Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 238/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie opodatkowania usług indywidualnych pobytów wczasowych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi w zakresie organizacji indywidualnych pobytów wczasowych. W ramach tych pobytów Skarżąca zapewnia uczestnikom co do zasady nocleg, wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu wspomnianej infrastruktury. W ramach pobytów realizowany jest także pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Spółka wskazała, że usługi noclegowe, wyżywienie i program rekreacyjno-oświatowy świadczony przy wykorzystaniu będącej jej własnością infrastruktury stanowi wartościowo ponad 90% kwoty, która jest należna Spółce tytułem świadczenia usług dla dzieci i młodzieży. Pozostałe 10% ceny świadczenia odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich. Nie jest ono obciążane żadnym narzutem ze strony Spółki. Spółka podała, że organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół jest klasyfikowana przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi". W związku z powyższym zadała pytanie czy prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też powinna sprzedając usługi wystawiać faktury VAT procedura marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone; w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.").

Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi organizacji indywidualnych pobytów wczasowych podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 8% na zasadach ogólnych, nie zaś przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża dla biur podróży.

Odwołując się do przepisów prawa wspólnotowego wskazała, że regulacje w nich zawarte odnoszą się do biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, a Spółka świadcząc opisane wyżej usługi nie występuje ani w charakterze biura podróży, ani też organizatora wycieczek turystycznych. Spółka powołała się też na językową wykładnię zwrotu "usługa turystyki".

W rezultacie stanęła na stanowisku, że świadczone przez nią usługi, klasyfikowane jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi" nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. Tym samym Spółka może opodatkowywać całość świadczonych przez siebie usług na zasadach ogólnych i nie ma obowiązku prowadzić odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a u.p.t.u. Nie jest również zobowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych (na zasadach ogólnych z art. 29) oraz odrębnego dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka zaakcentowała też konieczność traktowania usługi kompleksowej obejmującej kilka świadczeń pomocniczych jako jednej usługi dla celów podatkowych. Podkreśliła, że usługi nabywane przez nią od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej realizowanej przez Spółkę we własnych ośrodkach wypoczynkowych.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji zawartych w przepisach krajowych i wspólnotowych oraz definicji słownikowej wskazał, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią takie właśnie usługi turystyki. Organizując indywidualne pobyty wczasowe we własnym imieniu Spółka traktuje je bowiem jako usługę kompleksową. Zapewnia mianowicie nocleg i wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej jej własnością infrastruktury (usługa własna). Pakiet usług rekreacyjno-turystycznych (np. basen, park linowy, spływ kajakowy, bilety do muzeum) nabywa od innych podatników. Usługi dodatkowe nabywa dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii, obozów i zielonych szkół. W rezultacie opisane świadczenia, Spółka powinna opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 u.p.t.u.

Na koniec Minister Finansów zauważył, że usługi własne - zakwaterowanie (nocleg), wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu własnej infrastruktury Spółka powinna opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki właściwej dla poszczególnych usług. Do usług, dla których wskazała symbol PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi", Spółka ma prawo zastosować 8% obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przez przyjęcie, że świadczona przez Spółkę usługa organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół stanowi kompleksową usługę turystyki, która powinna być opodatkowana według specjalnej procedury VAT marża;

- przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez brak rozpatrzenia podnoszonych przez Spółkę kwestii wraz z uzasadnieniem prawnym, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący wskazanego przez nią stanowiska oraz pominięciem kluczowych kwestii, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 676/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał skargę złożoną przez Spółkę za niezasadną. W ocenie Sądu, spór w sprawie sprowadza się do tego, czy świadcząc usługi turystyki, w oparciu o własną bazę wypoczynkową, Skarżąca, nabywając dodatkowe usługi u podmiotów trzecich takie jak zakup biletów do muzeów, parków linowych, basenów, wynajem przewodnika, powinna opodatkować to w ramach kompleksowej usługi na zasadach ogólnych, czy też powinna wyodrębnić usługi własne od nabywanych usług obcych i te ostatnie opodatkować na zasadzie vat marża, prowadząc dla nich odrębną ewidencję. Zdaniem Skarżącej, jest to jedna usługa podlegająca opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odmienne stanowisko zaprezentował Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W sporze tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyznał rację Ministrowi Finansów. Sąd wskazał, że z art. 119 ust. 5 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej

korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. W art. 119 ust. 2 ustawodawca zdefiniował usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, uznając że są to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem w ocenie Sądu, jest to katalog otwarty. Na wstępie, Sąd podkreślił, że z opisu wskazanego we wniosku wynika, że Skarżąca świadczy usługi polegające na zapewnieniu bazy noclegowej, wyżywienia a także organizacji programu kulturalno-oświatowego. Ponadto nabywa od podmiotów trzecich dla uczestników bilety do muzeów, basenów, parków linowych oraz nabywa usługi przewodnictwa i organizacji spływów kajakowych. Te wszystkie czynności, w ocenie Sądu, wypełniają definicję usługi turystycznej.

Definicję pojęcia usługi turystycznej zawiera art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004r. nr 223, poz. 2268 ze zm.). Zgodnie z zawartą tam definicją usługi turystyczne należy rozumieć jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszelkie inne usługi świadczone turystom i odwiedzającym. Takie sformułowanie treści przepisu należy rozumieć jako jedynie przykładowe, a katalog usług w nim wymieniony jest katalogiem otwartym i w związku z tym może dotyczyć zarówno osób dorosłych jak i dzieci oraz młodzieży szkolnej, w tym również w ramach kolonii, zielonych szkół, obozów i wycieczek. Zatem usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT funkcjonuje również wtedy, gdy w jej ramach świadczone są usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 u.p.t.u. oraz obce, które nabywa podmiot świadczący usługę turystyczną.

Jeżeli chodzi o przepisy wspólnotowe w zakresie opodatkowania usług turystycznych, kwestię tę reguluje Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 z późn. zm.), rozdział 3 - Procedura szczególna dla biur podróży, tytuł XII. Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują szczególną procedurę VAT zgodnie, z którą do transakcji dokonanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Procedura ta nie ma jednak zastosowania do biur, które występują wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akap.1 lit. c. Organizatorzy wycieczek traktowani są jak biura podróży zgodnie z art. 306 ust 3 Dyrektywy Natomiast art. 308 stanowi, 7e w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, zu podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT, w rozumieniu art. 226 pkt 8, uznaje się marżę biura podróży, rozumianą jako różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostawy towarów i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast art. 310 Dyrektywy stanowi, że VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji zdefiniowanych w art. 307 i które przeznaczone są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlegają odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Prawodawca unijny wyżej opisany system nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w Dyrektywie, tj. do biur podróży, organizatorów wycieczek turystycznych, a także do podmiotów, które nie posiadając formalnie takiego statusu, faktycznie świadczą usługi (wyrok ETS z dn.22.10.1998r, C-308/96). Z wyżej wskazanych uregulowań wynika, że aby korzystać z opodatkowania marży, podatnik świadczący usługi turystyczne nie może być wyłącznie pośrednikiem tej usługi, a winien faktycznie usługę turystyczną świadczyć, musi występować we własnym imieniu wobec nabywców oraz wykorzystywać do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Odnosząc powyższe uregulowania do treści art. 119 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik prócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych, a odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Dla ustalenia opodatkowania usług własnych należy odpowiednio stosować art. 29 ustawy o VAT. NSA postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1318/10 zwrócił się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości UE czy w przypadku świadczenia własnych usług transportowych w ramach imprezy turystycznej mogą one podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką właściwą dla usług przewozu osób. Należy jednak podkreślić, iż wątpliwość dotyczyła wyłącznie świadczenia własnych usług, dla których podstawa opodatkowania określana jest zgodnie z art. 29 (zasady ogólne), a nie na zasadzie marży (art.119 ust.1 ustawy o VAT).

Podkreślić trzeba też, mając na względzie opinię Rzecznika Generalnego Poiares Maduro przedstawioną w dniu 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-200/04 (Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH) oraz wyrok ETS z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04), że "ETS wyraźnie stwierdził w sprawie Madgett i Baldwin, iż specjalny system dla biur podróży nie może ograniczać się jedynie do podmiotów zakwalifikowanych w sposób formalny do "biur podróży" lub "organizatorów wycieczek turystycznych". Trybunał uznał bowiem, że sporny system ma zastosowanie do hotelarza, który za określonym wynagrodzeniem, proponuje zwyczajowo swoim klientom poza zakwaterowaniem, transport do hotelu z pewnych oddalonych miejsc i z powrotem, jak również wycieczki autobusowe podczas pobytu w hotelu. Zgodnie z tym orzecznictwem każdy, podatnik, który sprzedaje usługi turystyczne we własnym imieniu, korzystając w tym celu z dostaw i usług innych podatników, podlega art. 26 szóstej dyrektywy (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Rzecznik Generalny podkreślił, że wyraźnie niepożądane jest dokonywanie rozróżnienia w oparciu o kryterium celu i trwania podróży na podmioty gospodarcze, które organizują podróże i podlegają systemowi art. 26 (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady), a innymi podmiotami, do których system ten nie ma zastosowania. Obok podróży w celach czysto wypoczynkowych, istnieją także inne rodzaje podróży w zależności od ich celu. W tym zakresie wystarczy wyobrazić sobie, poza podróżami w celu nauki języka i poznawania lokalnej kultury, także podróże mające na celu uprawianie sportu, leczenie uzdrowiskowe, leczenie stresu, odbycie nauki gotowania, wyjazdy do winnic albo dłuższe lub krótsze czasowo podróże mające na celu towarzyszenie zespołowi muzycznemu w celu wykonania pewnego repertuaru. Ustalenie zakresu pojęcia biura podróży w rozumieniu art. 26 (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), które opierałoby się na celu świadczonych usług turystycznych, byłoby w każdym razie sprzeczne 7 oceną opartą na obiektywnych kryteriach, które nasuwają się w sposób oczywisty w ramach podatku mającego wyraźnie obiektywny charakter, tak jak w przypadku podatku VAT. Zdaniem Sądu, powyższe orzeczenie w sprawach C-308/96 oraz C-94/97 jest istotne z jeszcze innego punktu widzenia. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 26 VI dyrektywy (a więc dotyczący szczególnych zasad opodatkowania biur podróży) nie ma zastosowania w sytuacji podatnika, który zakupuje od podmiotów trzecich usługi mające charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do usług własnych. Przykładem takiej sytuacji może być zakup usług od innego podatnika świadczącego usługi sprzątania w związku z zakwaterowaniem turystów w ośrodku wczasowym czy hotelu będącym własnością podatnika świadczącego usługi turystyczne. Przykładem sytuacji, gdy nabywane przez podatnika usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści podatnika (w rozumieniu komentowanych przepisów), jest przypadek podatnika będącego właścicielem hotelu, który oferuje swoim klientom przejazdy między hotelem a różnymi miejscami oraz wycieczki autokarowe (przy czym usługi te zostały zakupione od podmiotów trzecich). Nie są one bowiem pomocnicze do zakwaterowania w hotelu (jak np. usługi sprzątania), lecz mają zupełnie odrębny charakter.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, skoro podatnik świadczy usługi turystyczne wykorzystując własną bazę hotelową a ponadto w ramach tych usług świadczy usługi dodatkowe na rzecz uczestników imprez turystycznych, takie jak zakup biletów do muzeów, parków linowych, basenów, wynajem przewodnika, organizowanie spływów kajakowych, to powinien te usługi dodatkowe opodatkować systemem vat marża, zaprowadzając odpowiednią ewidencję dla nich, opodatkowując marżę, stawką podstawową. Bez znaczenia przy tym jest to, że podatnik odsprzedaje te usługi bez marży, w związku z czym nie wystąpi podatek. Tak samo jak nic nie zwalnia podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych, z wykazania sprzedaży i zakupu w ewidencjach, w przypadku sprzedaży towarów po kosztach. To, że podatnik nie stosuje w tym momencie marży do tych usług nie oznacza, że nie jest objęty reżimem szczególnego opodatkowania, o którym mowa w art. 119 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo wskazał, że pozostałe usługi świadczone na bazie własnego majątku wskazane przez Skarżącą w symbolu PKWiU 55.20.19.0, opodatkowane będą na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki 8%. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła w dniu 20 stycznia 2014 r. spółka. Zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 119 ust. 1 w zw. ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U, UE, L, 06.347. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym świadczona przez spółkę usługa pobytów wczasowych stanowi kompleksową usługę turystyki, która powinna być opodatkowana według specjalnej procedury "VAT marża";

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r.

poz. 512.) poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 P.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 119 ust. 1 w zw. z art. ust. 3 w zw. z art. 306 Dyrektywy 112,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 119 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie rozpatrzył wszystkich kwestii podnoszonych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący wskazanego stanowiska oraz pominięciem kluczowych kwestii, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia - do czego był zobowiązany na podstawie art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14 c O.p.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia cię przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska spółki wyrażonego w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, a także lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych w skardze.

Wskazując na powyższe podstawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy do usług dodatkowych nabywanych przez spółkę od podmiotów trzecich (przewóz dzieci i młodzieży, pakiet usług rekreacyjno-turystycznych obejmujących np. basen, park linowy, spływ kajakowy), a stanowiących elementy świadczonej przez nią kompleksowej usługi organizacji indywidualnych pobytów wczasowych, znajduje zastosowanie opodatkowanie według systemu VAT-marża, przewidzianego w art. 119 ustawy o VAT oraz art. 306-310 Dyrektywy 112. Zdaniem NSA, argumentacja spółki w powyższym zakresie zasadza się na następujących twierdzeniach. Po pierwsze wskazano, że działalności Skarżącej, nie można kwalifikować jako usług turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. W środku odwoławczym zauważono w tym zakresie, że pojęcie "usług turystyki" ma charakter autonomiczny i nie obejmuje przedmiotowych usług skarżącej o charakterze kwaterunkowo-rekreacyjnym. Po drugie, niejako alternatywnie podniesiono, że nabywane przez spółkę usługi turystyczne od podmiotów trzecich pełnią funkcję wyłącznie pomocniczą względem zasadniczego przedmiotu jej działalności, stanowiąc około 10% ceny świadczonej przez skarżącą usługi. Tej okoliczności nie wzięto w istocie pod uwagę w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do powyższych argumentów w pierwszym rzędzie wyjaśnić należy, że błędne jest przekonanie skarżącej, że nie występuje w niniejszej sprawie jako biuro podróży w rozumieniu art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112, a tym samym nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że pojęcia te należy interpretować szeroko, za czym przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności ww. wyroki z 22 października 1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, a także z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (por. s. 6 i n. uzasadnienia wyroku). W wyroku w sprawach Madgett i Baldwin Trybunał przesądził, że system VAT-marża stosuje się również do hotelarzy, którzy za wynagrodzeniem oferują w cenie zwyczajowo swoim klientom ponad zakwaterowanie, transport oraz wycieczki w trakcie pobytu, które to usługi hotelarz nabywa od podmiotów trzecich. Wynika z powyższego, że specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczy także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży, ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności (pkt 20-21 ww. wyroku). To stanowisko podtrzymano następnie w ww. wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (pkt 22). Również w rodzimym orzecznictwie popierana jest szeroka wykładnia art. 306 i n. Dyrektywy 112 (zob. wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2746/10, CBOSA). W orzeczeniach tych sądy obu instancji potwierdziły, że przez "usługi turystyki" należy rozumieć również usługi takie, jak w sprawie niniejszej, tj. polegające m.in. na kompleksowej organizacji indywidualnych pobytów wczasowych. Wreszcie do szerokiego ujęcia zakresu zastosowania systemu VAT- marża na gruncie regulacji unijnych nawiązują też przedstawiciele doktryny prawa podatkuwego (zub. np. I. Mirek, Opodatkowanie usług turystycznych w Niemczech - szczególna procedura VAT-marża dla biur podróży, Zeszyty Prawnicze Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu 2014, nr 2, s. 17-19).

Już tylko zatem prounijna interpretacja pojęcia "usług turystyki" przeczy stanowisku spółki, jakoby nie występowała w charakterze biura podróży, czy też organizatora wycieczek turystycznych, tj. nie świadczyła usług turystycznych. Dodatkowo zaś potwierdza tę wykładnię powołany przez Sąd pierwszej instancji argument systemowy, nawiązujący do treści art. 3 pkt 1 ww. ustawy o usługach turystycznych, szeroko definiującego wskazane pojęcie, tj. jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". Skarżąca nie zaprzecza zresztą, że świadczone przez nią usługi kompleksowe, stanowią usługę turystyczną w rozumieniu ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do drugiej z ww. kwestii, tj. w zakresie w jakim wskazano na brak dostatecznej analizy w zaskarżonym wyroku argumentacji spółki akcentującej okoliczność, że nabywane od podmiotów trzecich usługi przewozu dzieci i młodzieży oraz pakiet rekreacyjno-turystyczny stanowią zaledwie 10% ceny świadczonej przez skarżącą kompleksowej usługi, a przy tym skarżąca nic stosuje w tym zakresie żadnych własnych "narzutów". Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości, "nie jest wykluczone, że podmioty gospodarcze świadczące usługi stale związane z podróżami są zmuszone do korzystania z usług turystycznych osób trzecich, które w porównaniu z innymi świadczeniami tych podmiotów obejmują mniej istotną część ceny ryczałtowej. Te usługi osób trzecich nie stanowią więc dla klienteli celu samego w sobie, lecz tylko środek do skorzystania w lepszych warunkach z usługi głównej tego podmiotu" (wyroki C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, pkt 24-25 oraz C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, pkt 26-27). W tych warunkach świadczenia osób trzecich pozostają czysto pomocnicze w stosunku do właściwych świadczeń i nie ma powodu do opodatkowania podmiotu gospodarczego w systemie VAT-marża. W ostatniej z ww. spraw Trybunał podkreślił przy tym, że jeżeli podmiot gospodarczy "oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje swoim klientom usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane tak samo jak świadczenie usług czysto

pomocniczych." Takie świadczenia "nie stanowią jedynie marginalnej części w porównaniu z kwotą odpowiadającą usłudze związanej z wychowaniem i edukacją językową, którą ISt oferuje swoim klientom" (pkt 28).

Błędne jest zatem zdaniem naczelnego Sadu Administracyjnego, w świetle powyższych wywodów stanowisko Sądu pierwszej instancji, sugerujące przedmiotowe (co do rodzaju) kryterium wyodrębniania usług pomocniczych, do których nie znajduje zastosowania system VAT-marża, a w szczególności art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, nakazujący odrębnie ustalać podstawę opodatkowania w odniesieniu do usług "nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazał jako zasadnicze kryterium oceny "pomocniczości" nabywanych usług, a tym samym ich wyłączenia z systemu VAT-marża, stosunek ich wartości do całkowitej ceny świadczonej usługi turystycznej. Innymi słowy, usługi nabywane od podmiotów trzecich mogą mieć charakter stricte turystyczny, jednakże ich wartość nie powinna mieć istotnego wpływu na cenę finalnej usługi kompleksowej. W takiej sytuacji uznać należy akcesoryjny charakter tych usług, tj. że "nie stanowią dla klienteli celu samego w sobie, lecz tylko środek do skorzystania w lepszych warunkach z usługi głównej danego podmiotu". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy usługi nabywane od podmiotów trzecich stanowią jedynie niewielką część wartości usług świadczonych przez spółkę. Twierdzenie to Skarżąca prezentuje konsekwentnie począwszy od postępowania interpretacyjnego, poprzez skargę do Sądu pierwszej instancji i pisma uzupełniające, a na obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym kończąc. Spółka podnosi przy tym, że przyjęcie zastosowania systemu VAT- marża do nabywanych przez nią usług dodatkowych stałoby w sprzeczności z celami Dyrektywy 112. Stosowanie szczególnych regulacji dotyczących usług turystycznych miało bowiem upraszczać opodatkowanie podmiotów je świadczących, a nie nakładać na nie dodatkowe obowiązki ewidencyjne. Według skarżącej przyjęcie trybu VAT-marża byłoby w jej przypadku dysfunkcjonalne, zważywszy na to, że nie stosuje marży do nabywanych usług (s. 6-7, 9 skargi kasacyjnej).

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do wskazanych aspektów sprawy. W zaskarżonym wyroku nie dokonano zwłaszcza adekwatnej analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazującego treść kryterium pomocniczości usług nabywanych od podmiotów trzecich, stanowiącego podstawę ich wyłączenia z systemu VAT-marża. Dopiero taka ocena pozwoli na określenie charakteru relacji usług dodatkowych nabywanych przez Skarżącą względem zasadniczej usługi świadczonej w jej ośrodkach wczasowych, polegającej na organizacji indywidualnych pobytów wczasowych. Zabrakło też w tym kontekście rozważań, czy objęcie spółki systemem VAT-marża spełniałoby cel Dyrektywy. Pamiętać bowiem należy, że procedurę uregulowaną w art. 306-310 Dyrektywy 112, będącą wyjątkiem od zasad ogólnych tej Dyrektywy, stosować należy tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu, którym jest przede wszystkim uproszczenie rozliczeń podatkowych podmiotów świadczących usługi turystyczne, a w tym zwłaszcza "uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich", które to trudności miałyby swoje źródło w "wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności" (zob. wyrok TSUE z 25.10.2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak, pkt 19-20). Odpowiednio postrzegać też należy zakres zastosowania art. 119 ust. 1, 3 i 5 ustawy o VAT implementujących stosowne regulacje Dyrektywy 112, mając na uwadze zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług i wobec tego zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (pkt 61 preambuły do ww. Dyrektywy), a także dyrektywę prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, (por. np. wyroki TSUE z 10.04.1984 r. w sprawie 14/83 von Colson i Kamann, z 13.11.1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing).

Z tych powodów, zdaniem NSA uwzględnić należało w szczególności zarzut naruszenia art. U1 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, celem przeanalizowania argumentów strony dotyczących kwestii (pomocniczego) charakteru spornych usług nabywanych od podmiotów trzecich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 545/15 oraz zawarta w nim ocena prawa

Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie

przedmiotem rozpoznania przez ten sąd. będzie on zawsze związany ocena prawna wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. I FX nr 746364).

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną spółki, uznał za niezasadny jej zarzut, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie można jej traktować jako biuro podróży w rozumieniu art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji za niezasadne jej stwierdzenie, że nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo krajowe i wspólnotowe, wskazał, że przez "usługi turystyki", należy rozumieć również usługi takie, jak w niniejszej sprawie, a więc polegające m.in na kompleksowej organizacji indywidualnych pobytów wczasowych. W tym zakresie, należało więc uznać zarzuty skargi za niezasadne

Rozważenia zatem wymagał uznany w ocenie NSA za słuszny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 P.p.s.a. dotyczący braku dostatecznej analizy argumentu Skarżącej, że nabywane przez nią od podmiotów trzecich usługi przewozu dzieci i młodzieży oraz pakiet rekreacyjno - turystyczny, stanowią zaledwie 10 % ceny świadczonej przez Skarżącą kompleksowej usługi, a przy tym Skarżąca nie stosuje w tym zakresie, żadnych własnych narzutów. NSA szczegółowo wskazał, dlaczego te okoliczności wskazane przez Skarżącą, powinny być przedmiotem pogłębionej analizy. Podkreślić należy, że procentowy udział usług nabywanych przez Skarżącą na rzecz podmiotów trzecich i niestosowanie przez Skarżąca w tym zakresie z narzutów, był wyraźnie akcentowany we wniosku o indywidualną interpretację i nie był przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega także na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 rM sygn. akt II FSK 944/10 CBOSA). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wnioskowy

charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe doczytanie art. 14 b - art. 14 h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi jednak odnosić się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Powyższy charakter postępowania interpretacyjnego ma znaczenie także w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. O ile bowiem wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Reasumując należy stwierdzić, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14 b - art. 14 h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Przyjmując powyższe kryteria oceny wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w postaci indywidualnej interpretacji, Sąd stwierdził, że przedmiotowy akt administracyjny narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym ¡3totny wpływ na joj wynik. Sąd ponownie rozpoznający sprawę uznał bowiem, że wszystkie naruszenia, których dopatrzył się w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, należy odnieść już do zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu - stanowisko organu podatkowego nie odnosi się jak już wspomniano do wszystkich aspektów badanego zdarzenia prawnego, w tym nie odnosi się do wszystkich elementów stanowiska Skarżącej.

W ocenie Sądu Minister Finansów powinien przeprowadzić rzetelną analizę prawnopodatkową zaistniałego zdarzenia prawnego uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku, dotyczące argumentu Skarżącą, że nabywane przez nią od podmiotów trzecich usługi przewozu dzieci i młodzieży oraz pakiet rekreacyjno - turystyczny, stanowią zaledwie 10 % ceny świadczonej przez Skarżącą kompleksowej usługi, a przy tym Skarżąca nie stosuje w tym zakresie, żadnych własnych narzutów, a także przeprowadzić wskazaną przez NSA analizę orzecznictwa wspólnotowego.

Zważywszy powyższe Sąd uznając, iż interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik; na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt administracyjny.