Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1188/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 171, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Polskiego Biura Finansowego "S. G." S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 954/06 w sprawie ze skargi Polskiego Biura Finansowego "S. G." S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Polskiego Biura Finansowego "S. G." S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. i kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Polskie Biuro Finansowe S. G. S.A. w L. wniosło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Łd 954/06 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 kwietnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji:

Sprawa niniejsza była już rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. I SA/Łd 1309/02, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 czerwca 2002 r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r.,utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2001r. nr [...]. Sąd uwzględnił zarzuty skarżącej spółki odnoszące się do: wydatków dotyczących kompletowania dokumentacji windykacyjnej w części, w której nie odnosiły się do kredytów, w stosunku do których banki zaspokoiły się z funduszów gwarancyjnych i przelały wierzytelności na skarżącą; odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z obrotem akcjami Banku S. S.A. w W.; sposobu ustalania wartości nieruchomości przy ul. P. [...].

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, a mianowicie wskazał, ze organy powinny skupić się na tych okolicznościach, które rozstrzygałyby wątpliwości, czy podatnik nie udowodnił, że przedmiotowe wydatki poniósł w celu osiągnięcia przychodu oraz dokonać wyceny nieruchomości przy udziale biegłego. Nadto organy podatkowe powinny ustalić rzeczywistą ilość czynności kompletowania dokumentacji windykacyjnej na podstawie transparentnych danych, zwracając szczególną uwagę na uzupełnienie materiału dowodowego, w tym uzyskać stosowne dowody od banku.

Sąd natomiast zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do zaliczenia kwot otrzymanych od banków tytułem sprzedaży usług pośrednictwa finansowego, kwalifikacji środków pieniężnych przekazywanych na fundusze rezerwowe, oceny transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w L przy ul. P. [...], ceny nieruchomości przy ul. Pl. Z. [...], zaniżenia przychodu w związku z udzieleniem ośmiu pożyczek w 2000 r. na rzecz G. I., zaniżenia przychodu o kwotę należnych odsetek od zaliczek wypłacanych pracownikom skarżącej w 2000 r., kwalifikacji wydatku w postaci prowizji bankowej i odsetek kredytu zaciągniętego w Banku P. [...] S.A, F. Bank Polska i B. Bank do kosztów uzyskania przychodów, kwalifikacji wydatków na czynności windykacyjne, skutku prawnego pożyczek uzyskanych od T. K.

W wyniku przywołanego wyroku została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja II instancji, zatem Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do ponownego rozpoznania odwołania spółki z 11 stycznia 2002 r. Zaskarżoną w obecnym postępowaniu do Sądu Administracyjnego decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w L, uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2001 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.

Organ odwoławczy, związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyżej wyroku wskazał, że czynności windykacyjne oraz związane z nimi kompletowanie dokumentacji windykacyjnej podejmowane są po otrzymaniu informacji z banku o powstaniu zaległości kredytobiorców i pożyczkobiorców, co jest konicznością uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wskazanej kwoty na podstawie art. 15 ust. 1 pdp. Dyrektor wyjaśnił, działania spółki w zakresie sprzedaży akcji Banku S. S.A. skutkowały stratą. Jednakże materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że kwota wydatkowana na zakup akcji nie miała na celu osiągnięcia przychodu. W tej sytuacji stosownie do art. 15 ust. 1 pdp. uznano, że kwoty 1.117.913zł oraz 3.157.417,27zł stanowią odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów. Jeżeli chodzi o transakcję, której przedmiotem była nieruchomość przy ul. P. [...] w L., to w wyniku uzyskania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego w dziedzinie wyceny nieruchomości otrzymano operat szacunkowy sporządzony z zastosowaniem podejścia dochodowego metodą inwestycyjną – technika kapitalizacji prostej oraz operat szacunkowy sporządzony w podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną z zastosowaniem techniki kapitalizacyjnej prostej netto. Wobec faktu zastosowania w ww. operatach szacunkowych innego podejścia aniżeli wymaganego dla celów podatkowych podejścia porównawczego, nie były one wzięte pod uwagę dla ustalenia wartości spornej nieruchomości. Wobec tego, organ odwoławczy, uwzględniając wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 czerwca 2005r. na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 pdp., uznał kwotę 565.000 zł za przychody i odpowiednio kwotę 2.019.664,13 zł za koszty uzyskania przychodów spółki w roku 2000. Pozostałe rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.są analogiczne jak w decyzji z dnia 3 czerwca 2002r.

W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o zmianę lub uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła w szczególności uwagę na uchylenie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z 22 czerwca 2005r., ponieważ nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego oraz zaniechał wszechstronnego rozważenia już zgromadzonego materiału dowodowego. W efekcie zaskarżona decyzja dotknięta jest błędami matematycznymi i logicznymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik strony złożył na rozprawie w dniu 21 marca 2007r. pismo procesowe zawierające operat szacunkowy z wyceny nieruchomości przy Pl. Z. [...] oraz wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.

W "G. [...]" z 26 marca 2007 r. strona skarżąca stwierdziła, że przeprowadzona przez Sąd ocena prawna zawarta w treści wyroku z 22 czerwca 2005 r. sygn. I SA/Łd 1309/02, z punktu widzenia nowych dowodów w sprawie, dotyczy zupełnie innego przypadku, wynikającego z innego stanu faktycznego. Stąd ustalenia prawne i wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 22 czerwca 2005 r. nie są wiążące. Według skarżącej, uwagę tą należy odnieść do prawidłowości ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży użytkowania wieczystego działki przy ul. Z. [...], oceny prawnej dotyczącej kwestii zaniżenia przez skarżącą przychodów z tytułu pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę spłaconych prowizji i odsetek pożyczek od zaciągniętych w bankach kredytów na zakup akcji Banku S. S.A. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2005 r. sygn. VII SA/Wa 410/05 oraz glosę B. Adamiak do wyroku z 25 lutego 1998 r. sygn. III RN 130/97.

Sąd I instancji, oddalając skargę, stwierdził, że sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 1309/02 zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z treścią art. 153 u.p.p.s.a. zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, co oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005r. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, nie podzielił stanowiska organów podatkowych w kwestii wydatków obejmujących kompletowanie dokumentacji windykacyjnej w części, w której nie odnosiła się do tych kredytów, co do których banki zaspokoiły się z funduszy gwarancyjnych i przelały wierzytelności na skarżącą, nie uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obrót akcjami Banku S. S.A. oraz z tytułu transakcji związanej z obrotem nieruchomością położoną w L. przy ul. P. [...]. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych we wszystkich innych kwestiach spornych. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaliczył do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę 355.859,15 zł z tytułu wydatków dotyczących kompletowania dokumentacji windykacyjnej. W przedmiocie obrotu akcjami Banku S. S.A. organ odwoławczy uznał, że kwota wskazana przez spółkę w wysokości 3.175.417,27zł stanowi koszt uzyskania przychodów, zaś kwota 1.117.913zł przychód. Co do transakcji obrotu nieruchomością w L. przy ul. P. [...] uznano kwotę sprzedaży w wysokości 565.000zł jako przychód, zaś kwotę 2.019.664,13zł stanowiącą cenę nabycia jako koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego, Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy II instancji uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku. Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122,187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie można mówić o naruszeniu tych przepisów oraz uchylaniu się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego wzięto wartość obrotu z dokumentacji podatnika. Jednocześnie Sąd wskazał, że jeżeli zarzuty skargi dotyczyły pozostałych kwestii spornych, to nie mogły odnieść zamierzonego celu, bowiem zagadnienia te zostały przesądzone wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005r. Dalej Sąd wyjaśnił, że złożenie na rozprawie pisma wraz ze stosownymi dokumentami nie odniosło skutku procesowego, ze względu na unormowania zawarte w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Również glos do protokołu nie wywiera wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p..s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Złożone na rozprawie dokumenty nie mogły w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowić podstawy wznowienia, ponieważ nie stanowiły istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dokumentów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi wydającemu decyzję.

W skardze kasacyjnej Polskie Biuro Finansowe S. G. S.A. w L. zaskarżyło w całości ten wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. b u.p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji w zw. z art. 153 w zw. z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i błędne uznanie, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu tego sądu, wiążą w niniejszej sprawie ten sąd na skutek uznania wbrew treści akt sprawy, iż zgłoszone na rozprawie wnioski dowodowe z dokumentów obejmowały wyłącznie operat szacunkowy z wyceny prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności naniesień zlokalizowanych w L. przy ul. PI. Z. [...] z dnia 15 lutego 2007 roku wraz z załącznikami, stanowiącymi jego integralną część pomimo, iż w świetle zgłoszonych przez stronę na rozprawie wniosków dowodowych z różnych dokumentów, w tym dokumentów urzędowych stanowiących załączniki do operatu szacunkowego, wprost wynika, iż w sposób istotny zmianie uległ stan faktyczny wzięty przez ten Sąd za podstawę wcześniej wydanego wyroku, a w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne wskazujące na to, iż organy administracji ustaliły stan faktyczny wzięty za podstawę zaskarżonej decyzji w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, w szczególności zaś wyrażonymi w treści przepisu art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji dającymi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 kwietnia 2007 roku nie uczynił;

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sytuacji, gdy w świetle całego materiału faktycznego i dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż w niniejszej sprawy zachodziło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania wobec uchylenia się przez organy podatkowe obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego załatwienia sprawy i wydały decyzję z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez niewyjaśnianie w sposób jasny i logiczny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 kwietnia 2007 roku wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie wbrew treści akt sprawy, że skarżący na rozprawie złożył wraz z pismem procesowym wniosek dowodowy wyłącznie w postaci operatu szacunkowego z wyceny prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności naniesień zlokalizowanych w L. przy ul. PI. Z. [...] z dnia 15 lutego 2007 roku wraz z załącznikami, stanowiącymi jego integralną część w sytuacji, gdy w piśmie tym zostały zgłoszone wnioski dowodowe z różnych dokumentów, w tym z dokumentów urzędowych stanowiących załącznik do operatu szacunkowego i miały one istotny wpływ na ocenę legalność decyzji wydanej przez organ podatkowy II instancji, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zupełnie niewyjaśnił w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku.

2) naruszenie prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia pdp w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, iż skarżąca zaniżyła przychód ze sprzedaży usług pośrednictwa finansowego w sytuacji, gdy nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny w tym zakresie w niniejszej sprawie;

- art. 14 ust. 1 pdp w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca zaniżyła przychód z tytułu odpłatnego nieruchomości położonych w L. przy ul. P. [...] i pi. Z. [...] w sytuacji, gdy nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny w tym zakresie w niniejszej sprawie;

- art. 11 ust. 4 pkt 3 pdp w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca zaniżyła przychód z tytułu odsetek od kredytów udzielonych podmiotom powiązanym w sytuacji, gdy nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny w tym zakresie w niniejszej sprawie;

- art. 15 ust. 1 pdp w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odsetek o prowizji od kredytów w sytuacji, gdy nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny w tym zakresie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji za zgodne z prawem i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej przedstawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazany sposób postępowania wynika z tego, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

Reguła kolejności rozpatrywania, w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego nie ma zastosowania, jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną, zarówno w zarzutach dotyczących przepisów postępowania, jak też w zarzutach mających za przedmiot naruszenie prawa materialnego, kwestionuje ocenę sądu wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu (art. 153 w zw. z art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a.). Jeżeli strona kwestionuje prawomocną ocenę sądu i prawomocnie ustalone okoliczności, to Sąd odwoławczy, przy analizowaniu sprawy, uwzględnia w pierwszej kolejności fakt, że prawomocne orzeczenie wiąże zarówno strony, sąd, który orzeczenie wydał, jak też inne sądy i organy, ponieważ orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte są, także przyszłe postępowania administracyjne w sprawie. W przypadku, gdy sprawa po raz kolejny dociera do Sądu, po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją, zarówno Sąd I, jak i II instancji, także jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. W wypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z obowiązującym prawem, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do chwili, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Jeżeli wyrok nie zostanie wzruszony, to odmienna ocena materiału dowodowego stanowi niedopuszczalną, a co więcej – zbędną - polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu Administracyjnego. Stwierdzenia powyższe są wyrazem uwzględnienia tego, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Stąd w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Przy czym art. 170 u.p.p.s.a. nie wyłącza z zakresu stosowania Sądu II instancji, co oznacza, że związanie granicami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. należy miarkować treścią art. 170.

Przekładając rozważania na badaną sprawę, Sąd zauważa, że sprawa została oceniona w wyroku z 22 czerwca 2005 r. Sąd uchylił zakwestionowaną decyzję wskazując zarazem w uzasadnieniu, w których elementach należało uzupełnić dowody, co było wyrazem oceny korzystnej dla skarżącej. W ocenie Sądu odwoławczego, dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy kierować się treścią uzasadnienia wyroku, w którym precyzyjnie rozgraniczono elementy wadliwe i niewadliwe zakwestionowanej decyzji.

Sąd odwoławczy zauważa, że argumenty podniesione w "G. [...]" z 26 marca 2007 r. nie mogą być przyczyną uznania stanowiska Sądu za wadliwe, ponieważ pismo to zostało złożone po dniu zamknięcia rozprawy – 21 marca 2007 r., czyli zakończeniu postępowania rozpoznawczego. Co do naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez błędną kwalifikację i ocenę pisma z 20 marca 2007 r. wraz z załączonymi wnioskami dowodowymi, Sąd odwoławczy wskazuje, że nie każdy dowód może być dopuszczony bezpośrednio w postępowaniu przed Sądem Administracyjnym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją. W żadnym natomiast wypadku postępowanie dowodowe, na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a., wyjątkowe i uzupełniające z założenia i z nazwy, nie może zastępować postępowania dowodowego przed organami administracji, nie wspominając o niedopuszczalności wzruszania na podstawie tego przepisu prawomocnej oceny prawnej i prawomocnych ustaleń. Z tych także powodów nieskuteczny był zarzut naruszenia prawa przez Sąd, mogący być, zdaniem skarżącej, podstawą wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ złożone przez stronę wnioski dowodowe dotyczyły kwestii prawomocnie rozstrzygniętych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a, ponieważ Sąd I instancji wyjaśnił, w sposób jasny i logiczny, wszystkie elementy sprawy. Zakreślił przy tym, w jakim zakresie jest związany prawomocną oceną Sądu i wyszczególnił te elementy sprawy, co było podstawą dokonanej następnie kontroli sprawy. Niewymienienie wszystkich wniosków dowodowych, zważywszy na sposób ich kwalifikacji, o którym mowa w art. 106 § 3 – co zostało wyrażone w protokole rozprawy - nie ma znaczenia dla trafności podjętego rozstrzygnięcia. Sąd odwoławczy zauważa zarazem, że, zgodnie z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego powinno być istotne, tzn. mieć wpływ na wynik sprawy. Przymiotu tego nie posiada zarzut naruszenia art. 141§ 4 u.p.p.s.a. także z tego powodu, że nawet w wypadku przeprowadzenia dowodu uzupełniającego – co nie nastąpiło – dotyczył on kwestii już rozstrzygniętych w prawomocnym orzeczeniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd odwoławczy wskazuje, że stan faktyczny został prawomocnie ustalony w kwestionowanym przez skarżącą zakresie, stąd Sąd I instancji związany był przywołanym już wielokrotnie wyrokiem z 22 czerwca 2005 r. W żadnym wypadku nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy, choćby z tego powodu, że nie było prowadzone w tym przedmiocie postępowanie podatkowe. Aktywność organów podatkowych dotyczyła jedynie tych elementów decyzji, które zostały uznane za wadliwe przez Sąd. W braku skutecznego wzruszenia orzeczenia, które było podstawą działania organów podatkowych, postawione zarzuty muszą być uznane za bezskuteczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit c rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).