Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1808/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 269 par. 1-3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Niepodniesienie lub nieskuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi Sądu pierwszej instancji a więc dotyczącymi niewykazania w sprawozdaniu celu na jaki przeznaczono darowiznę oraz co do możliwości odliczenia darowizny nie wcześniej niż po otrzymaniu sprawozdania. W tej sytuacji z tych właśnie powodów nie można także przypisać skutecznie Sądowi naruszenia prawa materialnego skoro wykazanie celu świadczenia na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej wynika wprost z treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./.

TEZY

Niepodniesienie lub nieskuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi Sądu pierwszej instancji a więc dotyczącymi niewykazania w sprawozdaniu celu na jaki przeznaczono darowiznę oraz co do możliwości odliczenia darowizny nie wcześniej niż po otrzymaniu sprawozdania. W tej sytuacji z tych właśnie powodów nie można także przypisać skutecznie Sądowi naruszenia prawa materialnego skoro wykazanie celu świadczenia na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej wynika wprost z treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Zygmunt Chorzępa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marzeny F. i Stefana F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1133/02 w sprawie ze skargi Marzeny i Stefana F. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marzeny F. i Stefana F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r. 1/III SA 1133/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Marzeny i Stefana F. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2001 r. określającą tym podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 101.347,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 40.153,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 42.954,50 zł. Wedle ustaleń Sądu organy podatkowe stwierdziły u podatników trzy powody weryfikacji złożonego zeznania podatkowego, a mianowicie:

1. zaniżenie dochodu M. F. z tytułu jej udziału w s.c. "K.", w której była wspólnikiem z 50% udziałem, o kwotę 7.724,10 zł,

2. zaniżenie dochodu S. F. z prowadzonej działalności gospodarczej przez bezpodstawne odliczenie darowizny w kwocie 500 zł na rzecz SKOK i zawyżenie o 306,39 zł odliczeń z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne,

3. odliczenie od dochodu M. F. darowizn w łącznej kwocie 120.000 zł przekazanych 20 października 1998 r. w kwocie 80.000 zł i 5 listopada 1998 r. 40.000 zł na rzecz Parafii Rzymsko-Katowlickiej p.w. św. Jerzego w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w sytuacji gdy zasadne było tylko odliczenie tej darowizny w kwocie 28.147,42 zł tj. 10% dochodu podatniczki.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że od 1 stycznia 1995 r. możliwość odliczenia przez osoby fizyczne od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na cele kultu religijnego oraz działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych regulują postanowienia art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej updof/ a nie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm. - zwanej dalej ustawą kościelną/ z uwagi na dokonaną od 1 stycznia 1995 r. zmianę treści art. 26 updof przez skreślenie w jego treści słów "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" - zgodnie z ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25 ze zm. - zwanej dalej ustawą zmieniającą/. Ponadto Inspektor stwierdził, że przebieg postępowania nie potwierdził pobytu dzieci i młodzieży na koloniach i zimowiskach we wskazanym w sprawozdaniu miejscu i czasie a to oznacza, że darowizny nie zostały wykorzystane na cele charytatywno-opiekuńcze skoro zachodzi sprzeczność twierdzeń strony i obdarowanego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnosząc zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord.pod./, art. 129 i 121 ord.pod., art. 87 i 217 Konstytucji RP, art. 55 ust. 2 i 7 ustawy kościelnej przez przyjęcie, że art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1995 r., a także przez zmianę urzędowej interpretacji stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 12 sierpnia 1998 r., a także stanowiska Urzędu Skarbowego w E. z dnia 7 grudnia 1998 r. udzielonego podatniczce - wnieśli o jej uchylenie. Podatnicy wedle Sądu zarzucali także naruszenie przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka ks. G. W. na wskazane okoliczności oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i oględzin z pominięciem zawiadomienia ich o tych czynnościach.

Izba Skarbowa w O. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, decyzją z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...) stwierdziła, że art. 55 ustawy kościelnej upoważnia podatników do dokonywania odpisów z tytułu darowizn na cele kultowe i charytatywne dokonane na rzecz tego Kościoła w wysokości wyższej aniżeli przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże nakłada na nich określone obowiązki, a to oznacza, że darczyńca zobowiązany jest do: 1/ uzyskania potwierdzenia dokonanej darowizny, a także powinien uzyskać od obdarowanego 2/ sprawozdanie z przeznaczenia przez Kościół otrzymanej darowizny na cele charytatywne w ciągu dwóch lat. Tych warunków podatnicy nie spełnili albowiem sprawozdanie: a/ nie zawierało ani dat wykorzystania części darowizny ani b/ nie precyzowało osób, którym ona została przekazana. Podjęte próby ustalenia treści sprawozdania w drodze postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe nie przyniosły rezultatów albowiem zachodziła sprzeczność między informacją strony z dnia 5 listopada 2001 r. a wyjaśnieniami obdarowanego z dnia 8 czerwca 2001 r. i zeznaniem z 17 grudnia 2001 r. To zaś oznacza, że przedmiotowe darowizny nie zostały wykorzystane na cele charytatywne w sposób przewidziany w ustawie. Zarzuty dotyczące niezgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania podatkowego Izba uznała za niezasadne skoro brak potwierdzeń o wyjazdach dzieci i młodzieży wynika wprost z protokołów kontroli Urzędów Skarbowych w Z. i Ż. oraz przesłuchania obdarowanego z 17 grudnia 2001 r. Organy te nie przeprowadzały żadnych dowodów z zeznań świadków czy oględzin lecz czynności kontrolne, z którymi strona została zapoznana. Przesłuchanie jako świadka ks. G. W. było zbędne wobec treści ustaleń Urzędu Skarbowego w Z.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy podnieśli zarzut naruszenia:

- art. 55 ust. 2 i 7 ustawy kościelnej przez przyjęcie, że przychód jakim jest dla kościelnej osoby prawnej darowizna na cele charytatywno-opiekuńcze podlega ogólnym przepisom podatkowym, a sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny powinno być sporządzone co do formy i treści w oparciu o dokumentację wymaganą przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych,

- art. 122, 123, 187 i 190 ord.pod. przez przeprowadzenie dowodów z oględzin i zeznań świadków bez powiadomienia podatników o ich terminie i miejscu co uniemożliwiło im udział w tych czynnościach,

- art. 180 ord.pod. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka ks. G. W. na okoliczność treści jego oświadczenia z dnia 10 grudnia 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając wskazane zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro skarżący opierają swoje prawo do dokonania darowizny na art. 26 ust. 1 pkt 1 updof i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej to zauważył, że w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. darowizny na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą wymienione były w art. 26 ust. 1 pkt 9b updof, a nie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Z kolei przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowił, że "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność". Zdaniem Sądu przepis ten ustanawia warunek wyłączenia, który nie ma mocy ostatecznej, a to oznacza, że "wyłączenie z podstawy opodatkowania nie powinno nastąpić wcześniej niż po otrzymaniu sprawozdania".

Po drugie Sąd wskazał, że mimo przebudowy systemu podatkowego w Polsce na początku lat dziewięćdziesiątych XX wieku brzmienie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie uległo zmianie. Jednakże regulacja zwolnienia kościelnych osób prawnych od podatku dochodowego w tym także art. 55 ust. 2 nie ma mocy wiążącej w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ od dnia 1 stycznia 1994 r., albowiem na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ skreślony został art. 40 ust. 2 pkt 1, 2 i 6 updop, utrzymujący od dnia wejścia w życie tej ustawy /1 stycznia 1992 r./ ulgi i zwolnienia przysługujące m.in. na podstawie ustawy kościelnej. Zatem począwszy od 1 stycznia 1995 r. kwestia zwolnienia kościelnych osób prawnych od podatku dochodowego, w tym zakres zwolnienia od obowiązku prowadzenia właściwych ksiąg i dokumentacji dla celów podatkowych uregulowana jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. "a i b". Tylko w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Otrzymane przez kościelną osobę prawną darowizny nie są przychodem z działalności statutowej ani z innej działalności a więc są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie niesłuszne jest stanowisko skarżących kwestionujące prawo organów podatkowych do żądania dokładnego udokumentowania przez kościelną osobę prawną rozdysponowania na cele charytatywne otrzymanych darowizn.

Po trzecie Sąd podkreślił również, że w orzecznictwie zarysowały się rozbieżności w interpretacji wzajemnej relacji między art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej a art. 26 ust. 1 pkt 9b updof /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r./, przy czym stwierdził, że podziela ten kierunek wykładni, wedle którego dla oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Pogląd ten uzasadnił tym, że skoro art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej odnosi się w swej treści do nieistniejących podatków dochodowego i wyrównawczego uregulowanych w ustawach uchylonych od dnia 1 stycznia 1992 r. na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 updof albowiem te jako szczególne zawierały przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków. Po wtóre z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej art. 26 ust. 1 pkt 1 nie występowało pojęcie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą lecz pojęcie "darowizn na cele społeczno-użyteczne m.in. na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów", które uzasadniały odliczenie od dochodu w wysokości do 10% dochodu lub bez ograniczenia jeżeli wynika to z odrębnych przepisów. Pojęcie zaś darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą wprowadzono do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 updof dopiero od 1 stycznia 1995 r. z mocy art. 1 pkt 16 lit. "a" ustawy zmieniającej, a to oznacza, że przesądziła ona, iż "od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10%". Pojęcie kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza zastosowane w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej mieści się w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. W konsekwencji zdaniem Sądu organy trafnie uwzględniły prawo strony do odliczenia jedynie 10% dochodu. Uzyskanie przez podatniczkę informacji od Urzędu Skarbowego w E. o aktualności stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z 18 sierpnia 1998 r. jako podpisanego przez Wicedyrektora Departamentu Podatków Pośrednich niestanowiącego urzędowej interpretacji prawa - nie może prowadzić do uchylenia obowiązku podatkowego.

Powyższy wyrok podatnicy reprezentowani przez radcę prawnego - zaskarżyli w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając: naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof przez niewłaściwe jego zastosowanie i odmowę zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 25 ust. 4 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...). W uzasadnieniu wskazali, że art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest w dalszym ciągu obowiązującym przepisem prawnym albowiem szczególną pozycję w ustawie kościelnej zapewniają art. 25 ust. 4 i art. 87 Konstytucji RP, zgodnie z którymi stosunki między RP a Kościołem Katolickim określają umowa ze Stolicą Apostolską i ustawy. To oznacza, że bez uchylenia lub zmiany ustawy regulującej ten stosunek to one stanowią źródło prawa powszechnie obowiązującego i to bez względu na treść innych ustaw. Ponadto wskazano na inne jeszcze wyroki NSA /z 7 września 1999 r., I SA/Po 26/99; z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Gd 78/97; z dnia 13 listopada 1997 r., I SA/Ka 724/96/ dopuszczające darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a także stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. /PB5/KD 033-186-2393/01/ mające rangę urzędowej interpretacji prawa, w którym uznano, że przepisy ustaw kościelnych odmiennie regulujących kwestię darowizn niż ustawa podatkowa w dalszym ciągu obowiązują i są przepisami szczególnymi wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację prawną. Zwrócono przy tym uwagę na to, że "skarżący dokonali darowizny w 1998 r. a stanowisko Ministerstwa Finansów, na które powołują się podatnicy zostało wyrażone w 2001 r. i dlatego nie może mieć waloru wiążącej interpretacji o jakiej mowa w art. 12 ord.pod.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjne jest nieuzasadniona.

Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na odmowie zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej a równocześnie niewłaściwie zastosował w niej przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof, który nie miał do niej zastosowania. Zważyć bowiem należy, że w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 /nie publ./ Sąd stwierdził, że: w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm./ była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny rozważał trzy problemy prawne wiążące się ze stosunkiem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej a mianowicie:

1. czy norma prawna zawarta w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej od 1 stycznia 1995 r. jest obowiązującą w systemie polskiego prawa,

2. czy norma z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej pozostaje w kolizji z normą prawną zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof,

3. możliwość i sposób usunięcia kolizji norm prawnych zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof.

Rozstrzygając pierwszą z przedstawionych kwestii prawnych Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Za obowiązywaniem po 1 stycznia 1995 r. powyższej normy prawnej przemawiają zdaniem NSA różnego rodzaju argumenty.

a/ Pojęcia "podatek dochodowy" i "podatek wyrównawczy", których użyto w przepisie art. 40 ust. 2 pkt 1, 2 i 6 updof w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ nie mogą być rozumiane identycznie, a więc jako odnoszące się do konkretnych ustaw podatkowych. Tak jest tylko w zakresie podatku wyrównawczego albowiem ten został z dniem 1 stycznia 1992 r. w związku z uchyleniem ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./ wyeliminowany z systemu podatkowego /art. 54 ust. 1 pkt 3 updof/. Nie odnosi się to zaś do bezprzedmiotowości uregulowania zawartego w art. 55 ust. 7 w zakresie podatku dochodowego albowiem po pierwsze w systemie prawa podatkowego podatek taki pozostał, a po drugie ustawodawcy chodziło tutaj tylko o konstrukcję podatku dochodowego, a nie konkretną ustawę podatkową. Za takim rozumieniem tego fragmentu przepisu przemawiają nie tylko stosowane techniki legislacyjne np. odwoływanie się w przepisach prawnych do podatku akcyzowego, czy podatku od towarów i usług bez powiązania z konkretną ustawą. Także wejście w życie uregulowania zawartego w art. 54 ust. 1 pkt 7 updof dotyczącego utraty mocy obowiązującej przepisów ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia w tym m.in. w podatku dochodowym uregulowanego w ustawie z 16 grudnia 1972 r. albo obniżki tych podatków nie oznacza utraty mocy obowiązującej art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ponieważ pojęcie "obniżka podatku" nie jest tożsamym lub szerszym od pojęcia "wyłączenie z podstawy opodatkowania" o jakim mowa w tym ostatnim przepisie tym bardziej, że interpretacja utożsamiająca te pojęcia byłaby sprzeczna z dyrektywą ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych.

b/ Wykreślenie z dniem 1 stycznia 1995 r. z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 updof wyrażenia "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" - mocą ustawy zmieniającej nie wywoływało w stosunku do treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej skutków derogacyjnych lecz porządkujące, redakcyjne o czym świadczy uchwalenie po 1 stycznia 1995 r. sześć innych ustaw kościelnych zawierających przepisy, zgodnie z którymi darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są bez jakichkolwiek limitów wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

W kwestii drugiej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile wskutek istnienia w normie prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 /ówczesnym brzmieniu/ updof wyraźnego odesłania do odrębnych ustaw zagadnienie kolizji tego przepisu i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie występuje do dnia 31 grudnia 1994 r. Po tej zaś dacie kolizja taka występuje o czym świadczą zakresy pojęciowe wyrażeń "działalność charytatywno-opiekuńcza" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof i "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" użytego w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. To pierwsze jest bowiem pojęciem szerszym a to drugie węższym albowiem przymiotnik "kościelna" zawęża zbiór elementów, które odpowiadają cesze "działalności charytatywno-opiekuńczej". Wprawdzie normy te częściowo pokrywają się to jednak nie dublują skoro w ustawie kościelnej brak jest limitu odliczeń darowizn. Po drugie o ile dla prawidłowego odliczenia ustawa kościelna wymaga przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nigdy nie zawierały takiego zastrzeżenia. Od 1 stycznia 2002 r. w przepisie art. 26 ust. 7 updof wprowadzono obowiązek dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego /art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./, a takiego wymogu nie zawiera ustawa kościelna. Wedle tej uchwały skoro pojęcie "działalność charytatywno-opiekuńcza" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" to przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof. Okoliczność, że ustawa kościelna nie jest w rozumieniu art. 3 pkt 1 ord.pod. ustawą podatkową niczego nie zmienia skoro w art. 217 Konstytucji RP nie zastrzeżono wyłączności regulacji wskazanych materii tylko w przepisach ustaw podatkowych. Za taką konstatacją co do wzajemnego stosunku obu tych regulacji przemawia też fragmentaryczność i wybiórczość uregulowania zawartego w ustawie kościelnej. Kolejnym argumentem przemawiającym za przyjętymi wcześniej rozwiązaniami jest też i ten, na co wskazuje reguła kolizyjna lex posterior generalis non derogat legi priori specjali co oznacza, że zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w updof nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn uregulowanych w ustawach szczególnych. Także zgodnie z zasadą lex specjalis derogat legi generali darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 updof a warunkiem ich zastosowania jest bowiem wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Wyłączenie reguł ogólnych zawartych w art. 26 ust. 1 updof zawarte w treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oznacza, że nie ma wówczas zastosowania 10% limit odliczeń.

Przedstawiona wyżej wykładnia powyższych przepisów prawa podatkowego jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę w tym sensie, że nie wolno mu samodzielnie przyjmować odmiennej od przedstawionej wyżej wykładni powołanych w uchwale przepisów prawa /art. 269 par. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./. Zatem w nawiązaniu do przedstawionej w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać, że jest ona uzasadniona. Rzecz jednak w tym, że to stwierdzenie nie jest wystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zważyć bowiem należy, że podstawę stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oddalenia skargi stanowiły trzy przedstawione wyżej kwestie.

Skuteczne podważenie naruszenia prawa materialnego /kwestia trzecia/ w ujęciu przedstawionym w skardze kasacyjnej nie oznacza, że skuteczność ta odnosi się także i do pierwszej podstawy oddalenia skargi zawartej w zwrocie, iż "wyłączenie z podstawy opodatkowania nie powinno nastąpić wcześniej niż po otrzymaniu sprawozdania" - którego to ustalenia przecież w skardze kasacyjnej nie kwestionowano. Podobnie nie kwestionowano w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania /np. art. 141 par. 4 p.p.s.a./ sądowoadministracyjnego ustaleń faktycznych /kwestia druga/ dotyczących wymogów sprawozdania jako dokumentu dowodzącego zrealizowania celu charaytatywno-opiekuńczego, na który przeznaczono darowiznę. Niepodniesienie lub nieskuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi Sądu pierwszej instancji a więc dotyczącymi niewykazania w sprawozdaniu celu na jaki przeznaczono darowiznę oraz co do możliwości odliczenia darowizny nie wcześniej niż po otrzymaniu sprawozdania. W tej sytuacji z tych właśnie powodów nie można także przypisać skutecznie Sądowi naruszenia prawa materialnego skoro wykazanie celu świadczenia na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej wynika wprost z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.