Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 228/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o. o. w [...] na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

A. Spółka z o.o. w dniu [...] września 2013 r. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z [...] września 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w styczniu 2009 r. Spółka zakupiła nowoczesny rezonans magnetyczny o wartości [...] zł, który oddała do użytkowania w miesiącu lutym 2009 r., a amortyzować rozpoczęła od marca 2009 r. W czerwcu 2010 r. Spółka zakupiła i oddała do użytkowania system archiwizacji danych na potrzeby rezonansu magnetycznego (program komputerowy) o wartości [...] zł, którego amortyzację rozpoczęła od lipca 2010 r.

Dnia [...] lipca 2010 r. Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie wyżej wymienionych zakupów jako projektu "Wzbogacenie oferty i udoskonalenie usług świadczonych przez A. dzięki zakupowi rezonansu magnetycznego i specjalistycznego oprogramowania" w ramach Priorytetu I "Konkurencyjność przedsiębiorstw" Działania 1.2 - Wsparcie MSP Schematu IV: projekty inwestycyjne realizowane w ramach pomocy de minimis Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

Decyzję o przyznaniu dofinansowania otrzymano w miesiącu październiku 2010 r. Dotacja wpłynęła na konto Spółki w miesiącu listopadzie 2010 r. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania.

W listopadzie 2010 r. Spółka dokonała korekty odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych proporcjonalnie do ich wartości netto (wartość początkowa - dotychczasowa amortyzacja), tj. od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, korygując w ten sposób koszty podatkowe amortyzacji do wysokości otrzymanej dotacji.

W uzupełnieniu z [...] września 2013 r. Spółka dołączyła, na polecenie Urzędu Marszałkowskiego Departament Wdrażania Programu Regionalnego Oddział Kontroli Projektów Gospodarczych w [...], kopię jej pisma z dnia [...] sierpnia 2013 r. skierowanego do w/w Urzędu w sprawie rozliczenia otrzymanej dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy Spółka na dzień nabycia środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji nie miała wiedzy, że kiedykolwiek poniesione wydatki zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie, prawidłowo skorygowała amortyzację od miesiąca otrzymania dotacji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała na przepisy art. 15 ust. 4d, 4e, i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.p.") i stwierdziła, że prawidłowo skorygowała koszty amortyzacji od miesiąca otrzymania dotacji.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3, art. 16b, art. 16f ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W oparciu o powołane przepisy organ stwierdził, że Spółka otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na zakup środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej przepisu.

Zdaniem organu w świetle powyższej regulacji odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Organ zwrócił uwagę, że częściowe sfinansowanie zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji unijnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekt kosztów podatkowych. Jednakże posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Tym samym, w przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo skorygowała odpisy amortyzacyjne od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, ponieważ powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwale dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków przez ich wsteczne skorygowanie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] lutego 2014 r. złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. przez przyjęcie stanowiska, że Spółka nieprawidłowo skorygowała odpisy amortyzacyjne od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, ponieważ powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodów przez ich wsteczne skorygowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca argumentowała, że "Formułując swoje stanowisko organ podatkowy pominął całkowicie negatywne konsekwencje podatkowe, które płynęły dla Spółki z przyjętej przez organ metody korekty. W wyniku dokonania korekty wstecz Spółka byłaby zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania za okresy wcześniejsze, czego konsekwencją mogłoby być powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2010, od której Spółka powinna uiścić stosowne odsetki. W takiej sytuacji zarząd Spółki mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej za narażenie podatku na uszczuplenie bądź uszczuplenie podatku".

Dalej podniosła, że "Skoro w okresie poprzedzającym otrzymanie dotacji postępowanie Spółki w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych było zgodne z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego Spółce nie można było zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania, to przedstawiona przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. była sprzeczna z zasadą państwa prawa oraz z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej. Taka wykładnia prowadziła w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponosiliby swoistą sankcję finansową (odsetki od zaległości podatkowych) oraz karną (odpowiedzialność z KKS za narażenie podatku na uszczuplenie bądź uszczuplenie podatku) za swoją przedsiębiorczość z uwagi na to, że otrzymali dofinansowanie ze środków unijnych dopiero po poniesieniu przez nich wydatków".

Ponadto - zdaniem skarżącej - stanowisko organu pozostawało w sprzeczności z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 tejże ustawy podatkowej. Z przepisu tego wynika więc, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16 u.p.d.o.p., a rzutujących na rozmiar kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Do momentu otrzymania dofinansowania ze środków unijnych Spółka prawidłowo więc ustalała wysokość kosztów uzyskania przychodów, w których uwzględniała wartość odpisów amortyzacyjnych od nabytego środka trwałego w postaci rezonansu magnetycznego. Biorąc pod uwagę przepis art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to zdaniem Spółki dopiero od daty otrzymania zwrotu wydatków na nabycie środka trwałego następuje skutek podatkowy w postaci wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych".

W ocenie skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obligował ją do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dopiero od momentu otrzymania dofinansowania ze środków unijnych, czyli w listopadzie 2010 r. Spółka nie powinna bowiem ponosić odpowiedzialności za przyjętą przez Unię Europejską metodę refinansowania wydatków, zgodnie z którą podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie poniesienia wydatków.

Końcowo skarżąca wskazała, że "dokonana przez organ wykładnia tego przepisu stała w oczywistej sprzeczności z przedstawioną wyżej zasadą wykładni in dubio pro tributario, bowiem prowadziła do wykładni pro fiskalnej, której jedynym celem było zagwarantowanie dodatkowych wpływów do budżetu z tytułu odsetek od zaległości podatkowych z pogwałceniem uzasadnionego interesu Spółki, który również winien być chroniony". Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie momentu, w jakim skarżąca powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanej z otrzymaniem zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, od którego dokonywała uprzednio odpisów amortyzacyjnych.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem organu Spółka nieprawidłowo skorygowała odpisy amortyzacyjne od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, ponieważ powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwale dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków przez ich wsteczne skorygowanie. W związku z tym posługując się wykładnią literalną regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

W ocenie Sądu zaprezentowane stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Wykładnia taka opierając się jedynie na dyrektywach wykładni językowej, pomija nie tylko inne dyrektywy interpretacyjne, ale również prowadzi do wyniku nie dającego się zaakceptować na gruncie reguł aksjologicznych.

Formułując stanowisko, w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy pominął całkowicie negatywne konsekwencje podatkowe, które płyną dla skarżącej Spółki z proponowanej przez organ metody korekty. Konsekwencją wykładni dokonanej przez organ podatkowy jest obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych przez skarżącą Spółkę. Przy czym konieczność ta nie wynika ani z uchybienia przez skarżącą Spółkę normom prawa podatkowego, ani jakiegokolwiek popełnionego przez nią błędu. Obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości, przyjmując za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, byłby immanentnie związany z korzystaniem ze środków unijnych. Tego rodzaju konstatacja prowadziłaby natomiast do wniosku, że współfinansowanie inwestycji ze środków unijnych przynosiłoby niczym nieuzasadnioną korzyść podatkową dla państwa w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których w żaden sposób nie można byłoby uniknąć. Wykładnia zaproponowana przez organ sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i mając wątpliwości co do przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego należy podkreślić, że Sąd podziela przywołaną przez skarżącą Spółkę argumentację, jaką przedstawił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 01 marca 2011 r. o sygn. I SA/Bd 968/10 (podobny pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 166/12 zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 sierpnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1978/12, WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 3 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 702/12 oraz z dnia 20 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 898/13 - wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu powołanego prawomocnego wyroku z dnia 01 marca 2011 r. o sygn. I SA/Bd 968/10 Sąd stwierdził, że w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że wykładnia prawa nie może sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie się automatycznie łączyło z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez Unię Europejską metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej, m.in. wykazanie poniesienia wydatków. Wnioskowanie organu podatkowego wynikające z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi natomiast do sytuacji, w której – z powodu przyjętej metody refinansowania – uniknięcie odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym, nie będzie możliwe.

Trafnie wywodzi zatem skarżąca Spółka, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, który wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 cytowanej ustawy. Zatem jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Konkludując powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – w analizowanej sprawie nie było możliwe dokonanie innej wykładni niż zaprezentowana w tym uzasadnieniu i w konsekwencji nie było możliwe inne rozstrzygnięcie sprawy. Wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ nie może tracić z pola widzenia uzasadnionego interesu podatnika, który winien być chroniony. W przeciwnej sytuacji wykładnia przepisów prawa podatkowego, nawet jeżeli została oparta na literalnym ich brzmieniu, jest wadliwa. Tak więc nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że Spółka niewłaściwie skorygowała odpisy amortyzacyjne od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, ponieważ powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwale dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków przez ich wsteczne skorygowanie.

W związku z powyższym należy skonstatować, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Wydając ponownie interpretację, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, odnoszącą się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.