Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 704/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 2, art. 149 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 274b par. 2, art. 81 par. 1 i par. 2, art. 81b par. 1, art. 210 par. 4, art. 191, art. 139, art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2020r.nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

A sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") złożyła do Urzędu Skarbowego P. – J. w dniu [...] października 2018 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r. z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]- zł w termie 60 dni. Wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J., t.j. w dniu [...] sierpnia 2018 r. dokonał wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT z uwagi na brak oznak siedziby pod wskazanym przez nią adresem. Z uwagi na fakt, że [...] października 2018 r. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zawierające braki formalne, organ podatkowy wezwał stronę do ich uzupełnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. w dniu [...] listopada 2018 r. wydał postanowienie o pozostawieniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R bez rozpatrzenia. Od tego czasu przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie faktycznego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.–J. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. do [...] lutego 2019 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P.–J. postanowieniem z [...] lutego 2019 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. do 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r.

Od [...] lutego 2019 r. organem właściwym dla skarżącej stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego P.–W., który postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. do 31 lipca 2019 r. Postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie postanowieniem z [...] listopada 2019 r.

Następnie postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.–W. z [...] lipca 2019 r. Spółka złożyła skargę na to postanowienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. w dniu [...] października 2019 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w wysokości [...],- zł do dnia 31 stycznia 2020 r.

Protokół kontroli został doręczony w dniu [...] listopada 2019 r. W dniu [...] grudnia 2019 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu. Pismem z [...] grudnia 2019 r. spółka została zawiadomiona o sposobie załatwienia zastrzeżeń; zawarte w protokole ustalenia zostały podtrzymane. Zawiadomienie o podtrzymaniu ustaleń kontroli zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2019 r.

Spółka nie skorzystała w trybie art. 81b Ordynacji podatkowej z uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej.

Organ II instancji wskazał, że postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. wszczęte zostało wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług i obejmuje okresy od stycznia do września 2018 r. W trakcie tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o przekazanie materiałów pochodzących z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J.. Wnioskowane materiały zostały przekazane pismem z [...] lutego 2020 r. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z zapytaniem czy została zakończona kontrola podatkowa prowadzona wobec G. sp. z o.o. i o przekazanie protokołu tej kontroli wraz z wnioskiem o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji z dnia [...] września 2019 r. wydanej dla firma B sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Z uwagi na powyższe postanowieniem z [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w wysokości [...],- zł do dnia 29 maja 2020 r. Organ I instancji wskazał, że transakcje dokonywane zarówno przez A sp. z o.o., jak i G. sp. z o.o. oraz firma B sp. z o.o. wynikają z tego samego modelu biznesowego, przedstawionego przez wymienione spółki. Materiał, o który wnioskował organ I instancji może przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do dnia wydania spornego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. nie otrzymał wnioskowanych dokumentów od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J.. Po uzyskaniu powyższej odpowiedzi organ I instancji dokona oceny, czy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, czy też będzie on wymagał uzupełnienia.

Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł m.in., że rozpatrywaną kwestią jest poprawność postanowienia z [...] marca 2020 r., a nie postanowienie innego organu z dnia [...] grudnia 2018 r., przy czym zauważył, że ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z [...] grudnia 2018 r. było rozpatrywane przez organ odwoławczy, który utrzymał je w mocy. Organ wskazał, że zarzuty zmierzające do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o nieprawidłowości dotyczące innego postanowienia nie mogą odnieść pożądanego rezultatu. Dokonując kontroli postanowienia organu I instancji, organ II instancji wskazał, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach jednej z wymienionych procedur weryfikacyjnych, przy czym organ weryfikując rozliczenie podatkowe podejmuje działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania gromadzi dokumenty, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nadal zatem prowadzi czynności weryfikujące zasadność zwrotu. Kontrola została zakończona w dniu [...] listopada 2019 r., a jej ustalenia wskazują na uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Z protokołu kontroli wynika, że podatnik zawierał transakcje jedynie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, z tytułu świadczonych usług niematerialnych. Wątpliwości budzi, czy faktury wystawione przez A sp. z o.o. dokumentują transakcje, które zostały faktycznie dokonane. W ocenie Dyrektora okoliczności sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Przepis ten nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zwrotu. Do przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do jego zasadności. W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje się wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu. Istotą takiego postępowania jest uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wyjaśniono również, że nie można wymagać od organu podatkowego, który wydał postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji. Organ stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie nie jest dowolne, gdyż w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, t.j. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, które odbywa się w ramach trwającej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu I instancji wskazuje zakres przedłużenia terminu zwrotu przez podanie konkretnej daty i zostało doręczone przed upływem wskazanego w poprzednim postanowieniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano również, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. W ocenie Dyrektora Naczelnik Urzędu Skarbowego P.–W. należycie uzasadnił powody przedłużenia terminu zwrotu. Zarzuty dotyczące przewlekłości mogą być zwalczane w odrębnym postępowaniu. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] marca 2020 r. i prawidłowo doręczone [...] marca 2020 r., zatem w okresie obowiązywania poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Na postanowienie z [...] stycznia 2020 r., które przedłużało termin przedłużenia zwrotu do 31 marca 2020 r. zostało złożone zażalenie do organu II instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy to postanowienie. W kontekście argumentacji skarżącej wyjaśniono, że zakres postępowania wywołanego rozpoznawanym zażaleniem ograniczony jest do zbadania zasadności przedłużenia terminu zwrotu dokonanego postanowieniem organu I instancji z [...] marca 2020 r. Tymczasem większość zarzutów zażalenia dotyczących m.in: prawidłowości doręczeń, terminu doręczenia postanowienia, sporządzania notatek służbowych odnosi się w istocie do wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. [...] grudnia 2018 r. Końcowo wskazano, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wskazujące obowiązujące przepisy prawa i okoliczności stanowiące podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca pismem z [...] października 2020 r. wniosła skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r. wnosząc m. in. o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył spółce postanowienia przed upływem terminu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 o.p. oraz art. 219 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p., art. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym uznanie przez organ odwoławczy poprawności wydanych postanowień z dnia 12.12.2018 r. , z dnia 06.02.2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieuprawniony, a tym samym do wyekspirowania terminu jego zwrotu,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i § o.p. t.j. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem spółki (za okres grudzień 2017, gdzie DIAS w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko spółki powiązanej G. sp. z o.o.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. DIAS zignorował dowody korzystne dla skarżącej i podjął końcowe ustalenia tylko w oparciu o dowody potwierdzające tendencyjne twierdzenia organu podatkowego. Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w czynnościach NUS skutkowałoby uwzględnieniem stanowiska spółki i dokonaniem zwrotu podatku VAT,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT,

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 o.p. w zw. z art. 153 o.p. – poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że próbę doręczenia postanowienia osobie nie będącej pracownikiem spółki (osobie postronnej) jest tym samym co doręczenie ustawowemu przedstawicielowi prawnemu spółki. Pracownicy NUS znali osoby faktycznie umocowane za pomocą umów i doskonale byli w pełni świadomi zakresu tego umocowania (odbiór korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego szczególnego),

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. – poprzez wywodzenie nowej normy prawnej wskazującej, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą reprezentantem ani pracownikiem skarżącej było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółce. DIAS zaakceptował fakt, że NUS nie wykazał poza wszelką wątpliwość, że osoba odmawiająca odbiór korespondencji kierowanej do skarżącej posiadała imienne upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej,

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 153 o.p. poprzez wywodzenie nowej normy prawnej wskazującej, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania przez pracownika innej firmy jest zgodne z normą prawną w zakresie doręczeń. Odmowę przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednia odmowę reprezentanta spółki,

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 172, 177 § 1 oraz art. 180 o.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i 177 § 1 o.p. przyjął, że czynność z dnia [...] grudnia 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową. Zamiast faktycznie powinna być udokumentowana protokołem, co w razie uwzględnienia tego zarzutu oznaczać będzie zakwestionowanie wiarygodności faktów. Zaakceptowanie dokonania ustaleń dowodowych jedynie na podstawie notatki służbowej, podczas gdy notatka stała się jedynym dowodem z czynności organu, w konsekwencji czego doszło do przeprowadzenia kluczowego dowodu dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z prawem,

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. poprzez wydanie postanowienia przez organ do tego nie upoważniony Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J., postanowienie z dnia [...].12.2018 r. i [...].02.2018 r.,

b. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. (doręczenia postanowienie z dnia [...].12.2018 r. po terminie zwrotu, przypadający na 24 grudnia 2018 r. przez Pocztę [...]),

c. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...].02.2019 r. zostało wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z [...].12.2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT,

d. Nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...].07.2019 r. i pozostałe zostało wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z [...].12. 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT,

e. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...].10.2019 r. zostało wydane z wadliwą podstawa prawną i z pominięciem art. 274b O.p.,

f. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia kontroli podatkowej. Organ zaś wyznaczył termin zwrotu na dzień 30 stycznia 2020 i 31 marca 2020 r. Kontrola podatkowa zakończyła się [...] listopada 2019 r.,

g. pominięciu orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny,

h. pominięciu stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być podatkiem neutralnym,

i. orzeczenie przez organ I instancji o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. – mimo, że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać,

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. i art. 139 o.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnej rozliczenia (kontroli podatkowej) a termin ten upływa z dniem 30 września 2019 r. (termin wskazany na postanowieniu o przedłużeniu terminu kontroli) organ zaś wyznaczył termin zwrotu na dzień 31 listopada 2019 r. (przedłużenie o 3 miesiące). Terminy te wykraczały znacząco poza wytyczne art. 139 O.p.,

12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za wrzesień 2018 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, albowiem zdaniem skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona organ pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów skarżącej, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń. Pozbawiając tym samym podatnika prawa do obrony.

13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 41 O.p. i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczenia postanowień zgodnie z art. 216 § 1 i art. 247b § 1,

14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 o.p. i z art. 121 § 1 poprzez tendencyjnie prowadzone postepowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ I instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nie opartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie,

15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i z art. 239 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z:

a. brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie,

b. przejęciem stanowiska NUS bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jednocześnie w związku z prowadzeniem w życie ustawy o KAS skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między NUS i DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi nie tylko do naruszenia O.p. ale Konstytucji RP, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie,

16) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 o.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między NUS a DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi do skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie,

17) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego,

18) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 194 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w zażaleniu,

19) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

21) Art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 124 o.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia,

22) art. 143 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną, nie posiadającą imiennego upoważnienia od DIAS, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nieposiadającą imiennego upoważnienia od DIAS, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania,

23) art. 2a o.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia spółki i koniecznością wypłacenia podatku VAT,

24) art. 10.1 i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W toku postępowania skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym m. in. rozwinęła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...] marca 2020 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]- zł do dnia 29 maja 2020 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w realiach niniejszego postępowania sąd administracyjny nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku. Podkreślić przy tym należy, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z [...] marca 2020 r. zostało doręczone 28 marca 2020 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin na dokonanie tej czynności upływał 31 marca 2020 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu. Sąd zauważa, że zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia poprzednich postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. mogły być podnoszone w postępowaniach dotyczących tych postanowień, a nie w niniejszej sprawie. Ponadto uwagi na związanie sądu granicami sprawy zamierzonego efektu nie może również wywrzeć argumentacja skargi zmierzająca do wykazania bezczynności lub przewlekłości czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zasadności zwrotu. Kwestionowanie dynamiki czynności weryfikacyjnych może bowiem następować jedynie poprzez wniesienie skargi na bezczynność bądź przewlekłość postępowania.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na tle art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT orzecznictwo stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15). Podkreślić również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1, dalej jako: "dyrektywa 112"). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. O konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy to, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania gromadzi dokumenty, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ prowadzi zatem nadal czynności weryfikujące zasadność zwrotu. Organ zakończył kontrolę podatkową w dniu [...] listopada 2019 r., a jej ustalenia wskazują na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. Skarżąca została poinformowana o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym jej na podstawie art. 81 § 1 i § 2, w zw. z art. 81b § 1 O.p., uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Z uwagi na okoliczność, że skarżąca nie złożyła korekty dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiąc, uwzględniającej ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. w dniu [...] stycznia 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe za okresy od stycznia do września 2018 r. Organ zwrócił uwagę, że podatnik dokonuje transakcji wyłącznie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, transakcje dotyczą sprzedaży usług niematerialnych opodatkowanych stawką 23%. Wątpliwości budzi, czy faktury wystawione przez spółkę dokumentują transakcje, które zostały faktycznie wykonane. Z uzasadnień zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wynika również jakie czynności zostały podjęte. Wskazano również, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, a zatem istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia zasadności wykazanych w deklaracji zwrotów podatku koniecznym jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji. Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. Z uwagi na powyższe za nietrafne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT, jak i zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności nie naruszono zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie naruszono wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy uzasadnił swoje postanowienie, a zatem nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zaprezentowane przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności.

Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty skargi podnoszące, że w ramach analogicznego rodzaju postępowań względem podmiotów powiązanych uwzględniono reprezentowane przez nie stanowisko. Rolą sądu administracyjnego jest dokonanie kontroli zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem nie zaś badanie czy rozstrzygnięcie to pozostaje spójne z aktami kierowanymi do innych niż skarżąca podmiotów.

Wskazać również należy, że wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Jak wynika z danych zawartych w KRS do [...] lutego 2019 r. siedziba skarżącej mieściła się w P. przy ul[...] Natomiast od [...] lutego 2019 r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze wątpliwości sądu nie budzi fakt, że od wskazanej daty organem podatkowym właściwym w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., co wynika z lp. 349 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 139 O.p., gdyż przepis ten nie wskazuje, aby termin zakończenia kontroli podatkowej musiał pokrywać się z terminem dokonania zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe w wyznaczaniu terminów zwrotu podatku nie są związane terminami zakończenia czynności sprawdzających czy tez kontroli podatkowej. Konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku wynika bowiem z powziętych przez organ wątpliwości co do zasadności dokonania zwrotu.

Za bezzasadny w przedmiotowej sprawie Sąd uznał wniosek skarżącej o ustalenie i ukaranie osób winnych niezałatwienia tej sprawy na podstawie art. 141 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie sprawy w sposób przewlekły. Sąd zauważa, że przewlekłość prowadzenia sprawy bądź bezczynność organów zwalczana jest w innych postępowaniach, wobec czego wniosek spółki o wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. również należało uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie dotyczące prowadzenia postępowania w II instancji przez osobę do tego nie upoważnioną, jak i podpisania zaskarżonego postanowienia przez Kierownika działu, nieposiadającego imiennego upoważnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i zatrudnieni w urzędzie pracownicy, maja pełną wiedzę na temat przyznanych im pełnomocnictw i uprawnień. Zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez umocowaną osobę oraz było prowadzone przez osobę upoważnioną.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wprowadzenie ustawy o KAS oraz naruszenie Konstytucji RP. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe nie stanowią prawa, ani nie orzekają w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. Organy podatkowe nie dysponują uprawnieniami ustawodawcy ani Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa o KAS nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, jest zgodna z Konstytucją i jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie nie ucierpiała zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przez skarżącą przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.