Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 318/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 5 ust. 1, art 2 pkt 7, art 19 ust. 7, art 33 ust. 1, art 33 ust. 2, art 75, art 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 75art 4 ust. 1, art 2 pkt 9, art 7 ust. 2art 20 ust. 2, art 80, art 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art 73 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art 165 par. 1 i 2, art 281a, art 284 par 1, art 284a, art 282b, art 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1162/09 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1162/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi J.O. na decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wymiaru należności celnych, podatku akcyzowego oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił elementy kalkulacyjne dla towaru (samochód osobowy marki VOLKSWAGEN GOLF) objętego zgłoszeniem celnym z dnia 10 grudnia 2004 r. na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru w wysokości: wartość celna towaru 4722,00 zł, stawka celna 10%, kwota cła 472,00 zł, określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 3376,00 zł, oraz określił kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 1885,00 zł.

Decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor wskazał, że weryfikacja przedłożonego przez skarżącego rachunku z dnia 6 grudnia 2004 r. o numerze 01265 wykazała, iż został on sfałszowany, co potwierdza treść pisma z dnia 1 października 2007 r. nr 68.0.74500.199.06 sporządzonego przez szwajcarskie władze celne. Pismo to, jak ocenił organ, stanowi wystarczający dowód w sprawie, aby uznać, iż rachunek z dnia 6 grudnia 2004 r. nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej zakupionego samochodu marki VOLKSWAGEN GOLF III 2,0 GTI. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy w grudniu 2004 r. cena zakupu samochodu wynosiła 6.600 CHF (franków szwajcarskich) i trzydziestokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu – 180 CHF. Ponieważ kwota 180 CHF wskazana w rachunku z dnia 6 grudnia 2004 r. nie mogła zostać przyjęta jako wartość transakcyjna w niniejszej sprawie, konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą. Metodą taką jest tzw. metoda "ostatniej szansy", według której wartość celna samochodu wyniosła 4.722,00 zł (czyli 1682,88 CHF).

Odnośnie do preferencyjnej stawki celnej wynoszącej zdaniem skarżącego 0%, Dyrektor uznał, że w sprawie należało zastosować stawę celną konwencyjną

w wysokości 10%. Ponadto organ odwoławczy ocenił, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – C-313/05 nie ma zastosowania w sprawie,

ponieważ dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a nie nabycia takiego samochodu z kraju trzeciego, jak ma to miejsce w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę, przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, a następnie wskazał na wynik przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne weryfikacji dowodów zakupu, z których wynikało, iż rachunek z dnia 6 grudnia 2004 r. nr [...] dotyczącego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF został sfałszowany. Wskazał również na ustalenia wynikające z opinii biegłego, iż cena zakupu samochodu marki VOLKSWAGEN GOLF III 2.0 GTI wynosiła na rynku szwajcarskim w grudniu 2004 roku około 6600 CHF – wartość ta trzydziestokrotnie przewyższa wartość zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym (180 CHF).

Sąd I instancji stwierdził, że wartość celna używanego pojazdu została określona prawidłowo metodą "ostatniej szansy" zgodnie z przepisem z art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 2004 r. L 9, s. 8, dalej

jako "WKC"). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona

na podstawie art. 29 i 30 WKC, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych

we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami

i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 (Dz. U. UE z 1994 r. L 336,

s. 119), i przepisów niniejszego działu. Zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy", biorąc pod uwagę za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę towaru tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne,

wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o wymienione źródła) ewentualnych korekt

z tytułu braków lub uszkodzeń pojazdu, podatku VAT, akcyzy, cła i zwyczajowej marży.

Zdaniem Sądu I instancji w przypadku importu ze Szwajcarii pojazdu pochodzenia wspólnotowego, jak będący przedmiotem sprawy VOLKSWAGEN GOLF, za punkt wyjścia dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji skorzystano z katalogowej ceny samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, bowiem jak wynika z art. 31 ust. 2 lit. a WKC, wartość celna ustalona z zastosowaniem tego artykułu nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów tam wytworzonych.

Z tych względów Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe było działanie organu, który ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu metodą ostatniej szansy w oparciu o opinię z dnia 26 lutego 2009 r. nr 25/02/09, w której rzeczoznawca wskazał, że pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do VOLKSWAGENA GOLFA III 2.0 GTI jest NISSAN Sunny 2.0 GTI.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie preferencyjnej stawki celnej wynoszącej 0%, Sąd I instancji ocenił, że wynik weryfikacji zakwestionowanego przez szwajcarskie władze celne rachunku zakupu pojazdu wskazuje, iż nie został on wystawiony przez podmiot w nim wskazany. Za zasadny Sąd uznał pogląd organów orzekających, że prawidłowość całego dokumentu, także w części dotyczącej preferencyjnego pochodzenia towaru, została skutecznie zakwestionowana. Jako prawidłowe ocenił WSA wnioskowanie, że skoro podmiot uwidoczniony na rachunku z dnia 6 grudnia 2004 r. nie wystawił go, to nie mógł też sporządzić deklaracji o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej, co warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki celnej.

W ocenie WSA organ zasadnie uznał, że brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia (dług powstał 10 grudnia 2004 r.) nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do możliwości zastosowania wobec skarżącego przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745). Sąd I instancji przypomniał, że ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm., dalej jako u.p.a.). W ocenie WSA zakres przedmiotowy tej regulacji nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, a ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną, wyodrębnioną od postępowania w kontrolowanej przezeń sprawie. Powyższe przesądza o tym, że wskazana ustawa nie może mieć zastosowania.

W odniesieniu do zarzutu niezachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego, Sąd I instancji uznał, że postanowienie z dnia 16 kwietnia 2008 r. zawiera prawidłową podstawę prawną, a dalsze czynności organu nie naruszały prawa procesowego, tym bardziej, iż skarżący podejmował w tym postępowaniu czynności.

Konkludując Sąd stwierdził, że organ celny wyczerpująco przedstawił sposób ustalenia wartości spornego towaru, natomiast rachunkowej prawidłowości dokonanych obliczeń, podobnie jak przyjętej metody wyliczenia na kwestionowano w skardze.

Skarżący w drodze skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a."., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej O.p., przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ w trakcie postępowania naruszył przepisy proceduralne,

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 247 § 1

pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zaskarżona decyzja organu obarczona była wadą kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nałożenie na importera obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż należna;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

1. zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2570 ze zm.), w związku z art. 75 u.p.a., podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu w tym zakresie, w jakim nakłada on na nabyty w Szwajcarii i przywieziony na teren Polski samochód podatek akcyzowy w wysokości przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce;

2. błędną wykładnię art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczalne jest wliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w decyzji określającej elementy kalkulacyjne z 5 maja 2009 r., mimo braku postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku akcyzowego, oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego określił zarówno kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Wywodził, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyznał, że w treści postanowienia z 16 kwietnia 2008 r. znalazł się zapis, że wszczęto postępowanie "w zakresie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym. Zdaniem WSA powołanie w tym akcie przepisów o wszczęciu merytorycznego postępowania podatkowego (a zatem nie kontroli) oraz późniejszy zakres tego postępowania (...) wskazują na spójność tego postanowienia z późniejszymi poczynaniami organu i strony". Zdaniem kasatora, pogląd, że powołana podstawa, a nie treść rozstrzygnięcia, decyduje o zakresie postanowienia, a dopiero późniejsze działania organu decydują o jego zakresie, należy uznać za sprzeczny z art. 210 § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 166a O.p. w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się odpowiednio art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ celny może, w drodze postanowienia, połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Podstawą łącznego rozpatrzenia sprawy podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług bez wydania postanowienia o połączeniu spraw nie mogły być przepisy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 u.p.a. Przepisy

te wprawdzie umożliwiają naczelnikom urzędów celnych określenie w jednej decyzji kwoty akcyzy i podatku VAT ciążących na importowanym towarze, ale może to nastąpić wyłącznie w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Organ I instancji nie wydawał decyzji dotyczącej należności celnych. Łączne rozpatrywanie spraw dwóch różnych zobowiązań podatkowych możliwe było zgodnie z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w przypadku wcześniejszego wydania postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych spraw.

Skarżący zauważył, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji oraz organu dotyczące zastosowania wyroku ETS w sprawie o sygn. C-313/05. Skoro podatek akcyzowy w kwocie przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów byłby nakładany wyłącznie

na samochody przywożone na teren Polski bezpośrednio z krajów trzecich

(w przypadku przywozu pośredniego, po odprawie celnej w innym kraju mamy

do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i ma wówczas zastosowanie wyrok C-313/05) to taki podatek byłby sprzeczny z art. 24 Traktatu. Byłby on opłatą równoważną w skutkach z cłem, a nakładanie ceł jest zastrzeżone do kompetencji Komisji Europejskiej. W tej sytuacji błędna jest teza WSA, że w dyspozycji sądu administracyjnego nie leży uchylenie zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym uznaniu, że w stanie prawnym sprawy nie było przepisu prawa materialnego,

który organ mógłby zastosować albo naruszyć poprzez jego niezastosowanie.

W tym konkretnym przypadku wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., ma wprost zastosowanie do towarów importowanych ze Szwajcarii.

W ocenie skarżącego obowiązujące w 2004 r. zasady naliczania podatku akcyzowego od samochodów importowanych ze Szwajcarii powodowały ich obciążenie opłatami przewyższającymi opłaty nałożone na towary sprzedawane na rynku wewnętrznym. Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. kwota podatku akcyzowego na przywiezione samochody osobowe, obliczana zgodnie z zawartym w nim wzorem, wzrastała z wiekiem samochodu, to jest w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych, pochodzących z innego niż Polska państwa członkowskiego lub kraju trzeciego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (załącznik nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Naliczenie podatku w kwocie wyższej niż wysokość rezydualnego podatku ujęta w cenie samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce stanowiło naruszenie umowy zawartej pomiędzy Szwajcarią a Unią Europejską 22 lipca 1972 r.

Kasator podkreślił, że określenie podatku akcyzowego w wysokości sprzecznej z obowiązującymi przepisami spowodowało, że kwota tego zobowiązania oprócz podatku należnego zawierała nadpłatę. Włączenie nadpłaty w podatku akcyzowym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT spowodowało, że został naruszony art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym na podatnika nałożono obowiązek zapłaty podatku VAT w wysokości wyższej niż wynikająca z obwiązujących przepisów.

Dyrektor Izby Celnej we K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podstawy na których ją oparto nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnionych w treści skargi. Stosownie zaś do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając, w ramach przepisów prawa procesowego naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ramach praw materialnego kasator zarzucił niewłaściwe zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 75 u.p.a. oraz błędną wykładnię art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Przy takim sformułowaniu podstaw kasacyjnych zasadność środka odwoławczego należy ocenić odnosząc się w pierwszej kolejności od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty prawa procesowego należy uznać za niezasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania niż dające podstawy do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku oraz dołączonych do sprawy akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że konkluzja WSA, iż w postępowaniu administracyjnym nie naruszono zasad procesowych jest uzasadniona. Należy zauważyć wprawdzie, iż Sąd I instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2000 r., sygn. akt II SA 739/00, w którym to wyroku stwierdzono, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania może mieć wpływ na wynik sprawy, wszakże jednak równolegle Sąd wyjaśnił, że taka okoliczność w rozpoznawanej sprawie nie zachodził i tę ocenę podziela NSA.

Nawiązując do skonkretyzowanych w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez wadliwe wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w sprawie dwóch różnych należności podatkowych, zauważyć należy iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał w dniu 16 kwietnia 2008 r. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie kontroli podatków związanych z konkretnym zgłoszeniem celnym następującej treści: "Na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczynam z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym z dnia 10 grudnia 2004 r. ...". Po pierwsze, nie może być wątpliwości co do procesowej formy wszczęcia postępowania (zaskarżalnej w przypadku odmowy wszczęcia postępowania na wniosek strony), a po wtóre postanowienie odwoływało się do konkretnej deklaracji celnej jako faktycznej podstawy dla ustalenia określonych i znanych stronie składającej deklarację zobowiązań podatkowych. Nie można, jak to czyni kasator, z nie do końca precyzyjnego sformułowania postanowienia odwołującego się do kontroli podatków wyprowadzać, że było ono nieprawidłowe bo dotyczyło kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne cechuje właściwa tylko temu postępowaniu regulacja znajdująca swoje miejsce w Dziale VI Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania postanowienia, kontrolę przeprowadzano w oparciu o pisemne upoważnienie doręczane zgodnie z art. 284 § 1 O.p. kontrolowanemu lub osobie wskazanej w art. 281a tej ustawy, zaś w przypadkach uzasadniających niezwłoczne podjęcie kontroli, podstawą jej przeprowadzenia była okazana legitymacja służbowa (art. 284a § 1 O.p.). Od dnia 1 stycznia 2009 r. kontrolę podatkową wszczyna się, stosownie do art. 282b § 1 i § 2 O.p., nie postanowieniem, lecz niezaskarżalnym zawiadomieniem doręczanym podmiotowi kontrolowanemu z wyprzedzeniem przynajmniej siedmiodniowym. Kwestionowane przez kasatora postanowienie nie miało również nic wspólnego z podjęciem czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej. Dodać należy, iż wydane przez organ postanowienie wszczynające postępowanie "w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym" było konsekwencją przeprowadzonej na podstawie art. 78 ust. 2 WKC uprzedniej kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących towaru objętego dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem.

Natomiast, co należy zauważyć, organ wszczął postępowania podatkowe z urzędu na podstawie art. 165 § 2 O.p., powołanego przez organ w podstawie prawnej kwestionowanego przez kasatora postanowienia. Wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Postanowienie może dotyczyć również postępowania w zakresie różnych podatków, a więc jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, zarówno podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, tym bardziej że, co należy szczególnie podkreślić, organ jednoznacznie nawiązał do konkretnej podstawy faktycznej - zgłoszenia celnego o określonym numerze, z określonego dnia, do którego dołączony został rachunek potwierdzający zakup samochodu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania w jednej decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej w art. 166a nakazano w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosować art. 90 Prawa celnego. Przepis ten dozwala organowi celnemu połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i pozostają ze sobą w związku.

W myśl przepisów ustaw podatkowych regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, jedną z czynności podlegających temu opodatkowaniu jest import towarów (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) definiowany jako przywóz towarów (wyrobów akcyzowych) z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a. i art. 2 pkt 7 u.p.t.u.). Przepisy te w powyższym zakresie, tj. opodatkowania importu towarów w wielu przypadkach nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przepisów celnych. I tak, m.in. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych (analogicznie - art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.a., podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (analogicznie - art. 33 ust. 1 u.p.t.u.).

Tryb weryfikacji prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym określony został w art. 23 ustawy Prawo celne. W przypadku zadeklarowania nieprawidłowych danych mogących mieć wpływ na wysokość długu celnego organ wydaje decyzję, w której określa prawidłową jego zdaniem kwotę długu celnego. Zmiana tej kwoty skutkuje ponownym określeniem kwot należnych podatków akcyzowego i podatku VAT z uwagi że zmianie ulegają elementy kalkulacyjnego obliczenia tych należności. Możliwość określenia kwot podatków akcyzowego i podatku VAT w jednej decyzji dotyczącej należności celnych przewidziane zostały w art. 20 ust. 2 upa. i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zestawienia wyżej przytoczonych przepisów celnych oraz przepisów ustaw podatkowych wynika, iż istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi, zaś zgłoszenie celne, z punktu widzenia obowiązków podatkowych czy to w podatku akcyzowym, czy podatku od towarów i usług jest wspólnym mianownikiem ewentualnego postępowania podatkowego. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego - w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatkowej istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu (jaki towar był przedmiotem importu). Co istotne, w przedmiotowej sprawie powstał dług celny, lecz powiadomienie o nim dłużnika nie mogło nastąpić z uwagi na upływ trzyletniego terminu od daty zgłoszenia (art. 221 ust. 3 WKC). Nie było jednak przeszkód dla ustalenia elementów kalkulacyjnych i dla określenia należnych kwot podatków akcyzowego (art. 22 ust. 2 upa.z 2004 r.) i podatku VAT (art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ) jako należnych w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym. Co ważne, obie wskazane regulacje odwołują się do przepisów celnych i do zasad nimi określonych. Zatem zastosowanie przez organ dyspozycji przepisu art. 90 Prawa celnego było w pełni uzasadnione, a Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że określenie w jednej decyzji podatku akcyzowego i VAT możliwe jest wyłącznie w decyzji dotyczącej należności celnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 75 u.p.a. w sytuacji, gdy, zdaniem kasatora w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu należy stwierdzić, że stanowisko to jest błędne, bowiem organy administracji obowiązane są działać na podstawie prawa, co oznacza również, iż są obowiązane stosować obowiązujące na dzień rozstrzygania przepisy (art. 120 O.p.). Zgodnie z unormowaniem zawartym w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany (art. 2 ust.1 pkt. 1). Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust.1 pkt.1 u.p.a.) Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku importu są importerzy. Ustawa ta w art. 80 ust. 3 pkt 2) określiła, iż obowiązek podatkowy w przypadku importu powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 80 ust. 3), zaś dług celny powstaje z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 10 grudnia 2004 r. Data ta określa stan prawny jaki miał zastosowanie dla obliczenia należności związanych z dokonanym zgłoszeniem.

Nadmienić należy, że art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna, prawidłowo obliczona akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt. 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji.

Dokonując obliczenia podatku akcyzowego na podstawie art. 75 ust. 1 u.p.a. oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego organy prawidłowo zastosowały wskazane przepisy. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust.1 cyt. ustawy), z tym że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania.

Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej w toku całego postępowania sądowego argumentacja związana z toczącą się i zakończoną przed ETS sprawą C-313/05 (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r.) znalazła wyraz na gruncie prawa krajowego w dwóch aktach prawnych. W dokonanej przez Ministra Finansów zmianie rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2004 r. w rozporządzeniu z dnia 10 listopada 2006 wykreślono z § 7 ustęp 2 odnoszącego się do stawek akcyzy od sprzedaży samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji, jednak w § 2 zastrzeżono, iż w razie, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, a więc przed dniem 1 grudnia 2006 r. , należy stosować dotychczasowe stawki. Poza tym już po wydaniu orzeczenia ETS w powołanej sprawie przyjęta została ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. 118, poz. 745 – dalej ustawa o zwrocie nadpłaty), w której określono zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tych tytułów od samochodów zakupionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że normodawca korygując przepis wykonawczy i przyjmując nową ustawę przewidującą zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, dostosował prawo krajowe do standardów wspólnotowych, jednakże nie ustanowił odmiennych zasad obliczania podatku akcyzowego w okresie, którego dotyczy ustawa o zwrocie nadpłaty. Zatem prawidłowo wywiódł Sąd I instancji, że organy zobowiązane były do zastosowania obowiązujących w dniu objęcia sprowadzonego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu przepisów i zastosowania 65% stawki akcyzy zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Prawidłowo też WSA stwierdził, iż postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem odrębnym i podejmowanym w razie stwierdzenia braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty podatku akcyzowego, która została przez podatnika zapłacona. Innymi słowy, najpierw musi zostać stwierdzony fakt zapłaty podatku, aby można było wdrożyć postępowanie o ustalenie nadpłaty.

Z tych względów brak jest podstaw dla uznania zasadności zarzutów zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). W szczególności należy stwierdzić, że przepis art. 29 ust. 13-16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) określa zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów. Z treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym (jak w rozpatrywanej sprawie) to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wyżej wskazanych przepisów niezasadny jest zarzut nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do twierdzeń kasatora, że w sprawie powinna mieć zastosowanie Umowa pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód nie może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w myśl art. 2 Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. To skutkuje niedopuszczalnością stosowania w rozpoznawanym przypadku tego aktu prawnego - ze względu na brzmienie art. 2 tej Umowy - co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy pomiędzy EWG a Konfederacją Szwajcarską. Powyższego nie podważają też – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - przepisy przywołanej w skardze kasacyjnej ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Nie ma też znaczenia powoływanie się przez stronę skarżącą kasacyjnie na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), nawet przy założeniu, że przepis art. 18 umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organy celne nie miały obowiązku uwzględniania - w świetle tego co wyżej powiedziano - unormowań Umowy pomiędzy EWG a Konfederacją Szwajcarską, jest oczywiste, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE. W sprawie nie miało zastosowania orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., ponieważ dotyczyło ono równego traktowania używanych samochodów (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty, a nie samochodów importowanych z tzw. kraju trzeciego, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).