Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 891/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1-3, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-906/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p.")

Skarżąca – A. S.A. w W., 1 września 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że prowadzi działalność wykorzystując między innymi szereg nośników reklamowych, stanowiących jej środki trwałe. Skarżąca rozważa objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka z o.o."). Wartość rynkowa Spółki z o.o. jest wyższa niż wysokość jej kapitału zakładowego. Objęcie nowych udziałów nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nośników reklamowych. Aport nie będzie więc stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Wartość emisyjna udziałów Spółki z o.o. będzie odzwierciedlała wartość rynkową aportu, potwierdzoną przez biegłego rewidenta lub rzeczoznawcę majątkowego. Wartości nominalna i emisyjna nowych udziałów będą wynikać ze struktury kapitałów Spółki z o.o. Wartość emisyjna nowych udziałów będzie pozostawała w takiej proporcji do ich wartości nominalnej, w jakiej pozostaje aktualna wartość rynkowa dotychczasowych udziałów Spółki z o.o. do ich wartości nominalnej. Rozwiązanie to podyktowane jest dążeniem do zachowania dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o., czyli do zachowania parytetu pomiędzy wartością rynkową udziałów tej spółki a ich wartością nominalną. Na skutek realizacji planowanego scenariusza część wartości aportu zostanie alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, zaś pozostała część będzie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki z o.o. w taki sposób, aby proporcja wartości kapitału zakładowego do wartości tej spółki pozostała niezmieniona.

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy przy podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. w zamian za aport przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów, także wtedy, gdy konieczność zachowania dotychczasowej struktury kapitałowej Spółki z o.o. (t.j. proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich aktualną wartością rynkową) spowoduje, że wartość nominalna nowych udziałów ustanowionych w zamian za taki wkład będzie niższa niż ich wartość emisyjna?

2) Czy dążenie do zachowania dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. stanowi "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dla ustalenia wartości nominalnej obejmowanych przez Skarżącą udziałów Spółki z o.o. w wysokości niższej niż ich wartość emisyjna?

3) Czy w przypadku, gdy różnica między wartością emisyjną a wartością rynkową nowych udziałów wydanych Skarżącej będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o., organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu Skarżącej w wysokości innej niż przypadająca na niego część wartości nominalnej obejmowanych udziałów?

Zdaniem Skarżącej, na pytania powyższe należy odpowiedzieć twierdząco.

Odwołując się do art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1 Skarżąca wywiodła, iż organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania wartości przychodu podmiotu wnoszącego aport do spółki kapitałowej jedynie w sytuacji, gdy wnoszący aport zaniży jego wartość bez uzasadnionej przyczyny. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wnoszącego aport w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być więc poprzedzone stwierdzeniem, że aport nie został należycie oszacowany, a przy tym niedoszacowanie wartości nie znajduje uzasadnienia w całokształcie okoliczności, które mają wpływ na jego wycenę.

Skarżąca podkreśliła, że w obrocie gospodarczym powszechnie występują transakcje, w których wartość aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Transakcje tego typu zostały wprost uregulowane w przepisach prawa handlowego (art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych – "k.s.h.").

Zjawisko ustalenia nominalnej wartości udziałów w wysokości niższej niż wartość rynkowa dostrzegł ustawodawca podatkowy, który regulując opodatkowanie wniesienia aportów do spółek kapitałowych wyłączył możliwość uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przez podmiot wnoszący aport. Jeżeli bowiem w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1). Ustawodawca wyłączył także możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych otrzymanych w formie aportu, której nie przekazano na powiększenie kapitału zakładowego spółki (art. 16 ust. 1 pkt 63). Co do zasady, ustawodawca za zgodne z prawem uznaje zatem wniesienie aportu o wartości przekraczającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów i działanie takie nie powinno stanowić podstawy do szacowania przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1.

Skarżąca wskazała, że zachowanie dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartości udziałów i wartością wniesionych wkładów uważane jest przez organy podatkowe za przyczynę uzasadniającą przyjęcie wartości nominalnej udziałów niższej niż wartość rynkowa aportu, która to przyczyna – zgodnie z art. 14 ust. 1 – wyklucza możliwość szacowania przez organ podatkowy wartości przychodu podmiotu wnoszącego aport. Skarżąca wskazała przy tym interpretacje indywidualne skierowane do innych podmiotów. W rezultacie zaś zajęła stanowisko, iż organ podatkowy nie będzie uprawniony, na podstawie art. 14 ust. 1, do oszacowania jej przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Zgodnie z art 12 ust. 1 pkt 7, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna udziałów Spółki z o.o. objętych w zamian za aport.

W interpretacji indywidualnej wydanej 26 listopada 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz wskazanego w nim art. 14 ust. 1-3. Wyjaśnił, że przepis stosowany odpowiednio nie może burzyć konstrukcji prawnej przewidzianej w przepisach regulujących daną instytucję.

Minister Finansów podkreślił podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są obejmowane przez podatnika udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej.

W świetle art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 zasadą jest, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym organom podatkowym, jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu i nie ma to przyczyn uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach). Przepisy u.p.d.o.p. nie określają warunków uznania różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć relacje wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ponieważ ustawodawca nie wskazał okoliczności, jakie mogą uzasadniać istnienie znacznej różnicy powyższych wartości, podatnik może powoływać przy tym wszelkie powody (argumenty, racje), w szczególności, jeżeli objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem agio, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport wyceniono według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz istnienia uzasadnionych przyczyn jej powstania, pozostaje w gestii organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury.

Kompetencję organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 na potrzeby ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawodawca wyraźnie wskazał w treści przepisów. Przyjęcie interpretacji tych przepisów odmawiającej kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część de facto martwą czyniłoby część regulacji wynikającej z tego przepisu, co naruszałoby założenie racjonalności ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał, aby odesłanie dotyczyło tylko części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przedmiotowego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wyartykułowałby to poprzez stosowne sformułowanie odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo jego brak.

Zdaniem Ministra Finansów, nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 nie prowadzi do ustalania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów innej niż określona przez strony transakcji, ani do "automatycznego" ustalania przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport. Przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, skupiając się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Organ interpretacyjny zaznaczył, iż definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 nie może zostać dokonane w ramach postępowania interpretacyjnego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 (art. 12 ust. 1 pkt 7). Na poparcie swego stanowiska Organ interpretacyjny wskazał orzecznictwo.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Minister Finansów stwierdził, że granice postępowania interpretacyjnego, wyznaczone stosowanymi w tym postępowaniu przepisami proceduralnymi zamieszczonymi w Ordynacji podatkowej, a także istota interpretacji indywidualnych, nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku cena ustalona przez strony transakcji (nominalna wartość objętych udziałów) jest ceną, której wartość odbiega od wartości rynkowej z uzasadnionych powodów. Odpowiedź na to pytanie wymaga bowiem szczegółowej analizy każdej transakcji (każdego objęcia udziałów lub akcji), co wykracza poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie może potwierdzić tego, co podlega weryfikacji w toku postepowania podatkowego. Głównym powodem odmowy uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe jest w istocie brak kompetencji organu do przesądzenia spełnienia nią przez dyspozycji art. 14.

Brak kompetencji do uznania, że wystąpiła "uzasadniona przyczyna" powoduje, iż Organ interpretacyjny nie może przyjąć, że w sprawie wyłączona jest kompetencja organów podatkowych do szacowania przychodu. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej dotyczące pyt. 3). Minister Finansów zaznaczył, że ów brak kompetencji do przesądzenia ww. kwestii wpływa na całość jego stanowiska. Niemożność wskazania, czy konieczność utrzymania proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich wartością rynkową jest wystarczająca do uznania, że wystąpiły "uzasadnione przyczyny", niemożliwym czyni potwierdzenie stanowiska Skarżącej.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie i odstąpienie od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, które zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ – zdaniem organu podatkowego – nie jest on uprawniony do wykładni pojęcia "uzasadniona przyczyna", o którym mowa w art. 14 ust. 1, na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku;

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że przychód podatnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej może być oszacowany przez organy podatkowe na podstawie wartości rynkowej aportu nawet wtedy, gdy wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport odbiega od wartości rynkowej wnoszonego aportu, niezależnie od faktu, iż wartość aportu została określona w jego wartości rynkowej, a nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych przez podatnika udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki.

Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów przeprowadził wywód o braku podstaw do wyjaśnienia w interpretacji, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna i czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu, co jednak nie było przedmiotem zadanych przez nią pytań. Powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych Skarżąca stwierdziła, że pojęcie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 14 ust. 1, może być przedmiotem interpretacji podatkowej. Ocena stanu faktycznego z punktu widzenia tego przepisu nie wymaga bowiem postępowania dowodowego i może być dokonana na podstawie wyczerpującego opisu stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś szczegółowe postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy wykaże istnienie okoliczności, których nie opisano we wcześniejszym wniosku o interpretację, a prowadzące do uznania, że nie wystąpiła uzasadniona przyczyna zastosowania wartości nominalnej różnej od wartości rynkowej aportu, wydana interpretacja nie będzie chroniła podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślając zasadność jego uwzględnienia. Zdaniem Skarżącej, w świetle tego orzecznictwa uprawniony jest wniosek, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 do czynności objęcia udziałów w zamian za aport wnoszony do spółki kapitałowej, o wartości rynkowej przenoszącej wartość nominalną tych udziałów, nie upoważnia organów podatkowych do określenia przychodu podatnika odnośnie wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Przepisy te mogą jedynie stanowić podstawę do weryfikacji wartości aportu.

Za stanowiskiem tym przemawiają wykładnia systemowa zewnętrzna i wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.p. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika wprost, że przychodem podatnika jest nominalna wartość udziałów, co koresponduje z przepisami Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającymi zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport i amortyzacji środków trwałych stanowiących ten aport. Zastosowanie poglądu Ministra Finansów, zakładającego możliwość szacowania przychodu wnoszącego aport, doprowadziłoby do nierównowagi identyfikowanych przychodów i kosztów, a w efekcie do podwójnego opodatkowania nadwyżki wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartości rynkową.

Skarżąca powołała się również na okoliczność, że na gruncie prawa handlowego ustawodawca nie tylko zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej aportu o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, ale również wskazuje sposób ujawnienia tzw. agio poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy spółki. Jeżeli zatem wartość aportu i wartość emisyjna udziałów będą odpowiadały wartości rynkowej, a nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy, brak będzie podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1-3.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zasad określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżąca uważała, że jej przychodem będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce z o.o. w zamian za aport. Ponieważ różnica pomiędzy wartością nominalną i wartością emisyjną objętych udziałów będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (proporcji wartości nominalnej dotychczasowych udziałów do ich wartości rynkowej), organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu Skarżącej w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych przez nią udziałów

Zdaniem Ministra Finansów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Jednakże, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3, będzie także istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. Natomiast ocena, czy zachowanie dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. uzasadnia odstąpienie od ustalenia przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna udziałów, nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym.

Bezsporna jest okoliczność, że nośniki reklamowe (środki trwałe), jakie mają być przedmiotem wkładu niepieniężnego Skarżącej, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

II. W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się wokół możliwości i zakresu "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" w rozumieniu ostatniego z tych przepisów.

Zagadnienie powyższe stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku składu 7 sędziów z 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1–3, organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, co zasadnym czyni odwołanie się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyć należy, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1–3 w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 26 listopada 2014 r., była taka sama jak w 2012 r.

Przepis art. 12 ust. 1 stanowił, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: m.in. wskazana w pkt 7 nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale), a więc wartość, która z istoty swej ma charakter stały.

W art. 12 ust. 1 pkt 7 brak jest odniesień do wartości (ceny) rynkowej, co oznacza, iż nie musi być z nią tożsama wartość nominalna, o jakiej mowa w tym przepisie. Wskazuje na to również okoliczność, że określając przychody podatkowe w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "wartość rynkowa" (np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5, art. 14 ust. 1), jak i pojęciem "wartość nominalna" (np. w art. 10 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 19).

Istota wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie Kodeksu spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy danej spółki, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie na podstawie decyzji zgromadzenia wspólników, w trybie przewidzianym w tym Kodeksie. Wartość nominalna udziału określana jest w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim majątkiem spółka dysponuje, jaką zajmuje pozycję na rynku, wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów jest po prostu niemożliwe.

Z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają ustalenie wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów, także w sytuacji, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3. Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika jednakże wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe uprawnione są do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów.

Skoro bowiem na gruncie prawa handlowego ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną tych udziałów, określając przy tym sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje on organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Zasadnie podniosła to Skarżąca. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku, nie można założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem.

Opisane przez Ministra Finansów sposoby "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwalają osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Tymczasem, jak wyjaśniono także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę regulacji, instytucji, czy też zdarzenia, do którego ma być zastosowane. Dlatego też nie jest wystarczającym argumentem stwierdzenie, że odejście od wartości nominalnej udziałów przy ustalaniu wysokości przychodu ma skutki jedynie na gruncie podatkowym. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu tychże skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. W praktyce – co wynika z unormowań Kodeksu spółek handlowych – wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 sformułowany został w ten sposób, że zwrot "w szczególności" zamieszczony został przed wyliczeniem poszczególnych przysporzeń stanowiących przychody, np. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, itd. Jakkolwiek oznacza to, że katalog przychodów nie ma charakteru zamkniętego, brak jest podstaw, aby ze zwrotu "w szczególności" wywodzić, że w przypadku udziałów otrzymanych w zamian za aport przychodem może być wartość inna niż wartość nominalna objętych udziałów. Podobnie nie byłoby powodów do przyjęcia np. że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 9 jako przychód wskazano wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, za przychód mogłaby być uznana także inna wartość składników majątkowych.

Zasadnie Skarżąca, w ślad za orzecznictwem, wskazała związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1. Do związku tego, na poparcie swego stanowiska odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2015 r.

W dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1k pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Brzmienie to, obowiązujące od 3 listopada 2014 r., nadane zostało ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328).

Jest to brzmienie odmienne niż obowiązujące w stanie prawnym, na tle którego zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015 r. Jednakże zmiana ta, podobnie jak wcześniejsza zmiana brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 dokonana od 1 stycznia 2014 r. ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), nie ma wpływu na stanowisko o braku możliwości określenia przez organ podatkowy wartości przychodu, który został przez ustawodawcę wprost powiązany z wartością nominalną udziałów obejmowanych w zamian za aport. Jakkolwiek zmiany te miały charakter normatywny, to zasadniczo wynikały z konieczności uwzględnienia nowej kategorii przychodów wprowadzonej w art. 12 ust. 1 pkt 7a (przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie), a także jednoznacznego wyłączenia wkładów w postaci komercjalizowanej wartości intelektualnej z wkładów stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ponadto istotne jest, że zmianie nie uległa treść art. 12 ust. 1 pkt 7, w którym to przepisie – co Sąd ponownie podkreśla – ustawodawca jako przychód wskazał wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za aport. Przychodem wnoszącego aport pozostała zatem wartość stała, której organy podatkowe nie mogą zmieniać także wtedy, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej.

Innymi słowy, w dalszym ciągu art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz wskazany w tym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom, tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy pierwotnie zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz. 700), przy czym art. 15 ust. 1k pkt 1 stanowił konsekwencje wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określał koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca dostrzegł prawną możliwość wniesienia aportu w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie w takim przypadku współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zasadne było odwołanie się przez Skarżącą do tego unormowania.

Sąd zauważa, że opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany aport, którym nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. W świetle powyższych rozważań, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć zastosowania.

Zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, na który złożą się nośniki reklamowe (środki trwałe), jak też stanowisko o braku możliwości określenia przez organy podatkowe przychodu w innej wysokości.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

III. W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego zbędne są rozważania co do wystąpienia "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 14 ust. 1, warunkującej odstąpienie od określenia przychodu wnoszącego aport w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych przezeń w zamian za ten aport.

Tym niemniej wskazać należy niekonsekwencję w rozstrzygnięciu Ministra Finansów, który stanowisko Skarżącej w tym zakresie uznał za nieprawidłowe, chociaż jednocześnie stwierdził, iż nie ma kompetencji do oceny, czy okoliczności wskazane przez Skarżącą stanowią "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 14 ust. 1.

Stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe może być wynikiem jedynie merytorycznej oceny zasadności tegoż stanowiska, o jakiej mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast skutkiem przyjęcia, iż organ interpretacyjny nie ma kompetencji do oceny danego zagadnienia jest odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego tego zagadnienia. W takim przypadku podstawę rozstrzygnięcia powinien stanowić art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja wydana zatem została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić również należy, że Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe dokonanie oceny, czy określone okoliczności stanowią przyczynę uzasadniającą rozbieżność między wartością wyrażoną w umowie oraz wartością rynkową. Jeżeli wnioskodawca, jak uczyniła to Skarżąca, we wniosku o wydanie interpretacji wskaże te okoliczności, rzeczą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny tych okoliczności z punktu widzenia wskazanego wyżej przepisu. Nie chodzi tu bowiem o ocenę, czy wartość określona w umowie odbiega od wartości rynkowej, czego ustalenie istotnie wymaga przeprowadzenia postepowania dowodowego w zakresie wartości rynkowej, ale o ocenę, czy podane okoliczności uzasadniają odstępstwo od wartości rynkowej. Natomiast sama odmienność wartości określonej w umowie i wartości rynkowej jest tu elementem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

Twierdzenie Ministra Finansów, iż definitywne potwierdzenie braku przesłanek zastosowania art. 14 ust. 1-3 nie może nastąpić w postępowaniu interpretacyjnym nie może być więc uznane za wystarczające i zasadne. W postępowaniu tym bowiem z założenia oceniane są zdarzenia zaistniałe lub przyszłe (hipotetyczne), ale opisane w określony sposób przez wnioskodawcę. Rzeczywiste zdarzenia oceniane są natomiast w "zwykłym" postępowaniu podatkowym i jeżeli będą się różniły od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – interpretacja nie będzie miała żadnego znaczenia, nie spełni przypisanej jej funkcji ochronnej. Innymi słowy, stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny na tle opisanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych jest "definitywne" w odniesieniu do tych okoliczności.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to obowiązek uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci nośników reklamowych oraz stanowiska o braku podstaw do określenia tego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej należy wyjaśnić, że w świetle tego stanowiska zbędna, jako że bezprzedmiotowa, jest odrębna ocena zagadnienia uznania konieczności zachowania dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. za "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 14 ust. 1.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).