Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3358/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] odmawiającą M.P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia [...] maja 2005 r. M.P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł, wskazując, iż w jej ocenie do świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sadów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.) – powoływanej dalej ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. ławnikom tj. rekompensat za czas wykonywania czynności w sądzie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Skarżąca podniosła we wniosku, że do 2004 r. kwoty otrzymywane przez ławników były zwolnione od podatku. W jej opinii zmiana interpretacji dotyczącej opodatkowania przedmiotowych świadczeń naruszała przepisy u.p.d.f. a także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 2, art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 6, art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 45 ust.1 i ust. 6 u.p.d.f. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł za 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał, iż rekompensata pieniężna otrzymywana przez ławników sądów powszechnych zgodnie z art. 172 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. stanowiła przychód z działalności wykonywanej osobiście (określony w art. 13 pkt 5 u.p.d.f.) i w związku z tym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. M.P. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym podniosła te same argumenty co we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując jednocześnie, że określone przez ustawodawcę wynagrodzenie uzyskiwane przez ławników jako rekompensata za czas wykonywania czynności w sądzie stanowiło w swej istocie dietę objętą zwolnieniem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że rekompensaty otrzymywane przez ławników na podstawie art. 172 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu wyższego stopnia zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. odnosiło się wyłącznie do diet i zwrotu kosztów przejazdu określonych w art. 173 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sadów powszechnych.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. M.P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

1. art. 172 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. poprzez przyjęcie, że ławnik otrzymał rekompensatę pieniężną bez określenia, jakiego rodzaju jest to świadczenie,

2. art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że wynagrodzenie dzienne wypłacane przez sąd ławnikowi z tytułu pełnienia czynności w sądzie jest dietą w rozumieniu wskazanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi M.P. podniosła również, że rekompensata pieniężna, otrzymywana przez ławników sądów powszechnych, jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.f. Na poparcie powyższej tezy skarżąca przytoczyła orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. Sygn. akt FSK 2536/05, w którym Sąd wyraził pogląd dotyczący wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacanych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, wskazując, że "O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa." Sąd w rozwinięciu powołanego powyższej orzeczenia zważył również, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania (J. Małecki, A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. II). Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W praktyce jednak konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania jest ograniczana licznymi wyłączeniami podatkowymi oraz zwolnieniami podatkowymi o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. O powyższym świadczy chociażby brzmienie art. 21 u.p.d.f., które ulegało wielu zmianom począwszy od tekstu pierwotnego zamieszczonego w Dzienniku Ustaw z 1991 r. Nr 80, poz. 350.

Ustawodawca pierwotnie wprowadził 36 punktów zwolnień przedmiotowych, od dnia 11 grudnia 1992 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 68, poz. 341) — 37 punktów, od dnia 1 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 127) —40 punktów, od dnia 16 marca 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202)— 41 punktów, tekst jednolity ustawy z 1993 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 416) zawiera 42 punkty, od 1 stycznia 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) wprowadzono 44 punkty, od 7 sierpnia 1996 r. (Dz. U. z 1996 Nr 87, poz. 395) — 45 punktów, od 1 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 i Nr 156, poz. 776) — 52 punkty, od 12 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 30, poz. 164) — 53 punkty, od 9 grudnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 141, poz. 945) — 60 punktów, od 5 września 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 108, poz. 685) — 61 punktów, od 14 stycznia 1999 r. (Dz. z 1998 r. Nr 162, poz. 1121)—62 punkty, od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 902) — 63 punkty, od I stycznia 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 i Nr 117, poz. 1228)— 110 punktów, od dnia 1 stycznia 2003r. jest 112 punktów dotyczących zwolnień przedmiotowych, zaś w 2004 r. 117 punktów.

Zważywszy powyższe na przestrzeni lat od 1992 r. do 2004 r. znacznie wzrosła ilość zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.d.f. od 37 do 117. Katalog zwolnień zawarty w art. 21 u.p.d.f. nie zawiera jednolitej myśli przewodniej ustawodawcy i aczkolwiek zwolnienia te określono mianem zwolnień przedmiotowych, to noszą one charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W tym miejscu można wskazać, że wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także wykładni celowościowej.

Jednakże na prymat wykładni językowej zwanej też wykładnią gramatyczną wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA/1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej."

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy rekompensaty pieniężne otrzymywane przez skarżącą za czas wykonywania czynności w sądzie, ("czas wykonywania" został określony w art. 172 § 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. jako jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika); wypłacane z budżetu państwa na podstawie przepisów ustawy w 2004 r. korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f.

W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie pozostaje w stosunku pracy. Źródłem jej dochodu są przychody z najmu, a także otrzymywane za czas wykonywania czynności w sądzie rekompensaty pieniężne.

Organy podatkowe utrzymują, że otrzymywana przez skarżącą na podstawie art. 172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. rekompensata pieniężna za dzień pełnienia obowiązków ławnika stanowi zgodnie z art. 13 pkt 5 u.p.d.f. przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. Zgodnie z dyspozycją art. 13 pkt 5 u.p.d.f. przychodami z działalności wykonywanej osobiście są m.in. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. W ocenie organów podatkowych przychody ławników z tytułu rekompensat za czas wykonywania czynności w sądzie były opodatkowane na zasadach ogólnych wg. obowiązującej skali podatkowej.

Natomiast w ocenie strony skarżącej rekompensaty pieniężne wypłacane na podstawie art. 173 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. przez Skarb Państwa ławnikom za czas wykonywania czynności w sądzie były i są zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. Zdaniem skarżącej rekompensata pieniężna, otrzymywana przez ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych za jeden dzień posiedzenia stanowiła dietę w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.f., a wobec czego korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sporu wymaga dokonania wykładni historycznej mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów dotyczących sposobu wynagradzania ławników.

W ustawie z dnia 20 czerwca 1985 r. — Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 7, poz. 25 ze zm.) w art. 146 § 2 uregulowano status ławnika pozostającego w stosunku pracy w ten sposób, że za czas zwolnienia od pracy zachowywał on prawo do pełnego wynagrodzenia oraz świadczeń wynikających ze stosunku pracy. Na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy pracodawca pokrywał koszty związane z wykonywaniem przez ławnika określonych czynności społecznych. Przez co należy rozumieć, że był zobowiązany do odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz od momentu obowiązywania ustawy o podatku od osób fizycznych stosownej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do właściwego Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 153 § 3 ww. ustawy ławnicy, którzy nie pozostawali w stosunku pracy mieli otrzymywać za czas wykonywania czynności w sądzie rekompensatę na zasadach określonych w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Sprawiedliwości w porozumieniu z Ministrem Finansów. Do czasu wydania stosownego rozporządzenia w tej sprawie na podstawie przepisu przejściowego - art. 163 § 2 ww. ustawy, w sprawie określenia zasad otrzymywania przez ławników rekompensat obowiązywało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 1982 r. w sprawie należności ławników nie będących pracownikami za udział w posiedzeniach sądu (Dz. U. Nr 43, poz. 282). W § 1 tego rozporządzenia wskazano, że wysokość należności ławników nie będących pracownikami, biorących udział w sprawach rozpoznawanych przez sądy powszechne oraz okręgowe sądy pracy i ubezpieczeń społecznych, określa się na 300 zł za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika.

Powyższe rozporządzenie zostało uchylone przez rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 lutego 1990 r. w sprawie rekompensaty dla ławników nie pozostających w stosunku pracy za czas wykonywania czynności w sądzie (Dz. U. Nr 10,poz. 60). W § 1 tegoż rozporządzenia, stwierdzono, że wysokość rekompensaty dla ławników nie pozostających w stosunku pracy, biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika miała wynosić 2,5% kwoty bazowej dla osób, o których mowa w art. 5 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 110, poz. 1255 i z 2000 r. Nr 19, poz. 239).

Z dniem 1 października 2001 r. ustawa z dnia 20 czerwca 1985 r. — Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 7, poz. 25 ze zm.) została zastąpiona przez ustawę z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.

Przepisy rozporządzenia z dnia 2 lutego 1990 r. w sprawie rekompensaty dla ławników nie pozostających w stosunku pracy za czas wykonywania czynności w sądzie, na podstawie przepisu przejściowego - art. 211 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. obowiązywały do dnia 14 stycznia 2004 r.

W art. 172 § 2 i § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. unormowano status ławnika pozostającego w stosunku pracy w ten sposób, że za czas zwolnienia od pracy ławnik zachowywał prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy, z wyjątkiem prawa do wynagrodzenia, a w związku z wykonywaniem czynności w sądzie otrzymywał równowartość utraconego wynagrodzenia za pracę w wysokości ustalanej jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy — ta wypłata miała charakter odszkodowawczy i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stosownie do art. 174 § 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. ławnicy nie pozostający w stosunku pracy, za czas wykonywania czynności w sądzie otrzymywali rekompensatę pieniężną.

Na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, ustawy o prokuraturze, ustawy - Prawo o ustroju sądów wojskowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 228, poz. 2256) nadano nowe brzmienie art. 172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym sposób wynagradzania ławników pozostających w stosunku pracy jest taki sam jak ławników nie pracujących zawodowo. Obie te grupy za czas wykonywania czynności w sądzie, otrzymują rekompensatę pieniężną w tej samej wysokości. W myśl przepisu art. 172 § 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. wysokość rekompensaty dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 3 % kwoty bazowej, stanowiącej podstawę ustalania wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego.

Reasumując należy stwierdzić, że ławnicy nie będący pracownikami na przestrzeni obowiązywania powołanych ustaw Prawo o ustroju sądów powszechnych za każdy dzień pełnienia (wykonywania) obowiązków ławnika otrzymywali określoną należność (rekompensatę pieniężną) – wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków. Natomiast ławnicy pozostający w stosunku pracy do czasu wprowadzenia ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych za czas zwolnienia od pracy zachowywali prawo do pełnego wynagrodzenia oraz świadczeń wynikających ze stosunku pracy, a pod rządami tej ustawy do jej zmiany z dniem 14 stycznia 2004 r. otrzymywali równowartość utraconego wynagrodzenia za pracę w wysokości ustalanej jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Powyższe świadczenia były opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym po dniu 14 stycznia 2004 r. ławnicy pozostający w stosunku pracy otrzymują rekompensatę pieniężną w takiej samej wysokości i na takich samych zasadach jak ławnicy nie pracujący zawodowo.

W tym miejscu dochodząc do najważniejszej zdaniem Sądu części niniejszych rozważań należałoby wyjaśnić charakter prawny rekompensaty pieniężnej uzyskiwanej przez ławników w sądach powszechnych. Jak już wcześniej wspomniano zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Zgodnie z poglądami doktryny założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego, Dlatego też "szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym". Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Tym samym, "jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie terminu".

Tym samym wobec braku definicji pojęcia "dieta" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też i w innych przepisach prawa, należy sięgnąć do języka potocznego, aby ustalić znaczenie tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego przez pojęcie diety należy rozumieć (w interesującym nas znaczeniu językowym) "należność pieniężną przysługującą pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej:, jak również "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczegółowych obowiązków". W języku łacińskim określenie "diaeta" oznaczała odpowiednie środki.

W ocenie Sądu, mimo istniejących rozbieżności dotyczących pojęcia "diety" nie ulega wątpliwości, iż rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy za dzień pełnienia obowiązków ławnika stanowi wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczegółowych obowiązków, jakimi są niewątpliwie obowiązki społeczne ławników. Wszystkie elementy pojęcia rekompensaty pieniężnej uregulowanej w art. 172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. są tożsame co do istoty z elementami wykładni pojęcia diety określonej w zwolnieniu podatkowym unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f.

Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim wykładnia gramatyczna jak również wykładnia historyczna i logiczna przedmiotowych przepisów.

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r. Sygn. akt FSK 2536/04, dotyczącym opodatkowania wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych w uzasadnieniu którego Sąd podkreślił, że "dieta, o której mowa jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami np. wspomniana już rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. O tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa".

Abstrahując od powyższych rozważań należało wskazać, że organy podatkowe nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego w sprawie. Nie zbadały jaki wpływ na opodatkowanie wypłacanych skarżącej rekompensat pieniężnych miał fakt, iż nie pozostawała ona w stosunku pracy. Organy podatkowe nie odniosły się również do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak również w odwołaniu. Powyższe uchybienia naruszają w ocenie Sądu przepisy określające ogólne zasady postępowania podatkowego.

Za błędną zdaniem Sądu należy uznać również zmianę stanowiska organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania wypłacanych ławnikom rekompensat pieniężnych podyktowaną w ich ocenie zmianami redakcyjnymi przepisu art. 13 pkt 5 u.p.d.f. W ocenie Sądu zmiana przepisu, której celem było ujednolicenie nazewnictwa źródeł przychodów, nie miała wpływu na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych diet uzyskiwanych za czas wykonywania czynności w Sądzie.

Ponadto na podkreślenie zasługuje to, iż w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (por. np. uzasadnienia wyroku SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 20/1997, poz. 394 i uchwały NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika".

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. w związku z art. 72 ust. 1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa są w pełni zasadne.

Zważywszy powyższe, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c, art. 152, oraz art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.