Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1629/99
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2000-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zakupienie za granicą środków transportu i sprowadzenie ich do kraju przez podatnika, o czym świadczą rachunki dokumentujące powyższe zakupy oraz dowody odpraw celnych, przesądza o ustaleniu wartości początkowej tych środków w sposób określony w par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

TEZY

Zakupienie za granicą środków transportu i sprowadzenie ich do kraju przez podatnika, o czym świadczą rachunki dokumentujące powyższe zakupy oraz dowody odpraw celnych, przesądza o ustaleniu wartości początkowej tych środków w sposób określony w par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. i M. F. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 6 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego za 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 marca 1999 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy w B.-B. określił M. i J. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 119.644,70 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 61.882,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 24.413,90 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 23 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 193 par. 4 oraz art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, 7 i 8, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a także par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ oraz par. 1, par. 2 ust. 1 pkt 2, par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Wskazano przy tym, iż w postępowaniu uznano za dowód podatkową księgę przychodów i rozchodów s.c. "S." /M. F., W. F./, natomiast nie uznano za dowód księgę przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa Firma Handlowo-Usługowa Marian F. oraz złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. /PIT-33/.

W uzasadnieniu decyzji podano, że postanowieniem z dnia 5 listopada 1998 r. (...) organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym Państwa F. za 1997 r., zaś podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania stanowiły materialne uchybienia w sposobie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Firmy Handlowo-Usługowej M. F. stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych, zakończonych protokołami z dnia 30 lipca i 7 września 1998 r. Następnie przedstawiono stwierdzone nieprawidłowości, które polegały na:

- zaniżeniu kwoty wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tytułem wynagrodzeń pracowników na kwotę 748,18 zł,

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na skutek zaewidencjonowania całości wydatków związanych z nieruchomością położoną w B.-B. przy ul. C., mimo iż 20 procent powierzchni magazynów i placu postojowo-manewrowego była przedmiotem bezpłatnego użyczenia oraz wydatku na montaż szyby w samochodzie stanowiącym własność innego podatnika.

Ponadto przedstawiono nieprawidłowości związane z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, które polegały na braku wymaganych wpisów w zakresie daty przyjęcia do używania poszczególnych środków trwałych oraz symbolu klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, co stanowiło naruszenie par. 11 ust. 2 pkt 3 i 5 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stwierdzono również zawyżenie wartości początkowej samochodów ciężarowych:

- marki Mercedes Benz o numerach rejestracyjnych (...) i Fiat Iveco (...),

Wymienione samochody zostały zakupione za granicą, a zatem - zdaniem organu podatkowego - zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 cytowanego rozporządzenia za wartość początkową tych środków trwałych należało przyjąć cenę ich nabycia tj. kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (...) pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od składników majątkowych sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy.

Następnie zaprezentowano wyliczenie ceny nabycia przyjmując cenę zakupu z rachunków wystawionych przez kontrahenta zagranicznego oraz doliczając koszty zakupu z dowodów odpraw celnych, które obejmowały cło, podatek importowy, opłaty manipulacyjne, podatek od towarów i usług. Tak wyliczone ceny nabycia wyniosły odpowiednio: 13.990,40 zł, 15.359,50 zł, 14.155,20 zł, 14.838,60 zł i 15.564,80 zł. Podano również wartość początkową przyjętą do celów amortyzacji przez podatnika, która wyniosła odpowiednio: 100.000 zł, 65.100 zł, 100.000 zł, 100.000 zł, 26.000 zł i stwierdzono, że w trakcie kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów świadczących o poniesieniu nakładów, przed oddaniem tych środków trwałych do używania, skutkujących zwiększeniem ich wartości użytkowej.

W dalszej części uzasadnienia zaprezentowano wyjaśnienia pełnomocnika strony złożone pismami z dnia 18 sierpnia 1998 r. i 16 listopada 1998 r. w przedmiocie przeprowadzonych napraw samochodów z importu, ustaleń biegłego rzeczoznawcy, przedłużenia okresu używania tych samochodów, braku obowiązku posiadania, przechowywania oraz okazywania dokumentów dotyczących nakładów ponoszonych na remont czy ulepszenie środka trwałego, okoliczności przeprowadzenia tych napraw przez pracowników zatrudnionych w firmie podatnika, a także bezpodstawnego podważenia opinii biegłego rzeczoznawcy. Przytoczono też argumenty podnoszone w pismach z dnia 1 i 31 grudnia 1998 r. w przedmiocie braku możliwości przyjęcia wartości początkowej na podstawie dokumentów SAD z uwagi na poczynione remonty, przed zaliczeniem omawianych samochodów do środków trwałych, a także pogląd, iż pojęcie "wytworzenie" w przypadku samochodów obejmuje również usprawnienia dokonane przed oddaniem pojazdu do używania.

W obszernie zaprezentowanym stanowisku Urzędu Skarbowego wskazano, iż w żadnym przypadku w rozpatrywanym stanie faktycznym nie można było zastosować regulacji zawartych w cytowanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. pozwalających na szacowanie wartości początkowej środków trwałych, bowiem podatnik nabył przedmiotowe samochody, a nie wytworzył ich we własnym zakresie. Zatem zasadne w sprawie było ustalenie wartości początkowej na postawie ceny nabycia i kosztów zakupu zgodnie z dyspozycją par. 6 ust. 1 i 4 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. Natomiast, jeżeli podatnik przyjął wartości początkowe w kwotach wyższych niż to wynika z przedłożonych dowodów dokumentujących wydatki poniesione na zakup tych środków trwałych, to na podatniku spoczywał ciężar wykazania i udokumentowania poczynionych wydatków w okresie poprzedzającym dzień oddania ich do używania, a takie dowody nie zostały przedłożone. Wskazano przy tym, że porównanie dat odpraw celnych, badań technicznych i rejestracji tych pojazdów czynią wyjaśnienia strony niewiarygodnymi, bowiem zdarzenia udokumentowane dowodami odpraw celnych, zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dowodami rejestracyjnymi następowały w przedziale czasu wynoszącym 2 dni, co uniemożliwiało przeprowadzenie napraw w skali powodującej wielokrotny wzrost wartości omawianych samochodów.

Odnosząc się do argumentów podnoszonych w pismach przez pełnomocnika strony stwierdzono, że skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, to także zapisy w ewidencji środków trwałych, będącej podstawowym urządzeniem księgowym dokumentującym prawidłowość odpisów amortyzacyjnych, powinny odpowiadać wyżej wymienionym wymogom, chyba że przepisy prawa dopuszczają inny sposób ich udokumentowania, co w niniejszej sprawie było niedopuszczalne.

Dalej podano, iż w postępowaniu nie kwestionowano opinii biegłych, a jedynie stwierdzono, iż opinie te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, bowiem w przypadku nabycia tych środków za granicą, sposób ustalenia wartości początkowej jest ściśle określony w par. 6 ust. 4 omawianego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W dalszych obszernych częściach decyzji przedstawiono stosowne wyliczenie należnych odpisów amortyzacyjnych, obliczenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży środków trwałych, przedstawiono nieprawidłowości w s. c. "S." oraz dokonano obliczenia podatku dochodowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Od powyższej decyzji strona skarżąca, pismem z dnia 23 kwietnia 1999 r., wniosła odwołanie podnosząc, naruszenie przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisu par. 6 ust. 5, 6, i 7 oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Skutkiem powyższego wnioskowała o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w części dotyczącej amortyzacji środków trwałych. Uzasadniając podniesione zarzuty stwierdzono, że w postępowaniu pominięto wyjaśnienia strony w przedmiocie konieczności ustalenia wartości początkowej importowanych samochodów ciężarowych na podstawie ocen biegłych rzeczoznawców, w związku z przeprowadzonymi remontami koniecznymi do uzyskania certyfikatu do transportu międzynarodowego, czyli tzw. warunkami EURO-2. Ponadto wskazano, iż organ podatkowy jednostronnie uznał, że dany samochód był już środkiem trwałym przyjętym do użytkowania z datą rejestracji pojazdu w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w B.-B., zaś fakt przeznaczenia tych pojazdów uzasadniał przeprowadzenie prac ulepszających po dokonaniu rejestracji. Jako przykład podano pojazd o numerze rejestracyjnym(...), który został odprawiony przez urząd celny w dniu 27 stycznia 1996 r., zarejestrowany w maju 1996 r., a przyjęty do amortyzacji dopiero od stycznia 1997 r. oraz pojazd o numerze rejestracyjnym (...), na którego dowodzie odprawy celnej umieszczono adnotację "samochód uszkodzony". Następnie podniesiono, że negując fakt przeprowadzenia remontów pojazdów pochodzących z importu organ podatkowy winien był zlecić dokonanie ekspertyzy oraz wskazano, że ulepszenie pojazdów dokonane zostało własnym sumptem przy wykorzystaniu części oraz podzespołów zakupywanych na tzw. szrotach i złomowiskach oraz pracy własnych pracowników, co uzasadnia brak dokumentów potwierdzających poniesione wydatki, a zanegowanie tego faktu wymagało przeprowadzenia dowodu ze świadków, czego organ podatkowy nie uczynił. Dalej argumentowano zasadność skorzystania z opinii biegłych przy ustaleniu wartości początkowej w przypadku, gdy podatnik wytworzył środek trwały we własnym zakresie, a taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wskazano także na wartość samochodów przyjętą do umów ubezpieczenia pojazdów OC i AC.

Zarzucono także nieprawidłowe wyliczenie odpisów amortyzacyjnych wobec braku korekty wartości początkowej o odpisy przysługujące już w 1996 r. oraz ustalenie krótszych o 1 miesiąc okresów używania omawianych pojazdów. Zakwestionowano także czasokres trwania postępowania podatkowego wynoszący ponad 5 miesięcy oraz uznanie składanych wyjaśnień za niewiarygodne, co wobec faktu występowania w postępowaniu podatkowym wyłącznie dwóch stron tj. podatnik i organ podatkowy, stawia podatnika w gorszej sytuacji niż pospolitego przestępcę.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 6 lipca 1999 r. (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołano art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 16 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, par. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, par. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, par. 9 ust. 1 i 7, par. 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 193 par. 4 i art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Podtrzymując w całej rozciągłości ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji podkreślono, iż wartość początkową środków trwałych ustaloną według metody określonej dla środków trwałych sprowadzonych z zagranicy można by powiększyć o inne koszty związane z zakupem, w tym koszty napraw, o ile byłyby to koszty zakupu części zamiennych i koszty robocizny nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio udokumentowane. Zaś strona, mimo wezwania, takich dowodów nie przedstawiła.

Odnosząc się do faktu adnotacji w dowodzie odprawy celnej o uszkodzeniu samochodu o numerze rejestracyjnym (...) stwierdzono, że pojazd ten w dniu odprawy tj. 11 czerwca 1997 r. został uznany za sprawny technicznie i zarejestrowany w Urzędzie Miejskim w B.-B. Natomiast samochód o numerze rejestracyjnym (...) sprowadzony w dniu 27 stycznia 1996 r., a zarejestrowany dopiero w dniu 11 maja 1996 r., na dokumencie identyfikacyjnym, ma adnotację "samochód po przebudowie, podczas której wymontowano podłogę wykonaną z blachy ołowianej, w miejsce której zamontowano podłogę ze sklejki wodoodpornej", co jednak nie pozwala na uznanie, że pojazd został wytworzony we własnym zakresie.

W kwestii konieczności dostosowania zakupionych samochodów do warunków EURO-2 stwierdzono, że pojazdy te zostały zakupione w Niemczech, a zatem trudno uznać, iż tych warunków nie spełniały w momencie ich zakupu. Dalej wskazano, iż skrócenie okresu ich amortyzowania o 1 miesiąc wynika z faktu, iż w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika nie była wpisana data przekazania pojazdów do używania, zatem przyjęto wyjaśnienia pełnomocnika strony z dnia 16 listopada 1998 r. według którego, 4 samochody były używane od stycznia 1997 r., a 1 pojazd od lipca 1997 r. Tak więc zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. odpisów amortyzacyjnych można było dokonać od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto środki trwałe do używania, zatem w przypadku 4 pojazdów od lutego 1997 r., a w jednym przypadku od sierpnia 1997 r. Końcowym momentem amortyzowania jest miesiąc ich sprzedaży.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, nie kwestionowanych przez stronę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom skarbowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie istotnym problemem, który należy rozstrzygnąć jest kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych sprowadzonych z zagranicy, bowiem wartość ta stanowi pierwotną podstawę, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Właściwe zaś ustalenie kosztów amortyzacji uznawanych za koszty uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym obliczeniu zobowiązania z tytułu tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane według zasad określonych rozporządzeniem Ministra Finansów.

Obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ w treści par. 2 ust. 1 dokonuje podziału środków trwałych, według kryterium uzyskania prawa własności lub współwłasności przez podatnika, na środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zaś w treści par. 6 ust. 1 określa metodę ustalenia wartości początkowej tych środków, odmienną dla środków trwałych nabytych oraz dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Poza rozważaniami Sądu pozostaje natomiast kwestia zaliczenia środków transportowych do środków trwałych, jako oczywista i nie kwestionowana w postępowaniu podatkowym.

Podkreślić zatem należy, iż rozróżnienie środków trwałych nabytych i wytworzonych we własnym zakresie jest tak jednoznaczne, że nie do przyjęcia za słuszne i uznanie za zgodne z omawianym rozporządzeniem jest twierdzenie o możliwości przekwalifikowania środków nabytych na środki wytworzone we własnym zakresie i odwrotnie.

W rozpatrywanej sprawie środki transportu zostały bezsprzecznie zakupione za granicą i sprowadzone do kraju przez stronę skarżącą, o czym świadczą rachunki dokumentujące powyższe zakupy oraz dowody odpraw celnych. Zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, podatnik nabył przedmiotowe środki trwałe, co przesądza o ustaleniu ich wartości początkowej w sposób określony w par. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4.

Zgodnie z tymi przepisami za wartość początkową środków trwałych nabytych uznaje się cenę ich nabycia, zaś za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (...), oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy.

Wobec powyższego zarzuty strony skarżącej w zakresie nie uznania dla potrzeb określenia wartości początkowej środków transportowych sprowadzonych z zagranicy oceny biegłych rzeczoznawców, argumentów o konieczności uzyskania zgodności z warunkami EURO-2, przyjęcia wartości pojazdów ustalonej do ubezpieczenia OC i AC oraz zaniechania przeprowadzenia ekspertyzy co do zakresu dokonanych remontów, należy uznać za bezzasadne i nie mające znaczenia dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych i sprowadzonych z zagranicy, bowiem - jak wyżej wskazano - przepis par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. jednoznacznie określa elementy składające się na wartość początkową tych środków.

Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca nie wykluczył możliwości podwyższenia tak ustalonej wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jednak wydatki te muszą być odpowiednio udokumentowane. Przyznać więc trzeba rację organom skarbowym w zakresie stwierdzenia, iż ewidencja środków trwałych jest podstawowym urządzeniem księgowym dokumentującym koszty amortyzacji, które są elementem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem jak wszystkie zapisy księgowe winny być dokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi. Tezę tę uzasadnia zapis par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ oraz wymogi jakim winna odpowiadać założona - zgodnie z par. 11 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - ewidencja środków trwałych.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie ustalenia krótszych okresów amortyzowania omawianych środków transportowych podkreślić należy, iż dane dotyczące zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w B.-B. w okresie dwóch dni od daty odprawy celnej przytoczone przez organy podatkowe, stanowiły kontrargument na twierdzenia strony skarżącej o wytworzeniu we własnym zakresie tych środków trwałych, natomiast daty rejestracji nie stanowiły podstawy do ustalenia daty przyjęcia przedmiotowych środków trwałych do używania, a tym samym do ustalenia początkowego okresu ich amortyzowania.

O dacie przyjęcia danego środka trwałego do używania decyduje bowiem sam podatnik, co uwidacznia wpisując do ewidencji środków trwałych - prowadzonej zgodnie z wymogami określonymi w par. 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - w odpowiedniej kolumnie datę przyjęcia danego składnika majątku trwałego do używania, która może być odmienna od daty nabycia. Natomiast jak wynika z ustaleń organów skarbowych, strona skarżąca nie wpisała do prowadzonej przez siebie ewidencji daty przyjęcia do używania importowanych pojazdów, a zatem przyjęto daty podane przez pełnomocnika strony w wyjaśnieniach z dnia 16 listopada 1998 r., według których 4 samochody były używane od dnia stycznia 1997 r., a 1 pojazd od lipca 1997 r. W tym stanie faktycznym, zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. stanowiącego o naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały przyjęto do używania, zasadne było ustalenie organów podatkowych, iż w przypadku 4 pojazdów odpisy amortyzacyjne należy naliczać od lutego 1997 r., a 1 pojazdu od sierpnia 1997 r., zaś końcowym momentem ich amortyzowania był miesiąc sprzedaży tych środków transportowych.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń, Sąd stwierdza, iż podstawa odpisów amortyzacyjnych, czyli wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych, została błędnie ustalona przez organy podatkowe, bowiem z ceny nabycia nie wyeliminowano podatku od towarów i usług należnego od sprowadzonych z zagranicy pojazdów transportowych, a stanowiącego dla podatnika tego podatku, podatek naliczony podlegający odliczeniu. Jak już wyżej wskazano - zgodnie z par. 6 ust. 4 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - cenę nabycia pomniejsza się o podatek od towarów i usług, chyba że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwrot "nie przysługuje prawo obniżenia podatku" nie może być stosowany dowolnie, czyli zależnie od woli podatnika do skorzystania z tego prawa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w żadnym stopniu nie wykazały, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów pojazdów dokonanych za granicą. Natomiast z akt sprawy nie wynikają żadne okoliczności wskazujące na niemożność skorzystania z tego prawa przez stronę skarżącą, bowiem:

- strona była zarejestrowanym podatnikiem VAT art. 5, art. 9 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- dokumenty odprawy celnej nie zostały zakwestionowane /art. 19 ust. 2 powyższej ustawy/,

- towar był w posiadaniu podatnika /art. 19 ust. 3 a tej ustawy/.

W tym stanie faktycznym, amortyzowany jest również podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług winien był pomniejszyć podatek należny za dany miesiąc rozliczeniowy.

Uwzględniając jednak dyspozycję art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i stwierdzając, iż naruszenie prawa w powyższym zakresie nie skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji - Sąd zgodnie z art. 27 ust. 1 wymienionej ostatnio ustawy, skargę oddalił.