Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1695/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 136, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 69 par. 1 pkt 1 i pkt 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 19 ust. 7, art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 280 pkt 3, art. 283 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 32 i art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi I.H. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania w sprawie odsetek za zwłokę oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

I SA/Po 1695/07

UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w Urzędzie Celnym w dniu [...] zostało złożone zgłoszenie celne SAD nr [...], powodując objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określając kwotę długu celnego w oparciu o stawki celne konwencyjne na podstawie załączonych przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów, które potwierdzało pochodzenie towaru .

W związku z zakwestionowaniem autentyczności przedłożonych dowodów pochodzenia, Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania celnego, wydał wobec I.H. decyzję nr [...] z dnia [...], w której uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie celne SAD w części dotyczącej zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego.

Od powyższej decyzji, powołując się na udzielone pełnomocnictwo, odwołanie złożył radca prawny B.F. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Postępowanie podatkowe natomiast zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...].

Następnie, dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] (doręczoną dnia [...]) w której określił wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...].

Pismem z dnia [...], powołując się na udzielone pełnomocnictwo, odwołanie złożył radca prawny B.F. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie jej wykonania.

W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że od decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego strona wniosła odwołanie, które nie zostało rozpatrzone. Wobec czego w opinii strony nie można przyjąć, że rozstrzygnięcie w sprawie długu celnego, na którym oparto decyzję w sprawie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

W odwołaniu postawiono również zarzut, że decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona stronie podczas, gdy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik i pisma powinny również być doręczane pełnomocnikowi.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania strony do naliczania kwoty odsetek za zwłokę i umorzył postępowanie w tym zakresie a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z nadesłanej wraz z odwołaniem kserokopii pisma z dnia [...], wynika, że zostało ono nadane w

tym samym dniu. Pismo to ma charakter pełnomocnictwa ogólnego, które strona (nie

pełnomocnik) przesłała na adres Urzędu Celnego, bez powoływania jakiejkolwiek sygnatury akt sprawy. Skoro nie zostało ono skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w celu dołączenia do akt nr [...], nie mogło zatem znaleźć się w aktach tej sprawy.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że postępowanie w I instancji w przedmiotowej sprawie, wszczęte zostało w momencie odbioru przez stronę postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], tj. w dniu [...]. Natomiast, wspomniane pismo nadane zostało jeszcze przed datą wszczęcia postępowania i jednocześnie przed tym dniem doręczone zostało do Urzędu Celnego. W związku z powyższym przedstawione pełnomocnictwo nie mogło dotyczyć tego postępowania, jak również nie mogło znaleźć się w aktach powyższej sprawy w I instancji, gdyż strona nie miała jeszcze wiedzy o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie.

Nie można więc stwierdzić, iż w niniejszej sprawie występował prawidłowo umocowany pełnomocnik, jeżeli nie został zachowany właściwy tryb postępowania przewidziany art. 137§ 3 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "do akt", jednoznacznie wskazuje na obowiązek doręczenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu do każdej sprawy posiadającej akta wytworzone w prowadzonym konkretnym postępowaniu. Pełnomocnik nie nadsyłając pełnomocnictwa w trybie art. 137§ 3 Ordynacja podatkowa nie przystąpił de facto do działania w sprawie. O obowiązku zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez organ celny czynnościach można bowiem mówić tylko wtedy, gdy pełnomocnik w danej sprawie w ogóle występuje. Sam zaś fakt jego umocowania powinien być stwierdzony za pomocą dostarczonego do akt pełnomocnictwa.

Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut, że rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług zapadło przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii długu celnego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kwestia prawidłowości wyliczonego cła (mającego wpływ na wysokość podatku) została w toku postępowania administracyjnego rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu II instancji, który potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak zawieszenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, do czasu zakończenia postępowania odwoławczego przez organ celny II instancji, nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w sprawie wysokości podatku od towarów i usług VAT.

Zdaniem organu odwoławczego na podkreślenie zasługuje fakt, iż jakkolwiek wymiar podatku od towarów i usług następował na podstawie decyzji organów celnych, to jednak postępowanie prowadzone przez organy podatkowe było postępowaniem odrębnym. Przepisy ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładały na organ podatkowy obowiązek ustalenia właściwej wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego SAD, organ celny określił wyższą niż pierwotnie zadeklarowaną przez stronę stawkę i kwotę cła.

Uchylając natomiast decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania strony do naliczenia kwoty odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Celnej uznał, że termin płatności kwoty stanowiącej podatek określony na podstawie przepisu art.11 ust.2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym upływał w niniejszej sprawie po [...] od dnia otrzymania zawiadomienia o wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie tego okresu niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową od której należało liczyć odsetki za zwłokę.

Natomiast z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w związku z faktem zakwestionowania stawek celnych wobec zaimportowanych towarów Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...], w której obliczył uzupełniającą kwotę długu celnego i wezwał stronę do jej zapłaty wraz z odsetkami.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w decyzji z dnia [...], doręczonej dnia [...] obliczył kwotę należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę od nie uiszczonego w terminie podatku.

Tymczasem ów [...] termin do uiszczenia należnego podatku rozpoczął bieg od dnia następującego po dacie doręczenia decyzji wzywającej do zapłaty, tj. od dnia [...] i dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu powstała zaległość podatkowa, a nie [...] jak to przyjął organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia [...]

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu towarów, strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Sądu Administracyjnego.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 145 §2 Ordynacja podatkowa, art. 210§1 pkt4 i pkt6 oraz art. 201§1 pkt2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz 926 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązującej w chwili wydania decyzji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ).

Uzasadniając tak postawione zarzuty pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności zauważa, że w chwili wydania decyzji ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym już nie obowiązywała.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony podnosi, że w zaskarżonej decyzji nie została wskazana żadna podstawa upoważniająca organ do zastosowania nieobowiązującej ustawy. Brak natomiast poruszenia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji miało skutkować naruszeniem art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej.

Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie podatku od towarów i usług przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji tego organu w sprawie długu celnego stanowi w opinii pełnomocnika naruszenie przepisu art. 201§1 pkt2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wywodzi, że skoro postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne to dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu organu odwoławczego rozstrzygnięta zostaje kwestia wstępna.

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej podnosi, że decyzja organu I instancji doręczona została stronie wbrew dyspozycji wynikającej z przepisu art. 145§2 Ordynacji podatkowej, ponieważ została doręczona bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika. Strona, bowiem pismem ogólnym poinformowała, że pełnomocnik został ustanowiony oraz że, posiada on umocowanie do działania we wszystkich sprawach, które toczyły się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. Ze względu na ilość prowadzonych postępowań, w których strona reprezentowana była przez tego samego pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Celnego powinien mieć świadomość, że strona działa przez pełnomocnika, nawet w sytuacji gdy nie był on poinformowany odrębnym pismem zawierającym odpis pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Celnego poinformowany o ustanowieniu pełnomocnika oraz znając specyficzną sytuację strony, jeżeli miał wątpliwości co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa powinien zwrócić się do strony lub jej pełnomocnika o złożenie wyjaśnień ,czemu uchybił naruszający tym samym art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle prowadzonego postępowania administracyjnego i postawionych w sprawie zarzutów, dla poprawności zbadania postępowania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie trzech kwestii.

Pierwsza odnosi się do tego, czy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w ten sposób, że zastosowały te przepisy w czasie, kiedy ustawa już nie obowiązywała.

Drugą kwestią pozostaje natomiast to, czy wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji w przedmiocie podatku od towarów usług od importu towaru przed rozstrzygnięciem odwołania od decyzji tego organu uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzecia kwestia dotyczy prawidłowości doręczania decyzji organu podatkowego bezpośrednio skarżącej stronie, z wyłączeniem pełnomocnika.

Za bezskuteczny należy uznać zarzut strony skarżącej, że uchylenie mocy obowiązującej ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powoduje skutek w postaci braku możliwości orzeczenia na podstawie przepisów prawa materialnego zawartych w tym akcie.

Ustawa z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły moc obowiązującą w związku z wejściem w życie: ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) tj. z dniem 1 maja 2004r.

Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. zawiera przepisy przejściowe w dziale XIII, Rozdział 2. Jednakże w przepisach tych brak regulacji wskazujących na rozwiązanie problemów intertemporalnych w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu importu powstał w czasie obowiązywania ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r., a rozstrzygnięcie organów podatkowych następuje już w czasie obowiązywania nowej ustawy tj. ustawy z dnia 11.03.2004 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów w ustawie z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym regulował, powołany przez organy podatkowe art. 6 ust.7, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Regulacja o tej treści została wprowadzona również w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w art. 19 ust.7.

W związku z wynikającym z treści skargi, stanowiskiem jej autora, jakoby w zaistniałym stanie faktycznym w ogóle nie było podstawy prawnej do orzekania w sprawie podatku VAT od importu, zachodzi potrzeba zajęcia stanowiska w kwestii stosowania prawa dawnego do stosunków prawnych powstałych i zakończonych (powstanie obowiązku podatkowego) pod rządami starego prawa.

Odpowiadając na to pytanie zauważyć należy, że w literaturze prawniczej prezentowane jest stanowisko, iż co od stosunków prawnych powstałych pod rządami "starego prawa" wyróżnić można następujące sytuacje:

1) "nowe prawo" znajduje do nich zastosowanie od momentu swojego wejścia w życie ( zasada bezpośredniego działania prawa),

2) "nowe prawo" znosi owe stosunki z momentem wejścia w życie ( zasada bezpośredniego działania prawa),

3) "prawo dawne" znajduje nadal zastosowanie do tych stosunków ( zasada dalszego działania prawa),

4) zastosowanie znajduje to prawo, "nowe" lub "dawne", którego wyboru dokonał podmiot zainteresowany ( zasada wyboru prawa) ( por. Jarosław Mikołajewicz - Prawo intertemporalne, Zagadnienia teoretyczne, Wydawnictwo PRINTER, Poznań 2000 r., str. 63).

W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii intertemporalnych na gruncie prawa podatkowego adekwatne, również dla rozpatrywanej sprawy, są rozważania Jerzego Małeckiego zawarte w publikacji "Kwestie intertemporalne w prawie podatkowym"[ Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe, Pro publico bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Tonik, Toruń 2002, str. 149-150], który zwraca uwagę na istotną okoliczność, że prawodawca, jak i sąd, przy rozwiązywaniu kwestii stosunku prawno- podatkowego z elementem dawnym nie zawsze ma zupełną swobodę wyboru w przypadku nadawania aktowi prawnemu mocy wstecznej. Wprowadzenie do obiegu norm prawnych z mocą wsteczną wywiera skutki niezależnie od woli adresata normy prawnej, bez jakiejkolwiek możliwości wcześniejszego reagowania na wymogi prawa, co może mieć szczególnie niekorzystne skutki dla strony w przypadku prawa daniowego i karnego, gdzie jednostka jest bezpośrednio podporządkowana władztwu państwa. Działanie prawa wstecz jest naganne nie tylko wówczas, gdy nowe przepisy powodują pogorszenie sytuacji adresata normy prawnej,ale wątpliwości natury Konstytucyjnej, ze względu na treść art. 32 i 84 Konstytucji RP, może budzić również przyznanie z mocą wsteczną przywilejów.

Zachowanie szczególnej ostrożności w stosowaniu metody bezpośredniego stosowania nowego prawa, autor publikacji uważa za właściwe, również wówczas, gdy prawodawstwo podatkowe jest na tyle niedoskonałe, że z lektury przepisów prawnych nie wynika, jak mają być traktowane stosunki prawne powstałe pod rządami starego prawa.

Autor podkreśla, że w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania prawa w odniesieniu do stosunków, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, może mieć zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli stosunki te nadal trwają w czasie dokonywania zmiany prawa.

Sąd zauważa, że powyższy pogląd pozostaje zgodny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, którego przykładem jest wyrok z dnia 28 maja 1986r. sygn. akt U 1/86, OTK 1986/1/2, z którego wynika, że w odniesieniu do prawa daninowego, następstwa zdarzeń prawnych, które zaistniały pod rządami dawnych przepisów i nie trwają nadal po wejściu w życie nowych przepisów, należy oceniać według przepisów starych.

Pogląd, że w prawie daninowym skutki prawne zdarzeń oceniać należy na podstawie tej ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło, znalazło swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2006r. sygn. akt VI SA/Wa 797/06, LEX nr 264533). Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 12 września 2005r. I FPS 2/05 ONSA i WSA 2006/1/1 wskazano m.in., że "... obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego..."

W odniesieniu do niniejszej sprawy zauważyć należy, że art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług również nie eliminuje z obrotu prawnego obowiązku podatkowego, który powstał na podstawie art. 6.ust.7 ustawy z dania 08 stycznia 1993r.

Wobec prawidłowo powołanej podstawy prawnej w postaci przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji, bezzasadne pozostają również zarzuty naruszenia art. 210 §1 pkt4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny uznać należy również zarzut naruszenia art. 201§ pkt2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług przed rozpatrzeniem przez organ II instancji odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie długu celnego.

Zgodnie z art. 201§1pkt2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu ww. przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

"Zagadnienie wstępne" jest to sytuacja, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. "Ordynacja Podatkowa - Komentarz" WP 2004r. str. 555).

Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż w myśl przepisów ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz.U. z 2001r. Nr 75,poz. 802 z późn.zm. w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2002r.,dalej powoływanej jako Kodeks celny) wymiar cła stanowił kompetencję naczelnika urzędu celnego (art. 283 pkt 1) , a w postępowaniu odwoławczym dyrektora izby celnej (art. 280 pkt 3).

Właściwość ta została również zachowania po utracie mocy Kodeksu Celnego, kiedy na podstawie art. 69§ 1 pkt 1 i pkt2a obowiązującej od 01 maja 2004r. ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68,poz.622 z późn.zm.) zachowano zasadę, że w postępowaniu celnym organami właściwymi są odpowiednio :naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej - jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego.

Również w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT od importu zgodnie z art. 11 ust.2 ustawy z dnia 08 marca 1993r. w brzmieniu obowiązującym od 01 września 2003r. organem właściwym do wydania decyzji pozostawał naczelnik urzędu celnego, a organem odwoławczym dyrektor izby celnej (art.13§1 pkt2 lita Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie zarówno w przedmiocie długu celnego, jak również określenia podatku VAT jako organ I instancji orzekł Naczelnik Urzędu Celnego, a Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną tożsamość organów uznać należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii długu celnego nie pozostawało więc zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201§1pkt2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego, rozważania niniejsze pozbawione są praktycznego wymiaru, ponieważ zagadnienie długu celnego zostało ostatecznie rozstrzygnięte przed ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie długu celnego. Natomiast ostateczna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...].

Nie można uznać również za trafny zarzut naruszenia art. 145§2 Ordynacji podatkowej.

Do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, strona nie działa przez pełnomocnika. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja powinna zostać doręczona stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przypadku zgłoszenia się pełnomocnika, ale bez jednoczesnego dołączenia do akt pełnomocnictwa, obliguje wprawdzie organ administracyjny do dokonania wezwania o uzupełnienia powyższego braku (art. 169 Ordynacji podatkowej). Nie ma jednak podstaw normatywnych, które nakazywałyby organowi administracyjnemu powstrzymanie się z wydaniem czy też z doręczeniem wydanej już decyzji stronie do czasu złożenia brakującego pełnomocnictwa.

W aktach sprawy znajduje się natomiast, stanowiące załącznik do odwołania, kserokopia "pisma strony" z dnia [...],(k.[...] akt administracyjnych) kierowane do Naczelnika urzędu Celnego, w którym I.H., poinformował, że w związku z postępowaniami, których jest stroną, do reprezentowania go przed Naczelnikiem Urzędu Celnego ustanowił przedstawiciela bezpośredniego w osobie radcy prawnego B.F. W związku z tym wniósł o kierowanie wszelkiej korespondencji związanej z toczącymi się postępowaniami na adres wyznaczonego przedstawiciela.

W powyższym piśmie strona nie powołała żadnej konkretnej sprawy, w której przedstawiciel został ustanowiony.

Strona skarżąca w odwołaniu i w skardze nie wywodziła również, że pismo to zostało złożone do przedmiotowej sprawy, ale że " Urząd Celny kilkakrotnie informowany był Natomiast ustanowieniu pełnomocnika... do prowadzenia wszystkich spraw z prośbą Natomiast kierowanie korespondencji na adres przedstawiciela ( ostatni raz z pismem z dnia [...]"( odwołanie - k. [...] akt administracyjnych). Ponadto powołanego przez stronę skarżącą pisma wynika, że zostało ono zarówno sporządzone, jak i nadane w dniu [...], tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, które zostało wszczęte w dniu [...]. Dnia [...] zostało bowiem doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie (k. [...] akt administracyjnych).

Natomiast w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dopiero na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...] kierowanym do radcy prawnego B.F. w związku ze złożeniem sporządzonego przez niego odwołania, pełnomocnik pismem z dnia [...] przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony (k.[...] akt administracyjnych). Z załączonego pełnomocnictwa wynika, że zostało one sporządzone w dniu [...].

Wbrew stanowisku skarżącego powyższe pismo z dnia [...], które nie zostało przedłożone do niniejszej sprawy, nie stanowi pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 145§2 Ordynacji podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo sporządzone w dniu [...] zostało przedłożone przez pełnomocnika dopiero po wezwaniu organu odwoławczego z dnia [...].

Skoro w rozpatrywanej sprawie strona korzystała z usług zawodowego pełnomocnika, to powinien on dochować wszelkiej staranności w celu prawidłowego przedłożenia pełnomocnictwa.

Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat i radca prawny (...) mogą sami uwierzytelniać odpis udzielonego im pełnomocnictwa.

Z powyższego wywieść należy zatem, iż dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu. Tylko wówczas bowiem można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta.

Niewątpliwie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W świetle tego, co wyżej powiedziano, oczywiste wydaje się, regulacja ta dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego skutecznie.

Odmienny pogląd byłby nie do zaakceptowania. Pamiętać należy bowiem, że instytucja pełnomocnictwa pojmowana jest jako element prawa strony do obrony. Konieczne jest więc ustalenie zakresu umocowania. Tymczasem bez złożenia prawidłowego pełnomocnictwa nie jest to możliwe.

A zatem tylko osobie legitymującej się stosownym umocowaniem przypisać można status pełnomocnika i związane z tym obowiązki i prawa.

W konsekwencji powyższego uzasadniona jest teza, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie wykazano aby do dnia doręczenia decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług tj. do dnia [...] (k. [...] akt administracyjnych), do akt administracyjnych złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania strony - brak podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony. Tym samym nie można uznać, że organ I instancji uchybił prawu, nie doręczając tej decyzji radcy prawnemu B.F.

Uznać należy zatem, że doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji jest doręczeniem skutecznym.

Na marginesie tylko, należy dodatkowo zauważyć, że gdyby uznać, że w niniejszej sprawie został skutecznie umocowany pełnomocnik, to doręczenie decyzji organu I instancji bezpośrednio stronie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ odwołanie zostało wniesione w terminie przez pełnomocnika.

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki