Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 329/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art.4 ust.1, ust.2, art.7 ust.1 , ust.2,
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art.1 ust.3 pkt 2, ust.1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, art.9 pkt 10 lit. h i lit.i, art.7 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art.16
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011r. sprawy ze skargi " I" Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "I." Sp. z o.o. w Kielcach kwotę 2967 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt siedem)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15 000 zł od umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca w dniu 12 lutego 2008r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 12 lutego 2008r. podatnik spółka I. z siedzibą w K., zawarł ze swoim udziałowcem R S umowę, na mocy której otrzymał pożyczkę w kwocie 3 000 000 zł. Podatnik w terminie 14 dni od zawarcia ww. umowy, tj. w dniu 26 lutego 2008r. złożył zgodnie z właściwością miejscową w Drugim Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki z tytułu umowy pożyczki w kwocie 15 000 zł, obliczony według stawki 0,5% od pożyczonej kwoty.

Pismem z dnia 23 września 2009r. spółka I. na podstawie art. 75 § 1 -3 Ordynacji podatkowej zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15 000 zł podnosząc, że podatek od umowy pożyczki został pobrany nienależnie. Uzasadniając stanowisko w powyższym zakresie wskazano, że zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. i Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), która w stosunku do Polski obowiązywała od dnia 1 maja 2004r., Państwa Członkowskie zwolnić winny z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Ustawa o opłacie skarbowej z dnia

19 grudnia 1975r. obowiązująca w dniu 1 lipca 1984r. nie przewidywała opodatkowania opłatą, stanowiącą w tamtym czasie jedyny podatek kapitałowy, zarówno pożyczek jak i wkładów do spółek, w związku z czym w ocenie podatnika podatek wykazany w deklaracji złożonej przez stronę jest nienależny. Do wniosku załączono korektę deklaracji PCC-3.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ww. decyzją z dnia 7 grudnia 2009r. odmówił spółce I. stwierdzenia nadpłaty podatku

Utrzymując w mocy decyzje organu I Instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 ustawy z dnia

9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała m. in. umowa spółki oraz zmiana takiej umowy. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej m.in. pożyczkę udzielona spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ pożyczka udzielona została przez wspólnika (akcjonariusza) podatnika. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie sporna jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielonej 12 lutego 2008r. spółce I. przez jej udziałowca R S na podstawie powołanych przepisów art. 1 ust. 1 pkt lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/E WG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/E WG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U .UE. z 2003 r. L Nr 236 poz. 33 z późn. zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę tej Dyrektywy. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. Urz. W.E. L Nr 156, poz. 23). Katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Przepis art. 4 ust. 2 lit. c) i lit. d) Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym ww. Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. stanowi, iż:

- zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki,

- zaciągnięcie pożyczki przez spółkę u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki

może w zakresie w jakim było opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. podlegać podatkowi kapitałowemu.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

W świetle przytoczonych uregulowań istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego, normujących opodatkowanie gromadzenia kapitału, obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. Przedmiotowe regulacje zawarte były w ustawie z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zawierał delegację dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 wydanego w oparciu o powyższą delegację ustawową rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty:

1. od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10%,

2.od innych wkładów -5%.

Według § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia na dzień 1 lipca 1984r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła - przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 5 wymienionego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Od pism stwierdzających udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy nie pobierano opłaty skarbowej należnej od pożyczki na podstawie § 54 ust. 6 rozporządzenia.

W świetle przytoczonych przepisów, według stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 lipca 1984r. umowy pożyczek podlegały opodatkowaniu. Umowa pożyczki uznana na podstawie § 54 ust. 5 wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów za kapitał zakładowy podlegała w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowaniu opłatą skarbową w wysokości 5% (§ 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), natomiast jeżeli nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową w wysokości 2% (§53 ust. 1 rozporządzenia).

Zdaniem organu odwoławczego zatem w świetle uregulowań zawartych w art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym ww. Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. państwo polskie uprawnione było w latach 2007 i 2008 do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

Organ odwoławczy niezależnie od powyższego podniósł, że Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. Urz. WE L Nr 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji za bezzasadne należało uznać żądanie strony dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast z podatnikiem odnośnie niepełnego uzasadnienia zawartego decyzji organu pierwszej instancji w zakresie oceny znaczenia Dyrektywy 69/335 dla polskiego systemu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie braku podstawy do uznania, iż w przedmiotowej sprawie uiszczony podatek stanowi nadpłatę. Ponadto uchybienie w powyższym zakresie zostało naprawione w decyzji organu II instancji.

W związku z zarzutami dotyczącymi właściwości organu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego był właściwy do rozpoznania wniosku Spółki. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane w kraju od umowy spółki jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki. Z akt sprawy wynika, że w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki organem podatkowym właściwym miejscowo dla I. Sp. z o. o. mającej wówczas siedzibę, przy ul. [...] był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego. Z przedłożonego przez stronę odpisu KRS aktualnego na dzień 30.12.2008r. wynika, że I. Sp. z o. o. zmieniła siedzibę na K.,

[...], w związku z czym nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego, organem właściwym do rozliczeń podatkowych spółki stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Jednakże w sprawie przedmiotowej umowy pożyczki, z tytułu której obowiązek podatkowy powstał przed zmianą siedziby spółki właściwym miejscowo pozostał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy końcowo wskazał, iż w sentencji zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawną jej wydania powołał m.in. art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335 EWG), która w stosunku do Polski obowiązywała od dnia 1 maja 200 r. i w dacie zawarcia umowy pożyczki - art. 7 ust. 1 Państwa Członkowskie zwolnić winny z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Zgodnie z art. 9 niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. Polska zobowiązany była do implementacji dyrektywy od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej i o ile to nie nastąpiło te postanowienia dyrektywy, które są dostatecznie precyzyjne, jasne i kategoryczne powinny być stosowane bezpośrednio.

Zdaniem skarżącej ponieważ ustawa o opłacie skarbowej z dnia z dnia

19 grudnia 1975r., obowiązująca w dacie 1 lipca 1984r. w ogóle nie przewidywała opodatkowania pożyczek opłatą stanowiąca w tamtym czasie jedyny podatek kapitałowy, podatek wykazany w złożonej przez nią deklaracji jest nienależny i to niezależnie od tego czy pożyczkę uznamy za pożyczkę, czy też za podwyższenie kapitału.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowił zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 ustawy p.p.s.a. uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania wszczętego przez ETS na skutek pytania prejudycjalnego WSA w Gliwicach: czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985r. przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004r.

W związku z tym, że w dniu 16 czerwca 2011r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w przedmiotowej sprawie (sygn. akt C – 212/10), WSA w Kielcach postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 3 000 000 zł., udzielonej I. Spółce z o.o. w K przez jej udziałowca R S w dniu 12 lutego 2008r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy doniosłe znaczenie ma ustalenie stanu prawnego obowiązującego w dacie zawarcia umowy pożyczki oraz rozważenie czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca, podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG(Dz. u.UE.L.69.249.25), dalej jako Dyrektywa 69/335. W związku z powyższym istotna jest kwestia zgodności przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

(Dz.U. 2007.68.450) - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie podatku od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca - z postanowieniami Dyrektywy 69/335.

Dyrektywa 69/335, miała na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Art. 1–9 Dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego podatkiem kapitałowym.

W myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (...) c/ podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki (...).

Z mocy zaś art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: (...) c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.

W motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, która nadała Dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w sprawie stwierdzono, że (...) konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej,

w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku (...).

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej; w wypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (por. wyrok z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). Pożyczka podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335; RP miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym.

W dacie1 lipca 1984 r., obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226), która przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne.

Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. (Dz. U. nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej; zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego; w takim wypadku stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki.

Między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną.

Art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959,; dalej jako u.p.c.c. 2000) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Z mocy art. 1 ust. 3 u.p.c.c. 2000 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 2000 określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Przedmiotowa pożyczka podlegała na tej podstawie stawce 0,5% i nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. I. Spółka z o.o. uregulowała podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej przez jej udziałowca R S - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych -

w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007r. - wg stawki 0,5%.

Ustawą z 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42) dokonano zmiany u.p.c.c. 2000, zwalniając z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza.

Art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. 2000, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który zwalniał od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629, zwanej dalej u.p.c.c. 2007). Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. 2007 i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5% na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Dyrektywa 69/335 została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art.

16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 46, s. 11). Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r.

(Dz. U. nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego Dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

W świetle wyżej przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że w lutym 2008 r., kiedy to skarżąca Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były zwolnione z przedmiotowego podatku od 1 maja 2004 r. do

31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku ETS z 16 czerwca 2011r. w sprawie

C-212/10, udzielającego odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/GL 731/09, w uzasadnieniu którego to wyroku Trybunał przywołał treść art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości i który to przepis, zdaniem Trybunału, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Dalej Trybunał wskazał, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie (...) mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (...) należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez Państwa Członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany; w przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał podkreślił, że wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia Państw Członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu; byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem Dyrektywy 69/335, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Państwo Członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może - wobec powyższego - ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Trybunał tym samym wskazał, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku, stawiając następującą tezę - artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Podkreślić należy przy tym, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Orzecznictwo ETS wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego; organy administracyjne w Państwach Członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym. ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo - pkt 33, C-97/90 Hansgeorg Lennartz w pkt 33, C-62/00 Marks &Spencer).

Reasumując stosowanie prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku ciąży również na organach podatkowych, również w sprawach o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze przywołany wyrok ETS z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, udzielający odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Gliwicach z 15 marca 2010r. w sprawie I SA/Gl 731/09 - czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 uprawniał państwo członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy państwo członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., stwierdzić należy, że w przepisie art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335, po jej znowelizowaniu w 1985 r., użyto sformułowania operacje mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Określenie nadal podlegać należy odbierać jako kontynuację czegoś, co miało miejsce wcześniej, a nawet bezpośrednio wcześniej.

Taka interpretacja wymienionego sformułowania prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym określonych operacji, mieszczących się w zakresie przedmiotowym wymienionym w art. 4 ust. (2) lit. a-d, mogło zostać przez Państwo Członkowskie utrzymane tylko na zasadach ciągłości, bez wprowadzania przerw czasowych w tym opodatkowaniu i to pod warunkiem, że podatek taki istniał w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. oraz obowiązywała wówczas stawka w wysokości co najmniej 1%.

Państwo Członkowskie utraci prawo do ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego od operacji wyszczególnionych w art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335, jeżeli podatek taki obowiązywał przed akcesją tego państwa do Unii Europejskiej, ale z momentem akcesji został zniesiony.

Polska, mając stosownie do art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335 możliwość wyboru jednego z alternatywnych rozwiązań: opodatkowania wskazanej w tym przepisie operacji, albo rezygnacji z tego podatku, przyjęła drugie z wymienionych rozwiązań, tzn. zniosła obowiązujący do dnia akcesji podatek obciążający przedmiotowe pożyczki, przy czym został on przywrócony do krajowego porządku prawnego po ponad 2 i pół roku, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r.

Należy wobec powyższego przyjąć, że przywrócenie podatku pozostawało w sprzeczności również z celem Dyrektywy 69/335, a zwłaszcza z celem zmiany dokonanej Dyrektywą z 1985 r. Celem dokonanej nowelizacji, którą przejściowo umożliwiono Państwom Członkowskim utrzymanie opodatkowania określonych operacji, było zmniejszenie ryzyka związanego z utratą przychodów budżetowych wskutek radykalnej likwidacji podatku, z momentem wejścia danego państwa do Wspólnoty. Skoro zatem z tym dniem samo państwo rezygnuje z tego podatku, jego ponowne wprowadzenie po jakimś czasie nie spełnia celu Dyrektywy 69/335 (realizacja zasady stand still).

Dodatkowo, poza przytoczonym wyrokiem ETS C-212/10 wskazać należy, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania tej zasady. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 (sprawa Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie.

W świetle tezy wyroku ETS w sprawie C-212/10, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku, stwierdzić należy, że ustawa z

9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.) w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadza się w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2008r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25) - co powoduje konieczność uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę stanął zatem na stanowisku, że zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca, z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006r., gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. regulujące powyższą kwestię były sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., dotyczące kosztów postępowania (wpis od skargi

i wynagrodzenie pełnomocnika) na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy p.p.s.a.