Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 985/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 15, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2588/16 w sprawie ze skargi A. W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2588/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) polegające na błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) kryterium wysokości obrotów obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

b) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że odwołanie się w powyższym przepisie wprost do przepisów ustawy o rachunkowości oznacza, że podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru w przedmiocie prowadzenia ksiąg rachunkowych;

c) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten stosuje się przy uwzględnieniu wysokości przychodu osiągniętego w 2015 r., podczas gdy do końca 2015 r. obowiązywały przepisy korzystniejsze dla podatników, a ewentualny skutek w postaci zmiany opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej będzie wynikał z przekroczenia limitu przychodu w 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie tego przepisu;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 w zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., podczas gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 2a oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 O.p., jak również podniesionej z ostrożności procesowej okoliczności, iż dla oceny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych powinno się brać pod uwagę kolejny rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, a więc rok 2016.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadnicza kwestia sporna, jaka występuje w niniejszej sprawie, dotyczy opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez skarżącego po 1 stycznia 2016 r. Problem ten był już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 5 września 2018 r., akt II FSK 2624/16 i II FSK 2625/16, z 11 października 2018 r., II FSK 3035/16 i II FSK 3036/16, z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3558/17, z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 3561/17, z dnia 23 października 2019 r., II FSK 3701 (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posłuży się argumentacją tam użytą.

Do 31 grudnia 2015 r. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadził księgi wykazujące te przychody. O zamiarze prowadzenia ksiąg podatnik zobowiązany był zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku (art. 15 u.p.d.o.f.). Od 1 stycznia 2016 r. art. 15 został zmieniony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015 poz. 699, dalej: ustawa zmieniająca). Dotychczasowe brzmienie tego przepisu zostało oznaczone jako ust. 1 i po ostatnich jego słowach kropkę zastąpiono przecinkiem oraz dodano słowa "z zastrzeżeniem ust. 2". Dodano też ust. 2 w brzmieniu: "W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych." Ustawa zmieniająca nie wprowadziła przy tym zmian w art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przyjmowano, z uwagi na treść art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 u.p.d.o.f., że prowadzenie ksiąg podatkowych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Przekroczenie limitu przychodów, o którym mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, został w u.p.d.o.f. uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Z tych powodów, jeżeli podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, jego przychód z działów specjalnych produkcji rolnej był ustalany wyłącznie na podstawie norm szacunkowych, stosownie do art. 24 ust. 4 i art. 15 u.p.d.o.f. (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; publ. CBOSA). Zmiana stanu prawnego, wprowadzona ustawą zmieniającą i dotycząca art. 15 u.p.d.o.f. sprawiła, że dotychczasowa wykładnia przepisów art. 15 stała się nieaktualna i to mimo pozostawienia bez zmiany art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Dodając do art. 15 ustęp drugi i uzupełniając dotychczasową treść art.15 (obecnie stanowiącą ustęp 1) o słowa z "z zastrzeżeniem ust. 2" ustawodawca zmienił zasady prowadzenia ksiąg przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, a zmiana ta ma wpływ na sposób ustalania przychodów z tej działalności. Przepisy dotyczące ustalania przychodu i określające zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych należy bowiem interpretować łącznie. Od 1 stycznia 2016 r. podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zachowuje uprawnienie do wyboru sposobu ustalania przychodu (na podstawie ksiąg, albo według norm szacunkowych) wyłącznie wówczas, gdy przepisy o rachunkowości nie nakładają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, osoby fizyczne obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (według mającego zastosowanie w tej sprawie stanu prawnego w 2016 r.).

Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych podatników, którzy nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości, ale wybrali możliwość prowadzenia ksiąg. W takim przypadku nadal mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej art. 15 u.p.d.o.f pozostaje spójny z art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 tej ustawy także po jego zmianie. W art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zdaniu pierwszym ustawodawca określa zasadę ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej (na podstawie ksiąg) i wyjątek od tej zasady dla tych podatników, którzy nie prowadzą ksiąg, o których mowa w art. 15 (normy szacunkowe). Przy ustalaniu przychodu na podstawie tego przepisu należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg, wynikający z przepisów o rachunkowości i uregulowany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., a następnie, jeżeli przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, czy podatnik – w ramach przysługującego mu uprawnienia – zdecydował się na prowadzenie ksiąg. Do tych właśnie podatników (do których zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.) odnosi się nadal art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje się na prowadzenie ksiąg (zarówno ksiąg rachunkowych, jak i księgi przychodów i rozchodów) i o zamiarze tym powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to obowiązek taki będzie na nim ciążył z mocy tego właśnie przepisu. Tym samym nie będzie on mógł ustalać przychodu na podstawie norm szacunkowych. Zauważyć należy, że w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim obowiązek dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy byli zobowiązani do powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg. Art.15 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie zaś stanowi, że jeżeli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, to nie ma obowiązku zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Z tych względów prawidłowa jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa, że w przypadku gdy podatnik od 1 stycznia 2016 r. osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i ze względu na wysokość przychodów obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, przychód podatnika określa się na zasadach ustalonych w art. 14 u.p.d.o.f., stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest zatem bezzasadny.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. Ustanowiona tym przepisem zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja nie występuje w przypadku powyżej omówionych przepisów prawa. Jak to wykazano bowiem, prawidłowa ich wykładnia prowadzi do jednoznacznych wniosków. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3559/17 (publ.: CBOSA), iż treść powołanych przepisów jest jednoznaczna i bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazuje, że w takim wypadku jak występujący w sprawie skarżący na skutek przekroczenia w 2015 r. limitu przychodów, o których mowa w ustawie o rachunkowości, obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, co wyklucza możliwość ustalania przychodu w oparciu o normy szacunkowe.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ.: CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie wykroczył przy tym poza granice sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.