Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2171/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c),art. 200, art, 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11.145 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. S.A. w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek z dnia 15 czerwca 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 392.747,00 zł, pobranego przez płatnika od 24 umów sprzedaży nieruchomości gruntowych zawartych w 2007 r.

Zdaniem Skarżącej, umowy powyższe korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c.", ponieważ przedmiotowe grunty w chwili ich nabycia stanowiły gospodarstwo rolne lub powiększały gospodarstwo rolne należące do Skarżącej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 392.747,00 zł.

Wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie dotyczy sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą faktycznie tracą charakter rolny, mimo że nadal są tak klasyfikowane w ewidencji gruntów. Zawierając umowy Skarżąca nie poinformowała notariusza o zamiarze prowadzenia na nabytym gruncie gospodarstwa rolnego oraz o posiadaniu gruntów, z którymi grunty nabyte tworzyłyby gospodarstwo rolne, aby notariusz mógł zawrzeć taką informację w akcie notarialnym i zastosować zwolnienie podatkowe. Nabyte nieruchomości były opodatkowane podatkiem rolnym tylko do momentu ich zbycia i zostały przez Skarżącą zabudowane budynkami mieszkalnymi i następnie były sprzedawane. Skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowe działki zostały nabyte w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz wydanie decyzji zgodnie z jej wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

kwocie 206.563,00 zł pobranego przez notariusza od 9 umów sprzedaży nieruchomości zawartych w dniach: 4 stycznia 2007 r., 1 lutego 2007 r., 26 lutego 2007 r., 15 marca 2007 r., 16 marca 2007 r., 10 maja 2007 r., 29 marca 2007 r., w pozostałej części odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 186.184,00 zł pobranego przez notariusza od 15 umów sprzedaży nieruchomości zawartych w dniach: 27 czerwca 2007 r., 2 lipca 2007 r., 20 lipca 2007 r., 30 lipca 2007 r., 26 października 2007 r. i 13 grudnia 2007 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty unormowany został w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten został zmieniony na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - dalej: "ustawa nowelizująca". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prezentowany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego. W tej sprawie zdarzeniem, które rozstrzyga o stosowaniu przepisu w brzmieniu obowiązującym przed lub po wejściu w życie ustawy nowelizującej, jest powstanie nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, zdarzeniem powodującym powstanie nadpłaty jest zapłata podatku w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów intertemporalnych przyjąć należało, iż termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych regulował art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, wygasa po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Spółka w okresie od 4 stycznia 2007 r. do 13 grudnia 2007 r. zawarła 24 umowy sprzedaży, od których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało Skarżącej w okresie 5 lat od dnia pobrania podatku przez notariusza.

Wniosek Skarżącej z dnia 15 czerwca 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od tych czynności sprzedaży, został wniesiony do Naczelnika [...]

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

Urzędu Skarbowego w W. w dniu 17 czerwca 2012 r., a zatem w momencie, gdy przedmiotowe prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku 9 umów zawartych w okresie od dnia 4 stycznia 2007 r. do dnia 29 marca 2007 r., wygasło. Skarżąca wniosła bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty po upływie 5 lat od dnia zawarcia każdej ze wskazanych przez nią umów sprzedaży.

Ponieważ wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony został po upływie terminu (wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku), brak było podstaw do prowadzenia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji obowiązany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skoro zaś nie mogło się toczyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyrok tut. Sądu z 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06. Powołał się również na piśmiennictwo.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wydanie decyzji merytorycznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, dotyczącej wszystkich 24 umów sprzedaży wymienionych we wniosku, jest w tej sytuacji niedopuszczalne i dlatego uchylił w całości zaskarżoną decyzję i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, bez odnoszenie się do merytorycznych zarzutów Spółki.

Natomiast po analizie odwołania oraz akt sprawy w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 186.184,00 zł pobranego przez notariusza od pozostałych 15 umów sprzedaży zawartych w okresie od dnia 27 czerwca 2007 r. do dnia 13 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na treść art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., po czym zwrócił uwagę, że u.p.c.c. nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego i odsyła w tym zakresie do ustawy o podatku rolnym. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 1, art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy, z których wywiódł, że za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się jedynie obszar użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, których łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, zajętych na prowadzenie działalności rolniczej i z tego tytułu podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. Natomiast nie stanowią gospodarstwa rolnego grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

użytkach rolnych, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. Literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje bowiem, że ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym, dokonywana jest na moment zawarcia danej czynności cywilnoprawnej, a grunty będące przedmiotem umowy muszą spełniać warunki określone w przepisach o podatku rolnym. Poza tym, niezależnie od zastosowania wykładni językowej, istotny jest cel regulacji prawnej. Omawiane zwolnienie ma głównie cel społeczny, a to wymaga dla potrzeb zrekonstruowania treści przepisu połączenie sensu użytych wyrażeń i celu regulacji. Wprowadzenie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienia własności nieruchomości lub ich części miało na celu nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładanie gospodarstw rolnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołująca Spółka nie spełniła warunku określonego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych do zastosowania zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nabyte grunty zajęła na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza.

Organ drugiej instancji podkreślił, że Spółka jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in.: budownictwo i inwestycje związane z nieruchomościami, budowa lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tych lokali osobom prawnym i fizycznym, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie czy doradztwo i pośrednictwo dotyczące kredytów hipotecznych. Spółka do aktów notarialnych nie złożyła oświadczenia, iż nabyte grunty zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Akta sprawy dowodzą natomiast, że nabyte nieruchomości odwołująca przeznacza na działalność ściśle związaną z przedmiotem działalności, mianowicie na cele budowlane.

Z pisma Urzędu W. Biuro Podatków i Egzekucji z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr [...] wynika, że nabyty grunt obejmujący działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu [...], działki nr [...], [...], [...], [...] z obrębu [...] oraz działka [...] z obrębu [...] wprawdzie był sklasyfikowany jako użytek rolny, jednakże zajęty został przez Spółkę na działalność gospodarczą inną niż rolnicza i z tego tytułu Spółka zgłosiła grunty te do

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto jak wynika z informacji zawartych we wszystkich 15 aktach notarialnych, przy ich sporządzaniu zostały okazane wypisy i wyrysy z aktualnych miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego W., z których wynika, że działki objęte ww. 15 aktami zlokalizowane były na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną intensywną, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną, mieszkaniową wielorodzinną, usługową, usługowo mieszkaniową a także komunikację. Oznacza to, że nabyte przez Spółkę nieruchomości zostały przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego na cele nierolne, przeszły zatem pierwszy etap procedury, potocznie zwanej odrolnieniem nieruchomości, która jest niezbędna aby na gruncie, oznaczonym w ewidencji gruntów jako użytek rolny, można było zrealizować inwestycję inną niż związaną z działalnością rolniczą określoną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisami ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 3 lutego 1995 r. (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 121 poz. 1266 ze zm.).

Z wypisu z rejestru gruntów wynika również, co potwierdza pismo Urzędu W. Biuro Gospodarki Nieruchomościami Wydział Nieruchomości Skarbu Państwa z dnia 3 kwietnia 2013 nr [...], że w skład działek z obrębu [...] wchodzą grunty rolne klasy IV, V, a z obrębu [...] wchodzą grunty klasy V, VI położone na glebach pochodzenia mineralnego. Co oznacza, że grunty te stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie podlegały obowiązkowi wyłączenia z produkcji rolniczej jak również uiszczenia należności i opłat rocznych. Fakt, że dany grunt nie wymagał uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolniczej dowodzi, w myśl art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, że grunt ten został wyłączony z produkcji rolnej sensu stricte.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza aktów notarialnych, w szczególności § 6 umów przedwstępnych sprzedaży, które Skarżąca, jeszcze posiadała w swojej dokumentacji i przekazała na wezwanie organu podatkowego z dnia 7 stycznia 2013 r., tj. z dnia 29 października 2007 r. Rep. A nr [...], z dnia 22 stycznia 2007 r. Rep. A nr [...] oraz z dnia 5 stycznia 2007 r. Rep. A nr [...] wskazuje, że Spółka nabyła nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie osiedla budynków wielorodzinnych z przyłączami i

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

infrastrukturą techniczną. Cel nabycia nieruchomości jest zgodny z zakresem działalności odwołującej Spółki.

Ponadto w akcie notarialnym z dnia 29 października 2007 r. Rep. A nr [...] strony umowy zapisały, że "(...) Sprzedający udostępniają Kupującemu przedmiotową nieruchomość, na cele budowlane dla potrzeb wyjednania uzgodnień i decyzji budowlanych w zakresie według uznania Kupującego." W § 1.2 umowy sprzedaży z dnia 26 października 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] działki ewid. nr [...] o pow. 56,00 m2, która powstała w wyniku podziału działki nr [...] zatwierdzonego w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ostateczną decyzją [...] Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. znak sprawy [...], [...] z przeznaczeniem pod ul. [...] [...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego os. [...], przedstawiciel D. S.A. ustanowił nieodpłatnie, na czas nieoznaczony, służebność gruntową na rzecz każdoczesnych właścicieli sąsiadujących nieruchomości, polegającą na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia infrastruktury technicznej. Taki sam zapis o ustanowieniu służebności gruntowej umieszczony został w § 1.2 aktu notarialnego z dnia 26 października 2007 r. Rep. A nr [...], który dotyczy sprzedaży działki nr [...] o obszarze 260 m2. Działka ta, zgodnie z okazaną przy akcie decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydaną przez Prezydenta W. powstała z podziału działki nr [...] położonej w dzielnicy [...] w rejonie ul. [...], na 3 działki: [...] o pow. 1.007 m2 przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową oraz do scalenia; [...] o pow. 1.163 m2 oraz [...] o pow. 260 m2 przeznaczone pod ul. [...] [...].

Odnośnie działek [...], [...] i [...], w dniu 5 stycznia 2007 r., Skarżąca aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarła ze sprzedającymi umowę przedwstępną sprzedaży, w której sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego przedmiotową działką gruntu na cele budowlane w tym dla celów uzyskania uzgodnień przyłączy mediów oraz wyjednania niezbędnych decyzji budowlanych. Ponadto z uwagi na zamiar nabycia przez Spółkę sąsiadujących działek gruntu nr ewid. [...] oraz [...] i wyodrębnienia z działki nr ewid. [...] i [...] dwóch działek o projektowanej powierzchni 800 m2, bezpośrednio przylegających do linii rozgraniczającej ul. [...] i następnie ich odsprzedaży Sprzedającym, Spółka w § 5.1 pkt 7 aktu zobowiązała się wyrazić zgodę na podłączenie się do

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

instalacji medialnych i teletechnicznych (gazowe, energetycznej, wodnej i kanalizacyjnej), które zostaną ułożone na koszt i staraniem Skarżącej w ulicy [...] wraz z ich przyłączami zlokalizowanymi bezpośrednio przy granicy projektowanych działek. W § 6 tego aktu Strony umowy postanowiły, że w przypadku gdy w terminie najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej tym aktem umowy sprzedaży, Kupujący nie uzyska od właścicieli działek [...] i [...] przedwstępnych umów sprzedaży i wiążącego zobowiązania do zbycia na rzecz Spółki tych działek w sposób umożliwiający realizację inwestycji polegającej na budowie osiedla budynków wielorodzinnych z przyłączami i infrastrukturą techniczną, to Spółce przysługiwać będzie prawo do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od przedwstępnych umów sprzedaży objętych tym aktem. W § 9 tego aktu Sprzedający upoważnili pracownika D. S.A. do reprezentowania w postępowaniu o zmianę przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości poprzez jej odrolnienie oraz składanie w tym zakresie niezbędnych wniosków, oświadczeń i odwołań. Przyrzeczoną umowę sprzedaży działek [...], [...] i [...] Strony zawarły w dniu 27.06.2007 r. aktem notarialnym [...]. W tym dniu zostały zawarte także umowy sprzedaży działek ewid. Nr [...] i [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności powyższe potwierdzają, że Skarżąca nabyte grunty zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i nie weszły one w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że 15 umowami sprzedaży zawartymi w okresie od dnia 27 czerwca 2007 do dnia 13 grudnia 2007 r. Spółka nie nabyła gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nabyte grunty nie weszły w skład posiadanego przez spółkę gospodarstwa rolnego, a także nie udowodniła, że nabyte grunty utworzyły gospodarstwa rolne. Wobec czego nabyte grunty nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ustawy nowelizującej przez jego niezastosowanie, które spowodowało naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.;

- art. 208 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej przez niezasadne

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

umorzenie postępowania w sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. przez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Spółka dokonała zajęcia nabytych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby Spółka podejmowała jakiekolwiek działania faktyczne lub prawne wobec tych gruntów, mogące świadczyć o rozpoczęciu ich rzeczywistego wykorzystania, co jest zresztą zgodne z wyjaśnieniami Spółki składanymi w trakcie postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z uzasadnieniem zawierającym zasadnicze sprzeczności - zwłaszcza co do sposobu wykładni kluczowych dla sprawy przepisów prawa materialnego;

- art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rzekome zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza po ich nabyciu w jakikolwiek sposób wpływa na możliwość zastosowania tego zwolnienia z podatku, podczas gdy w sprawie istotne dla zastosowania tego przepisu jest jedynie to jaki status miały grunty w momencie dokonania zakupu (czynności cywilnoprawnej);

- art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przyszłe zamiary Spółki co do nabywanych gruntów stanowią zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a przez to nie stanowiły one albo nie powiększyły one gospodarstwa rolnego należącego do Spółki;

- art. 4 pkt 11 i art. 11 ust. 1 oraz 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez niezasadne ich zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że w dniu złożenia wniosku (17 czerwca 2012 r.) przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek złożono zatem przed upływem terminu przedawnienia. W momencie składania wniosku nie istniał żaden przepis,

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

który pozbawiałby Skarżącą prawa uczynienia tego.

W przekonaniu Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej byłoby prawidłowe, gdyby wniosek o stwierdzenia nadpłaty złożony został przed 1 stycznia 2009 r. lub gdyby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło przed tym dniem. Jednakże Skarżąca złożyła wniosek w roku 2012, a organ podatkowy zastosował nieistniejący już przepis, co naruszało zasadę praworządności.

Zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie od 1 stycznia 2009 r. co oznacza, że również zmiana art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej weszła w życie od tego dnia. Skarżąca wskazała, iż w doktrynie i orzecznictwie utrwalona jest zasada, że jeżeli ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej.

Skarżąca odwołała się do wykładni systemowej ustawy nowelizującej. Fakt, że w zakresie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca ustanowił przepisy przejściowe dowodzi, iż tam gdzie jego zamiarem było utrzymanie zastosowania przepisów dotychczasowych po 1 stycznia 2009 r., wyraźnie to wskazał. Skoro więc ustawodawca nie zawarł takiej regulacji, oznacza to, że od 1 stycznia 2009 r. termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy oceniać wyłącznie na podstawie nowego brzmienia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej zasadność jej stanowiska znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu projektu nowelizacji wprowadzającej nowe brzmienie powyższego przepisu, w którym wskazano, że intencją ustawodawcy było zastosowanie zasady działania ustawy nowej, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady wskazała.

W ocenie Skarżącej, skoro termin do złożenia wniosku nie został naruszony, to umorzenie postępowania w tej części sprawy nie było uprawnione, a w konsekwencji również nierozpatrzenie sprawy merytorycznie było niezasadne. Wobec czego pełnomocnik powtórzył zarzut wobec decyzji organu podatkowego I instancji o błędnej interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

W uzasadnieniu do zarzutów dotyczących nie zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., Skarżąca nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. o

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

konieczności uzależniania zwolnienia od podatku od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Twierdzenie to w ocenie Spółki jest przykładem wykładni contra legem, wbrew jednoznacznej treści przepisu. Powołane na poparcie przez organ odwoławczy dwa orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 562/11 oraz 573/11, są nieprawomocne i wyłamują się z ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto zdaniem Skarżącej, przepisy odwołują się wyłącznie do obiektywnych, empirycznie weryfikowalnych przesłanek: status nabywanych gruntów, ich obszar oraz to czy grunty w momencie nabycia są zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza.

W ocenie Skarżącej bezpodstawne są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka dokonywała zajęcia nowo zakupionych działek na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Definicja gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym w żaden sposób nie odwołuje się do statusu właściciela, dlatego każdy deweloper może być właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, więc powoływanie się przez organ odwoławczy na zakres działalności Spółki nie ma w sprawie decydującego znaczenia. Dopiero jego faktyczne wykorzystywanie w działalności innej niż rolnicza jest istotne dla oceny czy grunty dla takiej innej działalności faktycznie zajęto. Skarżąca podnosi także, iż fakt, że nabyte grunty były gruntami ornymi klasy IV, V i VI na glebach pochodzenia mineralnego i nie wymagały wyłączenia z produkcji rolniczej nie świadczy o rozpoczęciu innego niż rolne lub leśne użytkowanie gruntów. Dopiero faktyczne wykorzystywanie gruntów na cele inne niż rolne skutkuje zajęciem gruntu na prowadzenie działalności nierolniczej.

Zdaniem Spółki także zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie świadczy o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej, że takie zgłoszenie było wynikiem błędnej oceny prawnej. Skarżąca stoi także na stanowisku, że potencjalne zamiary Spółki co do nabywanych gruntów nie mają znaczenia dla analizowanej kwestii, podobnie jak zapisy w warunkowej umowie sprzedaży, gdzie sprzedający udzielili prawa do korzystania z nieruchomości na cele budowlane w celu wyjednania uzgodnień i decyzji budowlanych. Zapis ten w żaden sposób nie świadczy o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności nierolniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty Skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconym z tytułu zawartych w 2007 r. umów sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z 15 czerwca 2011 r. wpłynął do organu podatkowego w dniu 18 czerwca 2013 r.

Bezspornym jest, że pięcioletni okres od dnia pobrania przez płatnika podatku od każdej z objętych powyższym wnioskiem 24 umów sprzedaży, zawartych przez Skarżącą w okresie od 4 stycznia 2007 r. do 13 grudnia 2007 r., upływał w odpowiednim dniu roku 2012, a zatem najpóźniej 13 grudnia 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność powyższa ma w sprawie istotne znaczenia, jako że do oceny dopuszczalności wniosku Skarżącej należało zastosować art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z ówczesnym brzmienie tego przepisu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie pięciu lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Sąd nie podziela powyższego poglądu Dyrektora Izby Skarbowej.

Na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), począwszy od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uzyskał nowe brzmienie. Stanowi on teraz, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle zaś art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych upływał z końcem 2012 r. Podatek został pobrany przez płatnika, a zatem w świetle art. 10 ust. 3 u.p.c.c. musiał być uiszczony przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej.

Niewątpliwie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, jako określający termin wygaśnięcia prawa do domagania się stwierdzenia nadpłaty, jest przepisem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

Administracyjnego: z 11 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1907/07; z 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 194/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże, oparte na takim charakterze powyższego przepisu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pomija okoliczność, że w dacie wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej termin na złożenie przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie upłynął.

Konsekwencje wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikającego z poprzednio obowiązującego brzmienia tegoż artykułu były przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone m.in. w wyrokach z 19 września 2012 r. sygn. akt II FSK 222/11, z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11 oraz z 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11 (dostępne j.w.).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed 1 stycznia 2009 r., wygaśnie dopiero po upływie wskazanego w tym przepisie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego, mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z 10 grudnia 2007 r. sygn. akt P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z 9 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 12/03; z 28 października 2003 r., P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego, tj. (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego (E.Łętowska, K.Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego; Warszawa 2008, s. 29; M.Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, Przegląd Sądowy 2008/3/36; J.Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą interpretacyjną, jeżeli ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

nowopowstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/93 i z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt SK 34/08, a także S.Wronkowska, M.Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49 i nn.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż dotyczy to terminów, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęte zakazem retroakcji.

Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w dacie wejścia w życie nowego brzmienia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (1 stycznia 2009 r.), Skarżącej wciąż przysługiwało prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika w roku 2007.

Ustawa nowelizująca w artykułach od 6 do 9 określa przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed jej wejściem w życie, także regulujące kwestie materialnoprawne (np. przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy - art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej). Brak jest jednak takiego zastrzeżenia w zakresie nadpłaty. Uprawniony jest więc wniosek, że gdyby ustawodawca chciał, aby art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., w dalszym ciągu miał zastosowanie, wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór zamieszczonych we wskazanych wyżej przepisach ustawy nowelizującej. Skoro jednak tego nie uczynił należy przyjąć, że nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, gdy 1 stycznia 2009 r. jeszcze nie upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylonych. Tym samym od chwili wejścia ustawy w życie ustawy nowelizującej zgodnie z art. 10, tj. od 1 stycznia 2009 r., do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie mają przepisy nowe.

Do postępowania wszczętego w roku 2012 należy zatem stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone.

Stanowisko takie znajduje również oparcie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy VI Kadencji nr 1013). Projektodawca stwierdził, iż celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku - tak, by termin ten odpowiadał

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego (w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania). Uznano, że ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, nie pogorszy sytuacji zainteresowanych, a więc nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące poprzednio.

Podzielając przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdza, że do oceny terminowości złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w 2007 r., który to wniosek wpłynął do organu podatkowego 17 czerwca 2012 r., należało zastosować przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku, nie zaś - jak błędnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej - przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłat, których wniosek ten dotyczył, tj. w roku 2007.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 10 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, w konsekwencji skutkującym niewłaściwym zastosowaniem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Wadliwie zastosowany został również przepis postępowania - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, skutkujący uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie.

Wskazana wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska co do zasadności zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. do zawartych przez Skarżącą 9 umów sprzedaży nieruchomości zawartych w dniach: 4 stycznia 2007 r., 1 lutego 2007 r., 26 lutego 2007 r., 15 marca 2007 r., 16 marca 2007 r., 10 maja 2007 r., 29 marca 2007 r. Sąd ocenia prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął w sprawie stanowiska merytorycznego w przypadku ww. transakcji, Sąd nie może stanowiska tego uczynić przedmiotem swojej kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, że wniosek Skarżącej wpłynął do organu podatkowego w dniu 18 czerwca 2012 r. nie może stać na przeszkodzie zajęciu przez organ odwoławczy stanowiska merytorycznego w sprawie zawartych przez Skarżącą ww. transakcji sprzedaży nieruchomości.

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

Odnosząc się natomiast do kwestii spornej, dotyczącej odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 186.184,00 zł pobranego przez notariusza od pozostałych 15 umów sprzedaży zawartych w okresie od dnia 27 czerwca 2007 r. do dnia 13 grudnia 2007 r. Sąd zauważa, iż art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11, uchylającym powołany w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 573/11, iż kluczowe w normie prawnej wynikającej z powyższych przepisów jest pojęcie "gospodarstwa rolnego".

W świetle definicji tego pojęcia zawartej w przepisach ustawy o podatku rolnym, istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

Natomiast już bezpośrednio z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności"). Stąd też, późniejsze zachowanie się nabywcy, np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości, jego zamiary czy też plany wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia.

Tak więc, złożenie przez spółkę, po dokonaniu transakcji nabycia gruntów, deklaracji w podatku od nieruchomości samo w sobie nie może świadczyć o tym, iż w chwili podejmowania czynności cywilnoprawnej nabyta nieruchomość została zajęta pod działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, a tym samym nie weszła w skład (nie utworzyła wraz innymi nieruchomościami) gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powyższe, w świetle analizowanych przepisów, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, nie można podzielić zasadności twierdzenia organu odwoławczego, iż "nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonywania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza" (s. 8 zaskarżonej decyzji) - gdyż twierdzenie takie jest wprost sprzeczne z treścią tych przepisów.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym, powierzchnia oraz zaklasyfikowanie gruntów w stosownej ewidencji - są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty (nieruchomości gruntowe) za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. Nie jest natomiast taką przesłanką - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, czy też ich wykorzystywanie na cele rolnicze. Argumentu przemawiającego za przyjęciem takiego sposobu rozumienia pojęcia "gospodarstwa rolnego", zakładającego powiązanie normatywne pomiędzy art. 2 ust. 1 i art. 1 a art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, można byłoby doszukiwać się jedynie w drugiej części zdania (po przecinku), zawartego w art. 1 tej ustawy, gdyż tam pojawia się określenie "działalności rolniczej". Jednakże uznać należy, że

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

określenie to służy jedynie w tym przypadku do skonstruowania (doprecyzowania) zakresu wyłączenia określonych gruntów spod pojęcia gospodarstwa rolnego. W świetle treści tej części przepisu, nie mogą bowiem być uważane za gospodarstwo rolne (wchodzić w jego skład) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że posłużenie się przez ustawodawcę takim sformułowaniem nie stwarza jednak podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż niezbędnym warunkiem uznania danych gruntów za gospodarstwo rolne jest faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej, czy też rzeczywiste ich wykorzystywanie do takiej działalności.

Z powyższych powodów za niezasadne uznać należy prezentowane w tym zakresie stanowisko i argumentację organu odwoławczego, który wskazywał m.in., iż Spółka do aktów notarialnych nie złożyła oświadczenia, iż nabyte grunty zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym przypomnieć zatem należy, iż w świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu jest to, iż w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) utworzą takie gospodarstwo lub wejdą w jego skład. Tak więc, ewentualne oświadczenie składane przed notariuszem przez nabywcę, jako warunek odstąpienia od poboru podatku, mogłoby dotyczyć tych właśnie okoliczności (przesłanek), nie zaś, jak wskazuje Dyrektora Izby Skarbowej w W., faktu, czy też zamiaru, wykorzystywania nabytych gruntów na cele rolnicze.

Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach ustawy o podatku rolnym, o czym była już mowa, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Natomiast w jej świetle, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 553 Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej.

Nie ma znaczenia dla sprawy, a więc dla kwestii zastosowania, bądź nie, zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z art. 9 pkt 2 lit.

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

a) u.p.c.c., podnoszona przez organ podatkowy kwestia, że z dokumentów rejestracyjnych spółki nie wynika, aby w zakresie jej działania leżało prowadzenie działalności rolniczej.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja odwołująca się do względów natury celowościowej, a więc, iż zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim zaś obszaru gospodarstw rolnych, zasługuje na uwagę, ponieważ z tego punktu widzenia, istotnie można powziąć wątpliwość co do zasadności (celowości) zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych mających za przedmiot gospodarstwo rolne - podmiotu, który z działalnością rolniczą nie ma nic wspólnego. Jednakże, o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku.

W rozpatrywanej sprawie, organ drugiej instancji dokonał pewnych ustaleń faktycznych, w zakresie dotyczącym 15 umów sprzedaży zawartych w okresie od dnia 27 czerwca 2007 r. do dnia 13 grudnia 2007 r., dotyczących przeznaczenia gruntu i wskazał, że nabyty grunt miał być włączony do nieruchomości, która przeznaczona była na potrzeby działalności gospodarczej Spółki tj. pod budownictwo i inwestycje związane z nieruchomościami. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w istocie jednak organ nie ustalił, czy na spornych nieruchomościach, w chwili nabycia, faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza. Sąd podziela stanowisko Skarżącej zawarte w skardze, że organ powinien wykazać jakie faktyczne czynności wobec gruntów, poza ich nabyciem Spółka dokonała, które miałyby świadczyć o zajęciu ich na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, czego jednak nie dokonał. Sama możliwość jaką miała Skarżąca np. wystąpienia o pozwolenie na budowę, bez konieczności uzyskiwania tzw. decyzji o odrolnieniu w żaden sposób nie świadczy o tym, że Skarżąca zajęła grunty na prowadzenie działalności nierolniczej (pkt. 54 skargi).

W świetle dokonanej przez Sąd wykładni prawa, to właśnie faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu

Sygn. akt III SA/Wa 2171/13

ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić.

Miarodajnym momentem dla uzyskania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest chwila dokonywania czynności i w przypadku spełnienia wówczas obiektywnych przesłanek, o których traktuje art. 2 ust 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, do regulacji których odsyła treść art. 9 pkt 2 pkt a) u.p.c.c., podatnik ma prawo do domagania się odzyskania podatku pobranego przez płatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1839/12).

W ocenie Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, winien ponownie dokonać w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących wszystkich 24 umów sprzedaży wymienionych we wniosku Skarżącej, badając przede wszystkim sposób wykorzystania gruntu (gdyż nie mogą być uważane za gospodarstwo rolne - wchodzić w jego skład - grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), a następnie rozważyć, czy zaistniały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego (zbadać dane dotyczące łącznego obszaru nabytych udziałów w nieruchomości, sprawdzić przeliczniki hektara przeliczeniowego, zweryfikować rodzaj gruntu i charakter władztwa) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).