Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1433/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 - 12c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. Spółka akcyjna, z siedzibą w Z. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 26 listopada 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla prac związanych z rozbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz ustalenia powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów usług, prowadzącym działalność [...]. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca zrealizowała budowę obiektu, stanowiącego budynek mieszkalny jednorodzinny. Charakter obiektu wynika z prawomocnej decyzji o zmianie użytkowania budynku, z budynku pensjonatowego na budynek mieszkalny jednorodzinny, wydanej przez Wojewodę M.. Jego aktualna powierzchnia użytkowa, zgodnie z treścią projektu budowlanego oraz pozwoleniem na użytkowanie, przekracza 300 m2. Właściciel budynku jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie najmu przedmiotowej nieruchomości osobom fizycznym na cele mieszkalne. Właściciel budynku zlecił Skarżącej przeprowadzenie prac budowlanych, w celu rozbudowy przedmiotowego obiektu. Powierzchnia budynku po rozbudowie została określona w projekcie budowlanym. Docelowa powierzchnia użytkowa budynku w projekcie rozbudowy została określona zgodnie z zasadami opisanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Prace związane z rozbudową są wykonywane przez podwykonawców Skarżącej. Podwykonawcy wystawiają na rzecz Skarżącej faktury dokumentujące wykonanie określonych czynności. Po zakończeniu prac, Skarżąca wystawi na rzecz właściciela budynku fakturę dokumentującą usługi zarówno przez nią wykonane, jak i zakupione przez nią usługi i dostawy podwykonawców. W związku z tym, Skarżąca powzięła wątpliwość jaka stawka opodatkowania jest właściwa w przypadku świadczenia usług rozbudowy przedmiotowego budynku. Wobec tego Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy, opisane w stanie faktycznym prace, których przedmiotem jest rozbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, powinny zostać opodatkowane przez Skarżącą stawką obniżoną (8%) oraz podstawową (23%) w proporcji, o której mowa w art. 41 ust. 12c ?

2) Czy docelowa powierzchnia użytkowa budynku, określona w projekcie budowlanym na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jest całkowitą powierzchnią użytkową o której mowa w art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług ?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań, powołując się na przepis art. 41 ust. 12 - 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: “ustawą o VAT", wskazała, iż opodatkowaniu stawką obniżoną podlega m.in. budowa, remont lub przebudowa obiektów budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Do wskazanego budownictwa zalicza się obiekty budownictwa mieszkaniowego, określone w ustawie o VAT, m.in. budynki mieszkalne jednorodzinne, sklasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Nie stosuje się jednak tych przepisów w stosunku do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2. W przypadku dostawy, budowy lub remontu takich budynków stawka obniżona ma zastosowanie jedynie do tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Przepisy ustawy o VAT nie definiują kluczowych dla przedstawionego stanu faktycznego pojęć "budowa" czy "przebudowa". Są to pojęcia właściwe dla prawa budowlanego. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budową jest "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Natomiast przebudową, zgodnie ze wskazanym aktem prawnym jest "wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego".

Skarżąca wskazała, iż analiza powyższych definicji pozwala uznać, że opisana w treści stanu faktycznego rozbudowa istniejącego obiektu budowlanego stanowi budowę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Analogicznie więc powinna być również definiowana dla celów podatku od towarów i usług. Prace wykonywane przez Skarżącą mieszczą się więc co do zasady, wśród czynności podlegających opodatkowaniu stawką obniżoną, niemniej, należy mieć na uwadze wyłączenie o którym mowa w art. 41 ust. 12b i 12c ustawy o VAT. Określenie zakresu stosowania stawki obniżonej, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT wskazuje na konieczność obliczenia udziału powierzchni 300 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej danego obiektu. Skarżąca zauważyła, iż pojawia się w tym miejscu wątpliwość, czy pojęcie całkowitej powierzchni użytkowej, w kontekście przedstawianego stanu faktycznego, należy rozumieć jako całkowitą powierzchnię użytkową danego obiektu, którego będzie dotyczyć rozbudowa, czy też całkowitą powierzchnię użytkową danego obiektu, powstałego w wyniku rozbudowy. W ocenie Skarżącej, prawidłowe jest drugie spośród wskazanych powyżej stanowisk. Oceniając w jakim zakresie należy zastosować stawkę obniżoną, konieczne jest określenie całkowitej powierzchni użytkowej (po zakończeniu rozbudowy), a następnie ustalić jaką część w tej powierzchni stanowić będzie limit 300 m2 o którym mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca może stosować stawkę obniżoną w stosunku do podstawy opodatkowania odpowiadającej proporcji 300/wartość całkowitej powierzchni użytkowej po rozbudowie. Usługi w zakresie rozbudowy przedmiotowego domu mieszkalnego odnoszą się do istniejącego już budynku. Fakt, iż rozbudowa domu prowadzi do zwiększenia jego powierzchni użytkowej (przy czym powierzchnia zarówno sprzed rozbudowy, jak i po niej. przekracza 300 m2) nie pozwala jednak uznać, że przedmiotowe prace odnoszą się jedynie do powierzchni przekraczającej limit 300 m2. Należy bowiem podkreślić, że usługi rozbudowy dotyczą budynku jako takiego. Przepisy ustawy o VAT nie umożliwiają podatnikowi ustalania podstawy opodatkowania objętej odpowiednio stawką 8 i 23% VAT w sposób inny, niż ten, który wynika z treści art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. Analiza powyższego przepisu nakazuje podatnikowi, który prowadzi dowolne prace na danym obiekcie, np. modernizacyjne, termomodernizacyjne, budowlane albo dotyczące rozbudowy, określenia całkowitej powierzchni użytkowej tego obiektu, a następnie ustalenie proporcji stosowania odpowiedniej stawki, jeżeli powierzchnia obiektu przekracza wskazane limity.

Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT wymaga odpowiedzi na pytanie czym jest całkowita powierzchnia użytkowa budynku. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "powierzchnia użytkowa budynku", niemniej należy zwrócić uwagę, że pojęcie to znalazło się w przepisie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, który stwierdza, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Z przepisu art. 41 ust. 12c ustawy o VAT wynika, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b tejże ustawy, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałów i powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast zgodnie z treścią art. 41 ust. 12a ustawy o VAT obiekty należące do społecznego programu mieszkaniowego są definiowane poprzez odpowiednie klasyfikacje Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretujący stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także powołane w interpretacji indywidualnej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w związku z faktem, że całkowita powierzchnia użytkowa przedmiotowego domu jeszcze przed rozbudową wynosiła ponad 300 m2, nie znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż budynek ten w myśl ust. 12b nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji powyższego świadczone usługi, których przedmiotem jest rozbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego są zdaniem organu opodatkowane zgodnie z art. 146f ustawy o VAT stawką podatku wynoszącą 23 %. Jednocześnie organ zauważył, że w związku z rozstrzygnięciem odnoszącym się do ustalenia stawki podatku na prace których przedmiotem jest rozbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2 stała się bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 5 kwietnia 2013 r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 41 ust. 12 - 12b oraz pominięcie art. 43 ust. 12c. ustawy o VAT, wskutek czego organ uznał, że prace budowlane, których przedmiotem jest rozbudowa budynku jednorodzinnego o powierzchni przekraczającej 300 m2 powinny zostać uznane za opodatkowane w całości stawką podstawową VAT, tj, 23% oraz odmówił odpowiedzi na pytanie 2 Skarżącej;

2) przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., Nr 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady legalizmu wskutek pominięcia przepisów prawa istotnych dla wydania interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasad zaufania do działań organów podatkowych oraz wyjaśniania stanowiska organu podatkowego, w tym również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku za prawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w przedmiotowej interpretacji, zgodnie z którym budynek, który był przedmiotem wniosku Skarżącej, nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, w związku z czym nie ma przesłanek do zastosowania art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT i opodatkowania wskazanych usług stawką obniżoną. Skarżąca podniosła też, że pomimo jednoznacznego sformułowania zapytania w jej wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie odniósł się do kwestii zasadniczej - wykładni przepisu art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, nie wskazując przy tym dlaczego, w jego ocenie, wskazany przepis nie ma zastosowania.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z włączeniami nieistotnymi dla przedmiotowej sprawy. Jednocześnie, obiekty budownictwa mieszkaniowego są definiowane jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") w dziale 11. Skarżąca wskazała, iż objęty jej wnioskiem budynek mieszkalny jednorodzinny jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, odpowiada bowiem definicji budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB. Organ wskazuje, że przedmiotowy budynek nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT zawarte zostało jednoznacznie wyłączenie z kategorii takich obiektów tych budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2. Jednakże nie odnosi się jednocześnie do faktu, że w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonej stawki opodatkowania proporcjonalnie, w stosunku do obiektów, które podlegają wyłączeniu z katalogu obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że zastosowanie proporcjonalnie stawki 8% oraz 23% VAT nie jest uzależnione od spełnienia przez przedmiotowy budynek definicji "obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym", jak twierdzi organ. Zastosowanie, proporcjonalnie, obu stawek opodatkowania jest możliwe wówczas, jeżeli budynek ten spełnia definicję budownictwa mieszkaniowego. Uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, Skarżąca wskazała iż organ dokonując wykładni przepisów prawa z pominięciem przepisu art. 41 ust. 12c ustawy o VAT dopuścił się również naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem powinien dokonać analizy i uwzględnić wszystkie przepisy, które regulują kwestię stosowania stawki obniżonej w stosunku do prac budowlanych, zaś pominięcie przepisu art. 41 ust. 12c ustawy o VAT - który w ocenie Skarżącej jest kluczowy do prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych dokonywanych transakcji - należy uznać za naruszenie zasady legalizmu i praworządności.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

Problem niniejszej sprawy dotyczy wykładni art. 41 ust. 12 do 12c ustawy o VAT, a mianowicie czy przy rozbudowie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, można zastosować zwolnienie podatkowe dla zastosowanych do tej czynności materiałów i usług podwykonawczych w stawce 8% w miejsce 23%. Zdaniem Spółki jest to możliwe gdyż co prawda rozbudowa dotyczy budynku przekraczającego 300m² powierzchni użytkowej, ale w art. 41 ust. 12 c wskazano iż w takim przypadku należy zastosować określone proporcje. Zdaniem Ministra Finansów – przebudowany między innymi poprzez rozbudowę budynek nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc materiały i usługi nie korzystają z obniżonej stawki podatkowej.

Przepis art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, stanowi, że stawkę obniżoną stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych klasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do treści przepisu art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Natomiast w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę obniżoną stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie więc z przepisem art.41 ust. 12a ustawy o VAT budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowane w dziale 12-tym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316). oraz w klasie ex1264. W dziale 11 uwidoczniono "budynki mieszkalne" w tym budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111). Jednocześnie treść art. 41 ust.12 ustawy wskazuje, że do czynności z obniżoną stawką podatkową zaliczone są między innymi usługi polegające na modernizacji jak też i przebudowie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Programem są więc objęte budynki mieszkalne, również jednorodzinne, ale o metrażu użytkowym do 300m² (art. 12b ustawy o VAT), z wyłączeniem użytkowych.

W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 Nr 243 poz. 1623) w słowniczku, w art. 3 zamieszczono definicje pojęć. W art. 3 pkt 6 definicję budowy to jest wykonania obiektu budowlanego w tym jego rozbudowę. Natomiast przez przebudowę (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego) należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Jak wynika z komentarza do art. 3 Prawa budowlanego autorstwa Sergiusza Szuster (Lex/El 2005) "Przebudowa stanowi szczególny rodzaj wykonywania robót budowlanych. Z jednej strony mają one doprowadzić do zmiany parametrów użytkowych (np. powiększenie liczby pomieszczeń) lub technicznych (np. zwiększenie przepustowości instalacji) istniejącego obiektu budowlanego. Wykonywanie tych robót budowlanych nie może natomiast prowadzi do zmiany tzw. parametrów charakterystycznych, enumeratywnie określonych w art. 3 pkt 7 lit. a pr. bud. kubatury, powierzchni zabudowy, wysokości, długości, szerokości lub liczby kondygnacji istniejącego obiektu budowlanego. W przypadku zmiany choćby jednego parametru charakterystycznego podejmowane czynności należy zakwalifikować jako inny rodzaj robót budowlanych. W szczególności mogą one zostać uznane za rozbudowę, rozbudowę lub nadbudowę obiektu budowlanego, montaż lub remont (w rozumieniu art. 3 pkt 8 pr. bud.). Należy wskazać, iż w praktyce podejmowane czynności mogą równocześnie spełniać przesłanki kilku rodzajów robót budowlanych (np. łączna rozbudowa i nadbudowa obiektu budowlanego połączona z jego remontem). W takiej sytuacji właściwy reżim prawny wyznacza kwalifikacja najbardziej restrykcyjna z punktu widzenia obowiązków i ograniczeń sformułowanych w Prawie budowlanym".

Zauważyć należy, że przepis art. 41 ust. 12 wskazuje na "przebudowę obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym". Nie używa terminu "rozbudowa", używa go Prawo budowlane. We wniosku Skarżąca posłużyła się określeniem rozbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nie zaś przebudową obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcia "rozbudowa" i "przebudowa" używane w Prawie budowlanym nie są tożsame, a w prawie podatkowym wymienione jest tylko jedno z nich.

W tej sytuacji Minister Finansów przedwcześnie przyjął, że prace przy rozbudowie budynku mieszkalnego nie podlegają obniżonej stawce podatku od towarów i usług. Jeżeli rozbudowa jest czynnością analogiczną do budowy należało żądać uzupełnienia wniosku dla ustalenia jakie czynności obejmowała rozbudowa, tak aby ocenić tożsamość lub odmienność używanych pojęć.

Jednocześnie Minister Finansów nie ocenił stanowiska Skarżącej w odpowiedź na pytanie drugie. Przepis art. 41 ust. 12c jest powiązany treściowo, a więc i podatkowo z przepisem art. 41 ust. 12 – 12 b ustawy o VAT. Sąd jedynie przypomina, że zagadnieniu powierzchni użytkowej poświęcony był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 953/12 z 23 maja 2013 r. z tezą: "Obliczając powierzchnię sprzedawanych budynków czy mieszkań dla rozliczenia podatku od towarów i usług deweloperze mogą stosować dowolne normy techniczne". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny między innymi stwierdził: "Przedmiotem sporu na tle wydanej w tej sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej, jest ustalenie - dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u.(ustawa o VAT – uwaga Sądu) - sposobu określania powierzchni użytkowej, do której odwołuje się przepis, stanowiąc, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w tym ustępie nie zalicza się:1)budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Skarżąca spółka twierdzi, że z uwagi m.in. na brak definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa", w treści ustawy o VAT, w celu obliczenia tej powierzchni, mającej istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku przy budowie i sprzedaży ww. obiektów, można posłużyć się zasadami wynikającymi z Polskiej Normy PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru". Zdaniem natomiast Ministra Finansów, zastosować należy zasady określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 12, poz. 1316 z późń. zm. - dalej: "PKOB"), wskazanej w u.p.t.u., jako właściwej do klasyfikacji budynków mieszkalnych. Jeszcze inne stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że w tym przypadku należy się posłużyć definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, z tym że definicja powierzchni użytkowej zawarta w tej ustawie odsyła do elementów Polskiej Normy PN-70/B-02365. Sąd ten stwierdził także, że skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowane pojęcia "powierzchnia użytkowa" na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że podatnicy będą dokonywać jej obliczenia z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca ma świadomość, iż nie są obligatoryjne. W rezultacie, nie sposób byłoby przypisać naruszenia prawa podatnikowi stosującemu powyższą normę w praktyce. Odnosząc się do powyższego sporu w pełni należy podzielić zajęte w tej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Od 1 stycznia 2011 r. stawka VAT obniżona do wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12-12C u.p.t.u. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (art. 2 pkt 12 u.p.t.u.). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "powierzchnia użytkowa". Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Pojęcie "powierzchnia użytkowa" występuje natomiast w innych aktach prawnych. Zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.o.l.( ustawa o podatkach i opłatach lokalnych – uwaga Sądu) za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych' za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich część, oraz cześć kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się (art. 16 ust. 5 ww. ustawy). W art. 2 ust. 2 u.p.s.d. (ustawa o podatku od spadków i darowizn – uwaga Sądu) wskazano sposób obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, odsyłając między innymi do Polskiej Normy odpowiedniej do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm., dalej zwana: "ustawą o ochronie praw lokatorów"). Za powierzchnię taką uznaje się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. W PKOB postanowiono z kolei, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: - powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; - powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; - powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).Uwzględniając kryterium uniwersalności definicji pojęcia powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania art. 41 ust 12 b u.p.t.u., stwierdzić należy, że powinna być ona adekwatna zarówno dla budynków, jak i lokali mieszkalnych. Biorąc zatem pod uwagę to kryterium, wskazana przez Ministra Finansów definicja całkowitej powierzchni użytkowe budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydatną na gruncie art. 41 ust. 12b u.p.t.u., gdyż w sposób jednoznaczny odnosi się ona wyłącznie do budynków. Taką samą wadą - z punktu widzenia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. - dotknięta jest także definicja powierzchni użytkowej zamieszczona w ustawie o ochronie praw lokatorów, która z kolei dotyczy wyłącznie lokali. Trafnie tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że najbardziej właściwe dla pomiaru powierzchni użytkowej dla celów stosowania art. 41 ust 12b u.p.t.u. byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. pomieszczonej w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym, w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne byłoby zastosowanie powyższej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu), jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Jednakże Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "powierzchnia użytkowa" dla prawidłowego stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., stanowiącego istotne kryterium dla stosowania obniżonej lub podstawowej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym wybór stosowanej definicji powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania tego przepisu, pozostawiono w gestii podatników, którzy w takiej sytuacji mogą posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, w tym z zastosowaniem norm stosowanych w budownictwie, o ile będzie ona adekwatna do rodzaju obiektu, dla którego ma być zastosowana. Inna wykładnia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. - jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt l FSK 888/12) - obarczona byłaby wykładnią wbrew Konstytucji, a w szczególności naruszałaby art. 2 Konstytucji stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Kreowanie przez organ podatkowy lub sąd administracyjny właściwej i jedynej definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa" dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż stwarzałoby stan niepewności prawnej dla adresatów tej normy, w zakresie kwestii niezmiernie istotnych podatkowo (określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku).

W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt l FSK 888/12), że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej, zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie nawet jeżeli nie są one obligatoryjne. Przytoczone bowiem powyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. u.p.o.l. oraz u.p.s.d. przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, podziela to stanowisko. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany na bazie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie mniej jednak dokonuje pełnej analizy przepisów dotyczących pojęcia powierzchni użytkowej. Przepisy te tak jak i wyrok powinny być uwzględnione w następnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów.

Zarzut zawarty w skardze, dotyczący naruszenia art. 41 ust.12- 12 b został uwzględniony, natomiast zarzut pominięcia przepisu art. 43 ust. 12c ustawy o VAT jest zapewne pomyłką, przepis ten odnosi się do zwolnienia z opodatkowania usług zarządzania. Gdyby miał dotyczyć art. 41 ust 12c, odnoszą się do tego zarzutu wcześniejsze uwagi uzasadnienia powodujące, że Minister Finansów winien wydać następną interpretację indywidualną. Zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej został uwzględniony, gdyż zdaniem Sądu, bez względu na stopień powiązania pytań i przepisów wymagających interpretacji, przepis art. 14 c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje ocenić każde stawiane we wniosku o interpretacje zagadnienie prawne, nawet wówczas gdy uzasadnienie organu interpretującego byłoby tożsame z uzasadnieniem wnoszącego o interpretację indywidualną.

W tym stanie Sąd na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.