Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1061/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 10 244 zł (dziesięć tysięcy dwieście czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o. o. w P., zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r. określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2004 r. kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. W deklaracji tej ujęta została sprzedaż w wysokości [...] zł netto oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Sprzedaż ta dotyczyła złomu stalowego pochodzącego z rozbiórki wiat znajdujących się na nieruchomości w T., nabytej przez Spółkę w dniu 29 października 2004 r. i udokumentowana została fakturą z dnia 29 listopada 2004 r., natomiast zapłata nastąpiła w lutym 2005 r. poprzez kompensatę należności ze zobowiązaniami, zgodnie z zawartym porozumieniem między stronami transakcji. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynikało także, iż sprzedaż złomu nastąpiła na podstawie umowy zawartej w dniu 26 listopada 2004 r., a wydanie towaru miało miejsce w dniu 28 listopada 2004 r.

Wskazując na art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", organ podatkowy stwierdził, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu powstał w dniu 18 grudnia 2004 r. i w związku z powyższym, faktura dokumentująca tę dostawę powinna zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w deklaracji za grudzień 2004r. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, skoro w listopadzie 2004 r. Spółka nie wykonała czynności opodatkowanych, to nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 19 u.p.t.u., jeżeli w okresie, w którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wykazanie więc przez Spółkę w deklaracji za listopad 2004 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w sytuacji, gdy w tym okresie nie wystąpiły czynności opodatkowane, pozostaje w sprzeczności z wymienionym przepisem art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Mając to na uwadze, organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia.

Odwołując się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 284a § 3 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez wydanie jej na podstawie dowodów i protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów o właściwości;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży złomu "niewsadowego" bezwzględnie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy złomu stalowego, nie później jednak niż 20 dnia licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje klasyfikacji jakości;

- art. 109 ust. 5 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art. 109 ust. 7 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Powołując się w uzasadnieniu odwołania na stosowne przepisy Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że organ podatkowy powinien podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz że nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do kontroli oraz czynności dokonanych po upływie terminu, w którym kontrola winna być zakończona. Tymczasem działania [...] Urzędu Skarbowego w R., zdaniem Spółki, ograniczyły się do analizy materiału zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników niewłaściwego w sprawie [...] Urzędu Skarbowego w B. Czynności kontroli przeprowadzone z naruszeniem przepisów o właściwości są czynnościami nieważnymi, co w konsekwencji powoduje, że dokumenty pochodzące z tej kontroli nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia odwołania Spółka podkreśliła, że dowodem nie mogą też być materiały zebrane przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. Czynności kontrolne nie zostały bowiem do dnia wniesienia odwołania zakończone protokołem kontroli. Protokół kontroli dokonanej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. nie wskazuje na kontynuację, lecz na ponowne wszczęcie kontroli podatkowej przez organ podatkowy, a czynności dokonane przez pracowników tego Urzędu powielały czynności dokonane przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R.

Powyższe, zdaniem Spółki, potwierdza, że organ podatkowy oparł się jedynie na dowodach pochodzących z nieważnego postępowania.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych przepisów "starej" ustawy o VAT, przyjmowano, iż wcześniejsze wykonanie obowiązku podatkowego przez podatnika, niż określa to przepis, nie stanowi naruszenia prawa. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości ujęcia w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu oraz prawa podatnika do wnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie miał także podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 109 ust. 5 u.p.t.u., ponieważ zawyżenie kwoty zwrotu nastąpiło wskutek wykazania kwoty podatku należnego w okresie wcześniejszym niż właściwy, a zatem wypełniona została norma art. 109 ust. 7 u.p.t.u. wykluczająca możliwość stosowania dodatkowych sankcji wobec podatnika.

Spółka wskazała, że w dacie wystąpienia do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego pomiędzy organami podatkowymi, spór ten nie istniał.

Spółka podniosła także, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji był złom niewsadowy, a transakcja była realizowana między podmiotami nie dokonującymi kwalifikacji jakości złomu, więc obowiązek podatkowy powstał na zasadach przewidzianych w ramach art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., tj. w listopadzie 2004 r. Nadto obowiązkiem organu podatkowego winno być uwzględnienie zasad wynikających z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa". W świetle regulacji VI Dyrektywy, fundamentalną zasadą i cechą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, a w konsekwencji także jego zwrot.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że dla niektórych towarów i usług ustawodawca w sposób szczególny uregulował moment powstania obowiązku podatkowego wskazując, w jaki sposób moment ten należy określić. W niniejszej sprawie, zdaniem organu drugiej instancji, nie budzi wątpliwości, że Spółka z tytułu dokonanej dostawy złomu powinna - stosownie do postanowień art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. - wykazać obowiązek podatkowy, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu niewsadowego, nie później niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową, dokonuje kwalifikacji jakości.

Stosownie więc do ww. przepisu, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu, udokumentowanej fakturą z dnia 29 listopada 2004 r., powstał 20. dnia od jej wystawienia, tj. 18 grudnia 2004 r., ponieważ Spółka do tego czasu nie otrzymała zapłaty za dostawę złomu.

Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostawy powstał w grudniu 2004 r. Spółka powinna rozliczyć powyższą fakturę w deklaracji podatkowej za grudzień 2004 r. Wykazując w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. przedmiotową dostawę towaru Spółka naruszyła przepisy art. 19 u.p.t.u. Rozliczając zaś nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ten miesiąc Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 19 i art. 109 ust. 5 u.p.t.u.

Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut, że czynności kontrolne przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów o właściwości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy prowadzący czynności kontrolne był organem właściwym. Z chwilą zaś powstania wątpliwości co do właściwości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego. Po uzyskaniu postanowienia Ministra sprawa przekazana została według właściwości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo doręczył Spółce zawiadomienie, w którym organ podatkowy informował o prawie do zapoznania się z materiałami i dowodami w sprawie. Poinformowano również Spółkę o prawie wynikającym z art. 200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo zakończone zostało protokołem.

W zakresie zarzutu Spółki dotyczącego prawa organu podatkowego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z uwagi na wypełnienie przez Spółkę normy art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której zawyżenie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynika z ujęcia podatku należnego w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zachowanie Spółki nie wypełnia więc normy art. 109 ust.7 pkt 2 u.p.t.u.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż nie kwestionuje prawa Spółki do zwrotu podatku, a jedynie termin jego zwrotu.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie postanowień VI Dyrektywy;

2) zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

3) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 284a § 3 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie wydanej decyzji na dowodach, a w tym na protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ działający z naruszeniem przepisów o właściwości;

4) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w przypadku złomu niewsadowego bezwzględnie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych, nie później jednak niż 20 dnia licząc od dnia wysyłki złomu;

5) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 86 ust. 19 u.p.t.u.;

6) przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawne zastosowanie art. 109 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zawyżenia, tj. w kwocie [...] zł.

W związku z powyższymi uchybieniami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka, odnośnie znajdującego się w aktach podatkowych protokołu z kontroli podatkowej podniosła, że nie spełnia on wymagań wskazanych w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, co wyłącza jego praktyczne wykorzystanie w toku postępowania podatkowego. Wskazała także, iż rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego wcześniej, niż na to wskazuje przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi, jej zdaniem, naruszenia prawa podatkowego, a w konsekwencji nie może prowadzić do sankcjonowania takiego postępowania. Z treści ww. przepisu wynika bowiem, że graniczny, ostateczny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wyłącznie przypadków, w których jedna ze stron dokonuje stosownej kwalifikacji jakości złomu. Przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy umowa na dostawę (sprzedaż) złomu nie zobowiązuje żadnej ze stron do dokonania takiej kwalifikacji. Spółka przywołała także przepis art. 86 ust. 19 u.p.t.u., z treści którego wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, w którym podatnik w określonym okresie rozliczeniowym "nie wykonał czynności opodatkowanej". W przedmiotowej sprawie natomiast poza sporem jest fakt, że czynność obejmująca dostawę złomu niewsadowego została wykonana w listopadzie 2004 r., a jedynie obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u., miałby powstać najpóźniej 20. dnia od dnia dokonania dostawy, tj. w grudniu 2004 r. Spółka wskazała ponadto na konieczność rozróżnienia pojęć "wykonania czynności" oraz "momentu powstania obowiązku podatkowego". Obowiązkiem podatkowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 Ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, a więc w omawianym przypadku - w związku z wykonaniem czynności dostawy złomu. Skoro zatem Spółka wykonała czynności opodatkowane, tj. dokonała dostawy towarów, przepis art. 86 ust. 19, a w konsekwencji także art. 87 u.p.t.u. nie został naruszony. Podniosła także, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza postanowienia VI Dyrektywy, w tym zawłaszcza wynikającą z niej zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez uzależnienie prawa do rozliczenia (zwrotu) podatku od osiągnięcia opodatkowanych przychodów i wykazania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a rozróżnianie przez Spółkę pojęć "wykonania czynności" i "momentu powstania obowiązku podatkowego" oraz konkluzje z faktu tego wynikające, nie są prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i norm prawa materialnego. Jako że zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia prawa procesowego dotyczyły, m.in. przepisów normujących postępowanie dowodowe, jak również w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego sprawy, należało je poddać ocenie w pierwszej kolejności. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny z zachowaniem reguł postępowania dowodowego stwarza podstawy do zastosowania norm prawa materialnego i w rezultacie wydania prawidłowej decyzji podatkowej.

Zarzuty Spółki w powyższym zakresie mają związek ze sporem o właściwość miejscową pomiędzy organami podatkowymi pierwszej instancji, tj. Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Minister Finansów uznał za organ podatkowy właściwy w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Spółka nie kwestionując właściwości tego ostatniego organu podatkowego wskazuje jednakże, iż wydana przez ten organ decyzja opiera się na dowodach zebranych przez organ podatkowy niewłaściwy w sprawie, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i w związku z tym dowody te nie mogły stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego i wydania decyzji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.

Dokonując oceny sporu w powyższym zakresie należy wskazać, iż istotnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił o rozstrzygnięcie sporu o właściwość dopiero po przeprowadzeniu przez podległych mu pracowników pełnej kontroli podatkowej w Spółce. Trzeba jednak zwrócić również uwagę, iż na wcześniejszym etapie postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zanim uznał się za niewłaściwy w sprawie i przekazał ją Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 15 lutego 2005 r. na podstawie wydanego pracownikom tego Urzędu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 9 lutego 2005 r., zebrał we własnym zakresie określony materiał dowodowy. Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dotyczących tego etapu postępowania (karty nr 15-53 akt podatkowych) wynika, iż wśród zebranych wówczas dowodów znajdowały się, m.in.: akt notarialny z dnia 29 października 2004r. dotyczący nabycia przez Spółkę nieruchomości w T., umowa sprzedaży złomu z dnia 26 listopada 2004 r., faktura VAT z dnia 29 listopada 2004 r. dokumentująca tę sprzedaż, notatka służbowa z dnia 17 lutego 2005 r. sporządzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki z dnia 16 lutego 2005 r., zawierające stwierdzenie, iż do dnia jego sporządzenia nie miała miejsce zapłata za dostawę złomu oraz że dostawa ta dotyczyła złomu niewsadowego, a towar został wydany nabywcy w dniu 28 listopada 2004 r., jak również protokół z dnia 16 lutego 2005 r., który dokumentował zapoznanie działającego w imieniu Spółki Prezesa Zarządu z zebranym materiałem dowodowym. Dokumenty te, w ocenie Sądu, pozwalały na ustalenie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, niezbędnych do dokonania przez organ podatkowy oceny prawidłowości złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r.

Nie jest więc tak, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydając decyzję podatkową w pierwszej instancji zdany był wyłącznie na dowody zebrane w sprawie przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy. Trzeba również wskazać, iż pomimo podniesienia w skardze przez pełnomocnika Spółki, m.in. zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie był ani skomplikowany, ani też w istocie rzeczy sporny pomiędzy organami podatkowymi a Spółką. Przyznał to również na rozprawie w dniu 7 lipca 2006 r. sam pełnomocnik Spółki, który na pytanie Sądu czy Spółka kwestionuje jakiś element stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowy - odpowiedział, iż nie kwestionuje.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, zarzucanego im przez Spółkę, naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to również podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie bowiem od oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, w sensie formalnym uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera, w ocenie Sądu, wszystkie niezbędne elementy wymagane na podstawie wyżej powołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Uznając zatem, iż stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób niewadliwy i w związku z tym mógł stanowić punkt odniesienia do zastosowania przepisów o charakterze materialnoprawnym, ocenie należało teraz poddać ten aspekt sporu.

Wprawdzie, biorąc pod uwagę bezpośrednie fiskalne konsekwencje dla Spółki, zasadniczym elementem sporu w tym zakresie jest ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u., niemniej w świetle przesłanek zawartych w tym przepisie, ocena prawidłowości tej części decyzji organów podatkowych poprzedzona być powinna rozstrzygnięciem kwestii, czy na tle mającego miejsce w niniejszej sprawie stanu faktycznego Spółka złożyła prawidłową deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2004 r. Organy podatkowe negując prawidłowość tej deklaracji i powołując się w tej mierze na art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowały wykazanie w niej przez Spółkę podatku należnego od dostawy złomu i w dalszej konsekwencji również, w oparciu o regulację zawartą w art. 86 ust. 19 u.p.t.u., zasadność wykazania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zamiast przeniesienia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Niesporne jest, iż potwierdzona fakturą VAT z dnia 29 listopada 2004 r. odpłatna dostawa złomu odnosiła się do tzw. "złomu niewsadowego", co wynika z niekwestionowanego przez organy podatkowe oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki z dnia 16 lutego 2005 r. (karta nr 23 akt podatkowych). Stosownie do powoływanego przez organy podatkowe art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u., przepisu który ustanawia szczególny, w stosunku do regulacji zawartych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku dostawy złomu niewsadowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 20. dnia licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości (pokreśl. Sądu).

Nie jest również sporne, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca wysyłka złomu do jednostki dokonującej kwalifikacji jakości złomu. Nie wynika to bowiem, ani z zawartej w dniu 26 listopada 2004 r. umowy sprzedaży, ani też z jakichkolwiek innych ustaleń dokonanych przez strony tej transakcji. Innymi słowy w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił element opisany we wskazanej wyżej normie prawnej ustanawiającej, jak już była o tym mowa wyżej, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie złomu niewsadowego i polegający na wysyłce tego złomu do jednostki dokonującej jego kwalifikacji. Element ten jest o tyle istotny, iż niejako "domyka" regulację zawartą w tej normie prawnej poprzez ustanowienie granicznego, maksymalnie odsuniętego w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego. Normę tę należy traktować jako całość, a warunkiem jej zastosowania jest możliwość precyzyjnego i jednoznacznego rozpoznania w oparciu o nią momentu powstania obowiązku podatkowego w każdym stanie faktycznym, w którym miała miejsce dostawa złomu niewsadowego. Z tego punktu widzenia oraz biorąc pod uwagę konstrukcję tego przepisu, niewystarczające do jego zastosowania jest nawet wystąpienie pierwszego opisanego w nim zdarzenia, jakim jest dokonanie płatności, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce dopiero w lutym 2005 r. Jak słusznie wskazuje bowiem pełnomocnik Spółki, przy braku możliwości zastosowania tej części powyższego przepisu, która pozwala na ustalenie krańcowego momentu powstania obowiązku podatkowego, jedynym miarodajnym zdarzeniem pozwalającym na ustalenie tego momentu byłoby w danym stanie faktycznym otrzymanie całości lub części zapłaty. Stosując więc taki sposób interpretacji konsekwentnie należałoby przyjąć, iż w przypadku braku zapłaty obowiązek podatkowy w ogóle by nie powstał, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tej regulacji przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest bowiem dokonanie odpłatnej dostawy, a nie fakt rzeczywistego otrzymania zapłaty za tę dostawę. Przy interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. nie można też abstrahować od jednoznacznej treści tego przepisu, co zdają się czynić w niniejszej sprawie organy podatkowe. Jeżeli w świetle brzmienia tego przepisu początkiem biegu wskazanego w nim dwudziestodniowego terminu jest dzień, w którym miało miejsce zdarzenie polegające na "wysyłce złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości", to nie ma podstaw, aby wbrew treści tej regulacji, utożsamiać to zdarzenie z wystawieniem faktury, jak czyni to organ odwoławczy (drugi akapit od dołu na str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), czy też jakimkolwiek innym zdarzeniem nie odpowiadającym hipotezie powyższej normy prawnej, jak np. wydaniem towaru kontrahentowi.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, brak w stanie faktycznym sprawy wskazanego w powyższej regulacji prawnej elementu polegającego na "wysyłce złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości" powoduje, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u., nie mógł zostać zastosowany jako podstawa prawna dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie.

Jeżeli zatem Spółka miała świadomość, iż nie zostały poczynione jakiekolwiek uzgodnienia z jej kontrahentem co do poddania dostarczanego przez nią złomu do jednostki dokonującej kwalifikacji jego jakości, to tym samym słusznie przyjęła, iż nie było podstaw do zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u., jako przepisu, który stanowić by mógł właściwą podstawę prawną do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i w tej sytuacji była zobowiązana do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu zasadę wynikającą z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. Dodać przy tym należy, iż art. 19 ust. 13 pkt 5 lit.) u.p.t.u. ustanawiając możliwość "odsunięcia" w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 i ust. 4, pozwala na właściwe rozpoznanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania przewidzianej w nim czynności polegającej na kwalifikacji jakości złomu. Jeżeli zatem, strony transakcji polegającej na dostawie złomu, czynności takiej nie przewidziały, to nie ma również podstaw, aby korzystały ze szczególnego uregulowania zawartego w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organy podatkowe powyższego przepisu, tj. art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skoro więc istnieją podstawy do przyjęcia, iż właściwym przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego powinien być art. 19 ust. 4 u.p.t.u., to biorąc pod uwagę, iż faktura potwierdzająca dokonanie dostawy złomu wystawiona została w dniu 29 listopada 2004 r., nie ma uzasadnionych prawnie powodów do kwestionowania przez organy podatkowe możliwości rozliczenia przez Spółkę tej faktury i wykazania wynikającego z niej podatku należnego w deklaracji podatkowej odnoszącej się do listopada 2004 r.

Konsekwencją sformułowania powyższej oceny prawnej co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu niewsadowego i co za tym idzie prawidłowego "rozliczenia w czasie" podatku należnego jest również konieczność uznania prawa Spółki do rozliczenia podatku naliczonego (zwrot na rachunek bankowy) w deklaracji za listopad 2004 r., a nie jak twierdzą organy podatkowe dopiero za grudzień 2004 r.

Niezależnie od powołanej wyżej argumentacji prawnej dotyczącej generalnie rzecz biorąc podatku należnego, za możliwością rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego już w deklaracji podatkowej za listopad 2004 r. przemawia także brzmienie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. To ten właśnie przepis prawny wskazany został przez organy podatkowe jako bezpośrednia podstawa prawna nie pozwalająca na rozliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2004 r. (wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy) i nakazująca przeniesienie do rozliczenia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Jakkolwiek nie jest pozbawiona racji argumentacja organu odwoławczego, zawarta w odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe powyższego przepisu, iż rozliczenie podatku od towarów i usług następuje w cyklu miesięcznym, bądź kwartalnym z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego, a nie daty dokonania podlegających opodatkowaniu czynności, nie zmienia to jednak faktu, co podnosi w skardze pełnomocnik Spółki, iż przepisie tym jest mowa nie o powstaniu obowiązku podatkowego, lecz wykonywaniu czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 (tj. w okresie, w którym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego – uwaga Sądu), podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, iż Spółka w listopadzie 2004 r. dokonała czynności opodatkowanej polegającej na dostawie złomu. Choć więc istnieją określone racje, wynikające zwłaszcza z wykładni systemowej, przemawiające za przyjęciem, iż domniemaną intencją ustawodawcy było przesunięcie możliwości rozliczenia podatku naliczonego do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie w którym wykonano czynności opodatkowane, to jednak z literalnego brzmienia art. 86 ust. 19 u.p.t.u. wniosek taki nie wynika. Za uzasadniony należy więc uznać również zarzut pełnomocnika Skarżącego, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu u.p.t.u.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje prawa Spółki do zwrotu podatku, a jedynie termin jego zwrotu. Skoro jednak, jak wykazano wyżej, na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, organy te nieprawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące zasad ustalania tego terminu i tym samym brak było uzasadnionych powodów do zakwestionowania prawidłowości złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej za listopad 2004 r. zasadnym okazał się także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 109 ust. 5 u.p.t.u, czyli przepisu, na podstawie którego ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe z racji wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej.

Na zakończenie należy jeszcze poczynić kilka uwag o charakterze bardziej ogólnym, w kontekście stosowania przepisów ustanawiających dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawnych, jest wykładnia językowa, a więc odczytywanie treści normy prawnej zgodnie ze znaczeniem użytych w niej słów. Inne rodzaje wykładni, jak np. wykładnia systemowa, celowościowa, czy też historyczna mogą być użyte dopiero wówczas, gdy zastosowanie wykładni językowej nie przynosi zadawalających rezultatów w postaci odczytania sensu i znaczenia normy prawnej. Podkreślić także trzeba, iż zwłaszcza w zakresie prawa podatkowego, wątpliwości powstałych przy interpretacji przepisów z powodu ich niespójności, zawiłości, braku konsekwencji ustawodawcy, czy też innych przyczyn, nie wolno tłumaczyć na niekorzyść podatnika. Zawarte w u.p.t.u. skomplikowane regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, według których istnieje określona reguła oraz cały szereg wyjątków od tej reguły, mogą stanowić swoistego rodzaju "pułapkę" dla podatników. Błędne rozpoznanie przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego rzutuje w bezpośredni sposób na prawidłowość składanych przez niego deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe i w konsekwencji również na ewentualność zastosowania przez organy podatkowe, tzw. sankcji podatkowej, czyli ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek w orzecznictwie sądowym zaakceptowany został pogląd, iż dla zastosowania tej sankcji nie jest istotny element zawinienia przez podatnika, a wystarczającą przesłanką jest sam fakt nieprawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (w zakresie objętym przepisami ustanawiającymi tę sankcję), niemniej należy wskazać, iż zastosowanie tak surowego i dotkliwego dla podatników instrumentu prawnego, jakim jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinno mieć miejsce tylko w przypadkach istnienia niewątpliwych podstaw prawnych uzasadniających w danym stanie faktycznym zastosowanie tego środka. Jak już wskazano wyżej, w rozpatrywanej sprawie zestawiając istniejące w niej okoliczności faktyczne z treścią stosownych przepisów, taka sytuacja nie miała miejsca.

Zakres rozpatrywanej sprawy obejmował jedynie decyzje podatkowe (organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego) dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za jeden okres rozliczeniowy, tj. listopad 2004 r. W sytuacji zatem, gdy Sąd opierając się na podstawie przepisów u.p.t.u, a więc przepisów prawa krajowego uznał racje Spółki, co do możliwości rozliczenia podatku naliczonego w tymże okresie rozliczeniowym, zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją podatkową, to niecelowe jest dokonywanie oceny tych zarzutów Spółki, które odnoszą się do naruszenia prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza przepisów VI Dyrektywy i wynikającej z niej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Podobnie rzecz się ma z sankcją podatkową. Skoro Sąd w stanie faktycznym sprawy, na podstawie przepisów prawa krajowego, uznał brak podstaw do jej zastosowania, to nie ma niezbędnej potrzeby, aby dokonywać oceny jej zgodności z prawem wspólnotowym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji.