Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 53/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.W. (dalej podatnik lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. (dalej organ odwoławczy) wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Postanowieniem z dnia [...]r. doręczonym podatnikowi w dniu [...]r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej Dyrektor UKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika, prowadzącego w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą: A, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Decyzją z dnia [...]r., wydaną m.in. na podstawie art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej o.p.) przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 1 o.p. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, wobec wynikającej ze złożonego za ten rok przez stronę zeznania podatkowego PIT-36 wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził zawyżenie kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą wartość usług ujętych w fakturach wystawionych przez B (dalej A.B.) dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

3. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie dorady podatkowego, wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 23 § 1 o.p.

W piśmie z dnia 14 maja 2018 r. pełnomocnik podatnika uzupełnił wniesione odwołanie.

4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów u.p.d.o.f., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności dokonanej przez organ pierwszej instancji korekty kosztów uzyskania przychodów polegającej na nieuznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków za roboty budowlane udokumentowanych 50 fakturami VAT wystawionymi przez A.B. w łącznej kwocie [...] zł. Organ przy tym wyjaśnił, iż w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych i hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych, jednak nie zatrudniał pracowników budowlanych, a wykonanie prac remontowo-budowlanych miał zlecać podwykonawcom, takim jak A.B.

W ocenie organu odwoławczego, wydatki na zakup usług budowlanych mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione warunki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września rachunkowości ( Dz.U. z 2002 r. poz. 694 ze zm.) - wydatki musiałyby mieć związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia musiałby zostać udokumentowany w sposób należyty, tj. w sposób niebudzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu przedmiotowych usług doszło. Jednak analiza akt sprawy nie pozwala na przyjęcie, że A.B., wykorzystując nielegalnie zatrudnionych pracowników i nie dysponując zorganizowanym przedsiębiorstwem, wykonał na rzecz podatnika roboty budowlane o wartości [...] zł netto ([...] zł brutto). Zdaniem organu odwoławczego, z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń bezsprzecznie wynika, że A.B. nie miał odpowiedniego zaplecza technicznego, sprzętowego, a przede wszystkim osobowego, aby wykonać na rzecz podatnika usługi ujęte na zakwestionowanych fakturach. W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył organowi pierwszej instancji dokumentacji finansowo-księgowej za 2007 r., a okoliczność przekształcenia z dniem 1 lutego 2013 r. A w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A1 nie "zwolniła" podatnika z obowiązku posiadania dokumentów stanowiących podstawę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, jest wysoce prawdopodobne, że podatnik przekształcił prowadzoną pod firmą A działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A1 i odsprzedał ją następnie J.R. wyłącznie w celu uniknięcia odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i utrudnienia organom podatkowym dostępu do dokumentacji księgowej firmy A.

Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych podatnika wystąpiła przesłanka z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. obligująca organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazał, że choć w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 23 § 2 pkt 1 o.p., to w rzeczywistości przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., co wynika z uzasadnienia decyzji tego organu. Organ odwoławczy uznał, że w przypadku, gdy organ pierwszej instancji nie dysponował księgami podatkowymi, a także całością dokumentów, które stanowiły podstawę zapisów w tych księgach, zasadne było określenie wartości przychodu i poniesionych kosztów w kwotach zeznanych przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Argumentował, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie opisanej powyżej metody szacowania zdeterminowane było materiałem dowodowym, jakim dysponował organ pierwszej instancji, a metoda ta pozwalała w najszerszym zakresie uwzględnić zebrane w sprawie dowody oraz indywidualne okoliczności związane z działalnością podatnika, a tym samym gwarantowała oszacowanie zgodnie z art. 23 § 5 o.p. W opinii organu odwoławczego, w analizowanym przypadku nie mogła mieć zastosowania żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p., w tym również metoda porównawcza zewnętrzna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż w myśl art. 70 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2008 r., to pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy uznał, że w dniu 9 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż w tym dniu wszczęto śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie co najmniej [...]zł w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg i posługiwania się nierzetelnymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 przy zast. art. 7 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z dnia 24 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wypełnił obowiązek wynikający z art. 70c o.p. i zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od dnia 9 października 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Śledztwo w tej sprawie zostało zawieszone z uwagi na toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postępowanie odwoławcze (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...]r.).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 23 § 1 o.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu prawa w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania;

2) art. 233 § 2 w związku z art. 23 § 1 o.p. poprzez brak zastosowania art. 233 § 2 o.p. i brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której niezbędnym było przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji;

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tego przepisu prawa w odniesieniu do wydatków skarżącego wynikających z faktur wystawionych przez A.B.;

4) art. 187 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, iż nieprzesłuchanie w charakterze świadka D.L., która jak Prezes A1 spółka z o.o. w piśmie z dnia 17 grudnia 2017 r. poinformowała organ, że pokwitowała odbiór dokumentacji finansowej skarżącego, lecz jej faktycznie nie odebrała, narusza art. 122 i art. 187 o.p., tj. uniemożliwia skarżącemu obronę własnego interesu prawnego – zadawanie pytań dotyczących przebiegu spotkania, na którym doszło do przekazania dokumentacji i pozyskania informacji, gdzie dokumentacja ta faktycznie jest przechowywana. Jednocześnie podniósł, iż żaden dowód nie wskazuje, iż dokumentacja ta znajduje się w posiadaniu skarżącego. W jego ocenie, dokumentacja księgowa przekształconego podmiotu pozostaje własnością tego podmiotu po jego przekształceniu, a tym samym ten właśnie podmiot zobowiązany był do posiadania i przechowywania ksiąg podatkowych. Zaś sugerowanie, iż skarżący nadal posiada i powinien posiadać dokumentację księgowo-finansową za 2007 r. i obciążanie go winą za brak zgromadzenia materiału dowodowego w postaci tej dokumentacji rażąco narusza art. 121 § 1 o.p.

W opinii skarżącego, w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w oparciu o oszacowanie, a stwierdzenie organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji takiego oszacowania dokonał, jest wadliwe. Zdaniem skarżącego, nie ma najmniejszej wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż wyraził to w swojej decyzji w sposób jasny, precyzyjny. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. Organ pierwszej instancji, nie wiedząc, że przeprowadza oszacowanie, nie uzasadnił przyjętej metody oszacowania, a obowiązek takiego uzasadnienia wynika z art. 23 § 5 o.p. Uczynił to dopiero organ odwoławczy, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 o.p. Skarżący zarzucił, iż organy prowadzące postępowanie nie zgromadziły dowodów wskazujących na rzeczywistą wartość przychodów zadeklarowaną przez skarżącego, a w zakresie kosztów uzyskania przychodów zebrały jedynie dowody związane z fakturami wystawionymi przez p. A.B. Tym samym zebrany materiał dowodowy jest w sposób oczywisty niepełny i zebrany został w sposób wadliwy. Odnosząc się do dowodów z zeznań świadków, skarżący podniósł, że dowody te mają zasadnicze znaczenie dla sprawy i w sposób jednoznaczny potwierdzają wykonanie przez A.B. czynności objętych kwestionowanymi fakturami. Świadkowie potwierdzali, iż A.B., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, był podwykonawcą usług na rzecz skarżącego, a żaden ze świadków nie stwierdził, iż A.B. nie był podwykonawcą skarżącego. Jedynie zeznania Z.G. mogą wzbudzać wątpliwości, niemniej jednak świadek ten odniósł się wyłącznie do kwestii pracowników, a nie do świadczenia usług w ramach podwykonawstwa. Świadkowie potwierdzili, że A.B. dysponował odpowiednim sprzętem oraz pracownikami (z wyjątkiem p. Z.G.). Świadkowie ci nie mieli wątpliwości, iż skarżący nie miał możliwości samodzielnego wykonania zleconych prac, głównie z uwagi na brak wystarczającej ilości zatrudnionych osób. Tym samym, w opinii skarżącego, zeznania świadków stanowią wystarczający dowód, iż faktury wystawione przez A.B. stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, a organ odwoławczy, wyrażając w skarżonej decyzji stanowisko przeciwne, naruszył art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 o.p. i w konsekwencji również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzucił również, iż, dokonując wyliczeń w zakresie środków finansowych mogących być w posiadaniu skarżącego, organ podatkowy całkowicie pominął możliwość zgromadzenia przez skarżącego środków finansowych w formie gotówkowej, pomimo iż skarżący zeznał w dniu 6 grudnia 2011, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał gotówkę wysokości ok. [...] zł.

W ocenie skarżącego, stanowisko organów podatkowych w zakresie przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci wyroków SR w G. i C. oraz SO w C. jest wadliwe, gdyż stanowią one istotny dowód w sprawie, który ma wpływ na ocenę czy A.B. wykonał czynności objęte spornymi fakturami.

Zdaniem skarżącego, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że koncepcja działania podatników w dobrej wierze nie może znaleźć zastosowania w stosunku do kosztów uzyskania przychodów i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł również, iż nieprzesłuchanie w charakterze świadków osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie C w 2007 r. spowodowało naruszenie art. 122, art. 187 i art. 188 o.p., gdyż przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby, że A.B. prowadził w 2007 r. aktywną działalność gospodarczą i mógł wykonać oraz wykonał czynności na rzecz skarżącego.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący prawidłowo ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków wynikających z faktur, które, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawione przez A.B. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy prawidłowo ustaliły, że A.B. nie wykonał usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców. Należy podkreślić, iż w toku postępowania A.B. nie przedstawił wiarygodnych dowodów na wykonanie prac na rzecz skarżącego; nie wykazał, że, posiadając odpowiednie zaplecze techniczne (maszyny, urządzenia i materiały) oraz pracowników rzeczywiście wykonał usługi remontowe i budowlane określone na spornych fakturach. Sąd zgadza się z konstatacją organów, że w świetle doświadczenia życiowego nie można przyjąć, iż A.B., zatrudniając nielegalnych pracowników (których nie potrafił zindywidualizować) wykonał na rzecz skarżącego roboty budowlane o wartości [...] zł netto. A.B. bowiem nie zatrudniał żadnych pracowników budowlanych, mających kwalifikacje do wykonywania robót budowlanych; zatrudniał wyłącznie sekretarkę na część etatu oraz P.U., który (jak wynika z jego zeznań) nie pracował na budowach. Dodać trzeba, że prac tych nie wykonał wskazany przez A.B. podwykonawca – D. Podczas przesłuchania w dniu 27 listopada 2012 r. jej prezes P.K. zaprzeczył, jakoby w 2007 r. świadczył usługi na rzecz A.B. Co istotne, A.B. nie posiadał także żadnej dokumentacji księgowej tj. ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, jak również dowodów zakupu materiałów, narzędzi potrzebnych do wykonania przedmiotowych prac czy też paliwa niezbędnego do przewożenia pracowników. Według twierdzeń skarżącego, A.B. miał do dyspozycji żółtą koparkę marki [...] oraz 600 m² rusztowań, które przechowywał w wynajmowanym magazynie w C. Jednakże nie zostało to potwierdzone w toku postępowania. W dokumentacji jego firmy nie ma ewidencji takich środków trwałych, nie ujawniono żadnych dowodów ich zakupu i utrzymania. Brak również jakichkolwiek dokumentów (umów, faktur wynajmu) świadczących o wynajmowaniu magazynów.

Sądowi wiadomo z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 248/14 oddalił skargę żony skarżącego D.W. na decyzję wydaną w przedmiocie określenia wysokości jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.; wyrok ten jest prawomocny – skarga kasacyjna D.W. została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2007 r, sygn. akt II FSK 1601/15. W orzeczeniu tym WSA zaakceptował stanowisko organów, że A.B. – wskazany przez D.W. jako wykonawca robót budowlanych na jej rzecz – w rzeczywistości ich nie wykonał, a wystawione przez A.B. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym udokumentowanych nimi wydatków nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów.

Na ocenę zakwestionowanych faktur wpłynęło również i to, że sporne faktury płacone były gotówką, co, biorąc pod uwagę ich znaczną kwotę oraz okoliczność, iż transakcje dotyczyły podmiotów gospodarczych, dodatkowo przemawia za uznaniem, iż nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Słusznie organy podatkowe nie dały wiary skarżącemu, że posiadał gotówkę w wysokości wystarczającej do zapłaty spornych faktur. Skarżący nie wykazał, że posiadał gotówkę w takiej wysokości. Przesłuchany w charakterze strony w 2011 r. zeznał, że zgromadził gotówkę w kwocie "około miliona złotych", pracując w N., kupując i sprzedając lokale. W odwołaniu stwierdził, że dysponował gotówką w kwocie [...] zł, powołując się na umowy pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Natomiast z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania żony skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 248/14) wynika, że D.W. przedłożyła oświadczenie, że jej zobowiązania finansowe regulował skarżący. Biorąc pod uwagę, kwotę tych zobowiązań, tj. [...] zł brutto oraz kwotę zakwestionowanych faktur w niniejszej sprawie, jest oczywiste, że gotówka, którą skarżący rzekomo posiadał, jest mniejsza od kwoty zobowiązań, które jak twierdzi regulował gotówkowo.

Sąd nie zgadza się z tezą skarżącego, że dowody z zeznań świadków mają zasadnicze znaczenie dla sprawy i w sposób jednoznaczny potwierdzają wykonanie przez A.B. czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Po pierwsze, co należy podkreślić, organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Prawidłowo, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie ograniczył się do dowodów z zeznań świadków, lecz przeprowadził pełną analizę materiału dowodowego i wyprowadził zeń logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski. Po drugie, wbrew twierdzeniom skarżącego, zeznania świadków nie potwierdzają, że A.B. wykonał na rzecz skarżącego usługi ujęte na spornych fakturach. Twierdzeń skarżącego nie potwierdzają zeznania P.U. i J.P., którzy wskazali, że A.B. zatrudniał na "czarno" przypadkowe osoby, posiadał drobny sprzęt i rzekomo wykonywał bliżej nieokreślone roboty. Dodać trzeba, że P.U. (pracownik A.B.) zeznał, że nie zna skarżącego. Prawidłowo organ ocenił jako niewiarygodne zeznania T.M. i K.F. – pracowników skarżącego, którzy zatrudnieni w hurtowni materiałów budowlanych przekazali informacje na temat robót budowlanych, nie biorąc w ogóle w nich udziału.

W ocenie Sądu, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby nie dać wiary zeznaniom świadków. Przekazane przez nich informacje są ogólne, lakoniczne i podobne do siebie, a co istotne, nie potwierdzają wykonania konkretnych robót na rzecz skarżącego przez firmę A.B. Dostrzec trzeba, na co zwrócił również uwagę organ odwoławczy, że skarżący, wykazując sporą inicjatywę dowodową, nie wskazał jako świadka żadnej osoby, która potwierdziłaby wprost, że była pracownikiem A.B. i wykonała lub nadzorowała wykonanie konkretnych prac budowlanych w danym obiekcie na rzecz skarżącego. Takiego waloru nie posiadają zeznania M.P., który jedynie potwierdził, że widywał A.B. na budowie w K. oraz sprawdzał badania lekarskie i szkolenia BHP przedkładane mu przez niego. Nie potwierdził natomiast, że osoby pracujące na budowie były rzeczywiście pracownikami A.B.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie C w 2007 r., którzy wykazaliby, że A.B. prowadził w 2007 r. aktywną działalność gospodarczą oraz, że mógł wykonać i wykonał czynności na rzecz skarżącego, stwierdzić trzeba, iż skarżący powinien wykazać, że A.B. wykonał na rzecz skarżącego usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, a nie, że A.B. prowadził działalność gospodarczą. W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, iż z wyciągu protokołu badania ksiąg sporządzonego w ramach prowadzonego wobec A.B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 r. nie wynika aby A.B. kupował materiały budowlane czy też narzędzia potrzebne do wykonania prac budowlano-remontowych.

W ocenie Sądu, wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...]r. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] dotyczą stosunków cywilnoprawnych pomiędzy skarżącym i A.B., a zatem nie odnoszą się do strony niniejszego postępowania. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również orzeczenie Sądu Okręgowego w C. o sygn. akt [...] z dnia [...]r., jako że nie ma ono związku z rozpatrywaną sprawą, gdyż przedmiotem oskarżenia były działania A. B. w pierwszym półroczu 2005 r., tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy 2007 r.; stanowisko Sądu zbieżne jest z oceną NSA wyrażoną w ww. wyroku z dnia 5 lipca 2007 r, sygn. akt II FSK 1601/15.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, iż A.B. nie wykonał na rzecz skarżącego usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach są trafne. Należy również podkreślić, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie, czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Sąd podziela i uznaje za własny pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 665/17, że brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. To na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3194).

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadka D.L., trzeba wskazać, że skarżący nie przekazał organowi dokumentacji finansowo-księgowej za 2007 r., pomimo iż był o to wielokrotnie wzywany. Organ pierwszej instancji, wykonując zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej z [...]r., wezwał D.L. (Prezesa "A1" spółka z o.o.) do przekazania informacji, czy jest w posiadaniu dokumentacji księgowej A za 2007 r. (skarżącego), który to podmiot w 2013 r . został przekształcony właśnie w "A1 spółka z o.o. D.L. – Prezes Zarządu tej spółki, w piśmie z dnia 17 grudnia 2017 r. oświadczyła, że podpisała pokwitowanie odbioru od skarżącego dokumentacji księgowo–finansowej, lecz jej faktycznie nie odebrała. Niezależnie, organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w biurze rachunkowym prowadzącym usługi księgowe na rzecz skarżącego i przesłuchał w charakterze świadka prowadzącą to biuro G.K., jak również przesłuchał skarżącego na okoliczność posiadania i przechowywania dokumentacji księgowej skarżącego za 2007 r. Jednak podjęte przez organ pierwszej instancji czynności nie doprowadziły do pozyskania ksiąg podatkowych skarżącego.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, że skarżący, który był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zobowiązany był prowadzić księgi podatkowe w sposób pozwalający określić podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za 2007 r. i przekazać je organowi podatkowemu w sytuacji, kiedy został o to wezwany. Nie do zaakceptowania jest pogląd, aby to organ podatkowy poszukiwał dokumentacji księgowej skarżącego, a skarżący jedynie wskazywał organowi potencjalne możliwości jego odnalezienia. W ocenie Sądu, twierdzenie organu, iż dokonane przez skarżącego przekształcenie prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, a następnie odsprzedanie jej udziałów J.R. miało uniemożliwić organowi podatkowemu dostęp do dokumentacji księgowej skarżącego i uwolnić skarżącego od ewentualnej odpowiedzialności za podejmowane działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest gołosłowne. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że J.R. występuje jako reprezentant lub wspólnik w kilkuset podmiotach prawa handlowego, co, jak słusznie organ podniósł, wskazuje na rodzaj i zakres prowadzonej przez niego "działalności". Dodać trzeba, iż orzeczeniem Sądu Rejonowego [...] w W. z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) osoba ta pozbawiona została prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat. Z pisma tego sądu z dnia 10 lutego 2012 r. zaś wynika, że "problem" związany z podmiotami, w których J.R. jest członkiem zarządu (zazwyczaj jedną osobą wchodzącą w skład zarządu) jest znany sądom i organom podatkowym od kilku lat; adresy rejestrowe spółek okazują się nieaktualne, a faktyczny adres J.R. jest nieznany.

Zgodnie art. 23 § 1 o.p, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl zaś art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W sprawie bezsporne jest, że organy podatkowe, z przyczyn od nich niezależnych, nie mogły zapoznać się księgami podatkowymi skarżącego. Tym samym wystąpiła przesłanka z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. obligująca organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji, pomimo iż powołał art. 23 § 2 pkt 1 o.p, to faktycznie określił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym w drodze oszacowania. Do takiego wniosku uprawnia analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Mianowicie organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o: dane wynikające ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-36, rejestry prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez A.B. oraz informacje przekazane przez ZUS w piśmie z dnia 20 listopada 2017 r.

W art. 23 § 3 o.p. ustawodawca wskazał 6 metod oszacowania podstawy opodatkowania, jednak organ podatkowy nie jest zobligowany do stosowania którejkolwiek z nich ani do przedstawienia uzasadnienia dlaczego nie skorzystał z żadnej z tych metod. Organ podatkowy może zastosować indywidualną metodę oszacowania, przy czym - co istotne - wybrana metoda oszacowania powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jej wybór powinien być uzasadniony.

W ocenie Sądu, zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowana wynikała z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, jej wybór został sposób wystarczający uzasadniony, a co ważne, w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zasadnie bowiem oparto się na zeznaniu podatkowym skarżącego, uznając, że zostało sporządzone na podstawie dokumentów księgowych będących w posiadaniu skarżącego, a wykazane w nim kwoty musiały mieć swoje odzwierciedlenie w dowodach sprzedaży i zakupu. Prawidłowo organy podatkowe dostrzegły, że za zasadnością przyjęcia zeznanych kwot za prawidłowe (najbardziej zbliżone do wartości rzeczywistych) przemawia również fakt, iż są one porównywalne z wartościami wynikającymi z rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, a ewentualne różnice mogą wynikać ze specyfiki unormowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Przy czym w sytuacji, kiedy sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało oszacować wartość kosztów bez uwzględnienia kwot wynikających z tych faktur. Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia art. 23 § 1 o.p., art. 233 § 2 o.p. i art. 127 o.p. nie są zasadne. Choć organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 23 § 2 pkt 1 o.p., to, w świetle przedstawionej argumentacji, naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Przez wzgląd na powyższe, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe ustalenie przez organy, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, determinuje wniosek, że nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15 wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA). Na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już Sąd wyjaśnił, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale także odpowiednie udokumentowanie tego zdarzenia (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.