Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 355/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 355/07

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 28 sierpnia 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia

26 września 2006 r. R.W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłego sądowego z zakresu rekonstrukcji zdarzeń drogowych.

W złożonym zapytaniu podatnik wskazał następujący stan faktyczny:

R.W. jest funkcjonariuszem policji oraz jako biegły sądowy, wpisany na listę biegłych Prezesa Sądu Okręgowego w G., wykonuje opinie z zakresu rekonstrukcji zdarzeń drogowych. Podatnik dokonuje analizy i oceny śladów kryminalistycznych powstałych podczas przebiegu zdarzenia i na tej podstawie formułuje opinię. Wnioskujący wskazał, iż nie jest rzeczoznawcą, tj. nie należy do stowarzyszeń rzeczoznawczych, nie posiada certyfikatów upoważniających osoby fizyczne do wykonywania zawodu rzeczoznawcy. Jednocześnie R.W. podkreślił, iż biegłym sądowym jest tylko w czasie wykonywania konkretnego polecenia sądu czy prokuratury, za co otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości. Funkcja biegłego sądowego jest rolą procesową, a nie wykonywanym przez podatnika zawodem. R.W. wskazał, iż nie świadczy usług, a tym samym jego czynności nie są sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w wykazie usług i nie można przyporządkować im symbolu PKWiU.

Jednocześnie Wnioskujący przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskiwane z działalności biegłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biegły sądowy działa z umocowania i pod kierownictwem organów procesowych, które czynią z opinii właściwy według ich uznania użytek, a tym samym ponoszą odpowiedzialność za podejmowane przez biegłego czynności badawcze oraz użytek jaki z nich czynią. Jednocześnie R.W. podkreślił, iż w toku opiniowania organ procesowy ma nad biegłym pozycję władczą; biegły ponosi odpowiedzialność za niesubordynację wobec organu procesowego. Zdaniem wnioskującego usługi świadczone przez podatnika na rzecz organów procesowych spełniają przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia

30 listopada 2006 r. w którym wskazał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym wnioskujący uważa, iż świadczenie usług przez biegłych na rzecz organów procesowych nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności sądu za wykonywane usługi biegłego, w związku z czym usługi świadczone przez podatnika na rzecz sądów stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w myśl § 28 w związku z poz. 37 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. na podstawie § 31 w związku z poz. 37 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - w przypadku świadczenia usług rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego, zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego - nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku VAT. W przedmiotowej sprawie nie wskazano klasyfikacji świadczonej usługi, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie czy w zakresie usług świadczonych na zlecenie sądu, prokuratury R.W. ma prawo skorzystać ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia

30 listopada 2006 r. podatnik pismem z dnia 8 grudnia 2006 r., złożył zażalenie zarzucając nieprawidłową Interpretację przepisów prawa podatkowego oraz wnosząc o zmianę postanowienia.

W uzasadnieniu zażalenia wnioskujący ponownie przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż w postanowieniu zostały zawarte, wynikające z braku wiedzy stwierdzenia, zepnie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego, a odpowiedzialność biegłego obejmuje przynajmniej jego odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego czy też że biegli prowadzą działalność w swoich biurach, sami organizują materiały, wyposażenie, mogą zatrudniać dodatkowy personel. Podatnik wskazał, iż nielogiczne i niespójne z zasadniczym stwierdzeniem postanowienia jest wskazanie, że opinia wydana przez biegłego nie może być utożsamiana ze świadczeniem usługi, której odbiorcą jest uczestnik postępowania. Niedopowiedziane w powyższym stwierdzeniu jest to, iż opinia może być dowodem w sprawie, a uznanie jej za dowód zależy od prowadzącego postępowanie. W ten sposób organ procesowy przejmuje na siebie odpowiedzialność za skutki sporządzonej przez biegłego opinii wobec osób trzecich. Jednocześnie R.W. przytoczył stanowisko Sędziego, Zastępcy Dyrektora Departamentu Legislacyjno - Prawnego Ministerstwa Sprawiedliwości, zgodnie z którym biegli nie mogą być podatnikami podatku VAT, gdyż imiennie wskazano ich w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich należności nie są ceną usługi, a wynagrodzeniem, stosunek jaki łączy biegłego ze zleceniodawcami jest jednoznacznie scharakteryzowany w kwestii warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy, natomiast odpowiedzialność zleceniodawcy istnieje nie tylko wobec zleceniobiorcy, ale i wobec osób trzecich, natomiast ewentualną odpowiedzialność za skutki błędnej opinii biegłego w sprawie sądowej ponosi Skarb Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia 26 stycznia 2007 r. odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia wniesionego przez R. W..

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w opisanym przez podatnika stanie faktycznym nie jest spełniona trzecia przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności za zleceniobiorcę, w związku z czym usługi świadczone na zlecenie sądu stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę, iż powyższe stanowisko zostało zawarte również w wydanym w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, piśmie Ministra Finansów nr PP3-812-130/2005/AK/864 z dnia 29 kwietnia 2005 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy na zlecenie sądu lub prokuratury. Dyrektor Izby, odnosząc się do przywołanego przez podatnika stanowiska Sędziego, Zastępcy Dyrektora Departamentu Legislacyjnego - Prawnego Ministerstwa Sprawiedliwości, zgodnie z którym biegli nie mogą być podatnikami podatku VAT wskazał, iż na gruncie prawa podatkowego organy podatkowe działają zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w wiążącej interpretacji wydanej w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez biegłych na zlecenie sądu, prokuratury i policji zostało jednoznacznie wyrażone w tym piśmie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z podatnikiem, iż opinia biegłego może, lecz nie musi być dowodem w postępowaniu sądowym, a uznanie opinii jako dowodu zależy od sądu. Powyższe nie zmienia jednakże faktu, iż biegły sądowy świadczy usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Możliwość zdecydowania o skorzystaniu lub nie z nabywanej usługi jest bowiem prawem każdego zleceniobiorcy i nie stanowi o zwolnieniu z odpowiedzialności jej wykonawcy. Dyrektor Izby wskazał, iż na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 28 w związku z poz. 37 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia podmiotowego nie mogą korzystać podatnicy świadczący czynności wykonywane w ramach rzeczoznawstwa, które stanowią jednocześnie doradztwo - inne oczywiście niż doradztwo rolnicze związane z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związane ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Powyższe potwierdza również stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie znak PT3/PP3-812-112/2006/LW/823 z dnia 16 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż od rodzaju świadczonych przez R. W. usług zależy zatem czy w zakresie czynności wykonywanych na zlecenie sądu ma prawo skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby zauważył, iż podmiot sam klasyfikuje świadczone usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów, natomiast w przypadku wystąpienia trudności związanych z ustaleniem właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć daną usługę, zainteresowany podmiot może zwrócić się do odpowiedniego organu statystycznego tj. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.. Wnioskujący będzie zatem mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy pod warunkiem, iż świadczone przez niego usługi nie są czynnościami wykonywanymi w ramach usług rzeczoznawstwa, które stanowią jednocześnie doradztwo.

Pismem z dnia 20 lutego 2007 r. R.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesowych wg norm przepisanych.

Decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzuca błędną interpretację stanu faktycznego oraz nieprawidłową formę rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów R.W. wskazał, iż uzasadnienia wynikające z treści zarówno postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej są niesłuszne i nie znajdujące umocowania prawnego. Podatnik podkreślił, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, funkcjonuje tylko i wyłącznie w ramach i zakresie wynikającym z polecenia organu procesowego, a za skutki opinii odpowiedzialność ponosi organ procesowy. Jednocześnie skarżący wskazał, iż odmowa zmiany postanowienia organu niższej instancji nie powinna mieć formy decyzji, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, lecz postanowienia. R.W. zauważył, iż Dyrektor Izby oparł rozstrzygnięcie na uzasadnieniu wynikającym z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz na piśmie Ministerstwa Finansów nr PP3-812-130/2005/AK/864 z dnia 29 kwietnia 2005 r. nie uwzględniając innych stanowisk opartych na obowiązujących uregulowaniach prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreślony zakres swej kognicji, Sąd uznał, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych, tj wykonywania przez skarżącego opinii na zlecenie sądu i występowanie przed sądem w charakterze biegłego.

Stanowisko organu odwoławczego, co do wadliwości w sposobie interpretacji tego przepisu przez skarżącego, zdaniem Sądu, nie nasuwa zastrzeżeń. Organ odwoławczy zastosował w niniejszej sprawie właściwe przepisy prawne, uznając w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, że skarżący w zakresie opisanym we wniosku jest podatnikiem VAT, ponieważ przepis ten definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb ww. ustawy wprowadzono w art. 15 ust. 2 obejmując nim wszelkie sektory działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się również do wskazanej we wniosku działalności skarżącego.

Argumentacja zawarta w skardze zmierzała do wykazania, że wykonując na zlecenie sądu opinię, biegły wykonuje czynności, które nie mieszczą się w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 20 lutego 2007 r. w sprawie Sygn. akt l SA/Gd 484/06 (niepubl.), że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności takiego stanowiska ma analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określającego czynności, których wykonywanie nie jest uznawane za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego przepisu. Przepis ten wyłącza z opodatkowania czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważając, czy sporządzanie specjalistycznych opinii na zlecenie sądu, z których przychody niewątpliwie należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.in. odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek tego zlecenia powstają między zlecającym, a wykonującym zlecenie więzy tworzące stosunek prawny, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Sądu dla poczynienia ustaleń w tym przedmiocie należało wziąć pod uwagę warunki i zasady wykonywania opinii przez biegłego dla potrzeb sądu czy też innego organu państwa, oraz uwzględnić funkcję sądu (innego organu) zlecającego jej wykonanie.

Sąd w sprawie niniejszej uznał, iż pomiędzy biegłym, a sądem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za wykonaną opinię. Biegły wykonuje opinię samodzielnie, wykorzystując posiadaną wiedzę specjalistyczną z zakresu danej dziedziny. Rzeczą sądu jest jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań sąd może zobowiązać biegłego do uzupełnienia opinii, bądź zasięgnąć opinii innego biegłego. Sąd w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii i jej merytoryczną treść. Wnioski opinii sąd może podzielić, bądź nie, a ocena pracy biegłego może znaleźć odzwierciedlenie w wysokości przyznanego biegłemu wynagrodzenia. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny, nie wprowadza też jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię.

Zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że czynności polegające na wydawaniu opinii na zlecenie sądu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak jednej z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Pogląd powyższy stanowi kontynuację poglądu wyrażonego w sprawach: l SA/Gd 1032/06, l SA/Gd 209/06 i l SA/Gd 484/06, oraz

I SA/Gd 1033/06.

Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należy, że zaskarżony akt nie narusza art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu okoliczność, że wynagrodzenie biegłego sądowego regulowane jest w przepisach powiązanych z kształtowaniem wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej, żaden sposób nie rodzi skutku tego rodzaju, iż zrównuje status biegłego sądowego ze statusem osób zatrudnionych w państwowej sferze budżetowej. Status prawny tych osób regulują, bowiem odrębne ustawy, a nie ustawa o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej.

Odnosząc się do problemu opodatkowania należności biegłych wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skarżący jest obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT kwoty należnej z tytułu świadczonych na zlecenie sądu usług pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Pojęcie kwoty należnej łączy się ściśle z pojęciem wynagrodzenia, które wyrażone jest w formie ceny za wykonaną usługę. Kwota należna biegłemu sądowemu z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmuje również kwotę podatku VAT.

Pogląd taki został także wyrażony w Uchwale Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 127/06), gdzie stwierdzono, iż przyznając biegłemu wynagrodzenie Sąd nie ma podstawy do uwzględnienia tego podatku.

Jak zwrócono uwagę w treści uzasadnienia Uchwały ewentualna zmiana niekorzystnej dla biegłych sądowych sytuacji może być dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, a nie w drodze zmiany kierunku dotychczasowej wykładni sądowej, która musiałaby być wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną.

Podatnik w złożonej skardze wskazał również, iż odmowa zmiany postanowienia organu niższej instancji nie powinna mieć formy decyzji, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, lecz postanowienia. Zgodnie z art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4: jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Należy zauważyć zatem, iż skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2006 r. w oparciu o art. 14 b § 5 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby działając na podstawie art. 14 b § 5 ust. 1 ustawy rozpatrzył zażalenie podatnika dokonując weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku czego odmówił zmiany w postanowienia. Tryb postępowania w przypadku ewentualnej zmiany postanowienia organu pierwszej instancji reguluje art. 14 b § 5 ustawy, który jednoznacznie wskazuje decyzję jako jedyną formę rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę jako niezasadną należało oddalić ( art. 151 podstawa ustawy p.p.s.a.).

DSz