Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 439/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 oraz art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 201/04 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 201/04, mocą którego uchylono Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. i poprzedzającą ją decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz oddalono skargę spółki A [sp. z o.o. w W.] pozostałej części oraz stwierdzono, że decyzje obu instancji w zakresie wskazanym w wyroku nie podlegają wykonaniu.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 615/03, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wydał decyzję zmieniającą decyzję pierwotnie wydaną stwierdzając, że skarżąca spółka wbrew przepisom art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanych robót budowlano-montażowych, zaniżając tym samym w badanym miesiącu obrót podlegający opodatkowaniu według stawki 22% oraz należny podatek VAT. Organ wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w świetle powołanego powyżej wyroku NSA wyjaśnia wszystkie aspekty sprawy, zaś ocena tych dowodów, dokonana przez organ kontrolujący nie budzi wątpliwości. Organ stwierdził, że szereg dowodów, tj. zapisy w urządzeniach księgowych podatnika, wpisy do dziennika budowy stacji, dokumenty wymagane przepisami prawa budowlanego uzyskane przez inwestora od poszczególnych organów wskazują na to, że zakończenie prac budowlanych i ich faktyczny odbiór nastąpił najpóźniej w czerwcu 1998 r. W związku z tym, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia fakt ich formalnego odbioru z końcem września 1998 r.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie podatku VAT za lipiec 1998 r. i zastosował przepisy art. 27 ust. 5 ustawy o VAT zmieniając decyzję z dnia [...] maja 2000 r. i określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w wysokości 401.463,00 zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 110.963,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r. wskazując na ciążący na organie podatkowym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej, wyrażonej w powołanym wyroku. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła żadna okoliczność, która spowodowałaby, że dokonane wcześniej ustalenia faktyczne straciły aktualność, nie zmienił się także stan prawny, co do którego wypowiedział się NSA w prawomocnym wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydanego wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2003 r. przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wymienionych w odwołaniu, przy braku dodatkowych dowodów w sprawie nie zmieniło stanu faktycznego, a wobec tego nie mogłoby mieć wpływu na zmianę skarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję spółka A niosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Oprócz argumentacji zawartej w odwołaniu strona skarżąca, na poparcie tezy, że po czerwcu 1998 r. dalej trwały szeroko rozumiane roboty budowlane, powołała się na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B warunki ogólne i techniczne przyłączenia urządzeń elektrycznych do sieci, umowę z dnia 8 października 1998 r. oraz zeznania świadków.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz wskazał, że spółka nie przedstawiła wskazanych w skardze dowodów w trakcie postępowania podatkowego.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zasługuje ona na częściowe uwzględnienie, ale z przyczyn innych, niż wskazane przez stronę skarżącą.

W uzasadnieniu Sad pierwszej instancji podkreślił, że rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu NSA z 4 czerwca 2003 r., co wynika wprost z uregulowania zawartego w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 i NR 240, poz. 2052), zwanej dalej: przepisy wprowadzające.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że oba organy orzekające w sprawie uwzględniły w całości ocenę prawną, zawartą w powołanym wyżej wyroku w zakresie poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, jak również w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo dokonał oceny przedstawionych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dowodów, którym jednak zasadnie odmówił wiarygodności zważywszy na to, że moment zakończenia prac budowlanych bezspornie wynika z dokumentacji, co do której treści i mocy dowodowej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, zaś strona w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie przedstawiła nowych dowodów podważających tę ocenę.

Sąd nie zgodził się również z zarzutami skargi, jakoby decyzje wydane zostały z naruszeniem zasad i przepisów określonych w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczność, że organy podatkowe dokonały niekorzystnej dla skarżącej spółki oceny materiału dowodowego nie jest równoznaczna z jakimkolwiek naruszeniem przepisu proceduralnego.

Jednocześnie, nie będąc związanym zarzutami sformułowanymi w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dopatrzył się naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Sąd stwierdził, że w badanej sprawie decyzje organów obu instancji ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1998 r. wydano i doręczono stronie w 2003 r., a więc po upływie 3-letniego okresu przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań. Nie uwzględniono bowiem, że do przedawnienia zobowiązań określonych w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajdowały zastosowanie uregulowania obowiązujące do końca grudnia 2002 r., jako korzystniejsze dla podatnika, przewidujące 3-letni termin przedawnienia. W tym przypadku przy bezpośrednim i jednoznacznym stwierdzeniu tego przez ustawodawcę wyłączona została zasada bezpośredniego działania nowego prawa.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w omawianej sprawie obowiązywał trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 1998 r., skutkiem czego nie było podstaw do wykreowania tegoż zobowiązania w decyzjach podatkowych obu instancji, doręczonych stronie skarżącej w roku 2003. Stwierdzenie powyższego kwalifikuje zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję do wyeliminowania z obrotu prawnego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki A wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w części oddalającej skargę, zarzucając mu:

- naruszenie postanowień art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z związku z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym przez naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie postanowień art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie postanowień art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 104 u.p.p.s.a. przez nie ustosunkowanie się do zarzutów strony wniesionych w piśmie z dnia 7 listopada 2005 r. , będącego rozszerzeniem zarzutów skargi stanowiącej przedmiot rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie postanowień art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie zarzutów skargi, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnej subsumcji, co miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) poprzez nie zastosowanie w związku z art. 151 u.p.p.s.a. - poprzez błędne zastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w oddaleniu skargi w skarżonej części miast jest uwzględnienia.

Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w części, o której mowa w pkt II sentencji skarżonego wyroku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów autor skargi wskazał, że po orzeczeniu NSA z 4 czerwca 2003 r. organy po raz wtóry wydały decyzję w przedmiocie podatku VAT za lipiec 1998 r., jednakże tym razem podstawą prawną decyzji nie był § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 797 ze zm.), ale art. 6 ustawy o VAT. Jednakże, mimo różnej podstawy prawnej organy odmówiły przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które było niezbędne dla subsumcji innej, niż w decyzji będącej przedmiotem pierwszego procesowania Sądu, podstawy prawnej, zasłaniając się oceną prawną wyrażoną przez Sąd. Zdaniem strony skarżącej WSA we Wrocławiu, odmawiając przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego, w konsekwencji więc orzekając bez ustalenia, czy w istocie nie ma miejsca przesłanka wyłączająca postanowienia art. 30 ustawy o NSA, a dotycząca zmiany ustalonego stanu faktycznego, naruszył art. 99 przepisów wprowadzających, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając kolejny zarzut wskazano, że zapiski w dzienniku budowy były nieprecyzyjne, co jednak ustalić można było tylko po przeprowadzeniu dowodów ze świadków, choćby prowadzącego ów dziennik, o co strona wnosiła, a co zignorowały organy, a w konsekwencji także Sąd. Ponadto wskazano, że w aktach sprawy znajdują się także mapki geodezyjne, wydane przez uprawnione do tego organy, stanowiące w istocie dokumenty urzędowe, odzwierciedlające jakie prace zostały wykonane w maju, wrześniu oraz październiku 1998 r. Jednakże Sąd, uznając, że materiał zebrany w sprawie jest kompletny, a wnioski organów podatkowych logiczne, zignorował wartość dowodową mapek geodezyjnych nie przeprowadzając wobec nich przeciwdowodu.

Odnośnie kolejnego zarzutu stwierdzono, że Sąd w skarżonym wyroku pominął fakt rozszerzenia zarzutów skargi pismem wniesionym na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r., zatem nie uzasadnił w tej części swego rozstrzygnięcia. Ponadto, z treści skarżonego wyroku wynika, że wydając wyrok Sąd wziął pod uwagę jedynie fakty ustalone przez organy, nie ustosunkowując się ani do zarzutów, ani argumentów strony.

Omawiając zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu polegało na przedwczesnej subsumcji, jako że w istocie nie ustalono stanu faktycznego na potrzeby hipotezy wynikającej z postanowień art. 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu do ostatniego z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że strona upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy w toku postępowania podatkowego, co czyni zasadnym zarzut naruszenia wskazanego przepisu poprzez niezastosowanie w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest kwestia związania organów podatkowych i Sądu I instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r.

Trafne są teoretyczne rozważania zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. że postępowanie dowodowe nakierowane na wykazanie zaistnienia hipotezy z jednej normy prawnej niekoniecznie musi być wystarczające do wyciągania wniosków co do zaistnienia hipotezy z innej normy prawnej.

Jednakże te rozważania nie przystają do niniejszej sprawy, gdyż ocena prawna zawarta w wymienionym wyroku oparta została właśnie na zanegowaniu przez Sąd I instancji istnienia stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia wykonawczego. W powołanym wyroku Sąd wyraźnie stwierdza, że w okolicznościach sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. Natomiast podstawą uchylenia wyroku - przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym - było dokonanie przez organy podatkowe wadliwej oceny prawnej, przy zastosowaniu wykładni przepisów prawa materialnego, która zdaniem tamtejszego Sądu nie zasługiwała na aprobatę. Zatem - zgadzając się ze stroną skarżącą, iż stan faktyczny obiektywnie rzecz biorąc jest jeden - należy stwierdzić, że możliwa jest różna kwalifikacja prawna tego samego stanu faktycznego, jedna prawidłowa, inna zaś błędna. Z taką sytuacją miał do czynienia Naczelny Sąd Administracyjny.

Analizując wówczas prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podjęte przez inwestora czynności musiało poprzedzać nie tylko wykonanie prac budowlanych, ale również faktyczny odbiór obiektu. W konkluzji Sąd stwierdził, że usługa o roboty budowlane wykonana została w czerwcu 1998 r., a w konsekwencji obowiązek podatkowy powstał w lipcu 1998 r. Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższymi ustaleniami strona skarżąca nie zakwestionowała. Podważanie dziś wyrażonej wówczas oceny prawnej jest spóźnione i nie może przynieść zamierzonego efektu. Dlatego zarzut naruszenia art. 99 przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołany zapis z dziennika budowy z dnia 16 grudnia 1997 r. o przerwaniu prac drogowych na obiekcie " w związku z panującym mrozem..." dowodzi tylko tego, że na okres mrozu przerwano prace. I niczego więcej, a w szczególności nie dowodzi, że tych prac nie wykonano po ustaniu mrozów, przed czerwcem 1998 r.

Także powoływane, jako pominięty dowód, mapki - jak sama strona skarżąca przyznaje - nie dowodzą kiedy wykonano uwidoczniony na tych mapkach stan faktyczny.

Te same względy przesądzają o uznaniu za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nawet gdyby przyjąć, że Sąd I instancji winien omówić w uzasadnieniu pismo strony z dnia 7 listopada 2005 r. - co w świetle wymienionego przepisu nie wydaje się oczywiste - uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, z przyczyn omówionych przy zarzucie naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niczym nie uzasadnione jest stanowisko strony skarżącej, iż pominięcie milczeniem zarzutów skargi jest "naruszeniem zasady nie związania sądu granicami skargi". Nie związanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza obowiązek Sądu oceny legalności zaskarżonej decyzji bez względu na to czy dany zarzut został podniesiony. Ale wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że decyzja dotknięta była wadą - nie podniesioną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - której ten Sąd nie zauważył, a która miała istotny wpływ na wynik sprawy.

Takiej wady strona skarżąca nie wskazała, gdyż zarzuty odnoszące się do wpisu w dzienniku budowy z dnia 16 grudnia 1997 r. i mapek geodezyjnych nie wskazywały na istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest w świetle związania organów i Sądu I instancji oceną prawną wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadna. Powtórzenie w kontekście tego przepisu zarzutów odnoszących się do postępowania podatkowego nie może przynieść spodziewanego efektu z przyczyn wyżej naprowadzonych.

Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby być zasadny tylko w przypadku wykazania naruszenia prawa materialnego.

Tymczasem przy stanie faktycznym - nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej - brak jest podstaw do uznania, że niewłaściwie zastosowano przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Nie stoi na przeszkodzie tej konstatacji fakt nieprawidłowego zastosowania wcześniej innego przepisu do tego samego stanu faktycznego. Całkowicie bezzasadne są twierdzenia o przedwczesnej subsumcji, skoro w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż obowiązek podatkowy powstał w lipcu 1998 r.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.