Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 770/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150 § 4, art. 200 § 1, art. 219, art 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. i P. Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz M. Z. i P. Z. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z dnia [...] sierpnia 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ) z dnia [...] października 2017 r. nr [...] (decyzja) określającej M. Z. i P. Z. (strony) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] października 2017 r. została doręczona w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." w dniu 14 listopada 2017 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął [...] listopada 2017 r., a odwołanie od niej wniesiono [...] sierpnia 2019 r. czyli po upływie terminu. Odpowiadając na argumenty odwołania o nieprawidłowym doręczeniu decyzji, organ wskazał, że decyzja została prawidłowo zaadresowana i skierowana do stron postępowania tj. małżonków M. i P. Z. na adres: W., ul. W., zgodnie z ich zgłoszeniami aktualizacyjnymi złożonymi w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] kwietnia 2017 r. na drukach ZAP- 3 ZGŁOSZENIE AKTUALIZACYJNE OSOBY FIZYCZNEJ BĘDĄCEJ PODATNIKIEM. Podstawą złożenia tych zgłoszeń był przepis art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania na druku ZAP-3. Organ wyjaśnił, że w 2017 r. strony nie złożyły ani deklaracji ani innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym (wg danych zawartych w systemie RemDat gromadzącym dane ze składanych deklaracji i informacji) dlatego, stosownie do przepisów, w związku ze zmianą miejsca zamieszkania złożyły zgłoszenie ZAP-3.

Następnie organ odwołując się do treści art. 133, art. 138a § 1 i § 2 O.p. wskazał, że stronom (małżonkom) przysługiwało prawo ustanowienia pełnomocnika, nie zaszły natomiast okoliczności uzasadniające jego obligatoryjne ustanowienie, o których mowa w art. 138f i art. 138g tej ustawy. Wyjaśnił również, że stosownie do art. 138e § 3 O.p., ustanowienie pełnomocnika do doręczeń jest możliwe na każdym etapie postępowania i następuje przez przedłożenie pełnomocnictwa do akt sprawy.

Stwierdził, że w dniu [...] maja 2017 r. do organu wpłynęło pismo z dnia [...] maja 2017 r., w którym strony zwróciły się o przesyłanie korespondencji we wszystkich sprawach na adres do doręczeń: J. C., ul. W., W. W ocenie organu tej treści pismo nie stanowi umocowania dla jakiejkolwiek osoby do kierowania do niej korespondencji adresowanej do strony. Jednocześnie organ dodał, że wskazane w piśmie imię i nazwisko nie jest elementem adresu, co wynika wprost z art. 26 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2019 r. poz. 1397). Ponadto organ powołał się na wyjaśnienia J. C. zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. z których wynikało, że nie był on pełnomocnikiem w przedmiotowej sprawie.

Organ wskazał, że kontrola celno-skarbowa wobec stron w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., której dotyczy rozpatrywana sprawa, została wszczęta w lipcu 2017 r. i z rejestru pełnomocnictw ogólnych, ani akt sprawy nie wynika aby strony ustanowiły pełnomocnika. Jednocześnie podkreślił, że J. C. (wpisany na listę doradców podatkowych) był pełnomocnikiem stron w zakresie odbioru korespondencji z Izby Skarbowej w W. (w dniu [...] lutego 2017 r. złożone zostały pełnomocnictwa szczególne na druku PPS-1), dlatego Izba Administracji Skarbowej w W. była zobowiązana do doręczania pism pełnomocnikowi do doręczeń – J. C. pod adresem wskazanym w tym pełnomocnictwie, tj. W., ul. W., natomiast w rozpoznawanej sprawie organ nie miał takiego obowiązku.

Odnośnie uznania decyzji za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. organ wyjaśnił, iż [...] listopada 2017 r. do organu wpłynęło potwierdzenie odbioru przesyłki oznaczonej nr [...] zawierającej decyzję. Z umieszczonych na nim adnotacji wynika, że w dniu [...] października 2017 r. z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi pozostawiono ją na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym W., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Przedmiotowa przesyłka była awizowana powtórnie [...] listopada 2017 r. W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że 14-dniowy termin do odbioru przesyłki, liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej upływał [...] listopada 2017 r. W dniu [...] listopada 2017 r. do organu wpłynął zwrot niepodjętej w terminie przesyłki z przyklejonym potwierdzeniem odbioru wypełnionym ręcznie (w miejscu - czytelny podpis odbiorcy - widnieje podpis: J. C. i data [...] listopada 2017 r.), natomiast na kopercie zmieszczono adnotację o zwrocie niepodjętej w terminie przesyłki wraz z pieczęcią operatora pocztowego z datą [...] listopada 2017 r. Organ wyjaśnił, iż w odpowiedzi na zgłoszoną reklamację uzyskał wyjaśnienie P. S.A., z którego wynikało, iż w dniu [...].11.2017 r. po odbiór przedmiotowej przesyłki zgłosił się p. J. C., lecz asystent po zweryfikowaniu danych nie wydał mu przedmiotowej przesyłki ponieważ nie był on osobą upoważnioną do odbioru listu poleconego. Jednocześnie zaznaczono, że J. C. podpisał ZPO zanim asystent sprawdził dane z dowodu osobistego, a w konsekwencji błędnie opracowane ZPO trafiło do obrotu pocztowego. W wyniku tego wystawiono duplikat ZPO z danymi adresata, nadawcy i numerem przesyłki, a przesyłkę zwrócono w dniu [...] listopada 2017 r. do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". W oparciu o te wyjaśnienia organ uznał, że decyzja została doręczona stronie zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w dniu [...] listopada 2017 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Podkreślił również, że zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie środku odwoławczym i terminie jego wniesienia, który liczony od daty doręczenia upłynął bezskutecznie w dniu [...] listopada 2017 r. Tymczasem strona złożyła odwołanie w dniu [...] sierpnia 2019 r., a więc po upływie ustawowego terminu, co potwierdza dołączony do niego wniosek o jego przywrócenie.

Powyższe, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obligowało organ do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych (z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 854/08, z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 214/10; z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1785/09; z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1342/10; z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1663/10).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie skarżący reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1) art. 2a, art. 121 § 1, art. 128, art. 138f, art. 150, art. 211, art. 212 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona skarżącym i weszła do obrotu prawnego;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego stwierdzeniem uchybienia przez skarżących terminowi do wniesienia odwołania od decyzji;

3) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. i tym samym uniemożliwienie stronom wypowiedzenia się w tej sprawie przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, czym naruszono prawo stron do obrony i bycia wysłuchanym;

4) art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ("Ustawa KAS") w zw. z art. 120, art. 127, art. 221a § 1, art. 163 § 2 O.p. w zw. z art. 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez weryfikowanie przez organ prawidłowości doręczenia własnej decyzji podatkowej, co narusza zasadę nemo iudex in causa sua, zasadę rzetelności i dwuinstancyjności postępowania.

Mając na uwadze wskazane naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uwzględnienie przez organ skargi w całości, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji, z powodu jej niedoręczenia.

W obszernym uzasadnieniu skargi, przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a w wyniku odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2017 r., uchylił decyzję organ pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący podnieśli przy tym, że w piśmie do organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2017 r. wskazali jako adres do korespondencji następujące dane: J. C., ul. W., W., po czym pismem z [...] lutego 2017 r. organ wezwał ich do przedłożenia pełnomocnictwa dla J. C. do odbioru korespondencji. Dodali, że pismem z dnia [...] maja 2017 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B., wnieśli ponownie o przesyłanie korespondencji dotyczącej wszystkich prowadzonych wobec nich spraw na adres do doręczeń: J. C. ul. W. W., podczas gdy na kopercie, w której wysłano do nich decyzją z [...] października 2017 r., pominięto imię i nazwisko J. C., w związku z czym, pracownik P. P. S.A. odmówił wydania mu przesyłki jako osobie nieupoważnionej do odbioru listu poleconego.

Uzasadniając kolejne zarzuty naruszenia prawa skarżący argumentowali, że rozstrzyganie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji przez ten sam organ, który wydał decyzję, a nadto przyznanie temu organowi kompetencji do rozpoznania sprawy w drugiej instancji, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania i jest niekonstytucyjne. W takim sposobie procedowania skarżący upatrywali też niekorzystnego dla nich sposobu weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji.

Dodatkowo, zwrócili uwagę, że z przepisów Ustawy KAS wynika, że prowadzenie kontroli podatkowej (kontroli celno-skarbowej) i postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego wynika z nieostrych kryteriów, a w istocie zależy od jednostronnej decyzji organu państwa, co prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż podatnik w obu przypadkach powinien mieć podobne uprawnienia procesowe i podobne prawa w toku postępowania, niezależnie od tego, jaki organ prowadzi wobec niego postępowanie, w szczególności prawo do rozpatrzenia odwołania z zachowaniem zasady dewolutywności. Swoją argumentację skarżący wsparli cytatami z wypowiedzi przedstawicieli doktryny, z których przywołali m. in. prof. Henryka Dzwonkowskiego, a także orzeczeniem TK z 14 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt P 27/12. W oparciu o tę argumentację wnieśli o skierowanie przez tutejszy Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 221a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 Ustawy KAS z art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady prawidłowej legislacji, z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez naruszenie zasady proporcjonalności, z art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równości, oraz z art. 78 Konstytucji przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Uzasadniając zarzut skargi sprowadzający się do naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa stron do obrony, skarżący wskazali, że upatrują go we włączeniu postanowieniem z [...] października 2019 r., a więc w przeddzień wydania zaskarżonego postanowienia, szeregu dokumentów i doręczenie im tych postanowień łącznie. Skarżącym stwierdzili, że w ich ocenie art. 200 O.p., winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ze względu na negatywne konsekwencje i kończący sprawę charakter zaskarżonego postanowienia. Dodali, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p..

Ponadto odwołali się do przewidzianego w art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - prawa do dobrej administracji, którego integralną częścią jest prawo do bycia wysłuchanym, rozumiane w orzecznictwie jako możliwość przedstawienia w sprawie swojego stanowiska odnośnie dowodów, na których organ zamierza oprzeć rozstrzygnięcie.

Uzasadniając zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji, skarżący wskazali na orzeczenia sądów administracyjnych w analogicznych sprawach uwzględniające ich skargi. Ponownie wyjaśnili, że decyzja co do której doręczenia, toczy się spór została przez organ wysłana pomimo że pismami z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz [...] maja 2017 r. został on poinformowały o nowym adresie do doręczeń. Pismo z dnia [...] stycznia 2017 r. zostało co prawda wystosowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, jednak było to pierwsze z pism, którym organ został de facto poinformowany o sposobie adresowania przesyłek do skarżących. Informacje te były zbieżne z treścią złożonego w dniu [...] stycznia 2017 r. formularza ZAP-3. W ocenie skarżących, z uwagi na pełnomocnictwo przedłożone w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dotyczącego zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., organ miał świadomość ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, skoro akta przedmiotowej sprawy wróciły do organu I instancji. Skarżący zarzucili również organowi bierność w kwestii wyjaśnienia właściwych danych do korespondencji. W ich ocenie pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania odwoławczego było aktualne również w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wnieśli jednocześnie o dopuszczenie w trybie art. 106 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z powyższego dokumentu oraz szeregu innych, w postaci pism: Ministerstwa Finansów, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a nawet Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. na okoliczność prawidłowego kierowania do skarżących korespondencji.

Wskazali również na niekonsekwencje w argumentacji organu odnośnie imienia i nazwiska jako elementu adresu. Doręczając zaskarżone postanowienie, organ umieścił na kopercie obok imion i nazwisk skarżących również nazwę kancelarii, natomiast widział przeciwskazanie do wskazania na niej nazwiska J. C. Podnieśli także, że skoro kierowaniu do stron korespondencji z uwzględnieniem imienia i nazwiska J. C. stały na przeszkodzie przepisy o tajemnicy skarbowej, to w ich ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., Szef KAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przepisy te naruszyły. Końcowo wskazali, że w gruncie rzeczy pisma składane przez skarżących ze szczególnym uwzględnieniem pisma z [...] maja 2017 r., zawierały właściwie wszystkie obligatoryjne informacje, które mają się znaleźć w druku pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Kontroli sądu poddane zostało postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania skarżących od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2017 r. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a podstawę faktyczną ustalenie, że decyzja z dnia [...] października 2017 r. została uznana za doręczoną w dniu [...] listopada 2017 r., w trybie art. 150 § 4 O.p., na skutek niepodjęcia jej przez adresatów pomimo dwukrotnego awizowania, natomiast odwołanie od tej decyzji skarżący wnieśli dopiero [...] sierpnia 2019 r., a co za tym idzie było ono spóźnione.

Skarżący z kolei podnieśli zarzut bezpodstawnego uznania decyzji za doręczoną z uwagi na błędne jej zaadresowanie nie uwzględniające w treści adresowej osoby J. C.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy decyzja organu pierwszej instancji z [...] października 2017 r. weszła do obrotu prawnego, co w realiach sprawy warunkowane jest odpowiedzią na pytanie, czy powinna być skierowana na nazwisko skarżących i adres ul. W., W. - jak twierdzi organ, czy też na ten adres lecz na nazwisko J. C. jako pełnomocnika do doręczeń, jak utrzymują skarżący.

W sprawie nie jest sporne, że pierwszą decyzją określającą stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2016 r., uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r., z powodu nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego. W wyniku uchylenia tej decyzji sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, którym w związku z wejściem w życie ustawy o KAS (z dniem 1 marca 2017 r.), na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) stał się Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. Organ ten w zaskarżonym postanowieniu ani w odpowiedzi na skargę nie kwestionuje, że na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] października 2016 r., do akt sprawy złożone zostało przez skarżących pełnomocnictwo szczególne do doręczeń z dnia [...] lutego 2017 r. na formularzu PPS-1 do odbioru korespondencji. Pełnomocnikiem stron ustanowiony został J. C., zaś jego adres pokrywał się z adresem zamieszkania stron. Z faktu tego organ nie wywodzi jednak obowiązku doręczania korespondencji pełnomocnikowi w ponownie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego za 2010 r. zakończonym decyzją z [...] października 2017 r.

W ocenie sądu stanowisko organu w tym zakresie nie jest prawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2010 rok, skarżący ustanowili pełnomocnika do doręczeń. W aktach postępowania podatkowego znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] lutego 2017 r. dla J. C., ze wskazaniem jego adresu w W., ul. W. Pełnomocnictwo to zostało udzielone na etapie postępowania odwoławczego od decyzji z [...] października 2016 r. wydanej w uprzednio prowadzonym postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i złożone do akt sprawy.

W tym miejscu należy odwołać się do pojęcia "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e O.p.. Nie zostało ono wprawdzie zdefiniowane, nie mniej w oparciu o dorobek doktryny i orzecznictwa należy przyjąć, iż oznacza ono sprawę w ujęciu materialnym, tj. taką w której tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe, przy czym sam przedmiot sprawy obejmuje podstawę prawną i faktyczną w granicach wyznaczonych postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego (por. wyrok NSA I FSK 1256/17 z dnia 2020-01-15, Wyrok WSA w Białymstoku SA/Bk 404/09 z 2009-12-18, O. Z., Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, E. L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany). Z postanowienia organu o wszczęciu kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie na podstawie art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS w postępowanie podatkowe jasno wynika, że jego przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Należy przy tym wskazać, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji).

Po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do ponownego rozpoznania, organ pierwszej instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B., prowadził zatem tę samą sprawę podatkową, w której skarżący ustanowili pełnomocnika dla doręczeń. Oceny tej nie zmienia fakt uchylenia uprzednio wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji z powodu niedoręczenia stronom postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a co za tym idzie okoliczność formalnego wszczęcia postępowania celno-skarbowego przez Naczelnika UCS. Należy bowiem stwierdzić, że zarówno przed dyrektorem UKS, a następnie przed Dyrektorem IAS w W. toczyły się czynności postępowania w tej sprawie (chociaż dotknięte wadą prawną), a w związku z nimi strony składały oświadczenia i wnioski, w tym pełnomocnictwo z [...] lutego 2017 r. Ich pominięcie z uwagi na fakt, że czynności organu nie odpowiadały prawu, prowadziłoby w istocie do naruszenia zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 § 1 i § 2 O.p.).

W myśl art. 138b O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). W kwestiach mniejszej wagi wynikających w toku postępowania, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (§ 3). Treść pełnomocnictwa określa art. 138c O.p., który przewiduje, że pełnomocnictwo wskazuje wymienione w treści tego przepisu dane, w tym dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju (...). Natomiast stosownie do art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Rozwiązania przyjęte dla pełnomocnika w ustawie Ordynacja podatkowa zamyka art. 138o O.p., mówiący o tym, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem co do zasady, z pełnomocnictwem mamy do czynienia wówczas, kiedy inna osoba wykonuje za podatnika i na jego rzecz określone czynności. W rozpoznawanej sprawie zakres pełnomocnictwa jednoznacznie obejmował odbieranie korespondencji dotyczącej skarżących.

W kontekście przytoczonych unormowań, pełnomocnictwo udzielone J. C. w dniu [...] lutego 2017 r. upoważniało zatem pełnomocnika do odbioru korespondencji i w sytuacji złożenia go do organu odwoławczego rozpatrującego odwołanie skarżących, winno być respektowane także przez organ pierwszej instancji, do którego sprawa ta trafiła po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew stanowisku organu, również z treści pism skarżących z [...] maja 2017 r. wynikało, że J. C. został przez nich wyznaczony jako osoba do odbioru korespondencji od organu w prowadzonej sprawie podatkowej. Pisma te zawierały bowiem jednoznaczne oświadczenie, iż wolą stron jest kierowanie korespondencji na adres: J. C., W., ul. W. Zostały one skierowane do różnych organów, między innymi do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W ocenie sądu, zawarte w tym pismach oświadczenie nie mogło być odczytane inaczej niż ustanowienie pełnomocnika do doręczeń. Okoliczność nie zachowania przy tym urzędowego formularza nie może zaś usprawiedliwiać pominięcia udziału pełnomocnika, zwłaszcza w sytuacji nie podjęcia przez organ działań mających na celu doprowadzenie do uzupełnienia braków pisma z pouczeniem o skutkach niewykonania wezwania.

W konsekwencji należy wskazać, iż korespondencja, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017 r., powinna być kierowana do skarżących na nazwisko pełnomocnika do doręczeń i na jego adres, jak tego wymaga przepis art. 145 § 2 O.p.. W okolicznościach sprawy, doręczenie decyzji z pomięciem pełnomocnika było więc nieprawidłowe. Przyjąć zatem należy, że decyzja podatkowa nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, a zatem termin do wniesienia odwołania w tej sprawie nie rozpoczął biegu. W konsekwencji postanowienie o stwierdzeniu wniesienia odwołania z naruszeniem terminu wydane zostało z naruszeniem przepisu art 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten upoważnia do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i nie może mieć zastosowania w sytuacji gdy termin ten nie rozpoczął biegu.

Nie są natomiast w ocenie sądu uzasadnione pozostałe zarzuty skarżących, w których zasadniczo nawiązali do art. 200 § 1 O.p. oraz kwestionowała uprawnienie organu do wydania zaskarżonego postanowienia z pespektywy art. 78 Konstytucji RP.

Przede wszystkim art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania do postanowień, o czym stanowi art. 219 tej ustawy. Dlatego organ nie miał obowiązku zakreślania skarżącym terminu na zapoznanie się z aktami sprawy i na przedstawienie swojego stanowiska. Co więcej, jak to zostało omówione wyżej, dla wyniku tej sprawy istotne znaczenie miały wyłącznie dokumenty składane przez samych skarżących, a więc niewątpliwie jej znane. Postanowienie organu z [...] października 2019 r. wymienia jej pismo z [...] maja 2017 r., pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2018 r., formularze ZAP-3 składne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M., pismo J. C. z [...] kwietnia 2018 r. w odpowiedzi na wezwania organu z [...] marca 2018 r. - wszystkie przeanalizowane wyżej. Skarżący nie wykazali, jakie jeszcze okoliczności faktyczne istotne dla wyniku niniejszej sprawy należałoby wyjaśnić w świetle ich treści. Jednocześnie w skardze odnieśli się do wszystkich kluczowych okoliczności, argumentów, na które powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Przechodząc do obowiązującego od 1 marca 2017 r. rozwiązania przyjętego w art. 221a § 1 O.p., należy wyjaśnić, że powoływanie się przez skarżących na art. 78 Konstytucji RP i istotne wątpliwości o charakterze konstytucyjnym, co do instancyjnej właściwości organu nie jest adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem postanowienie organu stwierdzające uchybienie przez skarżącą terminowi do złożenia odwołania. Natomiast postępowanie odwoławcze polegające na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy zostaje zainicjowane wyłącznie przez złożenie odwołania w ustawowym terminie. Zaskarżone postanowienie organu należy więc lokować w fazie formalnej oceny odwołania. Stanowi ono w istocie rzeczy o tym, że nie doszło do prawnie skutecznego złożenia odwołania i z tego względu nie może ono inicjować postępowania odwoławczego rozumianego jako ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji proceduralnej przyznanie w tej konkretnej materii organowi uprawnień organu odwoławczego przez art. 228 § 1 w związku z art. 221a § 1 O.p. nie pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności.

Ponadto, zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak więc analizowana zasada konstytucyjna mówi o prawie do zaskarżenia. Wobec tego trzeba zauważyć, że nie wszystkie środki zaskarżenia mają cechę dewolutywności. Oznacza to, że art. 78 Konstytucji RP nie wiąże w sposób automatyczny, konieczny dwuinstancyjności z przesunięciem rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia. Dodatkowo, jak to zostało omówione wyżej, w realiach tej sprawy zaskarżone postanowienie dotyczyło spóźnionego odwołania, a nie postępowania odwoławczego. Mając zaś na uwadze aspekt podstawowych gwarancji bezstronności organu i jego rzetelności należy odnotować, że kontrolowane postanowienie podpisała inna osoba niż decyzję z [...] października 2017 r., przy czym każdorazowo osoby składające podpisy działały z upoważnienia organu. Ponadto postanowienie organu wydane przy zastosowaniu art. 228 § 1 O.p. podlega sądowej kontroli. Natomiast analiza sytuacji, w której organ wydałby decyzję co do istoty w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżących aktualnie pozostaje w sferze założeń i jednocześnie poza granicami tej sprawy. Tym samym nie zaistniała potrzeba występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym przez skarżących pytaniem prawnym. W świetle powyższego powoływanie się przez skarżących czy to na art. 200 § 1 O.p., czy też na art. 78 Konstytucji RP nie miało żadnego przełożenia na wynik niniejszej sądowej kontroli.

Wnioski dowodowe skarżącej nie dotyczą okoliczności istotnych dla wyniku niniejszej sądowej kontroli legalności. Granice tej sprawy wyznaczyło zaskarżone postanowienie, jego adresat i przedmiot. Organ rozstrzygnął w nim o uchybieniu przez skarżącą terminowi do złożenia odwołania w oparciu o założenie prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Tak więc sąd w granicach tej konkretnej sprawy nie był uprawniony do wypowiadania się w kwestii prawidłowości doręczania skarżącej innej korespondencji, a dodatkowo przez inne organy, a nawet w innych sprawach.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Wbrew oczekiwaniom skarżących, sąd nie jest uprawniony do orzekania za organ w innym przedmiocie, dotyczącym niedopuszczalności odwołania.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", a nadto pełnomocnik skarżących cofnął wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Koszty w sprawie stanowiło wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od każdego pełnomocnictwa (34 zł). Skarżący zostali zwolnieni z obowiązku poniesienia kosztów sądowych i nie uiścili wpisu od skargi.