Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1288/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1117/14 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz [A.] S.A. w K. 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Po 1117/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu [...] (zwanej dalej także: Skarżąca lub Spółka) zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wymienioną wyżej decyzją z dnia 24 kwietnia 2014r. odmówił [...] zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w kwocie [...] zł, wskazując, że piwo objęte wnioskiem nabyła od podatnika, tj. [...], zatem [...]nie dopełnił warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednol. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; cyt. dalej jako: u.p.a.).

Po rozpatrzeniu odwołania [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 3 lipca 2014r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., cyt. dalej jako o.p.) w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm., cyt. dalej jako: "dyrektywa 2008/118/WE" albo "nowa dyrektywa horyzontalna") i dalszych przepisów służących realizacji prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy, bowiem sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w dyrektywie cele prawodawcy unijnego, w tym zasadę jednofazowości i opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Wynikający z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych od podatnika, nie jest sprzeczny z wymaganiami unijnymi i jest merytorycznie uzasadniony, gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie, nie dyskryminując jednocześnie innych podmiotów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...]wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły do cyt. dyrektywy nr 2008/118/WE, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stronie nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków materialno-prawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu).

Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z powodu naruszenia prawa materialnego, podzielając argumentację skarżącej Spółki.

Uchylając decyzje organów I i II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że z przepisów art. 33 ust. 1 i ust. 6 dyrektywy 2008/118 wynika zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Natomiast w art. 33 ust. 6 dyrektywy przewidziano mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, które są po dopuszczeniu do konsumpcji przemieszczane do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji. Sąd wskazał, że art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zdaniem Sądu, takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem uniemożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy.

Sąd I instancji, nie zgodził się również ze stanowiskiem organów co do tego, że art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej pozwala ograniczać krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie Sądu, te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom.

W ocenie Sądu I instancji, przepisy art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy spełniają wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego. Z treści art. 33 ust. 1 i 6 wynika bowiem, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy przyznające Skarżącej prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie. Tym samym Sąd I instancji uznał, że organy z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE odmówiły Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skoro krajowy ustawodawca nie wykonał obowiązku wynikającego z dyrektywy, to przedmiotowe uprawnienie do zwrotu akcyzy należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów dyrektywy.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (cyt. dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że przepisy te nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego i nadają się do bezpośredniego zastosowania, wyłączając i zastępując normę art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a.);

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. i art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C Nr 326 z dnia 26 października 2012r., cyt. dalej jako TFUE), poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia oceny znaczenia procedury nadzoru nad prawidłowością wdrażania prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, niedokonanie analizy przesłanek uznania art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE za bezpośrednio skuteczne i niesprecyzowanie rezultatu dyrektywy wyznaczającego granice związania jej zapisami;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 33 ust.1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE i uznanie, że przepis ten spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego (bezwarunkowość, precyzyjność) i uprawnia do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, wbrew zapisom art. 82 ust. 1 u.p.a.;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE i uznanie, że przepis jako bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny staje się bezpośrednio skuteczny w miejsce art. 82 ust. 1 u.p.a.;

3) błędną wykładnię art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE i w efekcie niezastosowanie w/w normy prawa krajowego w wyniku uznania, że jest on niezgodny z dyrektywą i pozbawia prawo unijne efektywności, co czyni dokonaną implementację niepełną i eliminuje normę krajową z porządku prawnego;

4) błędną wykładnię art. 9 i art.11 dyrektywy 2008/118/WE w związku z art. 288 akapit trzeci TFUE, poprzez uznanie, że przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim ograniczyć kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w ramach procedury ustanawianej przez każde państwo, a jedynie umożliwiają ustanowienie innych procedur zwrotu oraz "mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom".

Uzasadniając zarzut wskazany w punkcie 1.1. skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi błędną wykładnię przepisu art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, niedokonanie oceny charakteru tej normy co do stopnia precyzji i bezwarunkowości oraz przeprowadzenie transpozycji do systemu krajowego (art. 82 ust. 1 u.p.a.), a także nieścisłą interpretację celu dyrektywy w kontekście jej motywów i brzmienia art. 9 i 11, co doprowadziło do błędnych ustaleń i kasacji decyzji, a więc w sposób bezpośredni wpłynęło na wynik sprawy.

Uzasadniając z kolei zarzut wskazany w punkcie 1.2. skargi kasacyjnej wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie obejmuje zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów konstrukcyjnych i nie zawiera analizy prawnej dotyczącej dekodowanych norm art. 82 ust. 1 u.p.a. i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy oraz jej motywów 10, 26 i 28. Ta część wyroku ogranicza się przede wszystkim do powołania art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, pomijając całkowicie argumentację dotyczącą weryfikacji zgodności przepisów z prawem Unii Europejskiej, potwierdzającej prawidłowość dokonanej transpozycji przepisów dyrektywy, a także znaczenie formalnej procedury kwestionowania prawidłowości implementacji, ocenę przesłanek uznania przepisu unijnego za bezpośrednio skuteczny oraz wskazanie i ocenę celów dyrektywy zakreślających granice związania dyrektywą. Powyższe zaniechanie rozważań utrudnia przeanalizowanie toku rozumowania Sądu oraz polemikę z jego stanowiskiem i w efekcie uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej w pominiętym zakresie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Sąd I instancji nieprawidłowo odczytał treść art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, przyjmując że wynika z nich adresowany do ustawodawcy krajowego obowiązek wprowadzenia do krajowego systemu przepisów przyznających Skarżącej prawo do zwrotu akcyzy, a jednocześnie skierowane do nabywcy prawo podmiotowe do wystąpienia z takim roszczeniem wobec organów celnych. Przepisy te nie wskazują kryteriów podmiotowych do wystąpienia z żądaniem o zwrot. Rozumienie tych przepisów przez Sąd jako braku ograniczeń zwrotu (umorzenia) podatku "ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu", wynika z nieprawidłowego rozpoznania przez Sąd celów dyrektywy, niewłaściwej oceny zasad opodatkowania w kraju konsumpcji i jednokrotnego poboru podatku oraz pominięcia dyskrecjonalnej władzy państwa członkowskiego, oznaczającej w tym przypadku swobodę decydowania w zakresie konkretnych okoliczności i czynności (art. 9 i 11 dyrektywy).

W opinii skarżącego kasacyjnie organu, przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy nie nadaje się ani do bezpośredniego zastosowania jako podstawa roszczenia o zwrot podatku dla nieograniczonego kręgu podmiotów, ani też jako element transpozycji "1 do 1" polegającej na przekopiowaniu jej tekstu do prawa krajowego. W ocenie organu dla osiągnięcia celów dyrektywy, sprecyzowanych co do zwrotów podatku w motywach 10, 26 i 28 dyrektywy, wystarczające było zapewnienie przez krajowego prawodawcę możliwości zwrotu akcyzy ograniczonemu kręgowi podmiotów (podatnikowi i pierwszemu nabywcy). Przepisy art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy nie mogą być źródłem praw i obowiązków skarżącego, albowiem nie wystąpiła kolizja norm nakazująca zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego i odmowę zastosowania art. 82 ust. 1 u.p.a. Recepcja dyrektywy do prawa krajowego była poprawna, regulacja krajowa odpowiada zakresowi stosowania dyrektywy (który nie obejmuje kwestii podmiotowych) i przyjętemu modelowi harmonizacji.

Przeprowadzona przez Sąd I instancji próba uzgodnienia treści w/w norm nie odniosła skutku, gdyż Sąd uznał za cel dyrektywy (stanowiący główny imperatyw kierunkowy wykładni) zasadę jednokrotności realizowaną poprzez nieograniczenie zwrotu podatku ze względów podmiotowych - tworząc tym samym inną hipotezę i w efekcie nowy wzór postępowania w takich sprawach. Tymczasem przyjmując jako cel dyrektywy w zakresie zwrotu i umorzenia podatku niedyskryminowanie (motyw 10) i wymagalność podatku w kraju przechowywania do celów handlowych (motyw 28) oraz akceptując dyskrecjonalną władzę RP w sprawach przemieszczenia wyrobów (motyw 26) i ustalenia procedury zwrotu i określenia sytuacji i warunków zwrotu (art. 9 i art. 11) - rezultaty wykładni obu norm nie różnią się. Wymagalność podatku w "drugim kraju" i jego wcześniejszy pobór w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, nie oznacza bowiem automatycznego zwrotu tego świadczenia na każdy wniosek z powołaniem na zasadę jednokrotności i konsumpcyjności. Zwrot podatku ma charakter wnioskowy, warunkowy i terminowy, co powoduje, że efekt podwójnego opodatkowania nigdy nie zostanie całkowicie wyeliminowany.

W ocenie skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji błędnie zrozumiał treść i nieprawidłowo odmówił zastosowania normy art. 82 ust. 1 u.p.a., podczas gdy prawodawca krajowy prawidłowo zidentyfikował cele dyrektywy i ustalił obszar harmonizacji, a następnie skutecznie wprowadził do ustawodawstwa krajowego regulację unijną. Przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. odpowiada treściowo regulacjom art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy i stosownie do art. 288 TFUE realizuje jej cele, spełnia też podstawowe wymogi transpozycji, dostosowując system krajowy i tworząc z nim spójną całość i tym samym zapewniając efektywność prawa unijnego.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji nadał też mylne znaczenie normie art. 9 i art. 11 dyrektywy, ograniczając ich zakres do mechanizmów zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania i nadużycia i wyłączając możliwość wskazania w ramach własnych procedur państw członkowskich kręgu podmiotów uprawnionych, podczas gdy intencją prawodawcy unijnego było umożliwienie swobodnego decydowania w zakresie procedury zwrotu podatku, także w zakresie wskazania osób uprawnionych do jego uzyskania. Takie rozumienie zakresu tych norm potwierdza wynikające z art. 288 TFUE częściowe związanie dyrektywą (tylko co do rezultatu), pozostawienie stronom wyboru form i środków, oraz wynikająca z tego specyficzna technika legislacyjna przygotowująca normy do transpozycji, a nie bezpośredniego zastosowania. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, ustawodawca krajowy zmieścił się w granicach przyznanej mu swobody, działając przy tym w zgodzie z zasadą niedyskryminacji i wymagalności podatku w państwie przechowywania wyrobu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka [...] wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Według Spółki niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE skonstruowany jako zarzut prawa procesowego, gdyż zdaje się on być raczej zarzutem prawa materialnego, a nie proceduralnym, a z jego uzasadnienia nie wynika precyzyjnie, jak powyższe rzekome uchybienia wpłynęły na wynik sprawy.

Spółka nie zgodziła się też z zarzutem, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest nieprawidłowe oraz uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku, gdyż w jej ocenie spełnia ono wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób jasny i precyzyjny przedstawia argumentację podjętego przez skład orzekający rozstrzygnięcia, a także proces dokonywania zawartej w wyroku wykładni przepisów prawa unijnego i krajowego. Zdaniem Spółki także zarzut naruszenia art. 120 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ewentualne naruszenia w/w przepisu mogą być wyprowadzane wyłącznie w oparciu o uchybienia konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego lub postępowania podatkowego. Nie można też Sądowi I instancji stawiać zarzut naruszenia art. 288 akapit 3 TFUE, gdyż regulacja ta określa moc wiążącą dyrektyw i zasadniczo kierowana jest do krajowego ustawodawcy, a nie do organów sądowniczych państw członkowskich. Ponadto w argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, w jaki sposób Sąd miałby naruszyć powyższy przepis TFUE.

W ocenie Spółki niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju (z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego) wynikają wprost z literalnego brzmienia dyrektywy. Brak jest zatem możliwości dookreślania katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej, uregulowania zawarte w art. 33 ust. 1 i 6 nowej dyrektywy horyzontalnej są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Natomiast ewentualne zastosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy doprowadziłoby do sytuacji, w której od jednego wyrobu akcyzowego, przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie, bez żadnej możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, gdzie wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji. Taka sytuacja byłaby więc jawnym naruszeniem oraz zaprzeczeniem zasad jednokrotności oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego. Art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy stoi w jawnej sprzeczności z celem tej dyrektywy. Sąd prawidłowo zinterpretował znaczenie art. 9 dyrektywy, który odnosi się tylko do technicznych aspektów tzw. procedury wnioskowej oraz art. 11 dyrektywy, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, z uwagi na fakt, iż art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi regulację szczególną wobec tego unormowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie Dyrektor Izby Celnej oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania. Z zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Analiza treści sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych prowadzi jednak do wniosku, że należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organami było uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego przez podmiot będący kolejnym nabywcą. W sprawie niesporne było, że zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa przysługiwał [...], która była nabywcą piwa od podatnika [...], sporne jest natomiast, czy ten zwrot przysługuje również Skarżącej [...], która to piwo nabyła od [...] wraz z przedsiębiorstwem, będąc zobowiązana do zapłaty za to piwo na rzecz sprzedającej [...]

Podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego są efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrot akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony. Konstrukcja ta dotyczy wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze z zapłaconą akcyzą i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli zatem doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje zarówno podatnikowi akcyzy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, jak i innym podmiotom, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, pkt 1 i 2 komentarza do art. 82). W tym przypadku zapłata akcyzy przez nabywcę dokonującego wywozu dokonana została w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82).

W świetle powyższych zasad ogólnych dotyczących zwrotu akcyzy uznać należy, że nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach podniesiony w punkcie 2.1 skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE poprzez uznanie, że przepis ten spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego i uprawnia kolejnego nabywcę do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, wbrew zapisom art. 82 ust. 1 u.p.a.

Należy zwrócić uwagę, że już samo założenie konstrukcyjne tak sformułowanego zarzutu jest niejasne, gdyż zarzucając błędną wykładnię przepisu dyrektywy unijnej "wbrew zapisom art. 82 u.p.a." zdaje się on opierać na przyjęciu konieczności dokonywania wykładni przepisów dyrektywy w zgodzie z przepisami polskiej ustawy o podatku akcyzowym, co naruszałoby wynikającą z art. 288 akapit trzeci TFUE zasadę dotyczącą istoty i mocy wiążącej dyrektyw. Z przepisu tego wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przepisy krajowe winny zatem zmierzać do realizacji rezultatu wskazywanego przez dyrektywę, przy użyciu form i środków wybranych przez prawodawcę krajowego. Konstrukcja zarzutu skargi kasacyjnej oparta zatem została na rozumowaniu naruszającym tzw. zasadę skutku pośredniego dyrektyw. Zgodnie z generalną dyrektywą interpretacyjną, na krajowych organach sądowych i administracyjnych ciąży obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W odniesieniu do dyrektyw oznacza to, że w procesie stosowania prawa, państwa członkowskie i ich organy krajowe mają obowiązek tak interpretować przepisy krajowe, by cele niewdrożonej dyrektywy zostały osiągnięte.

Przepis art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE przewiduje, że "1. Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że "Na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32." Z kolei art. 33 ust. 6 dyrektywy przewiduje, że "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim".

Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była dokonana w sprawie przez Sąd I instancji wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy jako niewprowadzających ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczone przepisy dyrektywy dają zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Zasadnie też przyjął Sąd I instancji, że wobec takiej treści dyrektywy, polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego w stosunku do art. 33 ust. 6 dyrektywy.

Powyższy wniosek potwierdza też treść Preambuły do cytowanej dyrektywy. Przewiduje ona między innymi, że w celu właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby we wszystkich państwach członkowskich pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same. Dlatego na poziomie UE należy doprecyzować kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Realizację tego założenia stanowią między innymi przepisy art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, w których - w ramach doprecyzowania na poziomie UE tego kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego - ustalono zasady dokonywania zwrotu zapłaconej akcyzy. Przepisy te uznać zatem należy za wiążące wskazanie dla organów państw członkowskich co do tego, kto ma być podatnikiem w podatku akcyzowym, w tym w szczególności kto i w jakich przypadkach może domagać się jego zwrotu. Skoro przepisy dyrektywy nie upoważniają do zawężenia podmiotowego powyższego uprawnienia do zwrotu akcyzy, poszczególne państwa członkowskie nie mogą takiego zawężenia wprowadzać.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej podniesionemu w punkcie 2.4 skargi kasacyjnej, możliwości wprowadzenia takiego zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenia nie dają również art. 9 i 11 dyrektywy 2008/118/WE.

Przepis art. 9 przewiduje, że "Stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich." Przytoczony przepis upoważnia zatem państwa członkowskie do ustalania warunków wymagalności i stawek podatku akcyzowego, procedur jego nakładania i pobierania oraz zwracania i umarzania. Odnosi się to jednak tylko do technicznych aspektów procedury wnioskowej, którą ustalać może każde z państw członkowskich. Każde z państw członkowskich może więc ustanawiać własną procedurę zwrotu akcyzy (np. ustalać treść wniosku, wymagane dokumenty, sposób przedłożenia, organ upoważniony do weryfikacji itp.), nie może jednak samodzielnie decydować o tym kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz o tym, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE rzeczywiście nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu, przepisy dyrektywy pozwalają bowiem krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia. Sąd I instancji prawidłowo zatem zinterpretował treść art. 9 dyrektywy 2008/118/WE uznając, że nie wynika z niej uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia podmiotowych ograniczeń w zakresie podmiotów upoważnionych do zwrotu akcyzy. Przyjęcie rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, nie mieści się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 nowej dyrektywy horyzontalnej.

Analogiczny wniosek potwierdza też treść art. 11 w/w dyrektywy. Wynika z niego mianowicie, że "Oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1.". Z tej regulacji w sposób wyraźny wynika zatem możliwość wprowadzenia mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom, w ich ramach nie jest jednak możliwe ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że treść art. 33 ust. 1 i 6 nowej dyrektywy horyzontalnej nie wprowadza wśród nabywców towarów akcyzowych ograniczeń podmiotowych do zwrotu akcyzy i nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń. Dokonana zatem przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów była prawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest uzasadniony.

Za nieuzasadniony uznać należy również podniesiony w punkcie 2.2 skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. Przepis ten przewiduje mianowicie, że "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju."

Zasadnie uznał Sąd I instancji, w ślad za orzekającymi w tej sprawie organami podatkowymi, że przytoczony przepis uprawnia do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy. W przypadku podatników akcyzy będzie to deklaracja akcyzowa wraz z dokumentem zapłaty podatku, natomiast w odniesieniu do podmiotów nabywających wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą będzie to faktura z kwotą akcyzy określoną na fakturze oraz dowód zapłaty należności za daną fakturę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezgodne z przytoczonymi powyżej przepisami dyrektywy. Nowa dyrektywa horyzontalna, jak o tym była mowa powyżej, wskazuje bowiem, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do zwrotu akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, realizując w ten sposób zasadę jednokrotnego opodatkowania w miejscu konsumpcji. Przepisy dyrektywy upoważniają wprawdzie poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednak procedury te nie mogą wykluczać z możliwości zwrotu akcyzy pewnych kategorii dostawców, w tym dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi. Przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego.

Tymczasem zastosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy doprowadziłoby do sytuacji, w której od jednego wyrobu akcyzowego, przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie, bez żadnej możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, w którym wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji. Taka sytuacja byłaby więc naruszeniem podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, tj. zasady jednokrotności oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego.

Zestawienie zatem ze sobą treści art. 33 ust. 6 nowej dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Polski ustawodawca nie wywiązał się zatem z ciążącego na nim obowiązku transpozycji dyrektywy, naruszając wynikającą z art. 4 TUE zasadę lojalności. Przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi bowiem prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy przyznające nabywcy przemieszczającemu wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego prawo do zwrotu akcyzy. Polski ustawodawca jednak z tego obowiązku nie wywiązał się w sposób należyty. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak ten przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego jedynie osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja, umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, a jedynie pierwszemu nabywcy, tj. podmiotowi nabywającemu wyrób akcyzowy od podatnika.

Przyjęte w polskiej ustawie rozwiązanie narusza zasady wynikające z prawa unijnego, pozbawiając prawo unijne efektywności. Uniemożliwiając niektórym podmiotom zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 Preambuły do dyrektywy 2008/118/WE. Przewidziano w nim mianowicie, że "W przypadkach, gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych"." W przytoczonym punkcie 28 Preambuły wyrażono zasady jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji oraz zwrotu, rozwinięte następnie w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE. Przyjęcie uprawnienia państwa członkowskiego do ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe nie zostały jednak w danym kraju dopuszczone do konsumpcji, naruszałoby te zasady.

Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ograniczając krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy tylko do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, narusza też zasadę proporcjonalności oraz prowadzi do dyskryminacji podmiotów, które zostały wyłączone z możliwości ubiegania się o zwrot podatku. Takie rozwiązanie pozostaje więc w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w motywie 10 Preambuły do dyrektywy 2008/118/WE, gdyż w świetle przyjętego w art. 82 ust. 1 u.p.a. nie każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego.

Przyjęte w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. rozwiązanie nie znajduje też uzasadnienia w świetle treści punktu 26 Preambuły do dyrektywy 2008/118/WE, z którego wynika, że "należy doprecyzować przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczenia wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim", jednakże "nie naruszając przy tym ogólnej struktury".

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że z treści dyrektywy 2008/118/WE wynika, iż w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, Spółce przysługiwać powinno prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Krajowy ustawodawca uprawnienia tego nie przyznał, zawężając w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. W takiej sytuacji przedmiotowe uprawnienie Spółki należało wywieść wprost z powołanych przepisów dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażany przez część orzecznictwa, że dyrektywa 2008/118/WE umożliwia zwrot akcyzy podmiotom, które nabyły wyrób od podmiotu niebędącego podatnikiem, natomiast art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. narusza art. 33 ust. 6 tej dyrektywy, zawężając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn.. akt I FSK 231/13, LEX nr 1444569). Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje zatem większej liczbie podmiotów niż podatnik akcyzy lub pierwszy pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi, jeśli będą nabywały wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i potwierdzą zapłatę akcyzy w cenie wyrobu oraz zgromadzą dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport nabytych uprzednio wyrobów (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I GSK 280/12, LEX nr 1528821; por. też S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82). Nie można natomiast podzielić poglądu, że rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. pozostaje w zgodzie z przytoczonymi przepisami dyrektywy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 284/13) oraz że uprawnione jest wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia prawa do zwrotu akcyzy tylko do pierwszego nabywcy z powodu praktycznych trudności w jednoznacznym ustaleniu, że akcyza została zapłacona w pełnym wymiarze od danego wyrobu na etapie jego wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, gdy w łańcuchu dystrybucji występowało wiele podmiotów (por. m.in. stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr IBPP4/4513-13/15/BP, LEX nr 270143). Skuteczność zapewnienia weryfikacji zasadności wniosku o zwrot podatku akcyzowego i zapobieganie nadużyciom winno być zrealizowane innymi środkami niż wprowadzenie niedopuszczalnego ograniczenia podmiotowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też uzasadniony podniesiony w punkcie 2.3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W świetle przepisu art. 91 Konstytucji RP dyrektywy są źródłem prawa w znaczeniu formalnym, o wiążącym charakterze. W art. 91 ust. 3 Konstytucji potwierdzono wieloskładnikowość struktury polskiego systemu prawnego oraz jej konsekwencje w zakresie odnoszącym się do procesu stosowania prawa, dokonując konstytucjonalizacji reguły, że prawo Unii Europejskiej jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn.. akt I GSK 280/12). Zasada pierwszeństwa prawa unijnego oznacza wymóg zastosowania wszystkich norm tego prawa w razie konfliktu z jakąkolwiek wcześniejszą lub późniejszą normą krajową w każdym państwie członkowskim. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw oznacza natomiast, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo unijne mogą być powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania, o ile spełnione są następujące warunki:

- przepisy danej dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe,

- z norm dyrektywy wynikają prawa jednostek wobec państwa,

- upłynął termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementacja jest nieprawidłowa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie akcentował bezpośredni wertykalny skutek dyrektyw czyli możliwość powoływania się na bezpośrednio skuteczne normy prawa wspólnotowego przez jednostkę wobec państwa, albowiem państwo członkowskie nie może wyciągać korzyści z własnego bezprawnego zachowania (ex injuria non oritur ius; por. m.in. wyrok ETS w sprawie 41/74 Van Duyn akcentujący, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE; także wyrok ETS w sprawie 80/86 Kolpinghuis Nijmegen w którym zaakcentowano, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom).

Wbrew argumentom skargi kasacyjnej należy uznać, że powyższe warunki bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE zostały spełnione. Uregulowania zawarte w tych przepisach dyrektywy są jasne, bezwarunkowe i zupełne. Określone w ust. 1 i 6 zasady zwrotu akcyzy są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby nadały się do stosowania przez organ. Są one też bezwarunkowe, ich stosowanie nie zostało bowiem uzależnione od uznania stosujących je organów unijnych lub państwa członkowskiego. Normy te są też zupełne (kompletne prawnie), ich wykonanie nie zależy bowiem od konieczności wprowadzenia środków wykonawczych przyjmowanych przez państwa członkowskie lub instytucje Unii.

Zasadnie zatem przyjął Sąd I instancji, że przytoczone przepisy dyrektywy spełniają wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skoro organy odmówiły Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem ustawodawca polski w art. 82 ust. 1 u.p.a. nie wykonał obowiązku wynikającego z dyrektywy, to uprawnienie Spółki do zwrotu akcyzy należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów dyrektywy. Są to przepisy zupełne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a zatem w przypadku kolizji z przepisami krajowymi są bezpośrednio skuteczne, prawidłowo zatem zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie w miejsce niezgodnego z dyrektywą przepisu art. 82 ust. 1 u.p.a. Niekwestionowany w orzecznictwie jest bowiem pogląd, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania unijnego (por. m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61).

Jak z powyższego wynika, niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należy również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W punkcie 1.1 skargi kasacyjnej zarzucono mianowicie, że wobec uznania, iż przepisy art. 33 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE zostały wadliwie implementowane do polskiego porządku prawnego i nadają się do bezpośredniego zastosowania, doszło do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. reguluje uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Ma on charakter wynikowy, jego naruszenie byłoby zatem możliwe jedynie wówczas, gdyby Sąd uwzględniając skargę, nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia, lecz orzekł w inny sposób, nieprzewidzialny w tym przepisie. Do takiego naruszenia prawa w rozpoznawanej sprawie nie doszło. Sąd I instancji uwzględniając skargę zastosował się bowiem do wymogów art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Nie jest też uzasadniony podniesiony w punkcie 1.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 288 akapit trzeci TFUE. Także ten zarzut, wobec jego wyraźnego powiązania przez skarżącego kasacyjnie z wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadą praworządności (art. 120 o.p.) oraz z zakresem związania dyrektywami (art. 288 akapit trzeci TFUE), ma w istocie charakter materialnoprawny, o czym była już mowa powyżej. Skarżący kasacyjnie kwestionuje w nim bowiem materialnoprawną prawidłowość treści wyroku, poprzez pominięcie w uzasadnieniu oceny znaczenia procedury nadzoru nad prawidłowością wdrażania prawa unijnego do krajowego porządku prawnego oraz niedokonanie analizy przesłanek uznania art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE za bezpośrednio skuteczny, a także niesprecyzowanie rezultatu dyrektywy wyznaczającego granice związania dyrektywą. Istota zatem tego zarzutu wykracza poza zakres art. 141 § 4 p.p.s.a., który ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości odmowy zwrotu podatku akcyzowego, co stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dlaczego skarga została uwzględniona.

Wbrew zarzutowi skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji odniósł się do kwestii znaczenia procedury nadzoru nad prawidłowością wdrażania prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, rozważał przesłanki uznania przepisu art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE za bezpośrednio skuteczny, a także analizował cel i rezultat dyrektywy wyznaczający granice związania dyrektywą. To tych właśnie zagadnień dotyczyło całe przeprowadzone w tej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne oraz wydany przez Sąd I instancji wyrok. To zaś, że w ocenie skarżącego kasacyjnie te rozważania Sądu były niewystarczające i niesatysfakcjonujące, nie może być kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z powyższych powodów należy uznać, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.