Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3295/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IPPB2/415-238/14-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że głównym przedmiotem jej działalności jest promocja i reklama produktów farmaceutycznych na rzecz innych podmiotów.

Spółka wskazała, że w celu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej często uczestniczy w różnego rodzaju konferencjach, zjazdach, sympozjach naukowych, etc. (dalej zwanych "konferencjami naukowymi"), związanych z poszczególnymi gałęziami medycyny, które mogą odbywać się zarówno w kraju jak i za granicą. Zasadą jest również, iż udział w wybranych konferencjach Spółka powierza osobie posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie, która będzie w stanie zrozumieć i następnie przekazać Spółce lub osobom przez nią wskazanym wiedzę i informacje udostępniane w trakcie konferencji naukowych. W tym celu Spółka zawiera z wybraną osobą - najczęściej lekarzem lub pracownikiem naukowym specjalizującym się w danej dziedzinie medycyny - umowę o dzieło w ramach, której osoba taka jest zobowiązana do udziału w konferencji, a następnie, w oparciu o wiedzę uzyskaną w trakcie konferencji, do napisania artykułu, który będzie dystrybuowany wśród uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę lub pracowników Spółki, zawierającego informacje przekazywane w trakcie konferencji, przygotowania prezentacji i przedstawienia jej podczas wygłaszanego wykładu, którego tematyka byłaby oparta na informacjach uzyskanych w trakcie konferencji, etc.

Spółka wyjaśniła, że w celu napisania artykułu z konferencji, czy też przygotowania prezentacji i wygłoszenia jej w trakcie wykładu, wysyła wykonawcę dzieła na konferencje, które odbywają się poza miejscem jego zamieszkania. Oprócz wynagrodzenia z tytułu wykonania dzieła, Spółka pokrywa również koszty wykonawcy dzieła związane z udziałem w konferencji, do których należą: opłata rejestracyjna, koszty przejazdu na konferencję oraz zakwaterowania w trakcie konferencji. Ww. koszty Spółka pokrywa na zasadach i do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; zwane dalej: "rozporządzeniem z 2013 r.").

Spółka w związku z tym zadała pytanie:

Czy na Spółce, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek w związku z pokryciem lub zwrotem wykonawcy dzieła kosztów udziału w konferencji naukowej, tj. kosztów opłaty rejestracyjnej, zakwaterowania i przejazdu?

Zdaniem Spółki pokrycie kosztów związanych z udziałem w konferencji naukowej wykonawcy dzieła nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym uznała, że nie ciążą na niej, jako płatniku, jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do urzędu skarbowego podatku (zaliczki na podatek). W sytuacji bowiem, gdy wartość pokrytych za wykonawcę dzieła lub zwróconych mu kosztów podróży - w tym przypadku kosztów opłaty rejestracyjnej, przejazdów i zakwaterowania - w celu wykonania zleconego dzieła jest zwolniona od opodatkowania, to na płatniku (Spółce) nie spoczywają żadne obowiązki w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek.

Spółka powołując się na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), stwierdziła, że za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń, które pokrywa za wykonawcę dzieła w celu wykonania zleconego mu dzieła. Świadczenia te nie są bowiem świadczeniami na prywatne cele wykonawcy dzieła i nie stanowią wynagrodzenia za wykonane prace, co oznacza, że nie stanowią również realnego przysporzenia dla wykonawcy i jego przychodu podatkowego. Poniesienie kosztów wymienionych w opisie stanu faktycznego (opłaty rejestracyjnej, przejazdów i zakwaterowania) jest niezbędne, aby wykonawca dzieła mógł wykonać powierzone mu czynności.

W ocenie Spółki skoro koszty związane z udziałem wykonawcy dzieła w konferencji naukowej są niezbędne w celu wykonania przez niego czynności powierzonych mu w umowie o dzieło i nie stanowią świadczeń, które wykonawca może wykorzystać na cele prywatne, to wartość takich świadczeń nie stanowi przychodu podatkowego wykonawcy dzieła. Spółka podkreśliła, że przychodem podatkowy jest wartość, o którą powiększa się majątek podatnika (wykonawcy dzieła). W tym przypadku wykonawca dzieła korzystając ze świadczeń, które umożliwiają mu prawidłowe wykonanie umowy, nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu, w związku z czym nie osiąga w tym zakresie przychodu podatkowego. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała, że również ustawodawca wprowadził zwolnienie od opodatkowania kosztów podróży osób niebędących pracownikami w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Spółka wskazała, że z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika, że w celu zwolnienia od opodatkowania kosztów związanych z przejazdem i zakwaterowaniem wykonawcy dzieła, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

a) wykonawca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Spółkę) czynności;

b) diety i zwrot kosztów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcie przychodu;

c) diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,

d) pokrycie wyżej wymienionych kosztów nastąpi w oparciu o rozporządzenie z 2013 r.

Przepisy u.p.d.o.f., jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym Spółka uznała, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca". W tym kontekście wyjazd wykonawcy dzieła poza miejsce swojego zamieszkania, do miejscowości w której odbywa się konferencja naukowa - zarówno w Polsce jak i poza granicami kraju - jest odbywaniem przez niego podróży.

Ponadto wskazała, że pojęcie podróży osoby niebędącej pracownikiem (wykonawcy dzieła) należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej zwanej: "k.p."), zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa o dzieło jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosują się całkowicie inne regulacje, czyli kodeks cywilny a nie k.p. - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać pojęcia "podróży wykonawcy dzieła" i "podróży służbowej pracownika". W tym kontekście podróż wykonawcy dzieła jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę o dzieło poza miejsce zamieszkania, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez wykonawcę dzieła zleconych mu przez zleceniodawcę (w tym przypadku Spółkę) czynności. Spółka uznała zatem, że wyjazd wykonawcy dzieła w celu uzyskania informacji przekazywanych w trakcie szkolenia, które potem mają posłużyć do wykonania dzieła, spełnia kryteria definicji podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko potwierdza także wykładnia systemowa u.p.d.o.f. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów takich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także osób wykonujących umowę o dzieło).

Spółka na potwierdzenie swojej argumentacji wskazała interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 7 stycznia 2011 r. nr IBPBII/1/415-842/10/HK, z dnia 17 listopada 2009 r. nr IBPBII/1/415-682/09/BD oraz z dnia 13 marca 2008 r. nr IBPB2/415-539/07/HK.

Zdaniem Spółki również drugi ww. warunek zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu kosztów podróży wykonawców dzieła został spełniony. Zaznaczyła, że celem pokrycia lub zwrotu kosztów podróży jest zapewnienie wykonawcy dzieła pokrycia kosztów przebywania poza miejscem zamieszkania w celu realizacji umowy o dzieło. Zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę (artykuły, wykłady prowadzone przez wykonawcę dzieła, etc. służą prowadzonej działalności gospodarczej i generowanym w jej ramach przychodom), jak również w celu uzyskania przychodu przez wykonawcę dzieła (z tytułu umowy o dzieło zawartej ze Spółką).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów wykonawcy dzieła, Spółka stosuje jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie uwzględnia innych kosztów. Z tego powodu ww. warunek w pkt c), zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych wykonawcy dzieła kosztów podróży, które wykonawcy zwraca lub pokrywa Spółka, zostanie także spełniony.

Koszty związane z udziałem w konferencji w ramach podróży wykonawcy dzieła będą pokrywane przez Spółkę na zasadach i wysokości określonej w rozporządzeniu z 2013 r. Oznacza to, że ww. warunek w pkt d) również będzie w przypadku Spółki spełniony.

Spółka zauważyła, że zgodnie z rozporządzeniem z 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej przysługuje zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Tak więc koszty przejazdów i noclegów wprost zostały wymienione przez ustawodawcę, jako koszty pokrywane przez podmiot zlecający (Spółkę) podróż wykonawcy dzieła. Z uwagi jednak na fakt, iż określenie jakie dokładnie koszty mogą pojawić się w związku z odbywaną podróżą jest niemożliwe, ustawodawca wskazał, że z tytułu odbywanej podróży podmiot zlecający podróż powinien pokryć także inne niezbędne i udokumentowane wydatki, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W tej kategorii wydatków mieszczą się zatem również koszty związane z opłatami rejestracyjnymi. Jest to bowiem wydatek związany z wyjazdem na konferencję, a więc jest on uzasadniony, a biorąc pod uwagę, że pokrywa go bezpośrednio Spółka - jest też wydatkiem prawidłowo udokumentowanym.

Reasumując Spółka stwierdziła, że

a) skoro pokrywa opłatę rejestracyjną oraz koszty przejazdu i zakwaterowania w związku z konferencją wykonawcy dzieła w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r.,

b) pokrycie ww. kosztów wykonawcy dzieła na podstawie umowy o dzieło będzie następować w celu osiągnięcia przychodu Spółki,

c) ww. koszty nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych wykonawcy dzieła,

d) wartość pokrytych przez Spółkę kosztów nie stanowi realnego przysporzenia dla wykonawcy dzieła,

to koszty pokryte przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od pokrytych przez nią kosztów odbywanej przez wykonawcę podróży na konferencję.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe odnośnie zwolnienia z opodatkowania pokrywanych przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia ponoszone zatem za osoby biorące udział konferencjach naukowych odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej umowy o dzieło niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wskazał, że wobec niezdefiniowania w u.p.d.o.f. pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej zwanej: "k.c."). Zgodnie z art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, bowiem obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że sfinansowanie przez Spółkę, w oparciu o zawartą z lekarzem lub pracownikiem naukowym umowę o dzieło, kosztów podróży związanych z udziałem w konferencjach naukowych, na które składają się: koszty przejazdu na konferencję, koszty zakwaterowania w trakcie konferencji oraz koszty opłaty rejestracyjnej stanowią dla lekarza i pracownika naukowego nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego uznał, że świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartość tychże świadczeń należy zatem zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy o dzieło. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych lekarzowi i pracownikowi naukowemu może być zwolniona z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Minister Finansów zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", zatem zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.).

Wskazał także, iż omawiane zwolnienie jest limitowane w wysokości wynikającej z obowiązującego od 1 marca 2013 r. rozporządzenia z 2013 r.

Minister Finansów stwierdził, że pokrywane lub zwracane przez Spółkę koszty przejazdów lekarza oraz pracownika naukowego na konferencję naukową w celu wykonania zleconego działa zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości wynikającej z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2013 r., tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania lekarza oraz pracownika naukowego w trakcie konferencji naukowej, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku podróży odbywanej:

a) na terenie kraju - za nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1-2 ww. rozporządzenia),

b) poza granicami kraju - za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do ww. rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Minister Finansów uznał zatem, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje lub zwróci koszty zakwaterowania w wysokości przekraczającej limity określone w rozporządzeniu z 2013 r., uznając takie przypadki jako uzasadnione, wówczas finansowane przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do lekarza oraz pracownika naukowego uczestniczącego w danej konferencji, wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego zarówno w odniesieniu do pokrywania lub zwrotu przez Spółkę kosztów przejazdu lekarza oraz pracownika naukowego na konferencję oraz kosztów zakwaterowania w trakcie konferencji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że na Spółce, jako płatniku, nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzania zaliczek na podatek, ponieważ uzyskany z tego tytułu przychód korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem, mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez "inne niezbędne wydatki", o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z 2013 r., zdaniem Ministra Finansów należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, itd.). Z tego powodu opłata rejestracyjna nie stanowi przewidzianych w ww. rozporządzeniu "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Wbrew zatem stanowisku Spółki pokrywanie przez nią, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a lekarzem oraz pracownikiem naukowym umowy o dzieło, kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej zarówno w kraju, jak i za granicą skutkuje powstaniem po stronie lekarza oraz pracownika naukowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że na Spółce, w związku z zawieranymi umowami o dzieło, ciążą obowiązki płatnika dotyczące wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o dzieło oraz opłaty rejestracyjnej, wynikające z treści art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych wskazał, że dotyczą one tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 sierpnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej kosztów opłat rejestracyjnych, tj. w części dotyczącej błędnego uznania, iż pokrywane koszty opłat rejestracyjnych na konferencji podlegają opodatkowaniu, a tym samym Spółka powinna od tych kwot pobierać zaliczkę podatek dochodowym od osób fizycznych, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że koszty opłat rejestracyjnych pokrywane przez Spółkę za wykonawców dzieła biorących udział w konferencjach naukowych, które to opłaty są niezbędne w celu prawidłowego wykonania umowy o dzieło stanowią przychód podatkowy wykonawcy dzieła w sytuacji, gdy koszty te nie stanowią przysporzenia majątkowego dla wykonawcy dzieła, lecz są ponoszone wyłącznie w celu wykonania umowy o dzieło, a więc w interesie Spółki,

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z § 2 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z 2013 r. poprzez uznanie, że koszty opłat rejestracyjnych nie są kosztami podróży odbywanych w celu wykonania umowy o dzieła w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w sytuacji, gdy koszty pokrywane przez Spółkę z tego tytułu są nierozerwalnie związane z odbywanymi podróżami i dlatego podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej części ww. interpretacji i potwierdzenie w tej części prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku.

W ocenie Skarżącej w przypadku wykonawców dzieła, którym Spółka pokrywa koszty udziału w konferencji, wykonawca:

a) nie uzyskuje korzyści kosztem innego podmiotu - w tym wypadku Spółki - gdyż opłaty poniesione w związku z udziałem w konferencji służą (są ponoszone) w interesie Spółki a nie wykonawcy dzieła, oraz

b) nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego - gdyż poniesioną opłatą wykonawca dzieła nie może swobodnie dysponować, nie może uzyskać jej zwrotu (nawet jeżeli taki zwrot umożliwia regulamin konferencji), a więc opłata rejestracyjna nie zwiększa jego majątku, nie stanowi przysporzenia, z którego wykonawca mógłby swobodnie korzystać; jest wręcz przeciwnie wykonawca musi wziąć udział w konferencji (bez tego nie wykona bowiem powierzonego mu dzieła), a w przypadku braku udziału w konferencji naraża się na roszczenia odszkodowawcze ze strony Spółki.

W związku z tym koszty opłaty rejestracyjnej służą wykonawcy dzieła jedynie do realizacji zleconego przez Spółkę dzieła, a nie jego prywatnym celom.

Zdaniem Skarżącej skoro przychodem podatkowy jest wartość, o którą powiększa się majątek podatnika (wykonawcy dzieła) i która została poniesiona w celu interesie wykonawcy dzieła, to wykonawca dzieła korzystając ze świadczeń, które umożliwiają mu prawidłowe wykonanie umowy - nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu, a dodatkowo nie ma żadnych podstaw do uznania, że opłaty te zostały poniesione w jego - a nie Spółki – interesie. Powyższe prowadzi do wniosku, że całkowicie błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym przychodem podatkowym wykonawcy dzieła jest wartość opłaty pokrytej przez Spółkę - w interesie Spółki - w celu umożliwienia wykonawcy wykonanie zleconego mu dzieła.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że ww. interpretacja w części dotyczącej kosztów opłat za udział w konferencji narusza obowiązujące przepisy z następujących powodów:

a) wykonawca dzieła nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż koszty związane z jego udziałem w konferencji nie są ponoszone w jego celach prywatnych (nie są ponoszone w interesie wykonawcy dzieła), lecz tylko i wyłącznie w celu prawidłowego wykonania zleconego dzieła, a więc w interesie Spółki. W takim ujęciu podmiotem, który odnosi korzyść w związku z pokryciem kosztów udziału w konferencji jest Spółka,

b) pojęcie kosztów związanych z podróżą wykonawcy dzieła, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem z 2013 r. obejmuje nie tylko wydatki związane z samym przemieszczeniem się do docelowego miejsca podróży, lecz także koszty związane z realizacją celu podróży. Przeciwne stanowisko oznaczałoby, że ustawodawca na gruncie podatkowym premiuje sam wyjazd (skoro związane z nim koszty są zwolnione od opodatkowania), niż cel tego wyjazdu (skoro koszty związane z realizacją tego celu nie korzystają ze zwolnienia) - co byłoby całkowicie nielogiczne. Tym samym pojęcie "innych uzasadnionych kosztów" należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono także koszty opłat rejestracyjnych ponoszonych przez Spółkę, skoro są to koszty związane z realizacją celu podróży wykonawcy dzieła.

W konsekwencji Skarżąca za prawidłowe uznała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym koszty opłat za udział w konferencji wykonawcy dzieła nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu wykonawcy, w związku z czym nie ma ona obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od tych kwot.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i dlatego winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie obowiązku pokrycia kosztów przez Spółkę związanych z udziałem w konferencji naukowej wykonawcy dzieła - w części dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej.

Zdaniem Organu, pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a lekarzem oraz pracownikiem naukowym umowy o dzieło kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej zarówno w kraju, jak i za granicą, skutkuje powstaniem po stronie lekarza oraz pracownika naukowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy. W konsekwencji, na Spółce, w związku z zawieranymi umowami o dzieło, ciążą obowiązki płatnika dotyczące wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o dzieło oraz opłaty rejestracyjnej, wynikające z treści art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Organu jest nieprawidłowe i w sporze tym należy przyznać rację Skarżącej.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca, przychodem podatkowym jest, co do zasady, realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można więc uznać wartości świadczeń, które pracodawca (w tym wypadku Spółka) pokrywa za wykonawcę dzieła w celu wykonania zleconego mu dzieła.

W tym miejscu zauważyć należy, że stanowisko takie potwierdza także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że aczkolwiek wyrok ten dotyczy przychodu ze stosunku pracy, to jednak wnioski płynące z zawartych w nim rozważań Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie do przychodów z innych tytułów, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, możliwość zastosowania dorobku Trybunału Konstytucyjnego wynikającego z przedmiotowego wyroku do przychodów także z umów o dzieło wynika, w szczególności z faktu, że zasadnicza część rozważań Trybunału była oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie "przychodu" nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych, w tym właśnie z umów o dzieło. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy, czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić pod różnymi postaciami, przy czym najczęściej występują i najbardziej typową postacią są oczywiście pieniądze" (por. tezy pkt. 3.2.5 uzasadnienia wyroku Trybunału), przy czym z uwagi na fakt, iż wniosek skierowany do Trybunału został ograniczony do przychodów z umów o pracę - rozważania Trybunału dotyczyły wyłącznie przychodów z tego właśnie źródła. Ostatnia wskazana okoliczność nie zmienia jednak tego, że – jak wskazano już wyżej - uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także do przychodów z innych źródeł, a więc można nimi posiłkować się także w stosunku do dochodów z umów o dzieło.

Przypomnieć zatem należy, że z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, iż "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)" (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego).

W realiach sprawy, przypadku wykonawców dzieła, za których Spółka pokrywa koszty opłat rejestracyjnych na konferencji należy zwrócić szczególną uwagę na warunek wymieniony w tiert drugim powyżej. W kontekście tego warunku uznać trzeba, że opłata rejestracyjna pokryta przez Spółkę w związku z wykonaniem dzieła nie została pokryta w interesie wykonawcy dzieła, lecz wyłącznie w interesie Spółki, której zależy na zdobyciu informacji i wiedzy prezentowanej na konferencji. Bez poniesienia tej opłaty nie byłoby możliwe wzięcie przez Spółkę udziału w konferencji, bez względu na to, czy na konferencję Spółka delegowałaby pracownika, czy wykonawcę dzieła (który, w ocenie Skarżącej, bardziej nadaje się do tej roli z uwagi na posiadaną, specjalistyczną wiedzę i doświadczenie niezbędne do zgłębienia wiedzy prezentowanej w trakcie konferencji). Tak więc podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia opłaty rejestracyjnej na konferencji, wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego, wykonawca dzieła (zleceniobiorca) lecz Spółka, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wykonawca dzieła nie uzyskuje z tytułu pokrycia przez Spółkę opłaty rejestracyjnej przychodu podatkowego. Nie on jest bowiem podmiotem, w którego interesie została poniesiona opłata rejestracyjna.

Dlatego też Sąd nie może zaakceptować stanowiska Organu, że "uczestniczący w konferencjach naukowych lekarze oraz pracownicy naukowi w oparciu o zawartą umowę o działo uzyskują nieodpłatne świadczenie z tytułu pokrywania przez Stronę opłaty rejestracyjnej, ponieważ akceptując fakt uczestnictwa w konferencjach wyrażają zgodę na uczestnictwo w tych konferencjach, a tym samym sfinansowanie przez Stronę ww. kosztów generuje po ich stronie powstanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowiącego podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W ocenie Sądu, opłata rejestracyjna ze swej istoty nie jest świadczeniem na prywatne cele wykonawcy dzieła, nie stanowi również rzeczowego wynagrodzenia za wykonane dzieło - co oznacza, że nie stanowi także realnego przysporzenia dla wykonawcy, nie zwiększa jego prywatnego majątku, etc. Nie jest więc spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód podatkowy. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny, kryterium oceny, czy świadczenie jest przychodem podatkowym "musi być obiektywna przesłanka, czy świadczenie leżało w interesie pracownika (w badanym przypadku - wykonawcy dzieła), a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku" (por. punkt 3.4.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego).

Zgodzić należy się także z poglądem Skarżącej, że wykonawca dzieła uzyskuje przychód tylko i wyłącznie w związku z przygotowaniem i przedstawieniem Spółce dzieła, które jest wynikiem uzyskania wiedzy na konferencji. Dopiero wynagrodzenie otrzymane za przygotowanie i przekazanie Spółce dzieła jest przychodem wykonawcy dzieła, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie, które stanowi realne przysporzone w jego majątku.

Tak więc świetle dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, wykładni art. 11 ustawy o PIT, uznać należy, że poniesienie przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej jest niczym innym niż udostępnieniem przez Spółkę wykonawcy dzieła niematerialnych narzędzi do prawidłowego wykonania tego dzieła. W żadnym wypadku nie stanowi ono jednak wynagrodzenia za wykonanie dzieła. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny "gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy (tutaj zgodnego z prawem wykonania dzieła) - po stronie pracownika (wykonawcy dzieła) nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym" (por. punkt 3.4.4 uzasadnienia wyroku).

Końcowo zauważyć należy, że gdyby podzielić pogląd Organu zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, to doszłoby do sytuacji, że wykonawca dzieła płaciłby podatek nie od realnych przychodów, które zwiększają jego osobisty majątek, lecz także od wydatków, które poniosła Spółka w związku z umożliwieniem mu wykonania dzieła. W skrajnym przypadku, gdyby koszty związane z wykonaniem dzieła pokrywane przez Skarżącą były bardzo wysokie, to mogłoby się okazać, że znaczna część wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie dzieła musiałaby zostać przeznaczona na pokrycie podatku, który osoba ta musi zapłacić do urzędu skarbowego. Z całą pewnością byłoby to sprzeczne z zasadami podatku dochodowego, który - z wyjątkami, które nie mają tutaj znaczenia - opodatkowuje dochód - czyli zysk.

Reasumując, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym koszty opłat za udział w konferencji wykonawcy dzieła nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu wykonawcy, w związku z czym nie ma ona obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od tych kwot.

Wydając zaskarżoną interpretację, Organ naruszył zatem przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że koszty opłat rejestracyjnych pokrywane przez Spółkę za wykonawców dzieła biorących udział w konferencjach naukowych, które to opłaty są niezbędne w celu prawidłowego wykonania umowy o dzieło stanowią przychód podatkowy wykonawcy dzieła - w sytuacji, gdy koszty te nie stanowią przysporzenia majątkowego dla wykonawcy dzieła, lecz są ponoszone wyłącznie w celu wykonania umowy o dzieło, a więc w interesie Spółki.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a. do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.