Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 295/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 720/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 720/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą prawną wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 6 października 2014 r. Nr [...];[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 47.949 zł. Rozstrzygnięcie to było następstwem stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ oszacował przychód i koszty uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając organowi: 1) twierdzenie bez pokrycia, że prowadził działalność gospodarczą przed 5 września 2009 r.; 2) pominięcie jako dowodu księgi przychodów i rozchodów za 2011 r.; 3) nieuwzględnienie charakteru działalności firmy i błędnego ustalenia średniego udziału dochodu w przychodzie.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 6 marca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że należne zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi 41.072 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zgłosił 2 września 2011 r. w organie rejestrowym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą "S. [...]" w S. od 5 września 2011 r., oświadczając, iż podatek dochodowy od osób fizycznych będzie płacił w formie podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku postępowania ustalono jednak, że podatnik prowadził działalność gospodarczą przed datą podaną w zgłoszeniu. W maju 2011 r. rozpoczął budowę domu mieszkalnego w C. na rzecz A. M. Za pieniądze przelewane na jego konto już pod koniec 2010 r. rozpoczął zakupy materiałów budowlanych, poszukiwał, zatrudniał i opłacał podwykonawców, kierował i sprawdzał postępy robót. Podatnik nie wykazał w 2011 r. żadnego przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz A. M., pomimo że wykonanie poszczególnych etapów budowy domu znajduje odzwierciedlenie w dzienniku budowy i udział skarżącego w prowadzeniu tej budowy potwierdzają zeznania świadków. W szczególności organ wskazał, że:

- 24 maja 2011 r., jako przedstawiciel firmy "S. [...], zawarł umowę o roboty budowlane (wykonawca) z Przedsiębiorstwem Transportowo-Handlowym "B." w S. reprezentowanym przez M. S. (zamawiający), przyjmując do wykonania elewację z materiałów dostarczonych przez zamawiającego na budowie w Z. za wynagrodzeniem 3.500 zł; jako termin rozpoczęcia robót strony ustaliły 24 maja 2011 r., a zakończenie do 15 grudnia 2011 r.; wykonawca ponosił wyłączną odpowiedzialność materialną za powierzony mu materiał;

- 26 sierpnia 2011 r. zawarł umowę o dzieło z M. M. przyjmując do wykonania ocieplenie budynku, budowę ogrodzenia oraz wykonanie zabruków wokół budynku w S. przy ul. K. [...]; przy odrębnym rozliczeniu wykonawca zobowiązał się zakupić i dostarczyć materiały niezbędne do wykonania dzieła; strony ustaliły, że "...wynagrodzenie za zamówione prace na kwoty rozliczone po wykonaniu zadań. Podstawą wyliczenia wynagrodzenia jest kosztorys sporządzony przez Wykonawcę i przyjęty przez strony wg stawek 7 zł koszty pośrednie 60%, zysk 5%". Wprawdzie, jako termin rozpoczęcia robót strony ustaliły dzień 5 września 2011 r., jednakże już 31 sierpnia 2011 r. wykonawca otrzymał od zamawiającego na konto kwotę 5.000 zł jako wynagrodzenie za ocieplenie domu i elewację (transza l).

Według organu, zebrana w aktach dokumentacja wskazywała, że działania podejmowane przez podatnika przed formalną rejestracją działalności gospodarczej posiadają zasadnicze cechy wyróżniające źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", (pozarolnicza działalność gospodarcza). Działalność prowadzona była w sposób ciągły, zarobkowy i zorganizowany. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że świadczył on prace nieodpłatnie i nie uzyskiwał z tego tytułu żadnych przychodów. W kontekście bowiem pozostawania bez pracy i środków do życia (podatnik w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 września 2011 r. nie ujawnił dochodów z żadnego źródła przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f.), nieprawdopodobne było, aby prowadził na rzecz osób obcych prace o tak szerokim zakresie, nie otrzymując z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną i wadliwą w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu prac budowlanych wykonanych u A. M. i u M. M. oraz nieujęcia w koszty podatku naliczonego, do którego podatnik miał prawo, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a myślnik pierwszy u.p.d.o.f.

Nadto, uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. prowadzona była nierzetelnie, wobec nieujęcia w spisie z natury na 31 grudnia 2011 r. produkcji w toku i nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Podstawą takiej oceny księgi były m.in. zapisy w wydanym 4 maja 2011 r. dzienniku budowy budynku u A. M. Z zapisów tych wynika, że roboty budowlane zakończono 16 grudnia 2012 r., a sam podatnik, odpowiadając na wezwanie dotyczące stanu zaawansowania robót budowlanych tego budynku, w piśmie z 6 grudnia 2013 r. wskazał, że 31 grudnia 2011 r. stan zaawansowania robot zakończonych, to około 30% kosztów do ogółu wydatków związanych bezpośrednio z realizacją budowy. Również rozpoczęta na podstawie umowy z 26 sierpnia 2011 r. usługa na rzecz M. M. nie została zakończona do 31 grudnia 2011 r.

Z uwagi na brak danych (dowodów źródłowych) pozwalających na ustalenie faktycznej wysokości uzyskanego przychodu do określenia wysokości przychodu zastosowano sposób wynikający z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", tj. ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ posłużył się metodą porównawczą zewnętrzną. W ocenie organu odwoławczego, właściwe do oszacowania podstawy opodatkowania było przyjęcie danych wykazanych przez podatników działających na tym samym terenie co skarżący. Poza tym, organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że oszacowaną wartość należy pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług, gdyż przychody wykazane przez podatników podatku dochodowego w zeznaniach są już wartościami netto, a tym samym brak było podstaw do ich pomniejszania o podatek od towarów i usług.

Organ wskazał, że średni przychód wykazany przez grupę podatników z terenu działania Urzędu Skarbowego w S. , którzy wykazali przychody w przedziale od 350.000 zł do 450.000 zł, wyniósł 401.699,85 zł, a średni procentowy udział dochodu w przychodzie 43,23%. Oszacowany dochód wyniósł 173.654,85 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu.

Według skarżącego, zeznania świadków nie wskazują, że do 5 września 2011 r. prowadził działalność gospodarczą i czerpał korzyści materialne. Był to okres przygotowawczy i rozpoznawczy dla danego rynku i segmentu usług. Podatnik przyznał, że otrzymywał od A. M. pieniądze, ale tylko i wyłącznie na zakup materiałów i zapłacenie podwykonawcom. Spis z natury na koniec 2011 r. wynosił "0", ponieważ zakupione materiały po 5 września 2011 r., jeżeli nawet zostały, to były na budowie, czyli ich właścicielem był inwestor.

Skarżący przedstawił także własne wyliczenie należnego podatku w wysokości 2.817,54 zł i stwierdził, że zastosowany wskaźnik powinien być pomniejszony ze względu na okoliczność krótkiego prowadzenia działalności, tj. firmy na dorobku. Ponadto, skarżący wskazał na nieprawidłowy dobór podmiotów, które powinny być porównywane do jego firmy.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia, że podatnik prowadził działalność gospodarczą przed jej formalnym zarejestrowaniem.

Według sądu pierwszej instancji, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu

Sąd uznał, że podejmowane przez podatnika przed 5 września 2011 r. działania na rzecz budowy domu mieszkalnego w C. na zlecenie A. M., wykonania elewacji na zlecenie Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego "B." oraz wykonania prac ogólnobudowlanych na rzecz M. M., mieszczą się w definicji działalności gospodarczej. Usługi te podatnik świadczył na rzecz osób obcych w sposób nieprzerwany, a także w sposób zorganizowany, na co wskazują takie okoliczności jak: organizacja placów budowy prowadzonych na rzecz kilku inwestorów w różnych miejscach, wyszukiwanie podwykonawców i podzlecanie im usług, dokonywanie zakupu materiałów, prowadzenie zleconych inwestycji o szerokim zakresie. Działalność ta miała także niewątpliwie zarobkowy charakter, co zostało obszernie wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku.

Sąd zwrócił uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej nie ogranicza się wyłącznie do osobistego świadczenia usług budowlanych, w jej ramach dopuszczalne i powszechnie stosowane jest korzystanie z podwykonawców. Twierdzenie skarżącego, że nie wykonywał sam żadnych prac, tylko zlecał je podwykonawcom, także przemawia za słusznością stanowiska organów obu instancji.

Według sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że przed datą formalnej rejestracji, tj. przed 5 września 2011 r., skarżący podejmował czynności, które stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Nadto, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że decydujące znaczenie przy ocenie, czy księga jest rzetelna, ma to czy na podstawie zapisów w niej dokonanych można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Według sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni uzasadniał uznanie księgi za nierzetelną i pominięcie jej jako dowodu w sprawie, na jej podstawie nie było bowiem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Podstawa ta musiała zostać określona w drodze oszacowania.

Sąd miał na względzie, że żadna metoda szacunkowa określona w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika.

W ocenie sądu, wybór metody porównawczej zewnętrznej był uzasadniony okolicznościami sprawy - podatnik prowadził przed 5 września 2011 r. działalność gospodarczą bez jej formalnego zgłoszenia, a w okresie od stycznia 2011 r. do 4 września 2011 r. nie prowadził ewidencji podatkowych i nie przedstawił pełnej dokumentacji mogącej potwierdzać zarówno wysokość uzyskanych przychodów jak i poniesionych kosztów uzyskania tych przychodów. Organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania na podstawie porównania danych o wynikach działalności innych podatników prowadzących podobną działalność na tym samym terenie. Prawidłowo też do porównania przyjęto dane podatników, którzy wykazali przychody w przedziale od 350.000 zł do 450.000 zł. Z uwagi na przyjęcie do porównania czterech podmiotów uzyskujących dochody w zbliżonym przedziale oraz prowadzących działalność na tym samym terenie i w tym samym zakresie, sąd nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia charakteru działalności firmy i błędnego ustalenia średniego udziału dochodu w przychodzie.

Strona reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji pomimo, iż w sposób niewyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz dokonano oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny wszystko wobec faktu, iż całość środków otrzymanych przez skarżącego przed dniem zarejestrowania działalności została przeznaczona na zakup materiałów oraz wynagrodzenie dla podwykonawców, co oznacza, iż działania podejmowane przez skarżącego nie miały charakteru zarobkowego, a zatem w świetle obowiązujących przepisów skarżący nie prowadził działalności gospodarczej przed jej rejestracją;

2. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji pomimo, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny, albowiem pominięto jako dowód księgę przychodów i rozchodów na rok 2011, przyjmując, iż była prowadzona w sposób nierzetelny, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, pomimo iż w roku 2011 skarżący poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a.;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych, na podstawie art. 203 p.p.s.a.

Skarżący wskazał, iż zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia ma kwestia odpowiedniego zakwalifikowania działań podejmowanych przez niego przed datą formalnej rejestracji działalności gospodarczej tj., przed 5 września 2011 r. Według niego, warunkiem uznania podejmowanych czynności za działalność gospodarczą jest możliwość przypisania im cech ciągłości, zorganizowania oraz celu zarobkowego. Skarżący nie zaprzeczał, że istnieje podstawa do stwierdzenia, iż jego działania miały zarówno cechy ciągłości, jak i zorganizowania. Jednocześnie, w żaden sposób zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, iż podejmowane przez niego działania miały charakter zarobkowy. Wszystkie środki finansowe przekazane przez A. M., M. M. oraz Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe B." w S. zostały przeznaczone wyłącznie na zakup materiałów oraz wynagrodzenie podwykonawców. Materiały zakupione przez skarżącego stanowiły wyłączną własność osób, na rzecz których działał. W tym zakresie skarżący działał jedynie jako pośrednik, aczkolwiek nie pobierał za swoje usługi wynagrodzenia. Podobnie kształtowała się sytuacja z podwykonawcami, którzy świadczyli swoje usługi na rzecz A. M.

Nadto, prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwiał mu zły stan zdrowia. Nosił się z zamiarem podjęcia prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości, ale ze względu na złą sytuację finansową firm o podobnym profilu działalności, obawiał się czy znajdzie kontrahentów na swoje usługi, w tej sytuacji uznał, iż "utrzymanie kontaktu" chociażby z A. M., poprzez podejmowanie na jej rzecz czynności związanych z budową domu, może przyczynić się do sukcesu firmy w przyszłości, w ten sposób, iż w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej skarżący będzie miał już klientów, na rzecz których będzie mógł rozpocząć świadczenie usług. Nie osiągając wprawdzie z tego tytułu żadnych korzyści finansowych, skarżący mógł zrobić rekonesans rynku i sprawdzić czy na świadczone przez niego usługi w przyszłości będzie popyt. W tym kontekście, zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, iż skarżący nie ujawnił źródeł dochodów podlegających obowiązkowi podatkowemu, jest chybiony. Skarżący wszelkich operacji finansowych z osobami, na rzecz których podejmował działania oraz podwykonawcami, dokonywał przy pomocy konta bankowego. W sytuacji istnienia po stronie skarżącego zamiaru ukrycia dochodów, rozliczałby się on za pomocą gotówki. Skarżący ostatecznie zarejestrował swoją działalność, co także świadczy, że nie miał zamiaru działania w podziemiu gospodarczym, pomimo, iż warunki prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na obciążenia fiskalne, są coraz cięższe. W tym kontekście, według skarżącego, niezrozumiałe jest stanowisko organów obu instancji jak również sądu pierwszej instancji, iż prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów za rok 2011 jest nierzetelna. Skarżący nie miał bowiem obowiązku rejestrowania zdarzeń mających znaczenie w zakresie prawa podatkowego przed 5 września 2011 r., albowiem nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Podejmowane czynności nie miały charakteru zarobkowego, stąd też nie istniał po stronie skarżącego obowiązek dokumentowania przepływów finansowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się wokół kluczowej dla sprawy kwestii dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy prawidłowo organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą przed jej formalną rejestracją, tj. przed 5 września 2011 r., oraz w konsekwencji, czy prawidłowo zakwestionowano księgę przychodów i rozchodów skarżącego na rok 2011, jako nierzetelną, co zrodziło konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo zaakceptował ustalony w sprawie stan faktyczny i subsumcję przepisów prawnych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - powadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem, działalność gospodarcza, to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Wobec przyznania przez skarżącego, że prowadzona przez niego działalność miała charakter ciągły i zorganizowany oraz wykazania przez organy, że cechował ją również zarobkowy charakter, prawidłowo zakwalifikowano ją do działalności gospodarczej, o jakiej mowa jest w przywołanym przepisie. Doprowadziło to do zakwestionowania księgi przychodów i rozchodów skarżącego na rok 2011, bowiem skarżący nie zaewidencjonował przychodów pochodzących z działalności prowadzonej przed datą formalnej rejestracji.

Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone zostały w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Definicję natomiast przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów zawierają art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody z działalności gospodarczej, to: kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Koszty uzyskania przychodu, to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. .23.

Nadto, z art. 24a u.p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o, a skarżący przed formalną rejestracją działalności gospodarczej takiej księgi nie prowadził, zatem konieczne było szacowanie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne, należy wskazać, że organy podatkowe wszystkie okoliczności istotne w sprawie wnikliwie wyjaśniły, a poczynionych przez te organy ustaleń nie można uznać za dowolne, gdyż szczegółowo wskazano powody takiego, a nie innego zakwalifikowania aktywności skarżącego, i tak: w umowie z 24 maja 2011 r. o roboty budowlane zawartej z Przedsiębiorstwem Transportowo-Handlowym "B." ustalono wynagrodzenie w kwocie 3.500 zł, zaś w umowie o dzieło z 26 sierpnia 2011 r. zawartej z M. M. ustalono, że wynagrodzenie za zamówione prace zostanie rozliczone po wykonaniu zadań, a jego podstawą będzie kosztorys wg stawek 7 zł, koszty pośrednie 60%, zysk 5%. Umowy na wykonanie prac budowlanych na rzecz A. M. skarżący nie przedłożył. Niemniej jednak, prace na jej zlecenie niewątpliwie wykonywał. W okresie od 10 grudnia 2010 r. do 20 kwietnia 2012 r. na jego konto bankowe wpłynęły środki finansowe w łącznej wysokości 449.000 zł, z czego do 5 września 2011 r. - 75.750 zł. A. M. nie potrafiła wskazać, jaka część z tej kwoty stanowiła wynagrodzenie skarżącego, nie żądała bowiem od niego rachunków. Z faktu tego jednak nie wynika, że skarżący prace budowlane na rzecz A. M. wykonywał nieodpłatnie. Zakres zleconych mu prac był bardzo szeroki, obejmował zakup materiałów budowlanych, wykonanie wszelkich prac budowlanych (tzw. budowa pod klucz), zakup i montaż elementów wyposażenia (m.in. elektrowni wiatrowej, oczyszczalni ścieków, systemu rekuperacji, stolarki okiennej, drzwi, komina, sauny, wkładu kominkowego, alarmu, pokrycia dachowego). Biorąc pod uwagę zakres prac, ich czasochłonność, brak innego źródła utrzymania skarżącego, prawidłowo organy podatkowe nie dały wiary jego twierdzeniom, że była to tylko koleżeńska pomoc. Także, A. M., jakkolwiek nie żądała rachunków od skarżącego, zeznała, że zdawała sobie sprawę, iż nie pracuje on za darmo, ale do lutego 2012 r. nie interesowała się budową, tylko dokonywała na zlecenie skarżącego przelewów środków finansowych.

Zakwestionowanie księgi przychodów i rozchodów skarżącego na rok 2011, jako nierzetelnej, tj. nieodzwierciedlającej stanu rzeczywistego, było konsekwencją powyższych ustaleń organów podatkowych.

Odnosząc się do zatem zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskazać należy, że art. 1 p.p.s.a. nie posiada jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Powołany przepis określa ogólny zakres stosowania ustawy, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazuje na środek kontroli w przypadku naruszenia przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia, należy wskazać, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Skarżący przywołał w tym kontekście przepisy art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Jednak, podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy u.p.d.o.f. Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd |Administracyjny wziął jednak pod uwagę, że kwestionowane przepisy k.p.a. mają swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej, a skarżący wskazał na czym polegało ich naruszenie. Odpowiednikiem art. 77 § 1 k.p.a. jest w Ordynacji podatkowej art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odpowiednikiem art. 80 k.p.a. jest art. 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Za odpowiednik art. 7 k.p.a. należy natomiast uznać art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przepisom procesowym i zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny oraz wystarczający do przyjęcia ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).