Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 136/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 136/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg Z.B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 grudnia 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2013 i 2014 rok, , , - s k a r g i o d d a l a -, , ,


UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. na dziennik podawczy Urzędu Gminy w S. wpłynął wniosek strony o umorzenie w całości zaległego podatku rolnego za 2013 rok w kwocie 233 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano na brak dochodu z gruntu podlegającego opodatkowaniem, z uwagi na wdrożenie pięcioletniego programu rekultywacji. Brak dochodu, zdaniem podatnika, daje podstawy faktyczne go uwzględnienia prośby u umorzenie zaległego podatku.

Pismem z dnia 20 lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do usunięcia braków we wniosku o preferencję podatkową poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o elementy pozwalające ustalić sytuację faktyczną w jakiej znajduje się rodzina podatnika.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przedstawił "oświadczenie-zeznanie dotyczące stanu majątkowego podatnika", wypełnione częściowo, w polach identyfikujących podatnika oraz dotyczących wielkości posiadanego przezeń gospodarstwa rolnego (7,2714 ha), posiadanych nieruchomości (dom murowany, stajnia, stodoła) oraz pojazdów (ciągnik wraz z osprzętem). W końcowej części tego dokumentu podatnik podniósł, że "podanie o umorzeniu podatku rolnego oparte jest o przepis wymieniony w treści podania i nie ma nic wspólnego z zamożnością podatnika, lecz z pierwszeństwem wydatku".

Postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Kolejno zaś, decyzją z dnia 24 marca 2014 r. Wójt Gminy S. odmówił zastosowania preferencji podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, o którą wnosił podatnik.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na tok sprawy, w szczególności zaś na odmowę udzielenia przez podatnika informacji na temat swojej sytuacji dochodowej, co w konsekwencji zdaniem organu prowadzi do przyjęcia, że w sprawie nie sposób zastosować instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ wywiódł, że rekultywacja gruntu nie stanowi samoistnej przesłanki do umorzenia zaległego podatku, zaś w przeszłości wielokrotnie stosowano już w odniesieniu do podatnika preferencje podatkowe.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się jednak Z. B. składając odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W wyniku rozpoznania przywołanego odwołania Z. B. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 maja 2014r. Sygn. akt: [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. B., w której skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania.

Rozpoznając przywołaną wyżej skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014r. Sygn. akt: I SA/Kr 1080/14 uchylił decyzję organu II instancji i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S.

W ocenie Sądu zaprezentowana argumentacja organów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa . W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem , że przesłanka "ważnego interesu" podatnika należy utożsamiać tylko i wyłącznie z sytuacją majątkową . Zasady przyznawania ulg i umorzeń zostały ustalone przez ustawodawcę w sposób bardzo ogólny a kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są bardzo pojemne co uzasadnia konieczność przy każdej rozpatrywanej sprawie, nie tylko wyjaśnienie tych pojęć lecz również powoduje konieczność zbadania czy w danym konkretnym przypadku nie zaszły okoliczności spełniające ww. kryteria . W niniejszej sprawie w ogóle nie zbadano okoliczności przedstawionych przez podatnika koncentrując się na jego pasywnej postawie .W sprawie podatnik nie ujawnił swojej sytuacji majątkowej, jednak w złożonym wniosku przedstawił stosowną argumentację , która w jego mniemaniu uprawnia go do otrzymania ulgi. Okoliczności te są organowi znane z urzędu. Ponadto z urzędu posiadał stosowny materiał dowodowy chociażby dokumentujący wielkość gospodarstwa rolnego.

Sąd nie podzielił zatem argumentacji organów , że wskazane okoliczności , które de facto pokazują przyczyny powstania zaległości, i to niezależne od podatnika , które wiążą się z dodatkowymi kosztami , nie mogą być oceniane w kontekście ważnego interesu podatnika.

Z kolei w dniu 27 lutego 2015 r. podatnik zwrócił się o umorzenie zaległego podatku rolnego za rok 2014 w kwocie 233 zł przywołując tożsame do opisanych wcześniej, okoliczności.

Wójt Gminy S. decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. znak: [...] odmówił stronie umorzenia zaległego podatku rolnego w kwocie 233,00 zł za rok 2014. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przedstawione przez stronę argumenty - rekultywacja gruntu nie stanowią przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku rolnego za 2014r.

Samorządowe Odwoławcze decyzją z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt: [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W obrocie prawnym (po kasatoryjnym wyroku WSA dotyczącego 2013 r. i kasatoryjnej decyzji SKO dotyczącej 2014 r.) pozostały zatem wnioski podatnika dotyczące zastosowania ulgi podatkowej w podatku rolnym za lata 2013 i 2014. Organ podatkowy I instancji prowadził w tych sprawach jedno postępowanie wyjaśniające.

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. Wójt Gminy S. zwrócił się do podatnika do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni od jego otrzymania w siedzibie urzędu celem złożenia wyjaśnień w związku z toczącymi się postanowieniami.

W dniu 15 lipca 2015 r. w siedzibie organu I instancji przesłuchano stronę i na tą okoliczność sporządzono protokół. Wynika z niego m.in. jakie działki zostały poddane rekultywacji oraz w jaki sposób. Z. B. oświadczył nadto, że nie ma udokumentowanych wydatków na rekultywację gruntu oraz, że domaga się zwrotu kosztów za wezwanie w wysokości 200 zł.

Odrębnym wezwaniem zwrócił się zaś do podatnika o przedłożenie dowodów niezbędnych do przeprowadzenia oceny sytuacji majątkowej, która pozwoli na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia, w szczególności zaś o wypełnienie oświadczenia dotyczącego stanu majątkowego podatnika oraz podanie kwot wydatkowanych na rekultywację gruntu.

Jednocześnie, trzecim pismem z 20 października 2015 r. organ zawiadomił o przeprowadzeniu oględzin na nieruchomościach podatnika celem weryfikacji złożonych oświadczeń.

W odpowiedzi na powyższe Z. B. w pismach z dnia 28 października 2015 r. wskazał, że jego obecność przy oględzinach nieruchomości jest zbędna, zaś cały stan faktyczny sprawy został wyjaśniony już w dniu 15 lipca 2015 r. podczas jego wizyty w urzędzie.

W aktach sprawy znajduje się protokół oględzin przeprowadzonych w dniu 29 października 2015r. w miejscowości Ł. W jego konkluzji wskazano, że "przeprowadzone oględziny (...) wykazały, iż tylko działki nr [...], [...] oraz część działki nr [...] są gruntami na których zaprzestano prowadzenia upraw rolnych (grunt w formie odłogów). Pozostałe działki są użytkowane rolniczo, obsiane lub obsadzone oraz przygotowane pod produkcję potencjalnie towarową (uprawa zbóż, truskawek, malin). Kontrola wykazała, iż brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że na w/w gruntach prowadzono w sposób prawidłowy popowodziową rekultywację".

Ostatecznie zaś decyzjami z dnia 9 listopada 2015 r. Wójt Gminy S. orzekł o odmowie umorzenia zaległego podatku rolnego za 2013 i 2014 r.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wskazał m.in., że podatnik nie pozwala na ustalenie swojej sytuacji dochodowej jak i nakładów poniesionych na rekultywację, przez co zastosowanie ulgi nie jest zasadne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 10 grudnia 2015 r., nr [...] i [...] utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnianiu rozstrzygnięć podniesiono , że sformułowanie "może umorzyć" którym operuje ustawodawca w art. 67 Ordynacji podatkowej , w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził ,że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ I instancji w sposób maksymalny - w realiach sprawy - ustalił stan faktyczny.

Szczególne znaczenie dla zasadności poczynionego rozstrzygnięcia mają ustalenia poczynione w ramach oględzin nieruchomości oraz wyciągnięte z nich wnioski, jak i po wtóre, konsekwentnie pasywna postawa podatnika ukierunkowana na nieprzedstawianie organowi podatkowemu jakichkolwiek dowodów związanych z okolicznościami istotnymi dla niniejszej sprawy.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że ustalona przez organ I instancji sytuacja w jakiej znajduje się podatnik jest dobra. Jak wskazano bowiem w protokole oględzin "tylko działki nr [...], [...] oraz część działki nr [...] są gruntami na których zaprzestano prowadzenia upraw rolnych (grunt w formie odłogów). Pozostałe działki są użytkowane rolniczo, obsiane lub obsadzone oraz przygotowane pod produkcję potencjalnie towarową (uprawa zbóż, truskawek, malin). Kontrola wykazała, iż brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że na w/w gruntach prowadzono w sposób prawidłowy popowodziową rekultywację".

Z powyższych ustaleń, nie zanegowanych skutecznie przez podatnika, organ I instancji słusznie wywiódł, że sytuacja faktyczna jest diametralnie inna od tej przedstawianej przez stronę. Dominująca część nieruchomości jest bowiem w dobrej kondycji, jest wykorzystywana do produkcji rolnej (podkreślono, że "nie są to zabiegi tegoroczne") co pozwala twierdzić, że sytuacja strony jest stabilna, zaś strona osiąga z nieruchomości pożytki.

Dlatego też twierdzenia podatnika zawarte we wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej jakoby "program rekultywacji gruntu uniemożliwiał jego uprawę (...) aby przynosił dochód", należy uznać za fałszywe.

Słusznie zatem, na gruncie niniejszej sprawy należy mówić o niewystępowaniu ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy nie dostrzegł także, chociażby marginalnego, interesu publicznego, który uzasadniałby zastosowanie żądanej ulgi. Co więcej, organ odwoławczy w pełni podziela twierdzenie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby zbyt daleko idącą ulgą podatkową i stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników".

W kontekście takich ustaleń, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest słuszne, zaś strona nie znajduje się w sytuacji, która uzasadniała by umorzenie istniejącej zaległości podatkowej.

Drugą, kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy jest postawa podatnika ukierunkowana na niedostarczanie jakichkolwiek dowodów, pomimo chęci osiągnięcia wymiernych korzyści.

Jak opisano wyżej, Z. B. wielokrotnie i niemalże na każdym etapie prowadzonego postępowania neguje działania organu podatkowego i odmawia aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, całkowicie odwrotnie do sformułowanego zarzutu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika wola podatnika a nie organu, do przewlekłego prowadzenia sprawy, negowania wszelkich posunięć organów administracji publicznej i uniemożliwienia ustalenia obiektywnie istniejącego stanu rzeczy.

Oczywiście podatnik może prezentować taką postawę, niemniej musi liczyć się z jej konsekwencjami, na co słusznie wskazuje w cytowanym wyroku WSA w Krakowie. Podkreślić należy, że podatnik został wielokrotnie poinformowany o tym, że jego pasywna postawa doprowadzi do zgromadzenia wyłącznie dostępnego materiału dowodowego, co w konsekwencji może oznaczać niekorzystne dlań rozstrzygnięcie (w aktach administracyjnych organu I instancji, decyzjach SKO czy w wyroku WSA).

W analogicznym tonie, krytyki wobec działań podatników zmierzających do utrudnienia pracy organom podatkowym wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2166/09, stwierdzając m.in.: "należy bowiem zauważyć, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). W sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568).

Skoro zatem Z. B. nie ma woli aby stan faktyczny sprawy istotny dla jej rozstrzygnięcia został wszechstronnie wyjaśniony; chodzi tu w szczególności o ustalenie sytuacji rodzinnej, dochodowej, zdrowotnej (chociaż nie tylko), to zasadne jest oparcie się na pozyskanym materiale dowodowym, tj. wnioskach strony, protokole oględzin i protokole przesłuchania.

Z tych zaś dowodów wynika niezbicie, że - jak wykazywano wielokrotnie powyżej, sytuacja strony jest stabilna, dobra i nie może zostać zakwalifikowana jako ważny interes podatnika.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie ustalono wszystkie istotne okoliczności sprawy dokonano ich oceny i na jej podstawie wydano prawidłową decyzję.

Podkreślono , że po zakończeniu postępowania dowodowego umożliwiono podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do jego treści. Motywy swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Swoim postępowaniem organ podatkowy I instancji nie przekroczył zatem granic uznania administracyjnego stąd też zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik ( sprawy tj. art. 107. 1 i 3 kpa) w zw. z art 156.1 pkt 2 kpa i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji I i II instancji wydanych z rażącym naruszeniem prawa za art. 145.1 .pkt pppsa w związku z art. 156 .1 pkt.2 kpa.

Jednocześnie wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw ze skargi zarejestrowanych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie do sygn. akt I SAB/Kr 22/15 i I SAB/Kr 21/15 w zakresie wniosku o stwierdzenie , że występująca przewlekłość postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa ze skargi na bezczynność organu tj. Wójta Gminy S., bądź takiego stwierdzenia z obecnej skargi.

W uzasadnieniu skarg podniesiono , że zaskarżone decyzje zawierają wadę powodującą ich nieważność, gdyż odwołania nie są rozpoznane co do istoty i w zakresie wniosków albowiem odwołanie podnosiło nieważność decyzji m. innymi z uwagi na art. 24 § 1 pkt 5 kpa zgodnie z którym podlega wyłączeniu osoba występująca z.up. Wójta Gminy S. Pani C. A., która brała udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji z dn.2015.04.01 [...] uchylonej decyzją z dn. 2015.06.16 sygn. akt. [...] i decyzji po uchyleniu w tej sprawie z dn. 2015.11.09 [...].

W odpowiedzi na skarg Samorządowe Kolegium odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 136/16 oraz I SA/Kr 137/16 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 136/16 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejność podnieść należy , że brak było podstaw do połączenia niniejszych spraw ze sprawami o sygn. akt I SAB/Kr 21/15 i SAB/Kr 22/15. W dniu rozstrzygania niniejszych spraw wnioskowane sprawy były prawomocnie rozstrzygnięte . Postanowieniami z dnia 11 lutego 2016 r. skargi w obu prawach zostały bowiem odrzucone.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy zaznaczyć należy , że sprawa dotycząca umorzenia należności podatkowych za 2013 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd , który wyrokiem z dnia sygn. akt I SA/Kr 1080/15 uchylił decyzje organów podatkowych uznając , że stan faktyczny nie został dostatecznie ustalony a tym samym nie zostały właściwie rozważone przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej . Organy podatkowe wykorzystały bowiem bierną postawę podatnika do uchylenia się od ustalenia stanu faktycznego i rozważenia przesłanek umorzenia z art. 67a §1 Ordynacji podatkowej przyjmując , że przesłankę ważnego interesu podatnika można sprowadzić tylko i wyłącznie do jego sytuacji majątkowej .

W ocenie Sądu dobra sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za wystarczającą przesłankę uzasadniającą brak możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi. Analiza ustawowych przesłanek określonych art. 67a § 1 o.p. wymaganych dla przyznania ulgi, winna obejmować zbadanie dokumentacji, w oparciu o którą ustalono zaległość podatkową oraz z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości podatkowej niezależnie od sposobu postępowania podatnika.

W sprawie umorzenia zaległości podatkowej za 2013 r. w ogóle nie zbadano okoliczności przedstawionych przez podatnika koncentrując się na jego pasywnej postawie .

Ponownie rozpoznając sprawę za 2013 i jednocześnie sprawę za 2014 r. organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w ramach , którego przesłuchały Z. B. oraz dokonano oględzin działek celem weryfikacji zgodności stanu faktycznego z informacjami złożonymi przez podatnika w sprawie rekultywacji gruntu, oraz wzywano podatnika do przedstawienia jego sytuacji majątkowej. Z. B. ponownie odmówił , współpracy z organami ograniczając się jedynie do enigmatycznych odpowiedzi w trakcie przesłuchania oraz odmówił stawienia się podczas wizji lokalnej. Pomimo ponownego wezwania nie przedstawił dokumentacji związanej z jego sytuacja majątkową . Tym bardziej , że wzywając organ zaznaczył ,że dokumenty te są niezbędne do przeprowadzenia oceny sytuacji majątkowej co jest konieczne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia .

Dokonując oceny sytuacji podatnika w świetle przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej na tle ustalonego stanu faktycznego Organy uznały , że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej albowiem nie występuje ważny interes podatnika jak również nie jest to uzasadnione interesem publicznym.

Przeprowadzone oględziny wykazały bowiem , iż tylko działki nr [...], [...] oraz część działki nr [...] ( z pośród działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) są gruntami, na których zaprzestano prowadzenia upraw rolnych (grunt w formie odłogów). Pozostałe działki użytkowane są rolniczo, obsiane lub obsadzone oraz przygotowane pod produkcję potencjalnie towarową (uprawa zbóż, truskawek, malin). Kontrola wykazała, iż brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że na w/w gruntach prowadzono w sposób prawidłowy popowodziową rekultywację. Pan B. Z. nie udokumentował również w żaden sposób wydatków poniesionych na proces rekultywacji zalanych gruntów (faktur zakupu wapna, nawozów mineralnych, organicznych, nasion roślin motylkowych zalecanych do wysiewu na gruntach zalanych). Nie przedłożył żadnych badań oraz analiz glebowych przeprowadzonych przez upoważnione do w/w badań instytucji, świadczących o skażeniu i degradacji gruntów oraz o wynikającej potrzebie ich rekultywacji.

Organy zrealizowały zatem zalecenia Sądu zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1080/14 odnośnie ustalenia stanu faktycznego oraz odniesienia do niego przesłanek z art. 67a 1 Ordynacji podatkowej..

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Powołany przepis wyraźnie stanowi, że organ "może" m.in. umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że regulacje te należą do sfery uznania administracyjnego. Prawo wyboru rozstrzygnięcia przysługuje zatem organowi. Może on - ale nie musi -umorzyć zaległości, przy czym nawet stwierdzenie istnienia w sprawie przewidzianych przepisami przesłanek nie obliguje organu do zastosowania wskazanej ulgi. Podkreślić jednak należy, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym organ obowiązany jest do wnikliwej i rzetelnej analizy całokształtu okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero tak przeprowadzona, gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy, stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Tym samym, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia.

Po ustaleniu czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym interesem strony.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem , że przesłanka "ważnego interesu" podatnika należy utożsamiać tylko i wyłącznie z sytuacją majątkową . Niemniej jednak w orzecznictwie sądowym jest ona przedstawiana jako najbardziej typowa sytuacja , przez którą definiuje się pojęcie "ważnego interesu , aczkolwiek nie można wykluczyć również innych sytuacji , które to pojęcie obejmuje . W niniejszej sprawie jako przesłankę ważnego interesu podatnik podnosił brak dochodów spowodowany wyłączeniem gruntów rolnych z produkcji na skutek rekultywacji terenu spowodowany powodzią. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania nie potwierdziły tej okoliczności wykazując , iż tylko jedynie część gospodarstwa nie przynosi dochodu, pozostała jest natomiast wykorzystywana do produkcji rolnej. Podatnik nie wyjaśnił natomiast w jaki sposób te częściowe ograniczenia w produkcji wpływają na jego sytuację majątkową powodując niemożność zapłaty należnego podatku.

Podkreślić natomiast należy , że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168).

Zauważyć zatem należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter (w:) S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s. 37). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 o.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepubl.).

Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przede wszystkim organy rozważyły przesłankę ważnego interesu w kontekście złożonego wniosku i podniesionej argumentacji podatnika. Wykazał , że nie zachodzą żadne nadzwyczajne okoliczności , które zagrażałyby egzystencji podatnika . Wręcz przeciwnie , wbrew argumentacji podatnika wykazano , że tylko na części gruntów zaprzestano prowadzenia upraw rolnych (grunt w formie odłogów) natomiast pozostałe działki użytkowane są rolniczo.

Natomiast podkreślić należy pasywną postawę podatnika , która uniemożliwiła dokonania ustaleń faktycznych w szerszym zakresie . Składający wniosek powinien bowiem aktywnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. To na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w znaczeniu obiektywnym (materialnym), sprowadzający się do obciążenia wnioskodawcy skutkami prawnymi nieudowodnienia okoliczności, których stwierdzenie jest podstawą wydania decyzji zgodnie ze zgłoszonym żądaniem. Strona powinna być świadoma obowiązywania tejże zasady, jak też faktu, iż ustalenia poczynione przez organ w dotychczasowym postępowaniu nie pozwalają wydać decyzji dla niej korzystnej. Przyjmuje się w związku z tym, że w sprawach, w których strona nie przedstawiła, jak też organ nie znalazł z urzędu dowodów potwierdzających fakty i zdarzenia, z których strona wywodzi dla siebie określone (z reguły korzystne) skutki prawne, przed wydaniem decyzji negatywnej organ administracji powinien zawsze wezwać stronę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedstawienie przez nią brakujących dowodów, czy też sprecyzowania dotychczasowych niejasnych, czy też ogólnikowych wyjaśnień (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r. sygn. II GSK 210/06 )

Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut rażącego naruszenia prawa tj art. 24 § 1 pkt 5 kpa. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej co automatycznie powoduje , że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mogą mieć zastosowania .

Odnosząc się jednak do istoty zarzutu podnieść należy , że nie naruszono również art. 131 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej , który odpowiednikiem art. 24§ 1 pkt 5 kpa. na skutek ponownego wydania decyzji ( po wcześniejszym uchyleniu decyzji pierwszo instancyjnej przez organ odwoławczy ) przez tą sama osobę działającą w imieniu organu pierwszej instancji .

Upoważnienie określonego pracownika (przy uwzględnieniu struktury organizacyjnej urzędu obejmującej zwłaszcza podział merytorycznych funkcji poszczególnych komórek) do wydawania i podpisywania w imieniu organu decyzji oznacza, iż pracownik ten wchodzi "w rolę" przypisaną oznaczonemu przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji.

Sąd zauważa, że powołany przepis stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Użycie w przepisie słowa "zaskarżonej" oznacza, że chodzi wyłącznie o sytuacje gdy pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji, uczestniczy w rozpatrywaniu środka zaskarżenia od tej samej decyzji - tylko wtedy można o takiej decyzji mówić "zaskarżona decyzja". Dopuszczalne jest natomiast uczestniczenie tych samych pracowników organu I instancji w ponownym postępowaniu prowadzonym na skutek uchylenia wydanej poprzednio decyzji. Powyższa wykładnia wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisu, ale i z celu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Służy on wyeliminowaniu sytuacji, w których ta sama osoba uczestniczyłaby w wydawaniu decyzji zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i drugoinstancyjnego - co czyniłoby kontrolę instancyjną iluzoryczną.

Taki sposób wykładni wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2015 r., I SA/Po 441/14 oraz powołany tam wyrok SN 6 marca 2002 r., III RN 15/01 - publ. OSNP 2002/18/423, M. Podat. 2002/4/2, POP 2002/6/143).

Nawet jeśli strona postępowania negatywnie odbiera fakt, że ci sami pracownicy organu I instancji uczestniczą w ponownym postępowaniu to ta okoliczność sama z siebie nie stanowi o nieprawidłowości prowadzonego postępowania. Na straży obiektywności urzędników stoją bowiem przepisy Ordynacji podatkowej przewidujące z jednej strony prawo strony do ponownego zaskarżenia kolejnej decyzji organu I instancji, z drugiej przepisy (art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej) umożliwiające, w szczególnych przypadkach, wyłączenie pracownika jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem , że organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 Kpa albowiem zarzut taki w odwołaniach nie by sformułowany.

W odwołaniach skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa .

Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji czy też rozpatrywanie wniosku podatnika w tym trybie jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności. To samo dotyczy procedowania w zakresie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji "Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów o.p. - jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność zatem stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do «konkurencji» pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności; byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy, aniżeli organu przeprowadzającego weryfikację w trybie nadzwyczajnym" (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Jeżeli zatem skarżący wniósł wniosek o stwierdzenie nieważności w terminie odwołania , wniosek taki należało rozpoznać w trybie odwoławczym, tym bardziej , że sam podatnik złożony wniosek nazywał odwołaniem .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).