Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1609/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił.

TEZY

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ireny S., Lechosława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 599/03 wydanego w sprawie ze skargi Ireny i Lechosława S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. /I SA/Łd 599/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ireny i Lechosława S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął co następuje:

decyzją z dnia 13 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-P. określił wobec Ireny i Lechosława małżonków S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wraz ze stosownymi odsetkami. W uzasadnieniu organ podniósł, iż we wskazanym roku podatkowym podatnicy prowadzili działalność w ramach trzech spółek cywilnych w zakresie laminowania, dziewiarstwa, produkcji konfekcji damskiej oraz organizacji polowań. W każdej ze spółek prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz pozostałe ewidencje.

W trakcie kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie podatku naliczonego w fakturach zakupu do kosztów uzyskania przychodu. Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatników, co do niemożności odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na wadliwość otrzymanych faktur zakupu i uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie, gdy prawo to traci.

Organ stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z podwyższenia odpisów amortyzacyjnych przysługujących do odliczenia w 1999 r. od środków trwałych nabytych przed 1995 r., z uwagi na niedokonanie aktualizacji ich wyceny w obowiązującym terminie. Zgodnie z paragrafem 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. aktualizacji tej należało dokonać do dnia 30 września 1995 r. i tylko zachowanie tego terminu uprawniało podatników do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji zwiększenia kosztów uzyskania przychodu. Organ powołując się na kontrole przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 1997-1998 ustalił, że podatnicy w wymienionych latach posługiwali się ewidencją środków trwałych zawierającą wartość wymienionych środków bez przeszacowania, co oznacza, że przedmiotowa aktualizacja, z całą pewnością nie była dokonana w obowiązującym terminie do 30 września 1995 r. Organ nie uwzględnił w tym zakresie wyjaśnień podatników, którzy wywiedli, iż owa ewidencja była jedynie brudnopisem, zaś właściwa ewidencja zawiera wartość środków trwałych po aktualizacji.

Ponadto stwierdzono zaniżenie przychodu wynikającą z zaewidencjonowanych korekt sprzedaży wyrobów własnych na podstawie faktur korygujących nie potwierdzonych przez odbiorców powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, do którego odsyłały przepisy rozporządzenia dotyczącego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonej decyzji niezasadne nieuwzględnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego, którego nie można było odliczyć z uwagi na błędy w otrzymanych fakturach zakupu oraz nieotrzymanie kopii not korygujących.

W przedmiocie aktualizacji wartości środków trwałych podtrzymano tezę, iż przyjęte za wiarygodne zestawienie stanowiło w istocie jedynie brudnopis, podczas gdy zestawienie oryginalne zawierające dane uaktualnione nie zostało przyjęte przez kontrolujących a następnie w decyzji.

Co do zwroty towarów handlowych podniesiono, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia jedynie zmniejszenie podatku należnego a nie wpływa na prawo do zmniejszenia przychodu, jeśli tylko dana czynność gospodarcza miała miejsce. Zarzucono także nieuzasadnione odmówienie uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków mogących potwierdzić fakt zwrotów.

Wywiedziono również, że o wszczęciu postępowania nie zawiadomiono pełnomocnika podatników, że upoważnienie do kontroli wystawił nie naczelnik urzędu skarbowego, lecz jego zastępca oraz, że zastosowano art. 19 ust. 3a obowiązujący dopiero od 1 stycznia 2000 r.

Decyzją z dnia 31 marca 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w sytuacji, gdy podatnikom przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, które nie jest przez nich realizowane /z jakichkolwiek przyczyn/ to nie oznacza to, że podatek naliczony /nie odliczony/ staje się kosztem uzyskania przychodu.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji, że zasługującym na uwzględnienie spośród dwóch zestawień środków trwałych jest to, które wskazuje na nie zaktualizowaną wartość środków trwałych z wszelkimi tego konsekwencjami w zakresie prawa podatkowego. Organ wywiódł, że zestawienie przedstawione przez podatników nie zasługuje na danie wiary, gdyż nie zostało ono przedstawione podczas wcześniejszych kontroli za lata 1997-1998. Ponadto argumentował, iż niewiarygodne jest. aby przez kilka lat funkcjonował brudnopis z tak szczegółowymi danymi jak ten, który uznano za godny uwzględnienia a nie był /w tym czasie/ ujawniany dokument oryginalny prowadzony w formie wydruków komputerowych.

W odniesieniu do korekt sprzedaży Izba Skarbowa zauważyła, że nie zostały one potwierdzone przez kontrahentów gospodarczych oraz, że nie ujawniono ich w toku kontroli przeprowadzonej u tych właśnie kontrahentów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też zgłoszonych zarzutów proceduralnych. Podniósł, że pełnomocnikowi podatników doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania i zapewniono czynny udział strony w tym postępowaniu. Wyjaśnił, że upoważnienie do kontroli podpisane było przez naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty sformułowane pod adresem decyzji organu I instancji. Wywiódł dodatkowo, że nawet gdyby przedmiotowe przeszacowanie wartości środków trwałych nie odbyło się w przepisanym terminie to podatnik miałby prawo dokonać takiego przeszacowania po upływie terminu a następnie skorygować ewidencję środków trwałych i deklaracje podatkowe za poszczególne lata podatkowe.

Odnośnie zwrotów towarów potraktowanych przez organy podatkowe jako nie udowodnione stwierdzono, że zwroty te faktycznie nastąpiły, co mieli potwierdzić świadkowie, których przesłuchania odmówiły organy podatkowe.

Podtrzymał również zarzuty procesowe zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu 1 instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa stwierdził co następuje:

w zakresie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez podmioty gospodarcze należące do skarżących godzi się podnieść, że decydujące znaczenie ma treść art. 23 ust. 1 pkt 43 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku podatkowym 1999 /jak zresztą w latach późniejszych/ wyrażał on zasadę, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie, więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Są również odstępstwa od zasady przysługującego uprawnienia i wówczas podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów. Nie można jednak uznać, że kosztem uzyskania przychodów jest również podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadając uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, z prawa tego nie skorzystał. Przy tym nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że prawo podatkowe ma charakter obiektywny, co w szczególności oznacza, że nie są istotne przyczyny, dla których doszło do nieskorzystania z prawa do obniżenia podatku lub. kto ponosi za to winę czy też. jaki był zamiar podatnika w zakresie realizacji tego prawa i jakie okoliczności uniemożliwiły mu skorzystanie z niego.

Uregulowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienny jest przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/. Zasadniczą cechą tego podatku jest, jak już wcześniej wspomniano, ustanowione w art. 19 ust. 1 tej ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł. bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utraci na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają, bowiem dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można, bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, bądź też nie, korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy przyjąć, że art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo odliczenia, a nie w sytuacji, gdy prawo to /z jakichkolwiek względów/ utracił. Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie utrata przez skarżących prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z nieskorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 powyższej ustawy to nie oznacza to bynajmniej, że podatek naliczony staje się kosztem uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie sytuacji, gdy prawo to z różnych powodów traci /tak też wyroki NSA z dnia: 20 maja 1998 r. SA/Sz 2303/97; 18 lutego 1999 r. I SA/Ka 960/97 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 23; 23 lutego 2000 r. SA/Sz 1876/98; 20 września 2000 r., SA/Sz 1622/99; 18 października 2002 r. I SA/Łd 190/01/.

Co do zakwestionowanych przez organy podatkowe zwiększonych odpisów amortyzacyjnych mających swą podstawę w aktualizacji /przeszacowaniu/ wartości środków trwałych, spór w istocie dotyczy trafności oceny dowodów przeprowadzanych w toku postępowania podatkowego, gdyż stan faktyczny nie jest kwestionowany przez żadną ze stron. Organy podatkowe przyjęły za wiarygodne to zestawienie aktualizowanych środków trwałych, z którego wynikało, że przedmiotowa aktualizacja ich wartości miała miejsce po terminie zakreślonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ tj. po 30 września 1995 r. Nie sposób nie podzielić trafności tej oceny w szczególności, jeśli się zważy, że to zestawienie było podstawą do wcześniejszego /w latach 1997-1998/ naliczania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych.

Również odmówienie wiarygodności kolejnemu zestawieniu środków trwałych, /z którego wypływają zasadniczo odmienne wnioski, co do terminu dokonania aktualizacji środków trwałych/ przedstawionemu przez stronę nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Na akceptację zasługuje argumentacja odwołująca się do braku logiki i sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego w prowadzeniu dwóch zestawień środków trwałych i przedstawianiu do kontroli za lata 1997 i 1998 brudnopisu zawierającego dane niepełne i niekorzystne dla podatników oraz ujawnienia w rozpoznawanym roku podatkowym wydruku komputerowego zawierającego pełne dane.

Jak wyżej wskazano ocena materiału dowodowego pozostaje domeną organów podatkowych. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do gromadzenia i własnego oceniania dowodów. Jest natomiast uprawniony do oceny legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego w tym także zasadności dokonanej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie sąd, z przyczyn przedstawionych wyżej, w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych. W związku z tym godzi się podnieść, że wbrew poglądowi zawartemu w skardze dokonanie przeszacowania wartości środków trwałych po upływie terminu określonego w paragrafie 9 cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. powoduje po stronie podatników utratę możliwości naliczania wyższych odpisów amortyzacyjnych. Termin ten bowiem ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu ani korekcie.

Również do zasadności dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów odnosi się kolejne sporne zagadnienie tj. zaniżenie przychodu wynikające z zaewidencjonowania faktur korygujących /korekty sprzedaży/ nie potwierdzonych u odbiorców. Organy podatkowe oparły się w tej mierze na dwóch grupach dowodów. Pierwszą z nich były pisemne oświadczenia tychże odbiorców stwierdzające, że prowadzone przez nich firmy nie otrzymały faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru do sprzedawcy.

Drugą natomiast stanowiły protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej w tych właśnie trzech firmach, z których wynika, że nie ujawniono w dokumentach tych firm przedmiotowych faktur korygujących.

Na kanwie przedstawionych wyżej dowodów organy przyjęły, że zwroty towarów na podstawie których skarżący zaewidencjonowali kopie faktur korygujących nie zostały przez nich udowodnione. W tym przypadku ciężar dowodzenia z całą pewnością spoczywał na skarżących jako tej stronie postępowania, która z przedmiotowych dowodów wywodziła korzystne dla siebie skutki podatkowe. Oznacza to że, organy były uprawnione do sformułowania wniosku, iż skoro nie udowodniono, że przedmiotowe zwroty towarów zaistniały w rzeczywistości to obniżenie przychodu oparte na dokumentach /niepotwierdzonych u kontrahentów/ takich jak faktury korygujące nie są wiarygodne. Wbrew zarzutom skargi rozumowanie powyższe nie stanowi wyrazu hołdowania formalnej zasadzie oceny dowodów, w myśl której jedne dowody a priori są ważniejsze i bardziej wartościowe od innych, lecz jest logicznym i uzasadnionym skutkiem respektowania obowiązującej zasady swobodnej oceny dowodów. Rozumowanie to jest. bowiem racjonalne i przekonujące, zaś wnioski organów podatkowych respektują zasady logiki. Nie uchybia, zatem wskazanej zasadzie procesowej ustalenie oparte na tak przekonujących i jednoznacznych dowodach jak wskazane wyżej. Warto też nadmienić, że dowody te zebrane w toku dogłębnie przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowa okoliczność została wystarczająco stwierdzona.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną jest dla organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem przeprowadzenia żądanego dowodu.

W skrajnej postaci respektowanie tego obowiązku /gdyby miał on charakter absolutny/ mogłoby, bowiem doprowadzić do przewlekania w nieskończoność każdego postępowania aż do niemożności jego zakończenia. Stąd też cytowany przepis zawiera zdanie drugie, dzięki któremu zasada wyrażona w jego pierwszej części doznaje znaczącego wyjątku. Zgodnie z nim, jeśli dana okoliczność jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem od tego, którego przeprowadzenia domaga się strona organ ma prawo wniosku tego nie uwzględnić. Właśnie ten przepis zastosowany został w rozpoznawanej sprawie. Po wyczerpującym ustaleniu przedmiotowej okoliczności wskazanymi dowodami organ podatkowy zasadnie odmówił uwzględnienia żądania strony.

Nie są także zasadne pozostałe zarzuty zawarte w skardze. I tak nie znajduje oparcia w stanie sprawy zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług jako, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przecież podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie ma także racji autor skargi wywodząc, że postępowanie było przeprowadzone w sposób bezprawny gdyż upoważnienie do kontroli zostało udzielone nie przez naczelnika urzędu skarbowego a przez jego zastępcę. Upoważnienia do kontroli w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej i rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych udzielił, bowiem naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. (...), co czyni powyższy zarzut bezprzedmiotowym.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący braku zawiadomienia pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania uniemożliwiający jej czynny udział w tymże postępowaniu. Potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania jest załączone do akt administracyjnych (...). Z daty widniejącej na tym dokumencie wynika, że pełnomocnik skarżących został zawiadomiony o wszczęciu postępowania 13 listopada 2002 r. tj. 8 dni po wydaniu postanowienia o jego wszczęciu. Zresztą z akt tych wynika też. że czynny udział strony w postępowaniu był zapewniony, czego dowodem są liczne pisma procesowe pełnomocnika a w tym uwagi i wyjaśnienia do protokołu kontroli (...), uwagi do wniosków z protokołu kontroli (...), pisma składane w trybie art. 193 par. 8 Ordynacji podatkowej w dniu 1 marca 2002 r. (...) oraz kolejne, których nie ma potrzeby szczegółowo opisywać. Warto jedynie wskazać, że o każdej czynności poprzedzającej wskazane wyżej wystąpienia pełnomocnik skarżących był powiadamiany przez organ podatkowy. Stąd też zarzut powyższy należy uznać za niezrozumiały i nie znajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym ujawnionym w sprawie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd I instancji orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Od powyższego wyroku Irena S. i Lechosław S. reprezentowani przez doradcę podatkowego Aleksandra T. złożyli skargę kasacyjną błędnie nazwaną kasacją i zarzucili, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przez błędną interpretację prawa dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa materialnego i mających wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego: art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 1 ust. 1, par. 10 i 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i par. 9 ust. 1 i par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych oraz art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdzili, iż podatnik miał prawo do zarachowania w koszty wartości brutto poniesionych wydatków, ponieważ przedmiotowe faktury zawierały błędy, a podatnik nie otrzymał kopii potwierdzonych not korygujących, nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z tych faktur, w tym przypadku podatnik nie miał prawa wyboru, o którym mówi uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Nadto podatnik dokonał zarachowania w ciężar kosztów prawidłowej kwoty amortyzacji środków trwałych, wynikającej z ewidencji środków trwałych z roku 1999. Podatnik dokonał przeszacowania środków trwałych zgodnie z par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie, co więcej powołując szereg przepisów z różnych aktów prawnych /bez określenia miejsca publikacji/ nie wskazuje jednocześnie do jakiej kategorii je zalicza, czy przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Stosuje bowiem zbiorcze określenie przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego. Można więc wnioskować, iż zgłoszono zarzuty oparte zarówno na podstawie art. 174 pkt 1 - naruszeniu prawa materialnego, jak i art. 174 pkt 2 - naruszeniu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W tym miejscu trzeba podzielić pogląd organu odwoławczego wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż jej zarzuty w stosunku do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie różnią się od przedstawionych w skardze na decyzję Izby Skarbowej. Dotyczy to zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Taki sposób przedstawienia zarzutów należy ocenić ujemnie.

Przechodząc zatem do podstaw kasacyjnych należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym sąd administracyjny I instancji dopuścił się naruszenia art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 188 ordynacji podatkowej, a więc niewątpliwie przepisów procesowych, należy uznać za zupełnie chybiony. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bowiem naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem powołanie w skardze kasacyjnej powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, zmuszony był przyjąć stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjnymi ustaleniami faktycznymi dotyczącymi uznania za wiarygodne zestawienie aktualizowanych środków trwałych, z którego wynikało, iż przedmiotowa aktualizacja ich wartości miała miejsce po dniu 30 września 1995 r. oraz nie udowodnienia przez skarżących, że zwroty towarów zaistniały w rzeczywistości.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, iż poza przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrok /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a dopiero w uzasadnieniu ściśle powołanego jako art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" tiret drugi, brak uzasadnienia pozostałych zarzutów kasacyjnych. Natomiast należy uznać, iż wykładnia tego przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odpowiada prawu.

Stosownie bowiem do tegoż artykułu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów:

a/ podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia lub odprzedaży lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi w świetle art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...)

Jednakże jak wynika z wyjaśnień skarżących, zakwestionowane przez Urząd Skarbowy faktury wskazane w decyzji zawierały błędy, a skarżący nie otrzymali kopii potwierdzonych not korygujących, zatem nie mogli zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, iż skarżącym przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże skarżący utracili to prawo nie spełniwszy warunków określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.