Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3139/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 366/14 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr ITPB1/415-909/13/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 366/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi M. R. (dalej "wnioskodawca, "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 27 sierpnia 2013 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W dniu 12 sierpnia 2013 r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień adwokata:

1. w 2009 r.– 638 zł tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką;

2. w 2010 r.- 3.951zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2010 r.;

3. w 2011 r.– 4.158zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2011 r.;

4. w 2012 r.– 4.200zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2012 r.;

5. w 2013 r. – 1.280 zł tytułem opłaty za egzamin adwokacki.

W lipcu 2013 r., jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, skarżący był zobowiązany do zapłacenia kwoty 205 zł tytułem składki. Jednocześnie od sierpnia 2013 r. wnioskodawca jest zobowiązany do płacenia miesięcznie składki na rzecz Izby Adwokackiej oraz kwoty tytułem obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że powyższe koszty zostały poniesione przez niego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Podczas aplikacji wnioskodawca uzyskiwał przychody, które wynikały ze stosunku pracy - był zatrudniony na stanowisku prawnika. Przez okres odbywania aplikacji adwokackiej nie prowadził działalności gospodarczej, a wydatki na aplikację nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy. W okresie odbywania aplikacji adwokackiej skarżący wykonywał czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta. Nie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenia. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata były przez niego finansowane ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej?

Zdaniem wnioskodawcy koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, które są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej ,,u.p.d.o.f."). Skarżący wskazał, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona tylko przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W związku z tym, wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskiwanymi uprawnieniami zawodowymi, gdyż bez nich niemożliwe byłoby założenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Charakter odbytej przez wnioskodawcę aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, również przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Celem poniesienia wydatków na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień umożliwiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże organ nie zgodził się aby wydatki z tytułu opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych, opłaty za egzamin adwokacki i składek członkowskich spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Koszty aplikacji poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Wydatki na aplikację adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Wiązały się z odbyciem tej aplikacji, a zatem ze zdobyciem wiedzy i dodatkowych umiejętności przez wnioskodawcę oraz należytym przygotowaniem do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, a sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Kwalifikacje adwokata nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii adwokackiej. Skoro skarżący ponosił wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które wówczas jeszcze nie istniało).

Wydatki, o których mowa we wniosku, zostały poniesione w okresie kiedy skarżący uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Brak więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2013 r.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, iż z art. 22 u.p.d.o.f. wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08).

W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz zdobywaniem uprawnień adwokata poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Użyte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11).

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata.

W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Fakt pozostawania przez skarżącego w okresie poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej w stosunku pracy jest bez znaczenia dla zakwalifikowania poniesionych wydatków, ponieważ wydatki nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy i finansowane były ze środków własnych skarżącego.

Sąd zauważył, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Od wyroku WSA w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że skoro skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu z tej działalności, podczas gdy prawidłowe rozumienie powyższych przepisów winno prowadzić do wniosku, że wydatki te, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką (opłaty za egzamin wstępny i końcowy oraz opłaty roczne), a także na pokrycie składek korporacyjnych w trakcie odbywania tej aplikacji, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Gdańsku.

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki, a których dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, a także stanowisko wnioskodawcy, zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego i końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Podobnie ocenić należy ponoszone przez skarżącego koszty składek korporacyjnych (na rzecz właściwej Izby Adwokackiej), o ile nie odnoszą się do okresu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez adwokata. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi w okresie odbywania aplikacji adwokackiej, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał wprawdzie, że poniósł również wydatki związane z obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to jednak podkreślenia wymaga, że do sposobu kwalifikacji tych wydatków nie odniósł się on zarówno w sformułowanym pytaniu, jak i przedstawionym stanowisku. Postawione przez skarżącego pytanie, jak i zajęte stanowisko dotyczą wyłącznie opłat za aplikację oraz składek na rzecz Pomorskiej Izby Adwokackiej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający zauważa, że granice tzw. sprawy interpretacyjnej, zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyznacza stan faktyczny przytoczony w tym wniosku, ale również treść zadanego pytania oraz stanowisko wnioskodawcy. Minister Finansów ocenia stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania oraz na tle przedstawionego stanu faktycznego. Dokonanie przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy tylko w tych właśnie granicach, może składać się na treść indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie może zatem wykroczyć poza zakres sformułowanego pytania, a tym bardziej odnosić się do kwestii, w których wnioskodawca – w ramach własnego stanowiska – się nie wypowiedział.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i ust. 2 pkt 2 lit. a, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).