Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 452/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3, ust.  4,  ust. 5,  ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124,   art. 144 a,  art. 180 par. 1, art. 187 par. 1,  art. 188, art. 191,  art. 193 par. 1,  art. 212, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Wójt Gminy [...] określił A. S.A. z/s w [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia [...] stycznia 2009 roku A. S.A. (obecnie B. S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 rok, wykazując jako podstawę opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 34,50 m2,

2) budynki związane z prowadzeniem działalności 0,80m2 ,

3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok, wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności 34,50m2 , budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 0,80m2 i wartość budowli [...] zł za styczeń 2009 r., a od [...].02.2009 r. do [...].12.2009 r. wartość budowli [...] zł, uzasadniając korektę sprzedażą w dniu [...] stycznia 2009 roku przez A. S.A. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Równocześnie poinformowała organ podatkowy, że nabywcą opisanych budowli jest C. Sp. z o.o. i ta Spółka będzie podatnikiem z tego tytułu.

Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] powiadomił Wójta Gminy [...], że w wyniku kontroli Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 roku w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w B. S.A. (poprzednio A. S.A.), między innymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 rok, ustalił, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...].01.2009 r. zawarta pomiędzy A. S.A. (obecnie B. S.A) a C. Sp. z o.o. nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością A. S.A.

W związku z tym, że wartość tych linii nie została wykazana przez podatnika w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2009 i 2010, Wójt Gminy [...] wezwał B. S.A. pismem z dnia [...] czerwca 2014 roku do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, korekty deklaracji na 2009 i 2010 rok wraz z ich uzasadnieniem. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wprawdzie w dniu [...] lutego 2009 r. A. S.A. złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 podając jako przyczynę sprzedaż budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, która nastąpiła w dniu [...] stycznia 2009 r., ale składając korektę deklaracji nie wskazała prawidłowej wartości budowli.

W odpowiedzi na wezwanie B. S.A., pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. wyjaśniła, że dokonuje obecnie analizy dokumentacji przesłanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], w tym wyniku postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2014 r. i po dokonaniu tych czynności B. S.A. podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości.

Wójt Gminy [...], mając na uwadze, że do dnia [...] sierpnia 2014 r. B. S.A. nie złożyła żądanej korekty deklaracji, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 roku, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla B. S.A za 2009 i 2010 rok. Równocześnie organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia dokumentów określających wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia [...] stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wezwano również o podanie, jakie budowle i urządzenia B. S.A. posiadała w 2009 i 2010 roku na terenie gminy [...] z podaniem ich wartości oraz z zaznaczeniem, które zostały wykazane w I deklaracji na 2009 rok.

W związku z bezskutecznym upływem terminu Wójt Gminy [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 roku orzekł o przeprowadzeniu dowodu na okoliczność ustalenia wartości linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej, z następujących dokumentów:

1) deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok, złożonej w dniu [...].01.2007 r. przez A. S.A.,

2) deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok, złożonej w dniu [...].01.2008 r. przez A. S.A.,

3) wyjaśnień A. S.A. dot. zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007,

4) decyzji [...] z dnia [...].01.2009 r., wydanej przez Wójta Gminy [...] określającej podatek na 2008 rok dla A. S.A. w [...].

W dniu [...] sierpnia 2014 roku B. S.A. w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] sierpnia 2014 r. przesłała nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru B. S.A., w obrębie którego położona jest gmina [...]. Według podatnika przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie w ramach wyjaśnień Spółka wskazała, że w strukturze organizacyjnej B. S.A. wyodrębnione są obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych.

Organ podatkowy po przeanalizowaniu nośnika danych dostarczonych przez B. S.A. stwierdził, że dane te nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie wartości budowli tylko dla gminy [...] ponieważ na nośniku są dane dla całego obszaru. Mając powyższe na uwadze oraz to, że z protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jednoznacznie wynika, że B. S.A. ustalała i deklarowała właściwym organom podatkowym wartość budowli na dany rok podatkowy, Wójt Gminy [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2014 roku ponownie wezwał B. S.A do wskazania w terminie 3 dni od daty otrzymania wezwania wartości budowli na 2009 i 2010 rok ustalonej dla gminy [...] na dzień [...] stycznia roku podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pismem z dnia [...] września 2014 roku pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że B. S.A. w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...].08.2014 r. przesłała Wójtowi Gminy [...] wyciąg z ewidencji środków trwałych gr.2KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru, w obrębie którego położona jest gmina [...] oraz, że dane tam zawarte pozwalają na ustalenie wartości wszystkich obiektów. Równocześnie strona zapewniła, że jeśli organ podatkowy powziąłby wątpliwości co do jasności zapisów przedstawionych na nośniku ewidencji, to Spółka udzieli wszelkich informacji, w tym wyjaśni wątpliwości organu związane z zapisem poszczególnych środków trwałych, wskazując jednak, że dostęp do pełnej ewidencji środków trwałych jest możliwy jedynie w siedzibie Spółki w [...].

Pismem z dnia [...] września 2014 r. B. S.A złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, wnosząc o doręczanie wszelkiej korespondencji - w ramach prowadzonego przez Wójta Gminy [...] postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010 - za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Wójt Gminy [...] postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że okoliczność na którą złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu została w sposób wystarczający stwierdzona dowodami zebranymi w toku postępowania, w tym zwłaszcza przeprowadzonymi na podstawie postanowienia z dnia [...].08.2014 r.

W odpowiedzi na wniosek podatnika dotyczący doręczania korespondencji drogą elektroniczną zawiadomieniem z dnia [...].09.2014 r. Wójt Gminy [...] poinformował Spółkę, że korespondencja w powyższej sprawie będzie przesyłana drogą pocztową, z uwagi na fakt, iż urząd nie posiada wdrożonego systemu eUrząd. Równocześnie poinformował, że jeżeli podatnik posiada konto na platformie elektronicznej ePUAP, wówczas możliwe będzie dostarczanie korespondencji drogą elektroniczną.

Spółka pismem z dnia [...] września 2014 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez Spółkę budki telefoniczne.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Wójt Gminy [...] postanowił uwzględnić wniosek B. S.A. z dnia [...].09.2014 r. i przeprowadzić dowód z wypisu z rejestru gruntów, umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą [...], a A. S.A. z siedzibą w [...]. Równocześnie organ podatkowy po raz kolejny poinformował Spółkę, że z uwagi na brak możliwości technicznych doręczania korespondencji drogą elektroniczną, wszelka korespondencja w niniejszej sprawie będzie przekazywana przez operatora pocztowego.

Od powyższej decyzji z dnia [...] października 2014 r. odwołanie złożyła B. S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, który w pierwszej kolejności podniósł, że odwołanie zostaje złożone z ostrożności procesowej, bowiem zaskarżona decyzja nie została doręczona, bowiem Wójt Gminy [...] nie uwzględnił, że pismem z dnia [...] września 2014 r. Spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podstawą wniosku był art. 144a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), czego konsekwencją jest konieczność doręczania wszelkiej korespondencji w tym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a O.p. Spółka zaznaczyła, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku, o którym mowa w art. 144a O.p., przepis ten nie daje organowi podatkowemu alternatywy co do sposobu doręczenia - dopóki taka zgoda nie zostanie wycofana (a w przedmiotowym postępowaniu do takiego wycofania nie doszło), doręczenie elektroniczne jest wyłącznym sposobem doręczenia korespondencji w tym postępowaniu. Pomimo tego Wójt Gminy [...] zaniechał doręczenia zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co jest sprzeczne z niebudzącą wątpliwości i jednoznaczną treścią art. 144a O.p. i co skutkuje, iż zaskarżonej decyzji nie można uznać za doręczonej. Ponadto Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest niezwykle szczątkowe, co jest konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. W istocie w żaden sposób nie wyjaśnia podstawy faktycznej podjętego przez organ rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza w stopniu rażącym art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 w O.p.

Spółka w piśmie z dnia [...] września 2014 r. wnioskowała o przeprowadzenie dowodu dotyczącego wartości infrastruktury telekomunikacyjnej, która stale ulega zmianie. Przedmiotem dowodzenia jest zatem wartość stanowiąca podstawę opodatkowania, a to w związku z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rezultacie oferowany dowód dotyczył okoliczności mającej znaczenie w sprawie, a decyduje o tym norma prawa materialnego. W okolicznościach sprawy pominięcie przez organ podatkowy dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. obiektów, w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 188 i art. 193 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji bowiem nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Spółki w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, a zatem w sytuacji w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powoływane przez organ orzecznictwo sądowe odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywała się. Żadne z przywołanych orzeczeń nie zapadło w sytuacji, w której linie kablowe przebiegają przez cudzą kanalizację, a zatem przywołane przez organ orzecznictwo nie jest adekwatne w przedmiotowej sprawie. Ponadto argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka stoi na stanowisku, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność C. Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją, co oznacza że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okresy od lutego 2009 r. oznacza naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ zajął stanowisko, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlą, stąd podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że zasadne jest uznanie linii kablowej ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia przez Spółkę jako przedsiębiorcy łączności telekomunikacyjnej jako elementu budowli sieci telekomunikacyjnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do transferu sygnału telekomunikacyjnego, nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Nie budzi również wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi stanowi całość techniczno-użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Linie kablowe jako element sieci telekomunikacyjnej składają się na budowlę sieciową zarówno wtedy, gdy przebiegają bezpośrednio w ziemi, jako linia napowietrzna, a także wówczas, gdy są ułożone w kanalizacji kablowej. Funkcją kanalizacji kablowej jest osłona linii kablowych, czyli stworzenie przestrzeni, w której mogą być umieszczone.

Organ odwoławczy podkreślił, że linia telekomunikacyjna bez względu na to, czy jest umieszczona bezpośrednio w ziemi, czy też ułożona w kanalizacji technicznej spełnia taką samą funkcję w procesie realizacji określonego zadania w działalności prowadzonej przez B. S.A., a to oznacza, że jest budowlą. Transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej, która jest elementem sieci telekomunikacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów u.p.o.l. w zakresie podstawy opodatkowania budowli, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, poprzez nieprzeprowadzenie "dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu" organ zauważył, że Wójt Gminy [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż dane przesłane na nośniku danych w postaci płyty CD, nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie wartości budowli tylko dla gminy [...] ponieważ na nośniku są dane dla całego obszaru. A wobec biernej postawy Spółki, która do zakończenia postępowania nie podała wartości budowli, a z analizy nośnika danych nie można było jednoznacznie ustalić obiektów znajdujących się wyłącznie na terenie gminy [...], organ podatkowy ustalił wartość linii kablowej na podstawie deklaracji podatkowych składanych przez podatnika w roku 2007 i ostatecznej decyzji określającej na 2008 rok, stosownie do art. 181 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił sposób ustalenia wartości i określenia wysokości należnego gminie podatku. Również Kolegium uznało, na podstawie analizy przeprowadzonego dowodu z ewidencji środków trwałych, że nie było możliwe wyodrębnienie z tej ewidencji wszystkich budowli znajdujących się na terenie gminy [...] i podlegających opodatkowaniu, gdyż opisy niektórych obiektów nie wskazywały w żaden sposób ich położenia. Ponadto, ewidencja środków trwałych nie zawierała żadnych danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli (linia kablowej) położonej na terenie gminy [...]. Tym samym nośnik danych przesłany pismem z dnia [...] sierpnia 2014 roku przez B. S.A nie pozwolił wyodrębnić i wyliczyć wartości obiektów znajdujących się na terenie gminy [...]. Organ podatkowy I instancji nie miał więc obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji na 2007 rok, z uwzględnieniem złożonych korekt, z danymi w złożonej deklaracji na 2009 rok i ustalenie w ten sposób wartości linii kablowych, których Spółka nie opodatkowała, a wartość ta nie budziła wątpliwości organu i w tym zakresie nie była podważana przez Spółką. B. S.A. w piśmie z dnia [...] lutego 2008 roku jednoznacznie wskazała, że nie zmieniła się wartość budowli na terenie gminy [...], tylko Spółka błędnie deklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle w postaci sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a następnie w 2008 roku wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartość linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią budowli. Odwołujący się sformułował ogólnikowy zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez to, że uzasadnienie prawne i faktyczne narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Tymczasem organ I instancji w sposób szczegółowy omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny i prawny, natomiast to, że nie podzielił stanowiska podatnika, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 121 i art. 210 § 4 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki, że organ I instancji naruszył art. art. 121, 122, 188 O.p., gdyż nie ustalił wartości tych linii, przyjmując ich wartość z deklaracji na 2007 rok. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji zakomunikował Spółce (art. 187 § 3 O.p.), że dowodami są deklaracje złożone na 2007 i 2008 rok, złożone korekty oraz wyjaśnienia Podatnika w stosunku do deklaracji na 2008 rok a także decyzja [...] z dnia [...].01.2009r. wydana przez Wójta Gminy [...] określająca podatek na 2008rok dla A. S.A. w [...].

Kolegium nie zgadza się z zarzutem, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie przez kanalizację stanowiącą własność C. Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie podziela tego stanowiska. Zmiana bowiem właściciela kanalizacji kablowej, w której ułożono linie telekomunikacyjne, nie doprowadziła do tego że budowla utraciła cechy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bądź przestała być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Linie kablowe pozostają nadal częścią budowli, którą jako całość stanowią linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, a ponadto dają się jako część budowli wyodrębnić co do własności jak i ich wartości, a to jest podstawą opodatkowania.

Końcowo odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja "nie została doręczona w sposób określony w art. 152a O.p. organ odwoławczy zgodził się z Wójtem Gminy [...], że w sytuacji, gdy nie posiadał wdrożonego systemu eUrząd, o czym poinformował Spółkę, to skutecznie doręczał korespondencję na piśmie za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, stosownie do art. 144 Ordynacja podatkowa. Poza wszystkim Spółka do dnia [...] października 2014 roku nie podała organowi podatkowemu swojego konta na platformie elektronicznej ePUAP, podała tylko swój adres e-mailowy. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy skutecznie doręczył zaskarżoną decyzję w dniu [...] października 2014 roku (zwrotne potwierdzenie odbioru), a tym samym bezzasadny jest zarzut Spółki o nieskutecznym doręczeniu tej decyzji. W tym miejscu należy podkreślić, że informację o koncie na platformie elektronicznej ePUAP Spółka przekazała organowi podatkowemu już po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Organ podkreślił, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło w sposób "tradycyjny", to nie można uznać, że to doręczenie jest nieskuteczne, gdyż z przepisu art. 152a O.p. nie można wywodzić takiego skutku. Zauważyć należy, że działający w toku postępowania przed organem I instancji pełnomocnik podatnika podał jednocześnie adres pocztowy, pod który organ podatkowy doręczył skutecznie zaskarżoną decyzję, o czym świadczy fakt, że nawet działający w postępowaniu odwoławczym obecny pełnomocnik strony się z nim zapoznał, skoro wniósł odwołanie.

Na powyższą decyzję skargę złożyła B. S.A. – reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a O.p. poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji I instancji należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania,

2) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga będąca przedmiotem rozpoznania zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, wskazującego, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Spółka wywodzi taki pogląd z faktu, że organ, pomimo, że skarżąca wniosła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z naruszeniem art. 144a O.p. dokonał doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego. Spowodowało to, że decyzja Wójta Gminy [...] nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona we właściwym trybie.

W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z przepisu tego nie można wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Przyjęcie, że niedoręczona decyzja nie istnieje w sensie prawnym oraz że doręczenie decyzji jest równoznaczne z jej wydaniem, pozbawia art. 212 nie tylko logicznego, lecz także normatywnego sensu. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał. Jest on związany tą decyzją od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia "o ile kodeks nie stanowi inaczej", czyli że związanie od chwili doręczenia lub ogłoszenia nie jest związaniem bezwzględnym. Ponadto, nie kwestionując istotnego znaczenia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie, należy z naciskiem podkreślić, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Należy stanowczo stwierdzić, że datą wydania decyzji pisemnej nie jest data jej doręczenia stronie, lecz data jej sporządzenia, czyli w przypadku decyzji pisemnej dzień podpisania decyzji (tak: Jaśkowska Małgorzata, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, opublikowany w LEX).

Uchybienie przepisom postępowania, bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy O.p., jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 826/09). Oznacza to, iż nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem decyzji.

Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to strona, której decyzje należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem, że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy, iż doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżąca przyjęła taki sposób doręczenia czemu dała wyraz, składając w ustawowym terminie odwołanie. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. I GSK 826/09)

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144a O.p. poprzez doręczenie decyzji za pośrednictwem poczty polskiej zamiast w formie elektronicznej, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18.09.2013 r. sygn. II SA/Wr 420/13, z którego wynika, że art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 144a O.p.) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli wiec doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi wiec do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią.

W badanej sprawie fakt doręczania korespondencji w postepowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego nie zaś zgodnie z wnioskiem podatnika drogą elektroniczną, nawet gdyby został uznany za samoistne i jednostkowe naruszenie przepisów postępowania i tak nie mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, tylko wtedy jeżeli stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro więc tak jak w badanej sprawie, sposób doręczenia decyzji nie wpłynął na jej wejście do obrotu prawnego ani też nie spowodował żadnego uszczerbku w realizacji praw przysługujących stronie w postepowaniu podatkowym (odwołanie złożono w ustawowym terminie) nie można przyjąć by niezastosowanie wybranego przez stronę sposobu doręczenia mogło mieć lub miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a już zwłaszcza wpływ istotny.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie skarga B. S.A z siedzibą w [...] okazała się natomiast zasadna w zakresie, w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Obie bowiem kontrolowane decyzje (I i II instancji) zostały wydane z innym, istotnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest zdaniem SKO wystarczająco ustalony, gdyż spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa, a konkretnie przesądzenia, czy kable umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlami, a co się z tym wiąże czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ta konstatacja SKO pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Spółki zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym akcentowano między innymi fakt zmian jakie zaszły w trwałym majątku Spółki w skutek zawarcia w styczniu 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej do C. sp. z o. o.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie zaś do postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywidualizowane, bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa .

W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął dane zawarte w deklaracji podatkowej oraz - według wskazań organu - dane ustalone w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji I instancji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p.

Naruszenia powyższych przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 188 i art. 193 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481-482/09 oraz II FSK 1601/09, wyraźnie wskazano, że "z przytoczonych przez sąd pierwszej instancji regulacji (art. 4 ust. 3, 4, 5 i 6 u.p.o.l.) wynika, że w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić tą wartość w oparciu o opinię biegłego". Zdaniem NSA, organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania od budowli, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co zostało przez organ I instancji pominięte. Na znaczenie ewidencji środków trwałych jako dowodu przesądzającego ustalenia w sprawie wartości budowli wskazuje się w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż "z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowali całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Op". WSA w Warszawie podniósł jednocześnie, że "(...) pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Nie może bowiem stanowić dowodu dla wartości budowli w kolejnych miesiącach 2009 roku, wartość wskazana przez skarżącą w deklaracji na rok 2007. (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2601/12, w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/11, a także w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 255/13 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wynikająca z art. 193 § 1 O.p. szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, a taką jest niewątpliwie ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli i zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych - i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, który nie został uwzględniony przez organy podatkowe, co stanowi naruszenie art. 188 O.p.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy - zwłaszcza wobec przekazania ewidencji na nośniku CD - pominięcie przez organ podatkowy dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. obiektów, w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 oraz art. 193 O.p. W konsekwencji bowiem organy nie ustaliły podstawy opodatkowania od budowli.

Przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

Przypomnieć trzeba, że prawidłowe uzasadnienie jest obowiązkowym i niezbędnym elementem decyzji, z którego podatnik dowiaduje się o ustaleniach organu. Tak sporządzone uzasadnienie podlega następnie ocenie organu odwoławczego, a następnie sądu administracyjnego rozpoznającego skargę podatnika. Zdaniem Sądu, decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine O.p. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p.

Z kolei Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W ocenie Sądu w odniesieniu do przyjętej wartości budowli zwłaszcza wobec częściowego ich zbycia doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności należy podkreślić brak wszechstronnych ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania. Skarżąca w odwołaniu podniosła, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży części jej mienia i ta okoliczność wymagała wyjaśnienia. Przede wszystkim należało wyjaśnić, czy umowa ta objęła np. kanalizację kablową, gdyż jej wartość wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. Rację ma organ, że nie ciąży na nim nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tez wskazywanych przez stronę postępowania, jednakże warunkiem koniecznym wymiaru podatku jest określenie w sposób prawidłowy i rzeczywisty podstawy opodatkowania. Nie do zaakceptowania – w świetle podstawowych zasad postępowania podatkowego – jest przyjęcie, że pasywna postawa podatnika stanowi podstawę do odejścia od tych zasad. W konsekwencji bowiem zaaprobowanie takiego stanowiska stanowiłoby zgodę na swoistą "sankcję podatkową".

Oceniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne Sąd podziela stanowisko Spółki, iż organy obu instancji naruszyły przepisy procedury podatkowej.

Organ odwoławczy przyjmując co do zasady legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazał m.in. na brak współpracy Spółki w zakresie ustalenia wartości budowli, w tym głównie kabli telekomunikacyjnych. Wymaga przy tym wskazania, że Spółka przedłożyła dane na płycie CD.

Sąd dostrzega wprawdzie pasywną postawę skarżącej, jednakże fakt ten nie może usprawiedliwiać braku działań organów podatkowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistemu. Trudno bowiem zaakceptować stanowisko, że trudności w odkodowaniu danych zawartych na płycie CD zwalniają organ z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że organ nie posiadał w tej kwestii dostatecznej wiedzy winno skutkować podjęciem czynności procesowych, które umożliwiłyby mu właściwe określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r. W tej mierze mógł skorzystać przede wszystkim z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określiłby wartość budowli będących w jej posiadaniu na dzień 1 stycznia 2009 r. Oparcie się w tej konkretnej sprawie o dane wynikające z deklaracji podatkowej Spółki na 2007 r. i 2008 r., a więc proste matematyczne wyliczenie nie czyniło zadość zasadom postępowania podatkowego. Należałoby bowiem zaakcentować, że dwuletni okres mógł skutkować zarówno zwiększeniem posiadanego majątku, w tym kanalizacji i linii kablowych, jak i jej zmniejszeniem. Wymaga też wskazania, że Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (karta 25 akt podatkowych). Wniosek Spółki z dnia [...] września 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych nie został rozpoznany, mimo że strona wezwana została do przedłożenia dokumentacji za lata 2009 – 2010. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu (k. 27 akt adm.). Takie działanie organu stoi w bezspornej opozycji wobec treści art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy ,chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenianej sprawie przedłożona przez Spółkę ewidencja środków trwałych nie została wykorzystana przez organy, gdyż uznano jej nikłą przydatność w postępowaniu dowodowym. Organ nie dysponował też żadnym innym dowodem dotyczącym wartości budowli, a rozstrzygnięcie w sprawie oparł na podstawie deklaracji Spółki na 2007 r. i 2008 r. oraz decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. za 2008 r. (k. 18 akt adm.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona – co do zasady – na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, ewidencja środków trwałych stanowiła główne źródło wiedzy o wartości poszczególnych budowli. W tym stanie rzeczy niewątpliwie wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych zmierzał do wykazania okoliczności mających fundamentalne znaczenie dla sprawy, zatem jego nieuwzględnienie stanowiło naruszenie w/w przepisów.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że ocena materiału dowodowego nie może nosić cech dowolności i musi mieć oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle wywodów skarżącej, zaakcentowania wymaga zdaniem Sądu także i to, że brak czy to wiedzy czy umiejętności organu w zakresie określonego zagadnienia nie zwalnia go z obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ ma do dyspozycji różnorakie środki dowodowe, w tym możliwość skorzystania z opinii biegłego, czy oględziny. Istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński (w:) k.p.c. Komentarz, s. 510). W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego, co jak już wskazano, nie dyskwalifikuje jednak w całości takiej opinii.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy, ani też nie zgromadziło i nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. W ocenie Sądu również uzasadnienie kontrolowanego rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., bowiem nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a co w konsekwencji nakazuje przyjąć, że podjęte w sprawie przez Kolegium rozstrzygnięcie oparte o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 O.p. było co najmniej przedwczesne.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo, zgodnie z rzeczywistym ustaleniem stanu rzeczy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi warunek sine qua non prawidłowego zastosowania normy przepisów prawa materialnego, z tej też przyczyny nie jest możliwa – na tym etapie postępowania – ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów.

Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu, jednakże zaakcentowania wymaga, że podstawowym zadaniem organu będzie ustalenie rzeczywistej wartości budowli na dzień [...] stycznia 2009 r. Wybór środków dowodowych należy do organu, w sytuacji jednak, gdy nie będzie w stanie we własnym zakresie dokonać w/w ustalenia powoła biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki tj. ewidencję środków trwałych określi tę wartość. Organ zbada ponadto, które z budowli zostały przez skarżącą zbyte w dniu [...] stycznia 2009 r. i jaka była ich początkowa wartość przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po tak zgromadzonym materiale dowodowym, organ dokona jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. i ustali rzeczywistą wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem uwzględnić powyższe rozważania Sądu i uzupełnić uzasadnienie decyzji poprzez zawarcie w niej tych elementów, które są niezbędne do prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia i to zarówno przez stronę i jak sąd administracyjny.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152 i art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.