Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 262/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 15, art. 96 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 206, art. 250, art. 213, art. 273, art. 214, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. "P." G. O. K. S. R. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 539/07 w sprawie ze skarg K. P. "P." G. O. K. S. R. w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2007 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. P. "P." G. O. K. S. R. w N. kwotę 2.762 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 539/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi "P." w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 września 2007 r. nr ... i nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 10 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 czerwca 2007 r. w zakresie określenia za listopad i grudzień 2005 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organy ustaliły bowiem, że strona w miesiącach tych bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony. Skarżąca posługiwała się dla celów działalności gospodarczej numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. K. w N. (nieistniejącemu już w tych miesiącach), sama natomiast nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie posiadała własnego numeru NIP. Konsekwencją braku rejestracji dla potrzeb VAT było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

3. W skargach na decyzje ostateczne strona zarzuciła im naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 u.p.t.u., art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L nr 145.1) w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 9, art. 61 § 1, art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca wskazała, że jej działalność nie była wynikiem utworzenia nowego zakładu budżetowego, a jedynie zmiany nazwy już istniejącego zakładu i rozszerzenia zakresu działalności (ten sam numer REGON oraz numer rachunku bankowego). Informowała ona o tym fakcie Urząd Skarbowy. Zdaniem skarżącej przepisy unijne dotyczące zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od rejestracji w charakterze podatnika VAT.

4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu skarżąca w świetle dokumentów zgromadzonych przez organy była nowym podmiotem. Świadczy o tym uchwała Rady Gminy z 6 listopada 1996 r. nr ... w sprawie powołania zakładu budżetowego i statut tej jednostki. Pismem z 7 maja 1997 r. Urząd Skarbowy został poinformowany przez skarżącą o nowo utworzonej jednostce organizacyjnej. Kwestia ta była przedmiotem oceny WSA w Krakowie i WSA w Kielcach w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., 2001 r., 2002 r. i 2003 r. Sądy te doszły do wniosku, że mamy do czynienia z nowym podmiotem, który nie stanowi następcy prawnego. Ponadto uchwała Rady Gminy Nr ... z 29 grudnia 1998 r. w sprawie likwidacji poprzedniego zakładu budżetowego zawierała uregulowanie, iż składniki majątkowe przekazane likwidowanemu zakładowi budżetowemu przechodzą na rzecz nowo utworzonego zakładu budżetowego. Nowy podmiot był zatem zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w myśl art. 96 u.p.t.u., czego jednak nie uczynił. WSA podkreślił też, że nie doszło tu do takiego rodzaju przekształcenia, które pozwoliłoby przejść na skarżącą jako następcę numeru NIP nadanego poprzedniemu podmiotowi.

WSA uznał zatem, że nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały bowiem niezbędny materiał dowodowy, oceniły go całościowo i we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło im ustalić fakt niedokonania stosownej rejestracji przez nowo powstały podmiot, jakim była skarżąca, a to spowodowało zastosowanie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Wobec tego także zarzut naruszenia prawa materialnego nie był zdaniem tego Sądu zasadny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji składane przez stronę formularze aktualizacyjne mogły być uznane przez organ jedynie za aktualizację danych (zmiana nazwy), ale dopiero przeprowadzona kontrola wykazała właściwy status skarżącej. Jako chybiony uznał zatem WSA zarzut naruszenia art. 9, art. 61 § 1, art. 64 § 1 i art. 104 § 1 K.p.a.

Odnosząc się do uchwał Rady Gminy z 25 października 2006 r., które wyklarowały sytuację podmiotu, WSA wskazał, że nie miały one wpływu na wynik postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego, bowiem postępowanie to dotyczyło listopada i grudnia 2005 r. oraz stycznia 2006 r., uchwały weszły zaś w życie dopiero 25 października 2006 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji chybiony był również zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie może być niezgodny z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, bowiem przepisy te odnoszą się do innej materii. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy realizacji prawa, a powołane przepisy wspólnotowe dotyczą nabycia tego prawa, tj. momentu powstania, jego źródła i zakresu. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 91 Konstytucji RP.

Na gruncie obowiązków rejestracyjnych przewidzianych w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, jak i w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., WSA przyjął, że skuteczność tych regulacji wymaga od państwa członkowskiego takiego ukształtowania systemu rozliczania podatku od towarów i usług, aby podatnik, który spełnia wymagane przepisami prawa warunki formalne do skorzystania z przysługujących mu praw, mógł efektywnie z tych praw skorzystać. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wymogów tych nie spełniła.

WSA rozróżniając kwestię nabycia prawa od kwestii możliwości jego realizacji, przyjął, że tylko ten podatnik, który spełnia wymogi formalne jak np. rejestracja, może domagać się realizacji prawa do odliczeń właśnie przy zachowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Prowspólnotowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyklucza zaś możliwość realizacji prawa do odliczeń u tych podatników, którzy pozostają poza systemem podatników VAT czynnych.

6. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 4 u.p.t.u., co wynika z nieuwzględnienia przez WSA prawa wspólnotowego: art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy i odpowiednio postanowień Tytułu X i Rozdziału 2 Tytułu XI obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - analizowanymi w zestawieniu z postanowieniami wyrażonymi w pkt (59) oraz (4) i (5) preambuły do tej Dyrektywy, a w szczególności art. 178, art. 206, art. 250 Dyrektywy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie:

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z nieuwzględnieniem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się słuszne.

8. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u., nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby przepis ten był przez Sąd pierwszej instancji zinterpretowany w sposób sprzeczny z powołanymi przez stronę przepisami dyrektyw unijnych.

Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Przypadki te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim należy rozważyć relację tego przepisu do podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada jego neutralności. Przepis ten bowiem skutkuje pozbawieniem podatnika niezarejestrowanego możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, więc uznać by można, że stoi on w sprzeczności z tą zasadą. Tymczasem biorąc pod uwagę całokształt przepisów u.p.t.u., takiego wniosku nie sposób przyjąć. Przepis ten bowiem stanowi jedynie, wobec kogo nie stosuje się (a nie kogo pozbawia się) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Takie ujęcie braku zastosowania przepisu realizującego zasadę neutralności podatku VAT na gruncie prawa krajowego (art. 86 ust. 1) oznacza, że nie stosuje się go w danym momencie, podczas trwania danych okoliczności, a więc do pewnego czasu, w ograniczonym zakresie. Nie jest to zatem bezwzględne, nieodwracalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zasada neutralności podatku VAT na gruncie prawa krajowego, jak wyżej wspomniano, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wielokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT, o którym mowa w tym przepisie, nie zależy od sfery formalnoprawnej, lecz jest kategorią obiektywną, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 u.p.t.u.

Niemniej podatnik taki jest w przepisach ustawy krajowej zobowiązany do dokonania rejestracji (z pewnymi wyłączeniami) jako podatnik VAT czynny. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Brak takiej rejestracji skutkować może zastosowaniem m.in. cytowanego powyżej art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Należy zatem rozważyć, czy w świetle norm unijnych oraz orzecznictwa ETS taka konsekwencja braku rejestracji może być zaakceptowana, a tak właśnie przyjął Sąd pierwszej instancji.

Zasadniczo art. 18 VI Dyrektywy, a także art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE statuują w dosłownym brzmieniu jeden konkretny wymóg formalny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest posiadanie faktury VAT. Przewidują one jednak, że odliczenie może być uzależnione od dodatkowych warunków formalnych ustanowionych przez państwo członkowskie. Nie ulega wątpliwości, że warunki te również nie mogą naruszać zasady neutralności podatku VAT.

Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt v. Brigitte Breitshol, iż osoba która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji.

Co do zasady zatem niezarejestrowany podatnik VAT nie może jedynie realizować prawa do odliczania podatku naliczonego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V.). Taka interpretacja nie narusza zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie nie pozbawia państwa członkowskiego uprawnienia do ustanawiania dodatkowych warunków skorzystania z tego prawa przez podatnika.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. W wyroku tym Trybunał podkreślił ponownie, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Trybunał podkreślił, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika i są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanej działalności, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE powstaje stosownie do art. 167 tej Dyrektywy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wykonanie zaś tego prawa w świetle art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220–236 i 238–240 tej Dyrektywy.

Trybunał przyznał jednak, że bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. W związku z tym Trybunał uznał, że nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony Trybunał wskazał, że podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Oznacza to, że wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Orzeczenie powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że element rejestracji (identyfikacji) dla celów podatkowych sam w sobie nie jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, ale nie może "służyć" pozbawieniu podatnika tego uprawnienia. W tej sytuacji należy uznać, że wprowadzenie tego elementu nie stanowi również naruszenia innej zasady unijnej – zasady proporcjonalności. W przypadku bowiem gdy podatnik nie zarejestrowałby się, a jego działania zmierzałyby do nadużycia i oszustwa podatkowego, sankcją za takie działanie byłoby właśnie pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uznanie przez organy podatkowe konkretnego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług – przyjmując, że dokonywane przez niego czynności nie stanowiły nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów – i jednoczesne pozbawienie tego podatnika uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Odebranie prawa do odliczenia podatnikowi niezarejestrowanemu, który jednak prowadzi działalność gospodarczą, godziłoby w zasadę neutralności podatku (vide J. Drosik, Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT przez wystawcę lub odbiorcę faktury a prawo do zwrotu podatku naliczonego, Przegląd Prawa Publicznego 2009, nr 3, s. 54).

Nie jest jednak – w świetle przedstawionej wyżej argumentacji – sprzeczne z tymi zasadami uznanie, że dopóki podatnik się nie zarejestruje na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, nie będzie mógł nabytego prawa zrealizować. Podobnie interpretacja ta nie koliduje z zapisami preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE co do eliminacji zakłóceń konkurencji, klarownych zasad wspólnego systemu podatku VAT i środków specjalnych, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej.

Przyjąć więc należy, że każdy podatnik – niezależnie od rejestracji - nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednak nie każdy – i w tym wypadku już zależnie od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u. – może prawo to zrealizować.

W istocie przepisy Dyrektyw nie formułują w żadnym miejscu literalnej dychotomii – prawo do odliczenia i realizacja prawa do odliczenia. Biorąc jednak pod uwagę całokształt przepisów unijnych (w kontekście art. 88 ust. 4 u.p.t.u.), przeciwna interpretacja pozbawiałaby sensu te przepisy Dyrektyw, które umożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie dodatkowych warunków formalnych, jak np. rejestracji dla celów podatkowych (vide art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 do art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE).

Trudno ocenić, jaki związek z tą oceną mają powoływane przez stronę art. 206 i art. 250 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczą one bowiem składania deklaracji i zapłaty podatku należnego. Co do powoływanego przez stronę wyroku ETS z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini, wskazać trzeba, że również to orzeczenie dotyczy samego nabycia prawa do odliczenia podatku VAT w zaistniałej i opisanej w nim sytuacji, nie rozstrzyga zaś o kwestii realizacji tego prawa.

Wobec powyższych rozważań uznać należy, że zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w sprzeczności z powoływanymi przepisami unijnymi nie można uznać za zasadny.

Kończąc rozważania w kwestii braku rejestracji podatnika podatku VAT, wskazać też trzeba na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W sprawie tej Trybunał zajmował się problemem możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towaru lub usługi wystawioną przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Trybunał stwierdził w tej mierze, że w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi są wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy zaś interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wyrok ten, choć zajmuje się zagadnieniem braku rejestracji podatnika podatku VAT, nie ma jednak odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy konieczna jest ochrona zasady neutralności podatku VAT wobec podatnika korzystającego z usług podmiotu niezarejestrowanego, tymczasem w niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja odwrotna, gdy to usługobiorca nie był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT. Tego zaś aspektu wyrok w sprawie C-438/09 nie rozstrzyga.

9. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że opierają się one na dwojakiego rodzaju argumentacji. Po pierwsze strona twierdzi, że nie jest nowym zakładem budżetowym. Po drugie strona zarzuca brak właściwej reakcji WSA (uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) na działanie organów, które z jednej strony zignorowały zgłoszenie nowego zakładu budżetowego i wydały zaświadczenie o zarejestrowaniu podatnika VAT pod tym samym numerem NIP, co poprzedni zakład budżetowy, a z drugiej strony uznały, że podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego i obciążyły go negatywnymi konsekwencjami tej okoliczności.

Co do pierwszej kwestii trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby o tym, czy powstał nowy zakład budżetowy, czy też została zmieniona jedynie nazwa tego zakładu, za czym poszedł również rozwój infrastruktury, mogła decydować domniemana przez niego "intencja" Rady Gminy w S. W tej kwestii za miarodajną należy uznać treść uchwał Rady Gminy, niezależnie od tego, jakie intencje przypisuje tym aktom autor skargi kasacyjnej. Ważna jest bowiem wola organu prawodawczego gminy wyrażona w tych aktach, a nie to, czego się po działaniu tego organu spodziewa strona skarżąca.

Z aktów tych wynika zaś, że gmina utworzyła nowy zakład budżetowy. Świadczy o tym uchwała Rady Gminy z 6 listopada 1996 r. nr ... w sprawie powołania zakładu budżetowego i statut tej jednostki oraz uchwała Rady Gminy z 29 grudnia 1998 r. Nr ... w sprawie likwidacji poprzedniego zakładu budżetowego, przekazująca składniki majątkowe likwidowanego zakładu budżetowego na rzecz nowo utworzonego zakładu budżetowego.

W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że mamy do czynienia z nowym podmiotem, który winien był dopełnić obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. t.j. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) oraz obowiązku rejestracyjnego z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. na potrzeby podatku VAT i trudno uznać, aby podjęte przez gminę - już po branych pod uwagę w niniejszej sprawie okresach rozliczeniowych podatku VAT – próby wyklarowania wstecznie sytuacji zakładu budżetowego zmieniały tę okoliczność.

Strona przyznaje w zasadzie, że przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego żadnego z tych zgłoszeń, ale pismem z 7 maja 1997 r. poinformowała organ o powstaniu nowego zakładu budżetowego. Co więcej organ ten (Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.) – co prawda w 2006 r. – wydał zaświadczenie, z którego wynika, że skarżąca jest zarejestrowana w urzędzie jako podatnik VAT czynny pod numerem NIP zlikwidowanego zakładu. Tymczasem z art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynika, że w przypadku ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa. Gdyby zaś doszło pomiędzy podmiotami do następstwa prawnego, to stosownie do ust. 1 tego artykułu co do zasady NIP nie może też przejść na następcę prawnego, poza wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Niemniej brak reakcji organów pozwolił skarżącej pozostawać w błędnym przekonaniu, że jej działalność jest kontynuacją działalności poprzedniego podmiotu.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, jakoby w niniejszej sprawie organy były zobowiązane do brania pod uwagę nie treści uchwał Rady Gminy, a ich rzekomych intencji w celu szczegółowego badania okoliczności zmian dokonywanych w ramach działania zakładów budżetowych gminy, w związku z tym trudno uznać, aby WSA naruszył w tym względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami odnoszącymi się do postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Treść tych przepisów nie oznacza jednak, jakoby organy miały możliwość weryfikowania prawidłowości dokumentów pochodzących od organów samorządu lokalnego czy też badania okoliczności (intencji) ich podejmowania.

Trafnie jednak zarzucił autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przewidujących sądową kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w powiązaniu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto zwraca się też uwagę na konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów, np. wydawania różnych decyzji w identycznych sprawach, wydawania decyzji o treściach, które są wzajemnie nie do pogodzenia.

W sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, norma ta została naruszona przez organy podatkowe w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji został bowiem poinformowany przez stronę o utworzeniu nowego zakładu budżetowego pismem z 7 maja 1997 r. Dodatkowo strona 13 czerwca 1997 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w związku z zakresem działalności powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Organ nie zareagował na te informacje, nie zasygnalizował stronie, aby jej działanie było nieprawidłowe, ale prowadząc kilka lat później postępowanie wobec skarżącej, obarczył ją negatywnymi konsekwencjami braku zgłoszenia identyfikacyjnego i rejestracji na potrzeby podatku VAT. W trakcie postępowania w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. organy również nie wyjaśniły skutków "następstwa" dwóch zakładów budżetowych, choć strona ponownie pismem z 24 listopada 2006 r. złożyła wniosek aktualizacyjny NIP-2, a ponadto w latach 2004-2007 uzyskiwała zwrot podatku VAT. Oznacza to, że organy odmawiając jej z uwagi na brak rejestracji prawa do odliczenia podatku VAT, jednocześnie uznawały jej prawo do zwrotu tego podatku.

Uchybienie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak prawidłowej oceny działania organów podatkowych doprowadził bowiem ten Sąd do oddalenia skargi, mimo uchybienia przez organy zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił w ramach tego zarzutu skargi kasacyjnej dodatkowo naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., wiążąc ten aspekt z niewyjaśnieniem nieuwzględnienia zarzutów skargi. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie zawiera wszystkie wymagane elementy. To, że rozstrzygnięcie jest nie po myśli skarżącej, nie oznacza, że wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały spełnione. WSA, choć dość lakonicznie, i jak wynika z powyższego, niesłusznie wyjaśnił, że organ mógł przyjmować informacje pochodzące od skarżącej jedynie jako zgłoszenia aktualizacyjne, a nie jako zgłoszenia nowego podmiotu, co w ocenie tego Sądu zdaje się usprawiedliwiać brak właściwej reakcji organu.

10. Wobec powyższego, skoro okazał się zasadny wskazany wyżej zarzut, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.