Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1192/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1, art. 188, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 27a ust. 17 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. NSA Krystyna Zaremba, Protokolant: Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty i Pawła D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 833/03 w sprawie ze skargi Beaty i Pawła D. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 7 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Beaty i Pawła D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 300 /słownie: trzysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1192/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Beaty i Pawła D. na decyzję Izby Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 7 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na podstawie przepisów art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych m.in. na budowę budynku mieszkalnego pomniejsza się o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a".

W związku z tym, iż w dniu 11 września 2000 r. Paweł D. otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery zgodnie z cyt. wyżej przepisami art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego należało pomniejszyć o 20% kwoty otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż przywołany przez skarżących wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r., III SA 3108/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 9 str. 36/ nie znajduje odniesienia dla niniejszej sprawy, albowiem dotyczy on innego stanu prawnego i faktycznego /przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na wydatki związane z nabyciem nowego mieszkania/. Stanowiący podstawę tego wyroku art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ różni się zasadniczo od przepisu zawartego w art. 27a ust. 1 pkt 2. Jednoznacznie z art. 27a ust. 17 pkt 1 wyżej cyt. ustawy wynika, że kwotę przysługujących odliczeń od podatku na budowę budynku mieszkalnego pomniejsza się o 10% wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i b", natomiast z art. 27a ust. 17 pkt 2 wyżej cyt. ustawy wynika, że kwotę przysługujących odliczeń od podatku pomniejsza się o 20% kwoty z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery.

W mającym zastosowanie w sprawie przepisie nie ma więc mowy o powiązaniu wydatku z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, który to związek w art. 27a ust. 17 pkt 1 dał sądowi podstawę do sformułowania tezy przywołanej przez skarżących.

Przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 jest sformułowany kategorycznie i nakazuje pomniejszenie kwoty odliczeń od podatku bez względu na to czy ze środków z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery podatnik bezpośrednio poniósł "wydatki mieszkaniowe". Bez znaczenia dla obowiązku pomniejszenia odliczeń pozostaje też fakt, że kwota ekwiwalentu może być otrzymana w innym roku niż rok poniesienia wydatków.

W prawie podatkowym obowiązuje zasada prymatu językowej wykładni przepisów. Zasada nie dopuszcza do sięgania do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych w sytuacji, gdy treść przepisu nie pozostawia najmniejszych wątpliwości i nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym oraz z istotą danego uregulowania.

W skardze kasacyjnej Beata i Paweł D. zaskarżyli wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez ich pominięcie - dotyczy przepisów art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i niezasadne zastosowanie przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodzą, iż art. 27a ust. 17 pkt 2 przywołanej ustawy nie powinien być stosowany przez żaden Sąd, zważywszy na przepisy Konstytucji RP z uwagi na sprzeczność, jaka wynika w związku z zastosowaniem przepisu art. 21 ust. 1pkt 49 lit. "a" ustawy podatkowej.

W ocenie skarżących - przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wystarczającym przepisem prawa materialnego rangi ustawowej, który zwalnia ekwiwalent za rezygnację z kwatery od podatku dochodowego. Zważywszy na przepisy Konstytucji RP /art. 2 wyrażający zasadę sprawiedliwości społecznej i art. 32 wyrażający zasadę równości wobec prawa/ zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy podatkowej jest społecznie niesprawiedliwe, bowiem w niekorzystnej sytuacji stawia podatnika, który otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP /Dz.U. nr 86 poz. 433 ze zm./ i wybudował dom - bowiem pomniejszenie ulgi budowlanej wynosi 20%, a w sytuacji, gdyby podatnik otrzymał ekwiwalent i nie budował domu w danym roku podatkowym to byłby zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Zdaniem skarżących w demokratycznym państwie prawnym nie może być tak, by jeden przepis zwalniał z podatku, inny zaś - tej samej ustawy, ale pod innym "szyldem" przyznane zwolnienie odbierał.

Sąd, według skarżących, rozstrzygając w niniejszej sprawie w sposób nieuzasadniony uchylił się od właściwego zastosowania art. 8 ust. 2 Konstytucji zostawiając ten problem Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przywołali rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r. I SA/Po 461/01 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1998 r. II SA 1246/98.

W konsekwencji stawianych zarzutów - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - zdaniem skarżących, nie wskazuje przepisu prawa, który zobowiązywałby expressis verbis podatnika do pomniejszenia ulgi budowlanej w roku 2001 o 20% ekwiwalentu za rezygnację z kwatery, otrzymanego w 2000 r. - co stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż bezpośredniość stosowania Konstytucji, o czym mowa w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Oczywiście, sądy mają możliwość przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne uzależnione jest rozstrzygnięcie toczącej się przed sądem sprawy /art. 3 Konstytucji RP/. Jednakże jest rzeczą oczywistą, że przedstawienie pytania prawnego jest uzależnione od tego, czy sąd rozstrzygający sprawę uzna, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją /art. 193 Konstytucji/. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca /wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2000 r. P 4/99/. To ostatnie stwierdzenie ma w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie. Jest poza sporem, że nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzonoby niezgodność z Konstytucją art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to przepis ten nie tylko obowiązuje, ale co najważniejsze, organy podatkowe i sąd orzekający w niniejszej sprawie były nim związane. Nie tylko mogły, ale miały obowiązek uczynić ten przepis podstawą prawnomaterialną rozstrzygnięcia. Jednocześnie należy zauważyć, że nie pojawiła się w sprawie żadna wątpliwość co do zgodności przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji, a tylko w tym przypadku mogłoby wchodzić w rachubę zastosowania art. 193 Konstytucji.

Treść przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. ustawy jest jednoznaczne. Stwierdza on, że podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku dochodowego, na zasadach określonych w ust. 2-17, tj. do skorzystania ze zmniejszenia, które w roku podatkowym, przy zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku w wysokości nieprzekraczającej za rok podatkowy 19% wydatków na ten zakup, która to kwota ulega pomniejszeniu o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego, wypłacanego żołnierzowi lub osobom uprawnionym w zamian za rezygnację z kwatery. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 7 Konstytucji, to nie sposób ten zarzut podzielić skoro art. 7 Konstytucji RP stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś art. 8 ust. 1 Konstytucji stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem w Rzeczypospolitej Polskiej. Nie sposób dopatrzyć się tu jakiejkolwiek niezgodności z prawem. Zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji, skierowany pod adresem Sądu byłby uzasadniony wówczas, gdyby Sąd nie był uprawniony do orzekania w tej sprawie. Kwestia subsumcji art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma nic wspólnego z tym przepisem.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa stwierdzić należy, iż nie może powyższa zasada pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności /art. 7 Konstytucji/. W żaden sposób autor skargi nie wyjaśnił, w jaki sposób Sąd mógł naruszyć prawo akceptując obowiązującą normę prawa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż korzystniejsze, ale niezgodne z prawem, orzeczenie w stosunku do osoby znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy między innymi dwuinstancyjność postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok a okoliczność, że inny skład orzekający wydał odmienne rozstrzygnięcie /do czego był uprawniony w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej wynikającej z art. 178 ust. 1 Konstytucji/ nie ma wpływu na wynik tej kontroli.

Brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej powoduje, że podlega ona, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddaleniu.

Obowiązek zwrotu kosztów wynika z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.