Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 572/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za: XI i XII/2008 r., 2009 r., 2010 r. i 2011 r. oraz odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za miesiące: od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do października 2008 r., od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i odmowy umorzenia odsetek: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B.z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 30 stycznia 2020 r. nr SKO 4011/11/20 Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 29 listopada 2019 r. nr Fn.3120.11.2019, którą organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżący) w podatku od nieruchomości za okresy XI i XII 2008 r., za 2009 r., za 2010 r., za 2011 r. oraz odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za okres od stycznia do października 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia odsetek w wysokości 58 705 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 29 listopada 2019 r., będącą siódmą(!) już decyzją tego organu (poprzednie: 19 grudnia 2014 r., 30 września 2015 r., 1 sierpnia 2016 r., 30 czerwca 2017 r., 9 marca 2018 r., 31 grudnia 2018 r.) organ częściowo umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (tj. za okresy: listopad i grudzień 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r.). W pozostałym zakresie organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej wskazując, że w sprawie nie stwierdził żadnej z przesłanek udzielenia ulgi tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zwracając się o umorzenie zaległości z uwagi na brak środków finansowych Spółka wskazała, że od 2002 r. nie prowadzi działalności wytwórczej i usługowej z powodu choroby zarządcy nieruchomości i znacznej dewastacji zakładu od tego czasu. Po przeanalizowaniu wniosku organ I instancji podniósł, że Strona jest funkcjonującą w obrocie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i dopiero jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje zaprzestanie powadzenia działaności gospodarczej. Dopóki zatem Strona jest przedsiębiorcą, ulga w spłacie w podatku od nieruchomości stanowi pomoc publiczną. Następnie organ I instancji, powołując się na dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "O.p.") wskazał, że uzasadniony ważny interes podatnika występuje w przypadku znacznego obniżenia możliwości płatniczych, spowodowanych wydarzeniem losowym, trudnej sytuacji podatnika, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Interesem publicznym jest z kolei potrzeba, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub społeczeństwu. Zdaniem organu I instancji, w przypadku Spółki nie wystąpiły okoliczności, które mieściłyby się w ww. przesłankach. Okoliczności tj. remont budynku oraz zakup urządzeń linii produkcyjnej nie mogą być uznane za straty, gdyż stanowią inwestycję, której celem jest polepszenie sytuacji finansowej Spółki w przyszłości. Dalej organ wskazał, że Strona wraz ze spółką B sp. z o.o. planowały rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej i wznowić produkcję oleju, co ostatecznie nie doszło do skutku. Do końca 2002 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju, jednak w związku z dewastacją zakładu, produkcji tej zaprzestano. Odnosząc się do zaprezentowanych przez Stronę argumentów organ I instancji stwierdził, że sytuację w której znalazła się Spółka (choroba zarządcy, rozgrabienie majątku) można było przewidzieć i jej zapobiec np. poprzez zatrudnienie nowego zarządcy lub firmy ochroniarskiej, bądź ubezpieczenie nieruchomości. Zdaniem organu, pomimo złego stanu technicznego nieruchomości, z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka B prowadziła działalność gospodarczą w nieruchomości stanowiącej własność Strony. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Stronę umowy zawartej z B, w postępowaniu nie ustalono okresu i zasad tego najmu. W ocenie organu I instancji Strona powinna naliczyć B czynsz w wysokości co najmniej należnego podatku od nieruchomości. W oparciu o przedłożone sprawozdania finansowe Strony organ doszedł do wniosku, ze sytuacja Spółki nie jest łatwa, jednakże może ulec poprawie w związku z planowanym wznowieniem produkcji. Spółka posiada również znaczny majątek, który może sprzedać. Sam bowiem fakt zaprzestania działalności nie może przesądzać o uwzględnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Organ argumentował, że podatek od nieruchomości jest podatkiem niezależnym od tego, czy posiadacz wykorzystuje nieruchomość oraz od tego, czy przynosi mu ona dochód. Podatek ten jest należny za samo posiadanie majątku w postaci gruntów i budowli. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego organ I instancji podkreślił, że zapłata podatku od nieruchomości przez Spółkę nie spowoduje konieczności sięgania do środków pomocy państwa, gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników. Organ w tym zakresie odwołał się również do oświadczenia Strony, dotyczącego planów wznowienia działaności (tłoczni oleju) oraz zatrudnienia nowych pracowników i wskazał, że brak jest gwarancji powodzenia takiego przedsięwzięcia szczególnie, że Strona takiej działaności aktualnie nie wznowiła. Dalej organ podniósł, że Strona domagała się umorzenia zaległości podatkowej ze względu na zły stan techniczny nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r.), jednak zdaniem organu to działania Spółki doprowadziły do powstania zaległości w podatku od nieruchomości. Spółka jest przedsiębiorcą i powinna w sposób szczególny zwracać uwagę na rzetelne załatwienie wszelkich formalności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym także w zakresie podatków.

1.3. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2006 r., 2007 r., od stycznia do października 2008 r., 2012 r. i 2013 r. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 67a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika,

2) art. 122 O.p. poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Spółka i B planują podjęcie współpracy dotyczącej wznowienia produkcji oleju oraz, że Spółka jest podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym, podczas gdy faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej a także, że posiada majątek mogący doprowadzić do zaspokojenia zobowiązania podatkowego.

Strona zarzuciła, że organ I instancji wydał decyzję w oparciu o okoliczności, które na dzień wydania decyzji nie były aktualne. W tym zakresie Strona podniosła, że umowa z B na którą powołał się organ, była jedynie umową intencyjną, która ostatecznie nie doszła do skutku. Sam stan nieruchomości i okoliczności, które go spowodowały były całkowicie niezależne od woli Spółki, która po zakończeniu postępowania zostanie postawiona w stan likwidacji. Strona nie planuje podjęcia działalności gospodarczej w związku z przekraczającymi jej możliwości kosztami ponownego uruchomienia zakładu produkcyjnego w B. po jego dewastacji. Strona wskazała także, że w związku z rozgrabieniem majątku Spółki toczyło się wiele postępowań karnych, które w większości zostały umorzone. Powołana przez organ I instancji sprawa, która zakończyła się wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w O. ([...]), stanowi jedynie potwierdzenie faktu, że do kradzieży dochodziło. Organ I instancji nie przeprowadził także oględzin nieruchomości, które potwierdziłyby jej zły stan techniczny. Organ I instancji wywiódł ze zgromadzonego materiału dowodowego błędny wniosek, że istnieje realna szansa na to, by przedsiębiorstwo ponownie podjęło działalność i zgromadziło środki na pokrycie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Przedstawiona przez Stronę dokumentacja potwierdza brak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej Spółki, zaś sam fakt, że jest ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nie przesądza o prowadzeniu działalności.

1.4. W wyniku rozpoznania odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Strona jest przedsiębiorcą, gdyż jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i składa sprawozdania finansowe z których w ocenie SKO wynika, że choć aktualnie Spółka nie jest czynnym przedsiębiorcą, to istnieje możliwość dalszego podjęcia działalności. Z KRS nie wynika ponadto, by Spółka pozostawała w likwidacji, była rozwiązana czy unieważniona. SKO wskazało, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy, nie przychodowy tj. skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli oraz użytkowaniu wieczystym gruntów. Dalej organ odwoławczy przeanalizował znaczenie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz wskazał, że decyzja podejmowana w przedmiocie ulgi w spłacie ma charakter uznaniowy. Następnie, dokonując analizy przyczyn zaległości Strony objętych postępowaniem SKO uznało, że mają one charakter losowy i zostały potwierdzone przedłożonymi do akt dowodami. Niemniej jednak, zaniedbania Spółki w zarządzaniu nieruchomością na przestrzeni lat, polegające m.in. na niezabezpieczeniu majątku Spółki, niepowołaniu nowego zarządcy, nieprzywróceniu należytego stanu technicznego nieruchomości, nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla braku odpowiednich działań i przyzwolenia na generowanie w kolejnych latach zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Skoro wniosek o udzielnie ulgi został złożony dopiero w 2014 r. (tj. 12 lat od zdarzenia losowego) to nie można uznać, że rzeczywistą i bezpośrednią przyczyną powstania zaległości objętych postępowaniem była choroba zarządcy, która miała miejsce w 2002 r. Sama trudna sytuacja finansowa Strony również nie może przesądzać o zasadności udzielania ulgi. Spółka posiada kapitał w wysokości 50 000 zł, nie podejmuje działań zmierzających do uzyskania dochodu i generuje koszty operacyjne prowadzonej działalności. Majątek Spółki jest ponadto zabezpieczony hipotecznie na rzecz organu podatkowego i w razie jego realizacji organ uzyska należności mu przysługujące. Skoro zamiarem Strony jest likwidacja Spółki, to umorzenie zaległości podatkowych uniemożliwiłoby uzyskanie przez organ spornego podatku, co nie leży w interesie Gminy. Zdaniem SKO w sprawie nie zaistniała również przesłanka interesu publicznego. Zasilenie budżetu Gminy należnością podatkową Strony może stanowić istotne źródło finansowania działań Gminy, służących ogółowi mieszkańców, co leży w interesie publicznym. SKO wskazało, że w stosunku do zaległości Strony za lata 2006-2008 oraz za lata 2012 i 2013 dokonano wpisów hipotecznych w księdze wieczystej nr [...].

2.Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższej decyzji SKO Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: a) brak zbadania przez organ podatkowy faktu czy Skarżącemu przysługuje prawo udzielenia pomocy de minimis sytuacji uznania go za przedsiębiorcę; b) brak uwzględnienia faktycznej sytuacji majątkowej Skarżącego, poprzez ustalenie faktycznego stanu nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości, który w obecnej chwili pozostaje w całkowitej ruinie; c) brak ustalenia czasu między chorobą zarządcy, powzięciem wiadomości przez zarząd skarżącej spółki o chorobie zarządcy, a grabieżą mienia przedsiębiorstwa;

2) naruszenie art. 233 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy należało przedmiotową decyzję uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że organ I instancji oparł swoją decyzję na niepełnym materiale dowodowym;

3) art. 67a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy okoliczności ujawnione w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, iż w sprawie zaistniał ważny interes Skarżącego.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że dochodzi umorzenia należności podatkowej w podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], która stanowi jedyny majątek skarżącej Spółki. W ww. nieruchomości Spółka od kilkunastu lat nie prowadzi już jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Upływ czasu spowodował degradację zabudowań, co uniemożliwia jego użytkowanie w jakimkolwiek celu i zakresie. Ewentualne ponowne uruchomienie zakładu znajdującego się na ww. nieruchomości możliwe byłoby jedynie w sytuacji poniesienia znaczących nakładów finansowych, jednakże Skarżący nie dysponuje żadnymi środkami na ten cel. Ponadto, Spółka nie ma możliwości dokapitalizowania, zaś ewentualne próby zainwestowania w ww. nieruchomość, wiązałoby się z podjęciem znacznego ryzyka gospodarczego. Postępowanie podatkowe prowadzone jest wobec Strony od wielu lat. Kolejna tj. siódma już nowa decyzja administracyjna została utrzymana w mocy, co w ocenie Strony świadczy o popełnieniu wielu błędów przez organ I instancji w toku rozpoznawania sprawy. Kilkuletnie prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie umorzenia podatku od nieruchomości uchybia zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Uchybienia, których wielokrotnie dopuścił się organ I instancji, wypaczyły istotę postępowania podatkowego i pozostawiły na drugim planie jego meritum tj. ustalenie, czy ewentualne umorzenie zaległości podatkowej wpisuje się w stan uzasadnionego interesu podatnika. Sytuacja faktyczna Skarżącego od lat pozostaje niezmienna. Od momentu złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości do dnia złożenia skargi do Sądu skarżący nie podjął się prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy powinien zatem przyjąć zaistnienie po stronie podatnika ważnego interesu, który otwierałby drogę do umorzenia zaległości podatkowej. Przyczyną obecnej sytuacji Strony są wydarzenia mające swój początek w 2002 r. tj. nagła, niespodziewana choroba zarządcy nieruchomości. Brak właściwego dozoru spowodował intensywne rozgrabienie majątku przedsiębiorstwa pozbawionego nadzoru do takiego stanu, iż jego główne elementy przedstawiające jakąkolwiek wartość zostały skradzione. W związku z powyższym toczyły się liczne postępowania karne, które przede wszystkim podlegały umorzeniu ze względu na niewykrycie sprawców. Jedyny wyrok skazujący, powoływany przez organy podatkowe, dotyczy sprawcy który przywłaszczył mienie o niewielkiej wartości. Choć z opinii rzeczoznawcy znajdującej się materiale dowodowym jasno wynika obecny stan nieruchomości, to organy podatkowe się do niej nie odniosły, ukierunkowując działania na poszukiwanie winy organów skarżącej spółki w zarządzaniu przedsiębiorstwem. W ocenie strony najlepiej sprawowany zarząd nie uchroniłby przed skutkami, jakich doświadczyła Spółka. Strona aktualnie nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej w ww. nieruchomości. Ponadto Strona podniosła, że organy podatkowe błędnie wywiodły, że Spółka może podjąć działalność gospodarczą w ww. nieruchomości, opierając swój argument jedynie na tym, że Strona pozostaje przedsiębiorcą, jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, brak jest wzmianki o wszczęciu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego. Zdaniem Strony to nie fakt pozostawania w rejestrze czyni dany podmiot przedsiębiorcą, a wypełnienie legalnej definicji płynącej z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, nie uzyskuje żadnego dochodu, a ponosi jedynie koszty związane z korporacyjną obsługą spółki kapitałowej. Ponadto Strona nie jest czynnym płatnikiem podatku VAT, ani stroną żadnych umów o charakterze gospodarczym. Ograny podatkowe zaniechały ponadto czynności zmierzających do ustalenia, czy Strona jest uprawniona do skorzystania z pomocy de minimis. Skoro organy podatkowe stoją na stanowisku, że Strona jest przedsiębiorcą, to niezbędnym elementem postępowania podatkowego jest zbadanie, czy dany podmiot wnoszący o umorzenie zaległości podatkowej ma możliwość skorzystania z danego rodzaju pomocy. Brak zbadania tej kwestii narusza art. 122 O.p., poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Strona pozostaje w sytuacji nadzwyczajnej, niespodziewanej, na którą nie miała wpływu tj. w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika. Brak ustalenia chronologii i zakresu czasowego zdarzeń opisanych przez Stronę jest uchybieniem procesowym, które uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, jednakże nie z przyczyn podniesionych w skardze.

3.2. Zobowiązanie Strony w sprawie zostało częściowo umorzone (okresy XI i XII 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r.) z uwagi na jego przedawnienie. Jednakże w pozostałym zakresie organy podatkowe odmówiły umorzenia zobowiązania podatkowego (I-XII/2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, I-XII/2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, I-X/2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, I-XII 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, I-XII/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę) z uwagi na niewystąpienie ustawowych przesłanek udzielenia ulgi tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W odniesieniu do tej części zobowiązania organy podatkowe stwierdziły ponadto, że za lata 2006-2008 oraz za lata 2012 i 2013 dokonano wpisów hipotecznych w księdze wieczystej nr [...].

3.3. Spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. tj. przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Istotnym jest jednak, że organy podatkowe dokonały analizy sprawy w zakresie części zobowiązania podatkowego Spółki (dotyczącego lat: 2006, 2007, 2008, 2012 r. i 2013) przyjmując, że z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką, nie uległo ono przedawnieniu, co jednocześnie w ich ocenie umożliwiało ocenę sprawy w kontekście przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego.

Organy całkowicie pominęły wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, na który w toku postępowania powoływała się Spółka. W powyższym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. tj. "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". W uzasadnieniu wyroku TK odniósł się także do art. 70 § 8 O.p. wskazując, że choć przepis ten formalnie nie stanowił przedmiotu orzekania (gdyż kontroli konstytucyjnej poddano art. 70 § 6 O.p.), to mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. I tak, Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności przeanalizował instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowaną w O.p. i wskazał, że na gruncie tych przepisów, rezultatem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub (od 1 stycznia 2003 r.) zastawem skarbowym jest całkowite wyłączenie przedawnienia (przy czym zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane po upływie terminu przedawnienia tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu). Jest to wyjątek od ogólnej zasady, że skutkiem zabezpieczenia jest jedynie zawieszenie biegu przedawnienia. TK wskazał, że istotą badanego problemu jest to, że o istnieniu lub nieistnieniu przedawnienia decyduje forma zabezpieczenia należności podatkowych tj. posiadanie lub nieposiadanie przez podatnika nieruchomości, na których może być ustanowiona hipoteka przymusowa. To z kolei prowadzi do podziału podatników (wobec których zastosowano zabezpieczenie podatkowe) na dwie grupy podmiotów podobnych w zależności od tego, czy posiadają oni składniki majątkowe, na których można ustanowić hipotekę. Zatem dwie grupy podmiotów tj. tych, których należności zostały zabezpieczone hipoteką przymusową oraz tych, których należności zostały zabezpieczone w inny sposób są na skutek ww. przepisu (art. 70 § 6 O.p.) potraktowane w inny sposób, a mianowicie zobowiązania podatkowe pierwszej grupy nie podlegają przedawnieniu, podczas gdy przedawnienie zobowiązań podatkowych drugiej grupy na czas trwania zabezpieczenia ulega jedynie zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p.). Takie zróżnicowanie zasad przedawnienia prowadzi do odmiennego pod względem czasowym poziomu ochrony własności i praw majątkowych, z których po zakończeniu kontroli podatkowej egzekwowane będą należności podatkowe (art. 64 ust. 2 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny wskazał także istotne i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. nie mogło zostać utrzymane. Przepis powyższy różnicował bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK wskazał między innymi, że nie ma powodu, dla którego to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Brak jest w tym zakresie wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Art. 70 § 6 O.p. w badanym przez Trybunał Konstytucyjny brzmieniu powodował, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych. TK stwierdził ponadto, że przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony, gdyż ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co z kolei spowodowało konieczność uznania art. 70 § 6 O.p. w badanym przez TK brzmieniu za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Pomimo tego, że stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy jedynie art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), to niekonstytucyjny jest również art. 70 § 8 O.p., gdyż powtórzono w nim treść analizowanego przez TK przepisu. Art. 70 § 8 o.p. nie uległ takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku TK w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Ustanowienie hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego nie wyklucza zatem przedawnienia zobowiązania podatkowego w taki sposób zabezpieczonego. W takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany albo zawieszony. Takie stanowisko zostało także powtórzone w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1060/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 15/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3295/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3366/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3915/21).

Uwzględniając powyższe uwagi, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ocenić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, zabezpieczonych hipoteką, w kontekście przytoczonych powyżej wniosków podniesionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 i potwierdzonych w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, zatem ewentualne rozstrzyganie co do kwestii jego umorzenia na podstawie art. 67a O.p. może okazać się bezcelowe.

Choć powodem uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji był brak analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za sporny okres, to nie sposób nie odnieść się także do dostrzeżonych przez Sąd wad postępowania. Przeprowadzone postępowanie skutkowało wydaniem nie tylko siedmiu decyzji przez organ I instancji, ale także siedmiu decyzji przez organ odwoławczy. Co istotne, w wydawanych na przestrzeni lat decyzjach, SKO powoływało się na wnioski wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nakazując organowi I instancji analizę sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w świetle ww. wyroku. Nie sposób zatem zrozumieć z jakiego powodu sam organ odwoławczy w ogóle nie przeanalizował sprawy w świetle ww. wyroku TK w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Ponadto, od dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi przez Stronę do dnia wydania decyzji z dnia 20 stycznia 2020 r. przez SKO upłynęło niemal siedem lat, co z punktu widzenia zasady szybkości i prostoty postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p. budzi poważne wątpliwości Sądu. Oczywistym jest, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, w ramach przyznanych im kompetencji i w praktyce może to powodować konieczność wielokrotnego orzekania w tej samej sprawie, która jest skutkiem wielokrotnego uchylania decyzji organu I instancji. Taka sytuacja jest jednak niepożądana i godzi m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.). Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że długość prowadzonego postępowania nie została spowodowana wyłącznie przez organ I instancji, którego – jak wskazało SKO – dostrzeżone uchybienia procesowe i merytoryczne – były powodem każdorazowego uchylenia rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych. Sąd zwraca uwagę, że organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, działał w ramach zaleceń formułowanych przez SKO, które niejednokrotnie nie były precyzyjnie wyartykułowane.

3.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej, wynikającej z powyższego wyroku.