Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1409/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3, art. 13 ust. 6, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180. art. 181, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. akt z postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że p. M. K. (dalej powoływany jako "Skarżący" lub "Strona") w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i finansowego, usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W 2007 r. uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście w zakresie wydawania opinii, stawiennictwa na rozprawach sądowych jako biegły sądowy w sprawach zleconych przez sądy powszednie.

2. W dniu 28 kwietnia 2007 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie zero złotych. W okresie od dnia 8 lipca 2008 r. do dnia 29 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania przez Skarżącego przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w szczególności z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz zasadności dokonanych odliczeń od dochodu oraz od podatku za 2007 r.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] stycznia 2009 r. wydał decyzję, w której określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.977,00 zł przy nadpłacie w tym podatku wynoszącej 12.703,00 zł. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonany przez Skarżącego podział kosztów uzyskania przychodu na działalność gospodarczą oraz działalność wykonywaną osobiście nie odpowiada stanowi faktycznemu i na podstawie dokumentów źródłowych oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonał przyporządkowania zaewidencjonowanych w księgach wydatków związanych z usługami wykonywanymi przez doradcę podatkowego oraz czynnościami biegłego sądowego. Organ podatkowy podzielił łączną kwotę poniesionych kosztów w ten sposób, że koszty związane bezpośrednio z jednym źródłem odniósł do tego źródła natomiast koszty pośrednie (dalej określane również jako "wspólne", "mieszane"), których nie można było jednoznacznie przyporządkować do konkretnego źródła przychodów rozdzielił na oba źródła przychodów Skarżącego zgodnie z regułą wynikającą z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.f."), tj. według procentowego wskaźnika przychodów z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów. Ostatecznie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 69.180,43 zł, którą stanowi suma 1.710,30 zł kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z przychodami z tego źródła oraz części - 30,03% kosztów mieszanych wynoszących 67.470,13 zł. Ponadto organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na kwotę 46.807,46 zł (suma kwot 17.850,36 zł kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z przychodami z tego źródła oraz 28.957,10 zł tj. części - 69,97% kosztów mieszanych) stwierdzając jednocześnie ich zaniżenie o kwotę 20.159,76 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście o kwotę 21.200,41 zł z czego kwotę 20.159,76zł wynikającą z zastosowania wskaźnika procentowego zaliczono do kosztów uzyskania działalności gospodarczej natomiast kwotę 1.040,65 zł (dalej część kosztów kalkulacyjnych) wyłączono z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wobec nie przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie przedmiotowych wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołując treść przepisów art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 22 ust. 10 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wyjaśnił, że w odniesieniu do przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście procentowa norma kosztów uzyskania wynosi 20 % uzyskanego przychodu. Jednakże, podatnicy osiągający ww. przychody mogą zastosować koszty w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, jeżeli udowodnią, że koszty te były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że koszty wynagrodzenia pracowników oraz zużycia materiałów eksploatacyjnych w tym zakupu energii (które to podatnik uwzględnił w kosztach kalkulacyjnych) zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów ich poniesienia i rozliczone jako koszty biegłego sądowego zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy.

4. Pismem z dnia 20 lutego 2009 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie że: koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wynoszą 34.738,29 zł; a dochód z działalności gospodarczej wynosi 7.344,69 zł, a nie jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, że z tego źródła poniesiono stratę w wysokości 4.724,48 zł; koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście wynoszą 81.249.60 zł, a nie 69.180,43 zł jak ustalił to organ podatkowy; dochód z działalności wykonywanej osobiście wynosi 16.792,34 zł, a nie jak ustalił organ w kwocie 28.861,51 zł. W odwołaniu Skarżący stanął na stanowisku, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej winny wynosić 3.921,37 zł, a nie 17.850,36 zł jak ustalił organ podatkowy. Podniósł, że różnicę w kwocie 13.928,99 zł dotyczącą wydatków na zakup i konserwację kopiarki, zakup części komputerowych, tonera, artykułów do biura, opłat za program LEX, zakup książek, opłaty sądowe (za wpisy i wydanie uzasadnienia wyroków), opłaty pocztowe z tytułu korespondencji z organami podatkowymi i sądowymi oraz wydatek za wypis z rejestru skazanych należy zaliczyć do kosztów mieszanych. Przedmiotowe wydatki dotyczą obu źródeł przychodów stąd należy je rozliczyć według procentowego wskaźnika przychodów dla danego źródła. Niezależnie od powyższego Skarżący wnioskował o wydzielenie z ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kosztów mieszanych (w kwocie 96.427,23 zł) kwoty 7.735,77 zł (obejmującej również opisaną w decyzji Naczelnika US kwotę 1.040,65 zł) stanowiącą skalkulowane przez Skarżącego koszty maszynopisania i fotokopii oraz przypisanie jej w całości do kosztów działalności wykonywanej osobiście. Strona wyjaśniła, że ww. koszty zostały wykazane w fakturach przychodowych VAT, wystawionych Sądom w związku z wykonywanymi czynnościami biegłego i przez płatników (Sądy) uznane. Nadmienił. iż w tym zakresie złożył odpowiedni wniosek w trakcie kontroli podatkowej, ale sprawa nie została rozpatrzona w postępowaniu podatkowym. Dlatego zdaniem Skarżącego ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w sposób oczywisty naruszają przepisy prawa - art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.").

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] maja 2009 r. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący w 2007 roku osiągnął przychody z dwóch źródeł a mianowicie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wielkość rozpoznanych i zaewidencjonowanych przychodów wynosiła odpowiednio 42.082,98 zł (podstawa prawna art. 14 ust. 1 u.p.d.f.) i 98.041,94 zł (art. 13 pkt 6 ustawy). W zakresie kosztów uzyskania przychodów Strona stwierdziła w odwołaniu, że sposób zaklasyfikowania kosztów uzyskania przychodów do danego źródła " ...uznaje za niezgodny ze stanem faktycznym i z zasadami powiązania celu wydatku z przychodem uzyskiwanym ze źródła wynikającymi z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz zasadą przypisania części kosztów mieszanych do źródła według wskaźnika przychodu w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy. Intencją Strony jest więc ustalenie kosztów podatkowych dla poszczególnego źródła z zastosowaniem przepisów 22 ust. 1, art. 22 ust., art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 22 ust. 10 ustawy, czyli według reguły kosztów rzeczywistych oraz według reguły związku i współmierności kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., zgodnie z klauzulą generalną zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 23 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Organ wyższego stopnia podkreślił, iż podatnik może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez niego przychody niejednokrotnie z różnych źródeł. W pierwszym przypadku koszty te obciążać będą w całości to źródło, z którego przychodami są związane. Natomiast w przypadku, gdy poniesione koszty dotyczą kilku źródeł należy dokonać ich przyporządkowania do poszczególnego źródła w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, analogicznie jak w przypadku osiągania dochodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej o czym stanowi art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Ponadto należy mieć na względzie, iż ustawodawca przepisem art. 22 ust. 9 u.p.d.f. w odniesieniu do wybranych kategorii przychodu (w tym z tytułu działalności wykonywanej osobiście), przewidział możliwość ustalenia kosztów ich uzyskania w formie ryczałtu. Przywołany przepis jest szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 u.p.d.f. Niemniej zastosowanie tych kosztów (ściślej metody ich określania) w celu ustalania wysokości dochodu nie jest jednak obligatoryjne, co z kolei wynika z art. 22 ust. 10 u.p.d.f. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, jeżeli podatnik udowodni i udokumentuje ich faktyczne poniesienie. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji komentowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje w jaki sposób podatnik ma udowodnić poniesienie przez siebie kosztów wyższych niż wynikające z ustawowo ustalonej normy ryczałtowych kosztów. Zatem w celu ustalenia wysokości kosztów podatkowych nieodzownym jest wybór metody w oparciu o którą koszty te będą ustalane (ryczałtowa bądź faktyczna), co z kolei determinuje źródło przychodów oraz udowodnienie i udokumentowanie faktycznego poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów z danego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadność ustalenia dokonanego przez organ pierwszej instancji wynikającego z uzasadnienia skarżonej decyzji a dotycząca uznania za koszty mieszane całości kosztów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Skarżącego (łącznie ponad 68 tys. zł) a w konsekwencji podziału przedmiotowych kosztów na poszczególne źródła przychodów z zastosowaniem art. 22 ust. 3 nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

6. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 3, art. 13 ust. 6, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 3 u.p.d.f., naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 180. art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji kasacyjnej zawarł szereg wskazań i ocen. które w ocenie Strony naruszają przepisy postępowania i prawa materialnego. W szczególności organ odwoławczy sugeruje. że poniesione przez biegłego wydatki (łącznie ponad 68 tys. zł) nie są w pełni kosztami uzyskania przychodów tego źródła o czym świadczy zlecenie zbadania rozmiarów tej pracy przez organ pierwszej instancji. W opinii Skarżącego treść orzeczenia organu odwoławczego wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. odstąpił od zasady związku kosztów wynagrodzenia pracowników biegłego z przychodami oraz kosztami uzyskania zwłaszcza dla działalności wykonywanej osobiście. Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej że biegły musi każdą czynność wykonać osobiście, czyli samodzielnie jest całkowicie niezgodny z uchwałą NSA sygn. akt FPS 3/08, według której "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego jeśli biegły sądowy zatrudnia pracowników dla wydania opinii i ponosi wydatki wypłacając im wynagrodzenie to takie wydatki są kosztem uzyskania przychodu z obu źródeł podatnika albowiem przychód uzyskiwany jest z obu źródeł. Strona zwraca również uwagę, że zasada jednego wynagrodzenia i jednych kosztów następnie przyporządkowanych według art. 22 ust 3 u.p.d.f. w sytuacji gdy pracodawca osiąga przychody z dwóch źródeł wynika między innymi z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie I PK 242/06. Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2008r. sygn. akt II FSK 150/08 (bezpośrednio dotyczący Strony) potwierdza zasadność zajętego przez Skarżącego stanowiska w kwestii podziału kosztów wynagrodzenia zatrudnionych pracowników. Niezależnie od powyższego Skarżący podnosi, iż kontrola podatkowa w zakresie roku 2007 nie ustaliła, że ujął on w zeznaniu rocznym i księdze przychodu i rozchodu jakiegokolwiek wydatku, którego nie poniósł w tym okresie, a zatem słuszne było przypisanie tych wydatków do kosztów bezpośrednich albo do kosztów mieszanych bezpośrednich (maszynopisania i fotokopiowania). Ponadto podnosi, że sprawa wydatków na wynagrodzenie pracowników zatrudnionych przez biegłego i stanowiących koszt uzyskania przychodu z tego źródła była już badana przez organy obu instancji, o czym świadczy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca sprawę wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 rok z dnia 18 maja 2007 r. Podsumowując argumenty podnoszone w uzasadnieniu skargi, Strona stwierdza, że ewentualna ocena pracy osoby zatrudnionej przez podatnika dla czynności, która przyniesie przychód z działalności biegłego albo przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co się z tym wiąże uznania za koszt podatkowy odpowiedniego źródła przychodów wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia za wykonana pracę, przysługuje wyłącznie pracodawcy. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał uprawnień zlecić kontroli we wskazanym zakresie, a w szczególności badania norm i "warunków pracy" oraz oceny racjonalności działań pracodawcy w zakresie przyznawanych pracownikom wynagrodzeń. Z powyższych względów w ocenie Skarżącego skarżona decyzja jako wadliwa (naruszająca przepisy prawa materialnego i procesowego) powinna być uchylona w całości.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

8. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na podstawie przepisu 233 § 2 ustawy Ord. pod. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

9. Sąd badający sprawę w całości podzielił stanowisko organu wyższego stopnia zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

10. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 9 u.p.d.f. w odniesieniu do wybranych kategorii przychodu (w tym z tytułu działalności wykonywanej osobiście), przewidział możliwość ustalenia kosztów ich uzyskania w formie ryczałtu. Przywołany przepis jest szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 u.p.d.f. Niemniej zastosowanie tych kosztów (ściślej metody ich określania) w celu ustalania wysokości dochodu nie jest jednak obligatoryjne, co z kolei wynika z art. 22 ust. 10 u.p.d.f. Ustawodawca przewiduje możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, jeżeli podatnik udowodni ich faktyczne poniesienie. Do tych czynności zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów, tj. art. 180 - art. 200 tej ustawy.

11. Przyznać zatem należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż w rozpoznawanej sprawie istnieje potrzeba ustalenia przez organ pierwszej instancji podziału kosztów uzyskania przychodów Skarżącego na poszczególne źródła przychodów z zastosowaniem dyspozycji przepisu art. 22 ust. 3 u.p.d.f. W ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy, iż przyjęty przez organ pierwszoinstancyjny sposób podziału kosztów mieszanych nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W aktach sprawy odnośnie przedmiotowego zagadnienia poza oświadczeniami Strony składanymi dla płatników, z których wynika udział zatrudnionych w kancelarii pracowników przy maszynopisaniu i kserokopii materiałów (łącznie koszty wykazane przez Stronę z tego tytułu to kwota 7.735,77 zł przy czym na pozycje te składają się również wydatki związane z zakupem papieru, tonera itp.) brak jest materiałów dowodowych pozwalających ustalić zakres i rozmiar wykonywanych obowiązków zatrudnianych pracowników i ich faktyczny udział w osiąganiu przez Skarżącego przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy, tj. w związku z otrzymanym przez Skarżącego wynagrodzeniem za wydane jako biegły sądowy ekspertyz i opinie. Podkreślić należy, że działalność jest wykonywana osobiście, jeżeli osoba ją wykonująca nie zatrudnia innych osób na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia i umów o dzieło, chyba że osoby te na podstawie powyższych tytułów wykonują, wyłącznie pracę o charakterze pomocniczym niezwiązaną bezpośrednio z działalnością prowadzoną przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Również treść orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpośrednio dotyczących Skarżącego potwierdza zajęte stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przychody biegłego sądowego stanowią odrębne źródło przychodów "niezależnie od tego, czy w technicznym przygotowaniu opinii uczestniczyły albo mogły uczestniczyć inne osoby np. zatrudnione w prowadzonej przez biegłego kancelarii", do którego należy przyporządkować koszty odnoszące się do tego źródła. Analogiczne stanowisko wynika z przywołanej przez Skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono m.in.: "że nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy łub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. i u.p.d.f.)". W uchwale wskazano również, że "to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły".

12. Wbrew temu co podnosi Skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie sugerował jakoby czynności pracowników mające związek z osiąganymi przez Stronę przychodami ze źródła działalność wykonywana osobiście miały odbywać się bez wynagrodzenia, a poniesione wydatki związane z wypłatą tego wynagrodzenia nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Nie zlecał też badania efektywności pracy świadczonej przez zatrudnionych pracowników na rzecz Strony jak też poddaniu kontroli norm i warunków pracy. W kontekście uzasadnienia skarżonej decyzji nie znajduje również potwierdzenia zarzut jakoby organ odwoławczy polecił przeprowadzenie oceny racjonalności działań Skarżącego w zakresie przyznawanych zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń.

13. Podnieść należy, iż warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 22 ust. 10 u.p.d.f. jest udowodnienie przez podatnika, że koszty uzyskania przychodów były wyższe aniżeli zastosowany ryczałt (20%) wynikający z zastosowanej normy procentowej. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Skarżącego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego tego nie wykazał. Również Naczelnik Urzędu w toku tegoż postępowania nie występował o przedłożenie stosownych dowodów wyjaśniających omawianą okoliczność. Brak udokumentowania związku poniesionych kosztów pracowniczych z przychodami z działalności wykonywanej osobiście (biegłego), gdyż w tym zakresie organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Akta sprawy nie zawierają również dokumentów potwierdzających udział zatrudnionych pracowników w czynnościach obliczeń i wprowadzania danych w badaniach sporządzonych przez biegłego, a którą to okoliczność podnosi Strona w skardze.

14. Sąd podzielił stanowisko, że materiał dowodowy zebrany przed organem pierwszej instancji nie pozwalał na ustalenie w pełni stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego można było potwierdzić zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji odnośnie uznania w całości za koszty mieszane wynagrodzenia pracowników i podziału poniesionych kosztów na oba źródła przychodów z zastosowaniem art. 22 ust. 3 u.p.d.f. W związku z powyższym dla potrzeb niniejszego postępowania należy zgromadzić dokumenty lub inne dowody wskazujące na charakter wykonywanych przez pracowników czynności (tj. na rzeczywisty udział pracowników w osiąganych przychodach z poszczególnych źródeł) - np. umowy o pracę, personalne zakresy obowiązków pracowników zatrudnionych w okresie objętym niniejszym postępowaniem. W celu ustalenia powyższego, nieodzownym jest również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników na okoliczność wykonywanych czynności i uzyskiwanych świadczeń z lego tytułu. Konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części wskazuje. że nie nastąpiło rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może pominąć, przeprowadzając postępowanie we własnym zakresie. Naruszyłby w tym przypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Badając sprawę można się zgodzić z organem odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie skutkującym wypełnieniem przesłanki zawartej w przepisie art. 233 § 2 ustawy Ord. pod., w myśl którego organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

15. Sąd oceniając powyższą okoliczność wskazuje także na obowiązek współdziałania organu pierwszej instancji oraz Strony w zebraniu pełnego materiału dowodowego w sprawie. Sąd nie wyklucza też, iż z uwagi na brak możliwości dokładnego przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów organ pierwszej instancji będzie opierał się na danych przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania uzupełniającego uznając je jako własne.

16. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.