Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 157/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1a, art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.9 ust.1, art.21, art.10 ust.1 pkt9, art.20 ust.1 , art.27a ust.1 pkt 1d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.4 ust.2
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 157/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [..], nr[..], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [..], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 16 maja 2006r. I. S. zwróciła się do Izby Skarbowej o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Nadpłata miała wynikać z zapłaconego podatku od odsetek z tytułu zwrotu przez developera kwot wpłaconych na budowę mieszkania w związku z nie wywiązaniem się sprzedającego z zawartej umowy oraz zwrotu doliczonych do podatku kwot ulgi wykorzystanej w latach 2000-2002 w związku z odstąpieniem w 2003r. od umowy. Po przekazaniu wniosku do rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. organ ten decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a. Wyjątki te nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne.

Organ odwoławczy wskazał, że I. S. zawarła z developerem w dniu 11 maja 2000r. "wstępną umowę sprzedaży" Nr [...] na zakup lokalu mieszkalnego, zaś pismem z dnia 3 kwietnia 2003r. odstąpiła od umowy z powodu jej niewykonania przez developera. Stosując się do zapisu § 9 pkt 1 zawartej umowy developer zwrócił w tej sytuacji należne I. S. pieniądze wraz z odsetkami z tytułu odstąpienia od umowy, a za nieterminowy zwrot naliczył i wypłacił odsetki ustawowe. Zdaniem organu, aby zwrócone w ten sposób kwoty mogły zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym musiałyby znaleźć się w katalogu zwolnień wskazanych w art. 21 ustawy podatkowej. Ponieważ zaś w katalogu tym się nie mieszczą, dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, czy wypłacone kwoty nazwane zostaną odsetkami za zwłokę, karą umowną bądź odsetkami czy też waloryzacją wpłat. Nie korzystają one bowiem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i jako kwota pieniężna otrzymana przez podatniczkę w roku 2003, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym, zdaniem organu odwoławczego, otrzymane odsetki według § 9 umowy, wypłacone przez developera z tytułu zwrotu kwot wpłaconych na budowę mieszkania w związku z niewywiązaniem się sprzedającego z zawartej umowy, mają charakter odsetek za zwłokę. Wynika to ze sposobu naliczania tych odsetek, tj. od dat dokonywanych wpłat poszczególnych rat. Takie też stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 9 kwietnia 2004r., nr [...], dlatego też, w ocenie organu, bezzasadne jest twierdzenie strony, zgodnie z którym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne ze wskazanym pismem.

Organ nie uwzględnił także zarzutu podatniczki, iż spornej kwoty nie można zakwalifikować do katalogu innych źródeł przychodów. Wskazany bowiem przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera zaś jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do innych źródeł. Podatniczka prawidłowo zatem w zeznaniu podatkowym za 2003r. wykazała odsetki przyznane przez developera w związku z nie wywiązaniem się z postanowień umowy.

Za bezpodstawne organ uznał również twierdzenia podatniczki odnośnie zwrotu kwot odliczonych od podatku w latach 2000-2002 z tytułu wydatków poniesionych w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", a doliczonych w zeznaniu za rok 2003. Na podstawie przepisu art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) zniesione zostało prawo do dokonywania odliczeń wydatków mieszkaniowych w ramach "dużej ulgi budowlanej", w tym także z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z przepisem art. 16 tej ustawy, powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002r. Jednakże stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 wymienionej ustawy, podatnicy, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f, w tym m.in. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, mogą korzystać z odliczenia od podatku z tytułu dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r. Z przepisu tego w ocenie organu wynika jasno, że od podatku za lata 2002-2004 można odliczać tylko wydatki poniesione na kontynuację tej inwestycji mieszkaniowej, która została rozpoczęta w latach 1997-2001. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy prawo do odliczeń wydatków mieszkaniowych w latach 2000-2002 I. S. nabyła w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w W. przy ul. E. Inwestycja ta została przez nią zaniechana, bowiem w dniu 3 kwietnia 2003r. odstąpiła od umowy, a następnie (w 2003r.) poniosła wydatki na zakup innego lokalu mieszkalnego od Spółdzielni Mieszkaniowej "A." położonego przy ul. S. w W.. Z uwagi zatem na fakt, że wskazane wydatki nie są związane z "kontynuacją danej inwestycji", I. S. nie przysługuje odliczenie za 2003r. z tytułu wydatków ponoszonych na zakup nowego mieszkania. Odliczenie takie przysługiwałoby jedynie w przypadku dalszego ponoszenia wydatków na budowę lokalu mieszkalnego rozpoczętą w 2000r. przy ul. E. w W. Za bezprzedmiotowy organ uznał przy tym zarzut, zgodnie z którym cel dużej ulgi nie został zmieniony, bowiem pieniądze zostały jedynie przeniesione od jednego do drugiego wykonawcy. Zgodnie bowiem z jednoznacznym zapisem art. 4 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 21 listopada 2001r. odliczać można tylko wydatki związane z kontynuacją tej samej inwestycji, w związku z którą nabyto prawo do odliczania w latach 1997-2001. Nie można uznać dwóch różnych lokali mieszkalnych, położonych w różnych miejscach w W., za tę samą inwestycję tylko dlatego, że przeznaczenie tych lokali i ich funkcje (jako lokali mieszkalnych) były takie same.

Organ podniósł także, że nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, iż to z powodu niewywiązania się developera z zawartej umowy podatniczka otrzymała zwrot wpłat na poczet lokalu mieszkalnego i przeznaczyła je na zakup lokalu mieszkalnego w innym miejscu. W ocenie organu, a wbrew twierdzeniom podatniczki, nie jest to sytuacja wyjątkowa, a okoliczność niewywiązania się developera z zawartej umowy nie może stanowić podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami prawa podatkowego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze I. S. podniosła, że pismem z dnia 16 maja 2006r. zwróciła się do Izby Skarbowej o zwrot nadpłaty wynikającej z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2004r., nr [...]. Po przekazaniu sprawy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego skarżąca wezwana została do złożenia dodatkowych dokumentów, a następnie do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2003r. W dniu 20 lipca 2006r. otrzymała natomiast decyzję organu pierwszej instancji o odmowie zwrotu nadpłaty, która to decyzja stanowi zdaniem skarżącej kontynuację wspomnianego pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2004r., zawierając jednak pewne dodatkowe elementy. W ocenie skarżącej decyzja ta sporządzona została na potrzeby Dyrektora Izby Skarbowej i służyć miała "zatarciu śladów" po wyrażeniu stanowiska, jakie organ ten zawarł w piśmie z dnia 25 maja 2004r., nr [...], a mianowicie, że odsetki, o jakich mowa w § 9 pkt 1 umowy miały charakter odsetek za zwłokę, bo tylko od nich, zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2004r., skarżąca miała zapłacić podatek. We wspomnianej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu [...], wyrażono natomiast zapatrywanie, że odsetki, o jakich mowa w § 9 pkt 1 umowy oraz odsetki za zwłokę są przysporzeniem majątkowym. Skarżąca nie podziela tego twierdzenia podnosząc m.in., że ceny mieszkań rosną dużo szybciej niż wskaźnik inflacji, w związku z czym nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym. Zdaniem skarżącej nie można uznać za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji nie czyni rozróżnienia na poszczególne rodzaje odsetek. Tymczasem odsetki przyznane skarżącej na podstawie powoływanego § 9 pkt 1 umowy są wyrazem waloryzacji dokonanych wpłat o wskaźnik inflacji, której nie można uznać za dochód. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2004r., nr [...], wynika, że skarżąca była zobowiązana uiścić podatek jedynie od odsetek za zwłokę, będących efektem niespełnienia zobowiązania pieniężnego. Odstąpienie przez skarżącą od umowy wywołane zostało nie tylko niedotrzymaniem terminu realizacji zobowiązania niepieniężnego, ale także wieloma innymi czynnikami, co świadczy o tym, że przedmiotowych odsetek nie można traktować jako odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył tego stanowiska Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się z kolei do zwrotu kwot odliczonych z tytułu ulgi budowlanej skarżąca, zwracając uwagę na wyjątkowość sprawy jej dotyczącej oraz konieczność interpretacji przepisów (w razie wątpliwości) na korzyść podatnika, podniosła, że do zawarcia umowy ze spółdzielnią mieszkaniową doszło natychmiast (następnego dnia) po odstąpieniu od umowy z developerem, z równoczesnym przekazaniem odzyskanych środków na rzecz spółdzielni, która rozpoczęła budowę już w 2000r. Umowa z developerem opiewała na kwotę 258.232,00 zł, zaś spółdzielnia mieszkaniowa wybudowała mieszkanie za cenę 335.334,16 zł. W tej sytuacji zdaniem skarżącej niesprawiedliwym i krzywdzącym jest zwrot odliczonych kwot jedynie w wysokości 4.292,06 zł. Utrata prawa do "dużej ulgi budowlanej" nastąpiła bowiem nie z jej winy, a z winy nieuczciwego developera.

W pisemnej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia, nie odnosząc się do zarzutów merytorycznych.

W piśmie złożonym w dniu 5 marca 2007r. skarżąca podniosła dodatkowo, że jak wynika z doręczonego jej w dniu 28 lutego 2007r. orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej organ ten odmówił wszczęcia ponownego postępowania. Powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w postanowieniu z dnia 23 maja 2006r. skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie organu pozostaje w sprzeczności z tym stanowiskiem, jak też z poglądem wyrażonym w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. FSK 47/05. Ponadto, zdaniem skarżącej, Prokuratura Rejonowa w wydanym postanowieniu potwierdziła stanowisko prezentowane w sprawie przez skarżącą, zgodnie z którym według pisma z dnia 9 kwietnia 2004r., nr [...], skarżąca zobowiązana jest uiścić podatek jedynie od odsetek ustawowych za zwłokę.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przywrócił na wniosek skarżącej termin do wniesienia skargi.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2007r. skarżąca poparła złożoną skargę, natomiast organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Rozważenia w niniejszej sprawie wymagały dwie zasadnicze kwestie, będące przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach zaskarżonej decyzji, a następnie podnoszone w rozpatrywanej skardze. Należało mianowicie ustalić, czy dodatkowe kwoty zwrócone skarżącej przez developera na podstawie § 9 pkt 1 zawartej umowy w związku z odstąpieniem od niej przez skarżącą stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nadto czy skarżącej przysługuje prawo zwrotu kwot odliczonych od podatku w latach 2000-2002 w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", a następnie doliczonych w zeznaniu podatkowym za rok 2003.

Analiza pierwszej ze wskazanych kwestii prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu w tym zakresie odpowiada prawu. Na skutek odstąpienia od zawartej z developerem "wstępnej umowy sprzedaży" skarżąca otrzymała od drugiej strony kwotę wpłaconą na budowę mieszkania wraz z odsetkami w wysokości 50% stawki kredytu lombardowego, a ponadto odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu. Organ prawidłowo powołał się na zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwoty otrzymane dodatkowo przez skarżącą przy zwrocie wpłat na zasadzie § 9 pkt 1 umowy – niezależnie od charakteru czy funkcji tego świadczenia – nie mieszczą się w katalogu wyjątków zawartych w przytoczonych przepisach, w szczególności zaś w art. 21 ustawy p.d.o.f. Wyjątki te, jak trafnie zauważył organ, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Powyższe oznacza, że otrzymane przez skarżącą kwoty, jako dochody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f., stanowią jej źródło przychodu. Zakwalifikowanie tych kwot jako wynikających z waloryzacji wpłat także nie powoduje ich zwolnienia z opodatkowania. Odmiennego stanowiska nie może uzasadniać odwołanie się przez skarżącą do treści pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2004r., nr [...], w którym organ ten, działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, zawarł odpowiedź na pytanie skarżącej w przedmiocie omawianego wyżej zagadnienia. Organ już na wstępie pisma wskazał, że dotyczy ono opodatkowania odsetek z tytułu zwrotu kwot wpłaconych na budowę mieszkania. Także w treści pisma organ podał, że odnosi się ono do odsetek wypłaconych na podstawie § 9 pkt 1 zawartej umowy i że stanowią one przychód wierzyciela opodatkowany na zasadach ogólnych. Fakt, iż powołano się przy tym na treść art. 481 Kodeksu cywilnego, nie może zmieniać istoty pisma i uzasadniać jego wykładni w sposób prezentowany przez skarżącą.

Analiza drugiej ze wskazanych na wstępie niniejszych rozważań kwestii doprowadziła Sąd do wniosku o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżąca w 2000r. zawarła umowę z developerem, który zobowiązał się do wybudowania i sprzedaży na rzecz skarżącej lokalu mieszkalnego. Z powodu niewywiązania się ze zobowiązania przez kontrahenta skarżąca w dniu 3 kwietnia 2003r. odstąpiła od umowy, otrzymując zwrot wpłaconej kwoty, zaś następnego dnia zawarła umowę ze spółdzielnią mieszkaniową w przedmiocie budowy i sprzedaży innego lokalu mieszkalnego. Na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy p.d.o.f. skarżąca w latach podatkowych 2000-2002 dokonała zmniejszenia podatku w związku ze wspomnianą inwestycją budowlaną, natomiast w roku podatkowym 2003, z uwagi na odstąpienie od umowy i zwrot wpłaconej kwoty, na zasadzie art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy p.d.o.f. doliczyła odpowiednio kwoty odliczone z tych tytułów. W ocenie organów podatkowych dokonanie tego doliczenia nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie organ I instancji uzasadnił treścią art. 27a ust.13 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. (w związku z art. 6 ust.1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. Nr 134, poz. 1509). Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Dodatkowo organ I instancji (a organ II instancji wyłącznie) w uzasadnieniu odmowy uwzględnienia żądania przywołał treść przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), powoływanej dalej jako ustawa z dnia 21 listopada 2001r., zgodnie z którym podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004r. Zdaniem organów fakt przeznaczenia zwróconych skarżącej przez developera kwot na budowę nowego mieszkania w ramach spółdzielni mieszkaniowej nie może być traktowany jako kontynuacja tej samej inwestycji.

W ocenie Sądu powyższa interpretacja art. 27a ust.13 pkt 3 ustawy p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. jest nietrafna. Po pierwsze, wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f. oraz art. 27a ust. 13 pkt 3 tej ustawy prowadzi do wniosku, że użyte w art. 27a ust. 13 pkt 3 sformułowanie, powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik otrzymuje zwrot odliczonych wydatków jednocześnie rezygnując z celu, jakiemu służyło zawarcie umowy dotyczącej zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym przeniesienie wkładu budowlanego do innej spółdzielni mieszkaniowej nie może być traktowane na równi ze zwykłym wycofaniem wkładu ze spółdzielni i jeżeli w następstwie przeniesienia środków wkładu budowlanego z jednej spółdzielni mieszkaniowej do innej podatnik nie zrezygnował z realizacji celu mieszkaniowego nie ma zastosowania art. 27a ust. 13 ustawy p.d.o.f. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002r., sygn. III SA 580/01, niepubl. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005r., sygn. III SA/Wa 365/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/2/3). Podobne stanowisko, dotyczące z kolei przeniesienia wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2002r., sygn. III RN 132/01, OSNP 2003/12/284. Również ten Sąd podkreślił, że analiza sytuacji opisanych w art. 27a ust. 13 pkt 1-5 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił utratę prawa do wykorzystanej ulgi od rezygnacji z zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Przywołane poglądy orzecznictwa dotyczą co prawda przeniesienia wkładu mieszkaniowego z jednej spółdzielni do innej spółdzielni mieszkaniowej lub spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, co nie zmienia faktu, iż z uwagi na ogólnie pojętą funkcję omawianej instytucji należy przyjąć, że znajdują zastosowanie do sytuacji zwrotu kwot od developera i ich wniesienia do spółdzielni mieszkaniowej.

Po drugie, zwrot użyty w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. "(...) na kontynuację danej inwestycji (...)" nie może być pojmowany jedynie literalnie. Jego wykładnia, mając na uwadze intencję ustawodawcy ochrony praw nabytych, wymaga zwrócenia uwagi na cel i funkcję społeczną, jakim służyć miała instytucja tzw. "dużej ulgi budowlanej". Zamierzeniem wprowadzenia tej instytucji była mianowicie pomoc państwa w zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Na konieczność uwzględnienia tych okoliczności przy wykładni tego przepisu, tj. w aspekcie kontynuowania inwestycji mieszkaniowej zwracano również niejednokrotnie uwagę w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w przywołanych wyżej wyrokach), oceniając zachowania podatników polegające na przeniesieniu wkładu mieszkaniowego z jednej spółdzielni do drugiej, bądź też do innego podmiotu.

Mając to na uwadze, dokonując interpretacji art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. należy dojść do wniosku, że "daną inwestycję", o jakiej mowa w tym przepisie należy pojmować nie przedmiotowo – jako realizację konkretnej budowy, lecz podmiotowo – jako prawo danej osoby–podatnika do realizacji założonego celu, mającego doprowadzić do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tej osoby. Na akceptację zasługuje analogiczny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 28 kwietnia 2005r., sygn. III SA/Wa 128/05, Lex nr 166058), gdzie słusznie, obok argumentów dotyczących celu mieszkaniowego, zwrócono uwagę na analizę językowo-logiczną omawianego przepisu, która pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienie, o czym świadczy m.in. wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie. Konsekwencją powyższego jest, że dalsze odczytywanie analizowanego przepisu należy przeprowadzać z punktu widzenia uprawnionego, tj. podatnika, w celu ustalenia zakresu jego uprawnienia.

Tym samym, w świetle powyższej interpretacji oraz z uwagi na okoliczności w jakich doszło do zwrotu kwot od developera i brak rezygnacji przez skarżącą z realizacji celu mieszkaniowego, Sąd doszedł do wniosku, że zastosowana przez organy podatkowe – nieprawidłowa – wykładnia cyt. wyżej przepisów, prowadząca w konsekwencji do niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a., co uzasadnia uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazaną wyżej wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie.

Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd miał obowiązek orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.