Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2489/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. G. kwotę 745 zł (słownie: siedemset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sprawa była już raz rozpoznawana przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który wyrokiem z 5 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2035/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z [...] października 2007r., wydaną na skutek odwołania P. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") z [...] sierpnia 2007r. Sąd wskazał m.in., że w sprawie kwestią sporną między stronami jest to, czy wydatek skarżącego na prowadzenie audytu w gospodarstwach rolnych u jego dostawców i uzyskanie przez nich certyfikatu EurepGap stanowi koszt uzyskania przychodów u skarżącego. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na wskazanie czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usług za prowadzenie audytu u dostawców pieczarek. Zdaniem Sądu twierdzenie organów o braku związku certyfikatu EurepGAP z posiadaniem certyfikatu HACCP było przedwczesne. Organ wskazał, że certyfikat EurepGap jest certyfikatem dowolnym, niemniej jednak nie odniósł się, że jego brak u producenta pieczarek może spowodować utratę przez niego certyfikatu HACCP, który umożliwia sprzedaż pieczarek na rynku wspólnotowym (...), która to sprzedaż na podstawie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006r. wyniosła 810.745 zł, przy sprzedaży ogółem 2.645.044 zł. W tym kontekście należy mieć zatem na uwadze, że kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z orzecznictwem sądowym, są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o czym już wprost postanowił w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") z dniem 1 stycznia 2007r., zmieniając brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd stwierdził ponadto, że organ podatkowy pod tym kontem winien ocenić wydatek skarżącego na audyt w gospodarstwach dostawców pieczarek. Podniósł także, że jeżeli okaże się, że brak EurepGap u producentów wcale nie musi skutkować, w przypadku sprzedaży przez skarżącego partii towaru niespełniającej odpowiednich standardów, odebraniem mu certyfikatu HACCP i w efekcie utraty przez niego części rynku zbytu, to wydatek na uzyskanie certyfikatu EurepGap przez dostawców nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodu u skarżącego i w konsekwencji nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak Sąd przyjął, że należy tą kwestię dokładnie wyjaśnić.

DIS, po ponownym rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2008r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2007r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku wezwania w trybie at. 155 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") strona zeznała, że jego firma zajmuje się skupem i sprzedażą pieczarek, skupowanych bezpośrednio od producentów, czasem od pośredników. Jego firma nie posiada na dzień dzisiejszy certyfikatu HACCP, posiada natomiast certyfikat EurepGAP. W 2006r. nie posiadała ani certyfikatu HACCP, ani EurepGAP. Podatnik nie posiada pisemnych żądań odbiorców pieczarek, że towar powinien pochodzić od producentów posiadających certyfikat EurepGAP. Zdaniem DIS brak certyfikatów EurepGAP u producentów pieczarek nie prowadzi do utraty certyfikatu HACCP przez podatnika. Nie można stracić czegoś czego się nie posiada. Tym samym nietrafna była argumentacja odwołania, że ubiegając się o certyfikat HACCP, koniecznym było badanie i przyznanie dostawcom pieczarek certyfikatów EurepGAP. Ww. certyfikaty są od siebie niezależne.

Celem systemu EurepGAP jest zapewnienie bezpieczeństwa zdrowotnego żywności na etapie produkcji pierwotnej oraz weryfikacja dobrej praktyki rolniczej. Certyfikat EurepGAP mogą uzyskać gospodarstwa indywidualne bądź grupy producentów, które muszą posiadać własny system zarządzania jakością zapewniający prowadzenie produkcji przez wszystkich członków grupy zgodnie z jednakowymi standardami. Ma on na celu zapewnienie bezpieczeństwa zdrowotnego żywności na etapie produkcji pierwotnej oraz weryfikację dobrej produkcji rolniczej.

System HACCP, tworzy się indywidualnie wobec każdego zakładu – linii produkcyjnej. Ma na celu przestrzeganie dobrej praktyki higienicznej i produkcyjnej, a ubiegając się o certyfikat HACCP nie jest obowiązkowe. Brak certyfikatów EurepGAP u producentów pieczarek nie skutkuje odebraniem certyfikatu HACCP pośrednikowi w przypadku sprzedaży przez niego pieczarek niespełniających odpowiednich standardów co do ich jakości.

Zdaniem DIS powyższe ustalenia dowodzą, że wydatek poniesiony przez podatnika na certyfikację dostawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Stosownie zatem do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), podatek naliczony w fakturze z 27 kwietnia 2006r. nr 800/2006, wystawionej podatnikowi przez "T." Sp. z o.o. (dalej "Spółka"), dokumentującej przeprowadzenie audytów certyfikujących EurepGAP w 7 gospodarstwach (wymienionych na jej odwrocie) oraz koszty dojazdu, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

DIS stwierdził ponadto, że [...] czerwca 2008r. podatnik dostarczył: 1) kserokopię certyfikatu EurepGAP z [...] września 2007r. wraz z wykazem gospodarstw objętych tym certyfikatem oraz kserokopie umów dostawy i aneksów do nich zawartych między podatnikiem a producentami pieczarek – R. G., H. K., E. i A. C., M. P., J. K., B. M., J. L.; 2) kserokopie umów dostawy i aneksów do nich, dotyczących innego okresu niż będący przedmiotem postępowania. Z umów tych nie wynika by łączyły one obowiązek dostawy pieczarek w zamian za poniesione przez podatnika koszty certyfikacji gospodarstw rolnych dostawców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji DIS z [...] lipca 2007r., uznanie prawidłowości złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006r. i umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień 2006r. Wskazał, że organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku VAT z faktury związanej z wykonywaną działalnością. Decyzje organów podatkowych nie precyzują dokładnie na czym oparto się przy kwestionowaniu zasadności odliczeń podatku VAT z faktur dotyczących dokonanych audytów u dostawców pieczarek. Decyzja zawiera jedynie stwierdzenie, że skoro nie przeniesiono kosztu wykonanych audytów na dostawców, strona nie ma prawa do ich odliczenia, gdyż nie wykazała obrotu z tego tytułu. Żaden z dostawców pieczarek nie jest zainteresowany uzyskaniem certyfikatów EurepGAP i weryfikowaniem działalności przez zewnętrzną firmę, dlatego skarżący podjął się poniesienia kosztów certyfikacji dostawców, jak również w celu utrzymania ciągłości dostaw i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Dodatkowo odbiorcy pieczarek żądali okazania dokumentów potwierdzających pochodzenie pieczarek z jednoczesną gwarancją określonych standardów jakościowych. Oraz tzw. dobrych praktyk produkcyjnych. Rolą pośrednika jest pogodzenie oczekiwań dostawcy i nabywcy.

Skarżący stwierdził też, że zdumiewające jest dokonywanie przez organy podatkowe ocen działań ekonomicznych podatnika, gdy nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania związanego z prawidłowością deklarowanego dochodu. Jego zdaniem wydatki na badania dostawców – audyt podatnika poniesiono w celu uzyskiwania przychodów oraz obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Mają one też bezpośredni związek z działalnością firmy sprzedającej pieczarki na rynek europejski i są uzasadnionym kosztem uzyskania przychodu. Faktura VAT dokumentuje czynność konieczną podatnikowi do dalszego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jaką jest sprzedaż pieczarek na trudnym europejskim rynku.

DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu występującego w niniejszej sprawie Sąd przypomni, że europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000r.).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS") stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Przepisy krajowe nie mogą być sprzeczne z wspólnotowym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. ETS w orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia, lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

ETS w tym samym orzeczeniu wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. ETS w wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych i prawnych.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest, zgodnie z wyrokami ETS, zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto przypomnieć pogląd ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie 1 maja 2004r., reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej wyrażono formalnie w art. 53 Traktatu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Sąd krajowy, jak wskazano wyżej, rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany jest ocenić czy zastosowana przez organ norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym, a w wypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym uprawniony jest do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio z: art. 17 (2) i art. 168 tych Dyrektyw, statuujących podstawową w systemie VAT zasadę, zgodnie z którą przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy. Wynika z niego, że "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty". ETS w uzasadnieniu orzeczenia z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 83909) wskazał, że "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi".

Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8 marca 1988r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille Intiem CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019) stwierdzono, "iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tym kierunku organ podatkowy winien dokonać oceny w niniejszej sprawie, szczególnie że strona skarżąca w postępowaniu odwoławczym złożyła nowe dowody, którymi nie dysponował żaden z organów podatkowych w chwili wydawania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2035/07, ani sam Sąd. Z dokumentów tych wynika, że osoby wskazane na spornej fakturze z 2006r. – dostawcy pieczarek uzyskali podobnie jak strona skarżąca, certyfikat EurepGAP i stanowią grupę prowadzącą produkcję zgodnie z jednakowymi standardami. Organ podatkowy winien także, stosownie do nowych dokumentów zająć się kwestią czy przeprowadzone audyty, udokumentowane sporną fakturą doprowadziły w konsekwencji do uzyskania przez Stronę oraz producentów certyfikatów EurepGAP.

W orzecznictwie ETS podkreśla się bowiem, że zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na podmioty, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować, jako działalność gospodarczą. Sytuacja, w której działalność rozpoczęłaby się dopiero z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania jest niezgodna z ww. zasadą i prowadziłaby do obciążenia podmiotu kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia (wyrok ETS z 29 lutego 1996r., sygn. akt C 110/94, LEX nr 83918, ECR 1996/1-2/I-00857). Podmiot mający zamiar, potwierdzony obiektywnymi dowodami, rozpocząć niezależną działalność gospodarczą oraz ponoszący pierwsze wydatki na te cele, ma być uznany za podatnika. Działając w tym charakterze, ma prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na cele transakcji, które zamierza prowadzić, i które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na moment rozpoczęcia wykorzystywania swego przedsiębiorstwa (por. wyrok ETS z 21 marca 2000r., sygn. akt C 110/98, LEX nr 82726, ECR 2000/3/I-01577).

Powyższe stanowisko odnieść należy również do sytuacji ponoszenia wydatków inwestycyjnych przez podmioty w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnia ponadto, będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2035/07, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), że organ podatkowy drugiej instancji, chcąc w sposób należyty wykonać wskazania zawarte w powyższym wyroku, dysponując nowymi dowodami przedłożonymi przez stronę powinien je także ocenić pod kontem czy wydatek Strony skarżącej na audyt w gospodarstwach dostawców pieczarek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że kosztami takimi są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie będąc w tym zakresie związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego wskazuje ponadto, że zgodnie z postanowieniami wyżej powołanych Dyrektyw najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. ETS w wyroku w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdził, że "system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług."

Tym samym, jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji.

Sąd kierując się powyższym, stwierdza że wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt. 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników".

Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową zasadę (ogólną) prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą zatem być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając, w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str.495 i 496).

W świetle powyższego, Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art.17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112), jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien wziąć pod uwagę stawisko Sądu i rozpoznać ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec podjęcia w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniem Skarżącej Spółki zbędne jest odnoszenie się do argumentów podnoszonych przez nią w skardze.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego zapadło, na podstawie art. 200, art. 205 § 2-3 i art. 209 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), stosownie do wniosku pełnomocnika strony, złożonego na rozprawie.