Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2058/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 272 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68 § 4, art. 70 § 1, art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 787/11 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 787/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. G. (dalej określanej zamiennie "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1 Decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił L. G. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 527 336,00 zł. W wyniku odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 11 lipca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 310 485,00 zł.

3. W dniu 29 stycznia 2010 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenia nieważności decyzji z 11 lipca 2008 r. wskazując na zarzut naruszenia:

1) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie;

2) art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, bez podstawy prawnej, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie,

3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie,

4) art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, obarczonej trwałą niewykonalnością od dnia jej wydania,

5) art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej,

Skarżąca podniosła, że pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, upłynął w dniu 1 stycznia 2008 r. W związku z powyższym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. nie powstało.

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji.

5. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. utrzymał w mocy w/w decyzję.

6. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA 1584/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w/w decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że skarżąca nie domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) - jak to orzeczono, lecz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2008 r. W związku z powyższym organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

7. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 24 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r.

7.1. W uzasadnieniu organ wskazał, że wydanie decyzji określającej niższą wysokość zobowiązania było dopuszczalne, gdyż organ nie kreował nowego zobowiązania podatkowego bowiem powstało ono poprzez doręczenie przed terminem przedawnienia decyzji organu I instancji. Organ wskazał na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okres przedawnienia ustalenia podatku w drodze doręczenia decyzji przedłużony jest do 5 lat m.in., gdy dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Termin ten liczy się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2007 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została doręczona w dniu 30 listopada 2007 r., tj. przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia. Organ zaznaczył, że postępowanie odwoławcze w zakresie zobowiązań podatkowych powstających w drodze decyzji ustalających często toczy się po upływie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, jednak w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji tego organu. Podkreślono, iż ustalenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy nastąpiło na korzyść podatnika, zatem nie doszło do rażącego naruszenia prawa jak również, nie zostały spełnione inne przesłanki z art. 247 Ordynacji podatkowej uzasadniające żądanie stwierdzenia nieważności decyzji.

8. Nie zgadzając się z decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty a nadto wskazała na naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów i stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oderwaniu od obowiązujących przepisów i stanu faktycznego,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, w szczególności przejawiające się we wskazaniu, iż decyzja organu I instancji z mocy prawa jest natychmiast wykonalna.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę podniósł, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Sąd I instancji zaakcentował, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym, nie powoduje, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ I instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje korekty, co jednak możliwe jest tylko po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy korekta nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji, co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008r., Unimex, Wrocław 2008r. str.345-346). Zatem organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania, jednak w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 277/09, publ. LEX nr 510676, wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 182/07, publ. LEX nr 497353).

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji ustalająca podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 527 336,00 zł została wydana i doręczona w dniu 30 listopada 2007 r. a więc w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Doręczenie przez organ odwoławczy w dniu 11 sierpnia 2008 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i określającą kwotę tego zobowiązania w niższej kwocie nie stanowiło naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dalej, WSA w Krakowie podniósł, że zgodnie z art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Uznał przy tym, że w sprawie nie została spełniona żadna z w/w przesłanek a ta okoliczność uzasadniała oddalenie skargi.

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej będący radcą prawnym zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenie prawa materialnego i procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przejawiające się w wydaniu decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., podczas gdy zobowiązanie z uwagi na przedawnienie nie powstało, podczas gdy Sąd uznał, że powstało i oddalił skargę.

2) art. 247 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., bez podstawy prawnej, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie, podczas gdy Sąd uznał, że powstało i oddalił skargę.

3) art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie, podczas gdy Sąd uznał, że powstało i oddalił skargę.

4) art. 247 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., obarczonej trwałą niewykonalnością od dnia wydania, podczas gdy Sąd uznał, że powstało i oddalił skargę.

5) art. 247 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., zawierającą wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Sąd uznał, że powstało i oddalił skargę.

6) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nie obowiązujących przepisów prawa- ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

7) art. 121. § 1. Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oderwaniu od obowiązujących przepisów i stanu faktycznego.

11.1. Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne sprawy, względnie o;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania;

3) zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych;

4) przyznanie skarżącej prawa pomocy w zakresie zwolnienia z kosztów postępowania.

10.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji a ponadto odwołując się do orzecznictwa sądowego zaakcentował, że decyzja organu I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, a to oznacza, że doręczenie decyzji organu odwoławczego w dniu 11 sierpnia 2008 r. o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. Uznał przy tym, że uchylenie decyzji organu I instancji i ustalenie nowej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przez organ odwoławczy nastąpiło bez podstawy prawnej, gdyż zobowiązanie nie powstało, wobec doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie w dniu 11 sierpnia 2008 r.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

11.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

11.2. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., wskazać na wstępie należy, że zarzuty w niej podniesione są niezasadne zarówno w sensie przedstawienia stosownych argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i w sensie zarzutu dokonania przez Sąd I instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanymi w skardze przepisami prawa procesowego i prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę sformułowanie podstawy kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, w obu elementach dalekiej od precyzji, uwzględniając uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009r., sygn. akt I OPS 10/09, stwierdzić należy, że istotą podniesionych w niej zarzutów jest to, że Sąd I instancji naruszył art. 68 § 4 Op. w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 oraz art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy.

11.3. Przed przystąpieniem do oceny wskazanych zarzutów komentarza wymaga uzasadnienie skargi kasacyjnej, zwłaszcza tej jego część, która odnosi się do upływu terminu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnionym czyni wniosek, że utożsamia prawne konsekwencje uregulowania zawartego w art. 68 § 4 z uregulowaniem zawartym w art. 70 § 1 Op. Przyjdzie zatem wskazać, że wymienione regulacje dotyczą zupełnie odmiennych stanów faktycznych, przy czym art. 68 § 4 odnosi się do upływu terminu do ustalenia wysokości zobowiązania, a więc do wydania decyzji konstytutywnej (tworzącej zobowiązanie podatkowe), a art. 70 § 1 Op. obejmuje przedawnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W żadnym razie nie jest dopuszczalne – co zostało uczynione w skardze kasacyjnej – stawianie znaku równości pomiędzy tymi uregulowaniami i "dostosowywanie" skutków prawnych regulacji zawartej w art. 70 § 1 do regulacji zawartej w art. 68 § 4 Op. Innym bowiem reżimem prawnym objęte jest zobowiązanie powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op.) a innym zobowiązanie powstające na skutek ustalenia go w drodze decyzji administracyjnej (art. 21 § 1 pkt 2 Op.). Inny też charakter prawny mają decyzje dotyczące tych zobowiązań, a także terminy przedawnienia. Pierwszy z nich dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego (istniejącego od chwili zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania), drugi z kolei dotyczy przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie (decyzji konstytutywnej kreującej zobowiązanie).

Za uchybiające zasadom sporządzania i uzasadniania skargi kasacyjnej przyjdzie też uznać te zarzuty skargi, które jedną okoliczność tj. doręczenie decyzji odwoławczej w dniu 11 sierpnia 2008 r. (naruszenie art. 68 § 4 Op.) powiązano z naruszeniem czterech przepisów dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji tj. z art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 Op. Wymaga przy tym zaakcentowania, że wystąpienie jednej z przesłanek: na przykład rażącego naruszenia art. 68 § 4 w zw. z art. 247 § 3 Op. wyklucza spełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 4 Op. tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że nie można naruszyć przepisu, który nie istnieje (brak podstawy prawnej).

11.4. W skardze kasacyjnej powołane zostały przepisy art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 O.p. w powiązaniu z art. 68 § 4 Op. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była ocena decyzji z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 Op.

O tym, czy istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Stosownie do wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 1, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Pełnomocnik strony skarżącej ziszczenie tej przesłanki powiązał z naruszeniem przedawnienia prawa do wymiaru (naruszeniem art. 68 § 4 Op.). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że bezspornie decyzja pierwszoinstancyjna została podatniczce doręczona przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 68 § 4 Op. Tej okoliczności strona zresztą nie kwestionuje. Wywodzi natomiast, że decyzja reformatoryjna organu drugiej instancji została wydana i doręczona już po upływie wskazanego terminu.

Okoliczność ta – wbrew przekonaniu pełnomocnika – nie powoduje jednak, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru, wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r., II FSK 172/06, CBOSA). Po upływie zatem wskazanego terminu (w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2007 r.) organ odwoławczy może korygować na korzyść strony (zmniejszać) zobowiązanie ustalone decyzją pierwszoinstancyjną, albo utrzymać tę decyzję mocy. W takim bowiem wypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatniczce decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 Op.). W niniejszej sprawie organ odwoławczy skorzystał z pierwszej ze wskazanych możliwości i takie działanie było zgodne z prawem. Rację należy przyznać orzekającym w sprawie organom podatkowym i Sądowi I instancji – że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007/2008 – doręczenie decyzji odwoławczej po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Op. nie naruszało tego przepisu.

Z przyczyn wyżej wskazanych uznać przyjdzie, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Op. w zw. z art. 68 § 4 tej ustawy nie zasługiwał na uwzględnienie.

11.5. Odnotować należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., syn. akt SK 18/09 zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 68 § 4 Op., to jednak okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny dokonał odmiennej oceny, co do konstytucyjności ww. przepisu ustawy podatkowej, aniżeli przyjmowana przez sądy administracyjne, to prolongacja terminu utraty jego mocy obwiązującej zasadnym czyni wniosek, że w dacie orzekania przez organy podatkowe, Sąd I instancji i Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten obowiązywał, a skoro tak, to nie została ziszczona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wymaga ponadto zaakcentowania, że interes prawny strony jest należycie zabezpieczony. Istnieje bowiem możliwość złożenia zarówno wniosku o wznowienie postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 Op.) jak i skargi o wznowienie postępowania sądowego (art. 272 § 1 p.p.s.a.).

Szczególnego zaakcentowania wymaga fakt, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Op. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa, komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15).

Podobne stanowisko prezentuje także doktryna przedmiotu (por. Henryk Dzwonkowski, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2011), w której przyjmuje się, iż jedną z cech prawa podatkowego jest większa niż w innych działach zmienność, kazuistyka, niejasność, sprzeczności itp. Zatem wstępnym warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Wymaganie od adresatów norm prawnych postępowania zgodnego z ustalonymi w nich regułami w okresie, w którym nie mieli jeszcze możliwości zapoznania się z tymi unormowaniami, i stosowanie - w razie stwierdzenia naruszenia owych regulacji - wszystkich konsekwencji przewidzianych w wypadku takich uchybień, jest trudne do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.), zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie tych adresatów było zgodne z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, który w ich przekonaniu był nadal wiążący (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., V SA 535/94, ONSA 1995, Nr 2, poz. 91). Ważne jest także, aby wyraźnym kryterium rozstrzygania w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa był stan prawa istniejący w dniu wydania decyzji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, OSP 1998, nr 7-8, poz. 134 - na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa.

11.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wypada wskazać, że sposób sformułowania zarzutów w ramach podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie spełnia podstawowych standardów. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreśla strona wnosząca środek odwoławczy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako przytoczenie przepisów, które w ocenie strony składającej środek odwoławczy, zostały naruszone, opisanie sposobu naruszenia i uzasadnienie zarzutu ma zatem istotne znaczenie dla oceny zasadności środka odwoławczego i zakreślenia zakresu kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z ukształtowanym już orzecznictwem, nie jest nie tylko obowiązany, ale nawet uprawniony do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., II FSK 1085/09, LEX nr 745469, z dnia 4 listopada 2010 r., II GSK 989/09, LEX nr 746385, z dnia 8 marca 2011 r., II OSK 473/10, LEX nr 1080306).

W badanej sprawie – na co zwrócono uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia – pełnomocnik nie uzasadnił zarzutów dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 i 7 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, z tej też przyczyny zarzuty te uchylają się od oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11.7. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).