Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 987/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 787/18 w sprawie ze skargi V.sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.192.2018.1.MJ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Po 787/18, w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretacji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji. Spółka wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") do ponoszonych przez nią na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu usług planistycznych w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy X, wiodącego producenta samochodów i części do samochodów. Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi planistyczne polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu. Planiści oddelegowani do tej pracy w szczególności: opracowują koncepcje architektoniczno-techniczne; weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania budynków i budowli, jakie na zlecenie skarżącej wykonują podmioty trzecie; projektują maszyny i urządzenia, weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie; planują posadowienie maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów; sporządzają specyfikacje techniczne maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk, a dostarczają je podmioty trzecie; dokonują technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych; planują przebieg procesów produkcyjnych; planują przebieg procesów logistycznych; szacują i następnie po wykonaniu weryfikują koszty związane z budową, przebudową lub wyposażeniem; przeprowadzają symulacje; dokonują próbnych rozruchów. Forma tych usług to m.in. bieżący, fizyczny nadzór – obecność na terenie objętym inwestycją; opracowania, projekty, rysunki, dokumentacja techniczna w formie papierowej lub elektronicznej; warsztaty i spotkania mające na celu ustalenie optymalnych rozwiązań. Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji - samochodu lub części. Usługi te to wstępne prace badawczo-rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu. W tym zakresie projektanci również planują procesy logistyczne, przeprowadzają symulacje, wykonują próby i nadzorują rozruch, zaś forma tych usług jest analogiczna do opisanej przy usługach planistycznych związanych z zakładem. Usługi planistyczne opisane we wniosku powinny zostać sklasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej zwana: "PKWiU") do następujących grupowań: 71.12, w tym podkategorii: 71.12.11, 71.12.12, 71.12.17. Jest to zespół usług, które dotyczą budynków, budowli, maszyn i urządzeń, jak i procesów, więc zaklasyfikowanie ich do jednego grupowania PKWiU jest możliwe tylko na poziomie klasy, dla której stosuje się symbol czterocyfrowy. W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny spółka zapytała, czy koszty nabycia opisanych powyżej usługi planistycznych, które ponoszone są przez nią bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki, opisane we wniosku koszty usług planistycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. m.in. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 poz. 2175). Następie organ wyjaśnił, że u.p.d.o.p. nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i za celowe uznał odwołanie się do ich wykładni językowej. Zdaniem organu, wydatki dotyczące opisanych we wniosku usług planistycznych należy zakwalifikować do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych. Organ wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "usług doradczych". Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin usługi doradztwa należy w związku z tym rozumieć szeroko. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe. Organ zaznaczył, że również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi. Doradcy mogą pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą. W świetle tego zdaniem organu usługi planistyczne świadczone przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Świadczenia te dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej i wprost wpisują się w definicję usług doradczych. Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Końcowo zauważył, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

2.1. W skardze Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że usługi planistyczne, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

II. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez ocenę stanowiska wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

III. art. 2a O.p. przez pominięcie jego normatywnej treści, skutkujące niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości wynikających z braku definicji pojęcia "usługi doradcze" w u.p.d.o.f. i w systemie prawa.

2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi planistyczne stanowią usługi doradcze, o których mowa w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przesłanką wprowadzenia przepisów zawartych w art. 15e u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m. in. z określonymi usługami, w tym usługami doradczymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotę sporu w sprawie stanowi rozumienie pojęcia "usług doradczych" w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że świadczone na rzecz spółki przez podmiot powiązany usługi są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych, a ponieważ dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej, zatem wprost wpisują się w definicję "usług doradczych". W kontekście tego stwierdzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że sporny przepis obejmuje limitowaniem usługi doradcze, jak i świadczenia o podobnym charakterze. Podkreślono, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęcia "usługi doradcze", jak również pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". To powoduje, że właściwe jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, co zasadnie uczynił organ interpretacyjny, przyjmując za Słownikiem Języka Polskiego PWN, że "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zaznaczył że przez "doradztwo" rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych, a świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy przez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jednakże podkreślając, że "usługi doradztwa" należy rozumieć szeroko, organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestię otwartej definicji tych usług i w ogóle nie odniósł się do pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", mimo że spółka we wniosku na to pojęcie wskazywała, powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów. Przyjmując szeroką definicję usług doradczych, organ ogólnikowo stwierdził, że są nimi usługi planistyczne objęte wnioskiem. Tymczasem Spółka we wniosku sprecyzowała te usługi, wśród których znalazły się takie prace jak choćby projektowanie maszyn i urządzeń, planowanie ich posadowienia, sporządzanie ich specyfikacji technicznych, techniczny odbiór budynków, budowli, maszyn, urządzeń, linii technologicznych, przeprowadzanie symulacji, wykonywanie prób i próbnych rozruchów oraz nadzór nad nimi. Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego szerokie rozumienie usług doradczych w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych usług, jak choćby projektowanie maszyn i urządzeń i dlaczego te usługi uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad. W zaskarżonej interpretacji brak było również wyjaśnienia dlaczego bieżący nadzór, wykonywanie opracowań, projektów, rysunków czy dokumentacji technicznej organ uznał za usługi doradcze. Organ zaznaczył, że oceny stanowiska wnioskodawcy dokonał z uwzględnieniem grupowania przez niego wskazanego, tymczasem wskazane przez Spółkę grupowania to: usługi doradztwa technicznego (71.12.11), usługi projektowania technicznego budynków (71.12.12) oraz usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych (71.12.17). Ani z przyjętej przez organ interpretacyjny definicji usług doradczych, ani z wyjaśnień organu nie wynika dlaczego np. usługi projektowania technicznego budynków czy procesów przemysłowych i produkcyjnych należy uznawać za usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnienia tego nie można opierać jedynie na nieskonkretyzowanym stwierdzeniu o szerokim rozumieniu tego rodzaju usług. Spółka w skardze przyznała, że pewne elementy spornych usług zawierają w sobie cechy doradztwa, jednakże przeważają w tych usługach czynności inne niż doradcze, np. w zakresie inżynierii, zaś doradztwo techniczne jest jedynie z nimi związane. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że wszystkich objętych przez nią wnioskiem usług nie można uznać za szeroko rozumiane usługi doradcze i kluczowa powinna być analiza poszczególnych elementów składających się na całą usługę oraz ocena, jakie cechy przeważają przy jej świadczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wskazaniach co do dalszego postępowania wyjaśnił, że organ interpretacyjny - w świetle przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, jak i zadanego na jego tle pytania - zobowiązany jest dokonać wykładni nie tylko pojęcia "usług doradczych", ale również pojęcia "usług o podobnym charakterze", czego w zaskarżonej interpretacji nie uczynił, wadliwie przyjmując, że objęte wnioskiem skarżącej usługi są usługami doradczymi w szerokim rozumieniu tego pojęcia. Sąd podkreślił, że przy definiowaniu pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w interpretowanej regulacji, pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (publ. CBOSA). Za zasadny, zdaniem WSA w Poznaniu należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku nie zawarł - mimo wymogu zart. 14c § 1 i 2 O.p. - pełnej oceny przedstawionego przez Spółkę stanowiska, a w uzasadnieniu prawnym, odnosząc się wybiórczo do treści złożonego wniosku, dokonał niepełnej wykładni spornego przepisu. Przyjętą przez siebie definicję usług doradczych organ interpretacyjny odniósł tylko w bardzo ogólnym zakresie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, pomijając najważniejsze jego elementy, a mianowicie konkretne usługi w nim opisane, nazwane przez spółkę usługami planistycznymi. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p. 3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opisane we wniosku ,,usługi planistyczne’’ nabywane od podmiotu powiązanego nie są usługami doradczymi w rozumieniu tego przepisu, wobec czego koszty tych usług nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie. W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że świadczone przez podmiot powiązany "usługi planistyczne" należy zakwalifikować do usług doradczych wobec czego koszty tych usług będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w sprawie.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zawarł pełnej oceny przedstawionego przez spółkę stanowiska, ponadto odnosząc się wybiórczo do treści złożonego wniosku, dokonał niepełnej wykładni spornego przepisu. W ocenie WSA w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ: - pominął kwestię otwartej definicji "usług doradczych" i nie odniósł się do pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", mimo że Spółka we wniosku na to pojęcie wskazywała; - nie wyjaśnił, na czym polega szerokie rozumienie usług doradczych w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych usług. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2, a także w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie. Ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

3.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. jej pełnomocnik wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, z uwagi na które Sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należny, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. NP. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że skarżąca Spółka w opisie zdarzenia przyszłego dość szczegółowo i obszernie opisała usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego przyjmując formy m.in. opracowań, projektów, rysunków, dokumentacji technicznej w formie papierowej lub elektronicznej, warsztatów i spotkań mających na celu ustalenie optymalnych rozwiązań. Z tego opisu wynikało jakie konkretne czynności będą podejmowane w ramach tych umów. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano szczegółowo jakie działania będą podejmowane w każdej z form. Na tle przedstawionego stanu faktycznego powstał spór dotyczący rozumienia pojęcia "usług doradczych". W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że świadczone na rzecz skarżącej przez podmiot powiązany usługi są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych, a ponieważ dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej, zatem wprost wpisują się w definicję "usług doradczych".

4.3. Zakresem skargi kasacyjnej z punktu widzenia naruszenia prawa materialnego objęty jest art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opisane we wniosku "usługi planistyczne" nabywane od podmiotu powiązanego nie są usługami doradczymi w rozumieniu tego przepisu, wobec czego koszty tych usług nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (por. Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl), wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym, a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

4.4. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (publ. CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. (por. wyrok NSA z wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 364/21, publ. CBOSA).

4.5. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "usług doradczych". Odniósł się także do wykładni językowej analizowanego przepisu oraz przedstawił orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące wykładni i zakresu pojęcia "doradztwa". Zgodzić się należy, że to znaczenie na gruncie reguł języka polskiego w powiązaniu z pojedynczo zidentyfikowanymi czynnościami powinno stać się punktem wyjścia do analizy ich podobieństwa lub tożsamości w relacji do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, oraz świadczeń o podobnych charakterze, których dotyczy unormowanie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie jednak w zaskarżonym wyroku zauważono, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani innych ustaw podatkowych nie zawierają ani definicji pojęcia "usługi doradcze", jak również pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom takiego znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym, potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest bezwzględna, gdyż są sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. Przypomnieć należy, że katalog wymieniony w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. jest katalogiem otwartym. Zauważył to Sąd meriti wytykając to uchybienie wydanej interpretacji, natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie nie odniósł się do tej kwestii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestię otwartej definicji tych usług i w ogóle nie odniósł się do pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", mimo że skarżąca we wniosku na to pojęcie wskazywała, powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów. Przyjmując szeroką definicję usług doradczych, organ jedynie ogólnikowo stwierdził, że są nimi usługi planistyczne objęte wnioskiem. Organ interpretacyjny abstrahował w tym względzie zupełnie od szczegółowo przedstawionych w tym względzie we wniosku usług, wśród których znalazły się takie prace jak choćby projektowanie maszyn i urządzeń, planowanie ich posadowienia, sporządzanie ich specyfikacji technicznych, techniczny odbiór budynków, budowli, maszyn, urządzeń, linii technologicznych, przeprowadzanie symulacji, wykonywanie prób i próbnych rozruchów oraz nadzór nad nimi. Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego szerokie rozumienie usług doradczych w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych usług, jak choćby projektowanie maszyn i urządzeń i dlaczego te usługi uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad. W zaskarżonej interpretacji brak również wyjaśnienia dlaczego bieżący nadzór, wykonywanie opracowań, projektów, rysunków czy dokumentacji technicznej organ uznał za usługi doradcze, choć są one charakterystyczne dla wykonywania nadzoru inwestorskiego w trakcie procesu inwestycyjnego.

4.6. W zasadzie argumentację zbieżną z przedstawioną w wydanej interpretacji indywidualnej autor skargi kasacyjnej zaprezentował w zarzutach skargi kasacyjnej. Co więcej, jej autor stwierdził, że dokonując szczegółowej analizy opisanych we wniosku usług organ uznał, że spełniają one definicję usług doradczych, a skoro tak to nie było powodu definiowania i odnoszenia się do pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do usług doradczych. Problem jednak leży w tym, że organ nie dokonał szerokiej analizy wszystkich wymienionych przez skarżącą usług, a jedynie arbitralnie ocenił en bloc wszystkie usługi jako usługi doradcze w ujęciu szerokim. Należy wobec tego zauważyć, że stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA). W analizowanej sprawie organ interpretacyjny wymogom powyższym nie sprostał.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z opisu zawartego we wniosku skarżącej nie wynikało wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez podmioty powiązane do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług doradczych. Brak jest także w interpretacji indywidualnej odniesienia się do całego kontekstu omawianego przepisu zupełnie pomijającej pojęcia "usług o podobnym charakterze". Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest jak już wskazano powyżej sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W takich okolicznościach sprawy należy przyjąć, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się w istocie do kluczowych elementów przedstawionych w stanie faktycznym. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył jedynie treść przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, opisał znaczenia słownikowe niektórych usług, przywołał oderwane od charakteru sprawy orzeczenia i literaturę ekonomiczną i prawniczą, a następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie dokonał zatem w ogóle kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego stanu faktycznego. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów i ogólnych definicji oraz zbioru poglądów, bez ścisłego powiązania ich z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.8. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość w tym zakresie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Po prawidłowym przedstawieniu problemu i ram prawnych w jakich winien on zostać rozwiązany organ nie przedstawił w istocie żadnej analizy, obrazującej ewentualną subsumpcję opisanych elementów usług planistycznych pod definiowane wcześniej w drodze wykładni językowej pojęcia usług doradztwa.

4.9. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.