Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2236/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 191-193
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: Bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Poczynając od 1 stycznia 2001 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ prawo wspólników do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału co oznacza, że do czasu podjęcia uchwały zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu /art. 191-193 Ksh/.

TEZY

Bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Poczynając od 1 stycznia 2001 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ prawo wspólników do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału co oznacza, że do czasu podjęcia uchwały zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu /art. 191-193 Ksh/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2004 r., I SA/Kr 2670/01 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. I SA/Kr 2670/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 31 października 2001 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiła spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Bezsporne w sprawie było, że wspólnicy przedmiotowej spółki uchwałą nr 1/96 z dnia 25 lipca 1996 roku zatwierdzili jej bilans za 1995 rok, natomiast nie podjęto uchwały o podziale zysku netto. Według organów zgodnie z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego podzielenie zysku winno nastąpić po zatwierdzeniu bilansu, tymczasem nastąpiło to dopiero w 1999 roku. Zatem spółka faktycznie i bezpodstawnie dysponowała kwotą wypracowanego zysku i to wbrew par. 11 umowy spółki z dnia 20.10.1993 r. i przepisowi art. 191 par. 1 Kh.

Izba Skarbowa podkreśliła, że art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód stanowiący podstawę opodatkowania tym podatkiem, o czym świadczy użyte w treści tego przepisu formułowanie " w szczególności". Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza szerokie rozumienie pojęć zawartych w tym przepisie. Bezsporny fakt nieodpłatnego używania kapitału wspólników spółki bez stosownego unormowania w umowie spółki stanowi korzyść i to, niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Wobec unormowań umowy spółki, które obowiązywały w 1996 roku, przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy mogło nastąpić dopiero po zmianie jej umowy tj. po 30.09.1999 r.

Według organów zasadne jest określenie kwoty spornych nieodpłatnych świadczeń w oparciu o rynkowy koszt pozyskania kapitału, wynika on z brzmienia art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyżej powołanej. Świadczenie w postaci bezpłatnego korzystania z kapitału wspólników nie ma charakteru biernego, zaś najbardziej miarodajną cenę tego świadczenia stanowi stopa odsetek od kredytu w takiej wysokości jaką musiała by spółka zapłacić za jego uzyskanie na rynku finansowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki podkreślił, że problem występujący w rozpoznawanej sprawie nasuwał wątpliwości w orzecznictwie sądowym - zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmiennictwie, co spowodowało podjęcie w dniu 18 listopada 2002 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/ o treści następującej:

"Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 par. 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie".

W uzasadnieniu powyższej uchwały dokonano między innymi wykładni przepisu art. 191 par. 1 Kh, stwierdzając iż z chwilą zatwierdzenia bilansu /jeżeli czysty zysk nie został wyłączony od podziału - a taka sytuacja jest w niniejszej sprawie/, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kc. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki.

NSA wypowiedział się również, że przekazanie go w takiej sytuacji na rzecz spółki na rozwój przedsiębiorstwa - miało typowy charakter świadczenia cywilistycznego i nieodpłatności takiego świadczenia nie można kwestionować.

Pojęcie " nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy podatkowej, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, gdyż wchodzą tu wszelkie zjawiska, zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez pełnomocnika /radcę prawnego/ Spółki "P." Sp. z o.o. z soiedzibą w N., w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /zwanej dalej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ przez ich niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W obszernym uzasadnieniu podkreślono, że Sąd z naruszeniem art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności pominął milczeniem argumentację wiążącą się z brakiem ustalenia w stanie faktycznym sprawy faktu otrzymania świadczenia co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest warunkiem uzyskania, z tytułu nieodpłatnego świadczenia przychodu opodatkowanego. Naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Sąd uwzględnił argumentację Spółki w tym zakresie, to przyjęta przez niego wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłaby odmienna. Poważniejsze uchybienia jednak wiążą się zdaniem autora skargi kasacyjnej z naruszeniem prawa materialnego. W szczególności dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd:

1. nie wskazał przesłanek dla, których jego zdaniem pojęcie świadczenia w rozumieniu tego przepisu jest szersze niż w prawie cywilnym,

2. dokonując wykładni tego przepisu przyjął tezy cyt. orzeczeń SN sprzeczne z regułami wykładni gramatycznej albowiem pojęcie świadczenia jest pojęciem z innej dziedziny prawa, a to w regułach wykładni oznacza nakaz respektowania jego rozumienia w znaczeniu przejętym,

3. w sposób niedopuszczalny w wykładni, pominął w treści interpretowanego przepisu wyrażenie "otrzymanych", które w związku z tym, że nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej należy rozumieć zgodnie z regułami języka potocznego, a według tych reguł otrzymanie musi być konsekwencją czynności dwustronnej a nie jednostronnej,

4. pominął, że to Spółka, a nie wspólnicy była dysponentem pieniędzy będących zatrzymanym zyskiem co oznacza, że nie mogła niczego otrzymać od wspólników jako świadczenia a ci z kolei nie mogli być dawcami skoro nie byli właścicielami,

5. nie uwzględnił, że świadczenie następuje zawsze ze strony dłużnika na rzecz wierzyciela a nie odwrotnie gdyż polega ono na jego zachowaniu się zgodnym z treścią zobowiązania i interesem wierzyciela,

6. popadł w sprzeczność gdyż między sytuacją wywołującą jego zdaniem obowiązek podatkowy to jest zatrzymaniem zysku w spółce, wówczas gdy umowa spółki nie zawiera zapisu wyłączającego go od podziału a nie wywołującego takiego obowiązku sytuacją zatrzymania zysku, gdy umowa taki zapis zawierałaby, z ekonomicznego punktu widzenia nie zachodzi żadna różnica, co w sytuacji, gdy przesłanką zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kryterium korzyści powoduje nieracjonalność zróżnicowania podatkowego obu instancji.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że przepis ten ma zastosowanie wówczas gdy nieodpłatne świadczenia polegają na świadczeniu usług albo udostępnieniu rzeczy lub praw, skoro warunkiem zastosowania tego przepisu jest rzeczywiste świadczenie usług tego samego rodzaju a nie usług takiego samego rodzaju.

O ile świadczenie może mieć postać zaniechania to świadczenie usług ex definitione zawsze musi mieć /według stanu prawnego z 1996 r./ postać czynną. Bierne zachowanie się wspólników nie może być usługą.

W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę na wykładnię celowościową art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostawienie w Spółce wypracowanego zysku jest z ekonomicznego punktu widzenia korzystne tak dla dalszej egzystencji podatnika jak i interesu publicznego skoro przyczynia się do tworzenia nowych miejsc pracy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Podkreślono w niej, że skarżący nie dostrzega, że skoro w znaczeniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym to wszelkie rozważania sprowadzające się do wąskiego jego rozumienia w prawie cywilnym są chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi polegającego na pominięciu w wyroku argumentacji Spółki co do braku "otrzymania" świadczenia należy stwierdzić, że uchybienie to aczkolwiek wystąpiło, to nie mogło być zwalczane zarzutem naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi lecz zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Ten przepis bowiem zawiera wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, które w szczególności powinno odnosić się do "zarzutów podniesionych w skardze" i "stanowisk pozostałych stron". Sąd nie mógł naruszyć art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi albowiem rozpoznał sprawę także w oparciu o skargę strony znajdującą się w aktach sprawy. Inną kwestią jest zaś to czy odniósł się do jej argumentów.

Zwrócić uwagę należy na to, że w ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy umowa Spółki nie wyłączała zysku do podziału a wręcz stwierdzała, że "wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki" /par. 11/. To zaś oznaczało, że zgodnie z art. 191 par. 1 wspólnicy z chwilą zatwierdzenia bilansu Spółki /co nastąpiło jeśli chodzi o zysk za 1995 r. - 25 lipca 1996 r., a jeśli chodzi o zysk za 1996 r. - 1 sierpnia 1997 r./ uzyskali do Spółki roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie podjęto uchwały w trybie art. 223 par. 2 pkt 2 Kh - o podziale czystego zysku /podjęto ja dopiero 30 września 1999 r./ w sprawie zachodzi bezprawne działanie Spółki podejmowane przy tym, przy milczącej aprobacie wspólników.

Zauważyć w związku z tym stwierdzeniem należy, że zatrzymane środki pieniężne wpływały nie tylko na wzrost wartości księgowej udziałów ale i wzrost ich wartości rynkowej, co leżało w interesie tak spółki jak i wspólników.

Tak czy inaczej już w chwili podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu roszczenie powyższe stanowiło mienie wspólników. Roszczenie to powinno zostać zrealizowane natychmiast po powzięciu tej uchwały tym bardziej, że ani umowa Spółki ani uchwała wspólników nie określały innego terminu wypłaty dywidendy. Wprawdzie roszczenie to ma charakter względny gdyż może być zrealizowane wyłącznie z zysku przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie, jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia skoro także przeznaczenie części zysku na fundusze Spółki powodowało powstanie nieodpłatnego świadczenia. Spółka również wtedy korzystałaby z cudzych środków /arg. z art. 191 par. 1 Kh/. Poza tym wówczas zmienia się tylko jego charakter na roszczenia przysługujące poszczególnym wspólnikom stosownie do wielkości udziałów. Ponieważ wspólnicy uzyskali prawo do zysku, co wynika z treści umowy i art. 191 par. 1 Kh to tym samym mają roszczenie o jego wypłatę, które wchodzi do ich majątku. Współwłasność łączna jest też prawem majątkowym /art. 44 Kc/.

Skoro równocześnie z tytułu tych działań Spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania nie wypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz, że to Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami /wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 - OSNP 2003 nr 11 poz. 261/.

Nie wymaga także wykazania istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest bowiem skutkiem nie wypłacenia zysku wspólnikom. Z tego też tytułu bezprawności nie uchyla okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki /wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01/. Bezprawność działania spółki wynika z zatrzymania zysku w spółce z naruszeniem art. 191 par. 1 i art. 223 par. 2 pkt 2 Kh. Okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty, wobec treści par. 11 umowy oraz obowiązku niezwłocznego jego wypłacenia jest w tej sytuacji bez istotnego znaczenia /Kodeks handlowy - Komentarz M. Allerhanda, Warszawa 1996, str. 280-282/. Tym samym bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 par. 1 Kh powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Stanowisko to jednak nie oznacza, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w wykładni a tylko to, że należy ją rozumieć szeroko, a więc nie w znaczeniu zawężającym. W konsekwencji więc argumentacja skargi kasacyjnej jest w tej mierze bezzasadna i zbędna. Także z tych powodów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 2969/00 - POP 2003 nr 5 poz. 137; z dnia 29 września 2004 r., FSK 780/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 2 i nast./, albowiem w argumentacji w nich zawartej pominięto całkowicie powyższy istotny aspekt rozpatrywanego zagadnienia, pomijając to, że druga z wymienionych spraw dotyczyła nie zatrzymanego zysku w sp. z o.o. lecz w spółce akcyjnej. Ponadto przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwrócić uwagę na to, że dostatecznym argumentem, przesłanką wskazującą ma inny zakres znaczeniowy wyrażenia świadczenie nieodpłatne w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawartą wskazaną w zaskarżonym wyroku, jest to, w jaki sposób został skonstruowany art. 12 ust. 1-3 i ust. 4.

Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7/. Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku FSK 780/04 zbędne było poprzedzenie - w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyrażenia nieodpłatne świadczenia, przymiotnikiem "wszelkie" skoro to samo wynika z zakresu pojęciowego art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Wręcz przeciwnie użycie tego przymiotnika wprowadzałoby podatników w błąd co do jego zakresu. Jeżeli opodatkowaniem byłyby objęte wszelkie nieodpłatne świadczenia to jakie istniałyby poza nimi i równocześnie mieściły się w przedziale między zakresem art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wyrażeniem "w szczególności" użytym w treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze zbędnością uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Błędny jest również tym samym zarzut o przejęciu pojęcia świadczenia z przepisów prawa cywilnego aczkolwiek niewątpliwie, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, cywilistyczne rozumienie świadczenia jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych.

Chybione są również twierdzenia skargi co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", a mianowicie wskazujące na czynność dwustronną a nie jednostronną. Otóż w Słowniku języka polskiego /praca zbiorowa/ pod red. M. Szymczaka t. II Warszawa str. 569 wskazuje się także na drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać, coś z czegoś" co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie to wyrażenie Słownik frazeologiczny języka polskiego autorstwa St. Skorupki t. I str. 628, który dodatkowo wskazuje na jego rozumienie jako "otrzymanie skutku" /osiągnięcie skutku/ aczkolwiek jest to wyrażenie przestarzałe. Tym samym więc z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych a więc czynności jednostronnych.

Nietrafny jest również zarzut co do niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności zwrócić uwagę należy na to, że poczynając od 1 stycznia 2001 r. w związku z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych w inny sposób uregulowano prawo wspólników do dywidendy i tzw. zatrzymanego zysku. Mianowicie przyjęto, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału co oznacza, że do tego czasu zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera, bo i nie musi, upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu /art. 191-193 Ksh/.

Zatem zysk ten należy, do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału do spółki a wspólnikom nie przysługuje do niego do tej chwili żadne prawo. Tym samym od tej chwili tj. od 1 stycznia 2001 r. odpadła przyczyna szerszego - zbieżnego z uregulowaniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumienia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawodawca z tą samą datą dokonał zmiany pkt 4 ust. 6 art. 12 w ten sposób, że zawęził jego znaczenie tylko to pozostałych przypadków świadczenia usług lub udostępnienia rzeczy lub praw "tego samego rodzaju". Tym samym więc identyczne rozumienie tego przepisu a więc takie jak po 1 stycznia 2001 r. oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy. Co więcej fakt dostosowania tego uregulowania do systemowych rozwiązań zawartych w art. 191-193 Ksh powoduje, że nie sposób uznać zmiany art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zmianę o charakterze porządkującym. Zatem pojęcie "w pozostałych przypadkach" użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do dnia 1 stycznia 2001 r. rozumieć należy jako wszystkie inne przypadki nie wyczerpujące hipotezy art. 12 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi oraz par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./