Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 38/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1092/16 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 października 2016 r. nr 0601-PT-2.4213.53.2016.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1092/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – Syndyka Masy upadłości B. sp. z o.o. w P. ("Spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IS") z 21 października 2016 r.

2. Decyzją powyższą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z 29 stycznia 2016 r., w której odmiennie niż zadeklarowała to Spółka, rozliczony został podatek od towarów i usług za luty 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 58.972, 33 zł wynikającego z 5 faktur wystawionych na jej rzecz przez M.M. (firma M.). Ustalono bowiem, że M.M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji zakupu przez Spółkę tuszów do drukarek, służąc jedynie stworzeniu pozorów zdarzeń gospodarczych, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Spółka nie dopełniła aktów staranności związanych z należytym sprawdzeniem kontrahenta.

Ponadto Naczelnik US skorygował podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wynikające z 9 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz E.S. (firma U.) tytułem sprzedaży kosmetyków, tonerów i solarów, nabytych uprzednio od M.M.

3. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS. W pełni zgodził się ze stanowiskiem i argumentami przedstawionymi w tej decyzji. Stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że Spółka miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością. Działała w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcie korzyści materialnych. Nadto, działając w porozumieniu z E.S. celowo wystawiła na jej rzecz faktury, które nie wynikały z rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie WSA brak rzeczywistych transakcji, które znalazły swoje odzwierciedlenie wyłącznie w bezpodstawnie wystawionych fakturach VAT, nie może powodować, że Spółka może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Pomiędzy kontrahentami nie wystąpił obrót, a zatem strona musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego WSA uznał więc za niezasadne.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

4.1. Skarżący zarzucił naruszenie

4.1.1. prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu braku podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na uznanie braku rzeczywistych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. w warunkach istnienia dobrej wiary u "Skarżącego" przejawiającej się dokonywanymi transakcjami z zarejestrowanym we właściwym Urzędzie Skarbowym podatnikiem VAT (podatnik dostawca) składającym deklaracje VAT-7 z wykazaniem podatku VAT podlegającego wpłacie i faktycznie dostarczającym towary opisane w kwestionowanych fakturach, będące przedmiotem dalszego obrotu przez "Skarżącą" przez sprzedaż firmie U., co znalazło konkluzję organu odwoławczego w decyzji będącej przedmiotem kontroli WSA wyrokiem nieprawomocnym I SA/Lu 213/17;

4.1.2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p.", w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego na skutek jego oceny zmierzającej do sankcjonowania odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskutek tego określeniem sankcji poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Skarżącego, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje zawarte w okresie poszczególnych miesięcy 2012 r. z firmą M., jako dostawcą towarów, wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze strony tej firmy ze względów wyartykułowanych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") C-33/13, C-285/11 i C-277/14;

4.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez zaakceptowanie poglądu uznającego za udowodnione pozorności transakcji zaewidencjonowanych w fakturach VAT wystawionych przez M. pomimo, że rzeczone dokumenty urzędowe powstały w okresie późniejszym od okresu jego współpracy ze "Skarżącą", natomiast ustalenia organów odnoszą się do przedmiotowego okresu podatkowego w sposób bezpośredni, co w konsekwencji skutkuje dowolnym przyjęciem, że ustalenia organów podatkowych w zakresie kontroli stosunków prawnopodatkowych w M. automatycznie przenoszą się na charakter zakwestionowanych transakcji ze "Skarżącą";

4.1.4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 O.p przez oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka M.M. na okoliczności współpracy ze Skarżącą, tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy kontrahentom "Skarżącej" tego towaru oraz sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa M.;

4.1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 wskutek przyjętego z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzenia istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych w zakresie towarów objętych zakwestionowanymi transakcjami przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu w sytuacji braku wskazania, jakie przepisy obligowały "Skarżącą" do działań weryfikacyjnych podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach obrotu;

4.1.6. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy "Skarżąca" działała w warunkach dobrej wiary, czy też pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.2. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe w zakresie zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte. Podkreślenia też wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest również jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Wyjaśnienie powyższe w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma znaczący wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii. Ponadto, niektóre z przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentów – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – nie pochodzą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uzasadnienie tego wyroku nie posiada stron o numerach podanych w skardze kasacyjnej, a niektóre z wypowiedzi autora skargi kasacyjnej nie dotyczą rozpoznanej sprawy.

5.3. Rozpoznawszy skargę kasacyjną Skarżącego z uwzględnieniem powyższych zasad, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za niezasadną.

5.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (pkt 4.1.6. niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z tym przepisem każdy wyrok powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy "Skarżąca" działała w warunkach dobrej wiary, czy też pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa (Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chodzi tu o działanie Spółki). Skarżący odwołał się przy tym do wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 213/17, oddalającego skargę E.S. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz podniósł istnienie w uzasadnieniu tego wyroku niespójności dotyczących ustaleń co do wystąpienia rzeczywistego obrotu i problematyki dobrej wiary.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew treści zarzutu, w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji nie powołał się na powyższy wyrok w sprawie ze skargi E.S. (uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie posiada nawet podanej przez autora skargi kasacyjnej s. 18, na której odwołanie się do tego wyroku miałoby się znajdować). Wyrok ten dotyczył zresztą innego niż w rozpoznanej sprawie okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

– "W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że podatniczka miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działała w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcie korzyści materialnych. Nadto, działając w porozumieniu z E.S. celowo wystawiła na jej rzecz faktury, które nie wynikały z rzeczywistego obrotu gospodarczego" (s. 9 i s. 14);

– "Brak zatem rzeczywistych transakcji, które znalazły swoje odzwierciedlenie wyłącznie w bezpodstawnie wystawionych fakturach VAT, nie może powodować, że podatniczka może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Pomiędzy kontrahentami nie wystąpił obrót, a zatem strona musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie" (s. 12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższych wypowiedziach stanowisko Sądu pierwszej instancji jest jednoznaczne i sprowadza się do konstatacji, że Spółka świadomie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych, przyjmując takie faktury zakupowe i wystawiając faktury sprzedażowe, a tym samym nie mogła skorzystać z ochrony, jaką daje działanie w dobrej wierze. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że "Udowodnienie jednak przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Dodać należy, że wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1670/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną E.S. wniesioną od wyroku WSA o sygn. akt I SA/Lu 213/17, jako bezzasadny oceniając zarzut dotyczący istnienia w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku sprzeczności, na które Skarżący powołał się w niniejszej sprawie.

Natomiast sama kwestia, czy podatnik działał w dobrej wierze, należy do ustaleń faktycznych, które nie mogą być skutecznie podważane poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.5. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 O.p. Skarżący podniósł, że oddalono wniosek o przesłuchanie jako świadka M.M. na okoliczności współpracy ze Skarżącą (pkt 4.1.4. niniejszego uzasadnienia). Powołał się na "postanowienie z 09.11.2016r.".

Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez zebranie całego materiału dowodowego należy rozumieć sytuację, gdy organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym kompletnym, czyli niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innym słowy, wniosek dowodowy strony powinien być uwzględniony, jeżeli istnieje możliwość przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a przy tym okoliczności, które z przeprowadzenia tego dowodu mają wynikać nie zostały już w sprawie wystarczająco ustalone w oparciu o inne dowody.

Tymczasem z uzasadnienia decyzji Dyrektora IS (s. 9-12) wynika, że przesłuchanie M.M. nie było możliwe. Z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika US [...] (organ podatkowy właściwy dla M.M., który przeprowadził wobec niego kontrolę podatkową i postępowania kontrolne) wynikało bowiem, że próby skontaktowania się z M.M., pod adresami jego miejsca zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznego zamieszkania, okazały się bezskuteczne. M.M nie odbierał korespondencji, albo w odpowiedzi na wezwania przedkładał zwolnienia lekarskie. Dopiero ustalenie, że M. przebywa on w zakładzie karnym umożliwiło pracownikom Urzędu Skarbowego [...] nawiązanie z nim kontaktu. M.M nie wyraził jednak zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Natomiast, jak wyjaśnił Dyrektor IS, M.M. "po wyjściu z więzienia w dniu 02.01.2014 r. zaginął – unikał kontaktu z pracownikami US [...], którzy prowadzili kontrolę w Jego firmie" (str. 12 zaskarżonej decyzji).

Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w postępowaniu dotyczącym Skarżącego status M.M. byłby inny i jako świadek nie mógłby on odmówić składania zeznań, nie zmienia tego, że przesłuchanie nie było możliwe, co Dyrektor IS wykazał odwołując się do konkretnych działań podejmowanych w tym zakresie.

Równie ogólnikowe i pomijające dowody świadczące o faktycznej niemożności przesłuchania M.M. jest twierdzenie Skarżącego, że "Organ podatkowy niewątpliwie dysponuje instrumentami prawnymi, które umożliwiłyby doprowadzenie go do organu, jednakże z możliwości tych nie korzystał zarówno w niniejszym postepowaniu, jak i uprzednio, kiedy M.M. składał deklaracje podatkowe i nie uiszczał podatku(...)". Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IS (s. 9) wynika, że próby skontaktowania się z M.M. podejmowano od 16 kwietnia 2012 r.

Zauważyć też należy, że wskazane przez Skarżącego postanowienie z 9 listopada 2016 r. nie zostało wydane w sprawie podatkowej, która zakończona została zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektora IS z 21 października 2016 r.

Skarżący twierdzi, że M.M. mógłby się odnieść się do współpracy ze Spółką (sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru oraz źródła jego pochodzenia i sposobu dostawy kontrahentom Spółki, a także sposobu prowadzenia firmy M.).

Jednakże kwestie te zostały w postępowaniu podatkowym wyjaśnione w oparciu o inne dowody. Do akt tego postępowania włączono obszerną dokumentację zgromadzoną w postępowaniach prowadzonych wobec M.M. Dowody te poddane zostały ocenie w powiązaniu z dowodami zebranymi w tej sprawie, w tym z dowodami uzyskanymi w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego przez Dyrektora IS na podstawie art. 229 O.p. Ocena ta objęła dokumenty źródłowe oraz zeznania świadków: S.N. (Dyrektor ds. Techniczno-Ekonomicznych Spółki), D.K. (Prezes Zarządu Spółki), R.K. (pracownik Spółki), W.Z. (Wiceprezes Spółki) i byłych pracowników Spółki (zatrudnionych w kontrolowanym okresie). Z dowodów tych wynikało, że firma M.M. nie dysponowała towarami, których sprzedaż ujęto w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. Znajduje to potwierdzenie w wyjaśnieniach osób reprezentujących Spółkę, które nie potrafiły wskazać konkretnych okoliczności dotyczących transakcji wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę M.M.. Można zgodzić się ze Skarżącym, że nie zawsze prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiadania bazy magazynowej lub transportowej. Nie zmienia to jednak faktu, że również w takich sytuacjach towar jest składowany i przemieszczany, a strony transakcji dysponują dokumentami dotyczącymi tegoż składowania i przemieszczania. Nie tylko zaś M.M.,, ale i Spółka nie dysponowała dowodami składowania i transportu towarów, czy to przez jedną ze stron transakcji, czy też przez podmiot trzeci. Ustalono również, że M.M. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi nabyć towary o znacznej wartości, jakie – zgodnie z fakturami – miałby sprzedać Spółce. Ponadto płatności Spółki, dla których w fakturach przewidziano formę przelewu, miały być dokonane gotówką.

Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 123 O.p., stanowiącego o zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Można jedynie odnotować, że Skarżący był informowany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z przedstawionych wyżej względów omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, dostarczał informacji niezbędnych do oceny transakcji Spółki z firmą M.M., ujętych w zakwestionowanych fakturach.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. (pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji przepisy te naruszył akceptując pogląd o udowodnieniu pozorności transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez M., pomimo że "rzeczone dokumenty urzędowe" powstały w okresie późniejszym od okresu współpracy tej firmy ze Spółką.

Powyższe twierdzenie Skarżącego jest chybione. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oceniały faktury M. wystawione na rzecz Spółki w lutym 2012 r. i ujęte przez Spółkę w zadeklarowanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za tenże miesiąc.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej słusznie stwierdzono już, że faktury są dokumentami prywatnymi, a dokumentami urzędowymi są decyzje skierowane do M.M., na które powołały się organy podatkowe. Nie narusza jednak powyższych przepisów okoliczność, że do materiału dowodowego włączono nie tylko dokumenty uzyskane od Naczelnika US [...], ale również skierowaną do M.M. decyzję tego organu z 21 listopada 2014 r., jako że dokumenty te obrazowały działalność M.M., a decyzja obejmowała jego rozliczenia podatkowe od stycznia do lipca i we wrześniu 2012 r. Ustalenia odzwierciedlone w tej decyzji wraz z pozostałym materiałem dowodowym zostały ocenione przez Dyrektora IS. Za oczywiste można uznać to, że postępowanie podatkowe toczy się i kończąca je decyzja jest wydawana po zakończeniu okresu rozliczeniowego, za który weryfikowana jest prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatkowego.

W świetle art. 181 O.p. nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Skoro bowiem w postępowaniu tym ustalono, że kontrahent Spółki nie dysponował towarem, którego sprzedaż na rzecz Spółki miały dokumentować zakwestionowane faktury, to ustalenie ma znaczenie również dla sytuacji Spółki. Organy podatkowe weryfikowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyni zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia oraz posiadanego towaru.

5.7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia). Autor skargi kasacyjnej zarzucił tu przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. ocenę zmierzającą do sankcjonowania odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskutek tego określeniem sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł, iż Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje zawarte z M. wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze strony tej firmy.

Poprzez zarzut ten Skarżący próbuje zatem podważyć zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Spółka nie tylko powinna była wiedzieć, ale i wiedziała. Spółka świadomie posłużyła się fakturami zakupowymi od M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów i równie świadomie wystawiła na rzecz E.S. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży. Spółka nie potrafiła wyjaśnić okoliczności związanych ze współpracą z tymi kontrahentami. Nie podała konkretnych informacji dotyczących spornych transakcji.

Niepodważone pozostało jednak kluczowe w sprawie ustalenie, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez Spółkę i na jej rzecz nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Jest to więc sytuacja, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje żadnego świadczenia, a jedynie fakturę – nie doszło do wykonania żadnej dostawy lub usługi. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mają obowiązku badania dobrej wiary odbiorcy faktury (brak dobrej wiary wystawcy faktury jest w tym przypadku oczywisty). Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a czasami także przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był jakiś towar, chociaż inny niż podany w fakturze, albo usługa). To w takich sytuacjach mogą znaleźć zastosowanie wskazane przez autora skargi kasacyjnej wyroki TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna; z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dostępne na stronie http://curia.europa.eu).

Analogicznie możliwość zachowania prawa do odliczenia z uwagi na działanie podatnika w dobrej wierze ocenił Sąd pierwszej instancji, wykluczając powołanie się na dobrą wiarę w przypadku, gdy brak jest rzeczywistych transakcji towarzyszących fakturom. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku badać, czy w kontaktach z M. i U. Spółka działała z należytą starannością, a w konsekwencji w dobrej wierze.

Okoliczność, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne rzeczywiste transakcje powoduje, że zarzuty i rozważania dotyczące działania Spółki w dobrej wierze w istocie nie mają znaczenia.

Odnotować też należy, że argumenty przedstawione na s. 7 skargi kasacyjnej nie dotyczą rozpoznanej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma stwierdzenia, że "Równolegle prowadzona działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur". Decyzja Dyrektora IS nie zawiera przytoczonego przez autora skargi kasacyjnej fragmentu, który miałby się znajdować na 29 stronie tej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma strony 19 (liczy ono stron 16) i tym samym twierdzenia dotyczącego niespójnych wypowiedzi "Skarżącej i jej męża".

5.8. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. (pkt 4.1.5. niniejszego uzasadnienia) Skarżący wywodził również z przyjęcia z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzewania istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych popełnianych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu oraz brak wskazania, jakie przepisy obligowały Spółkę do działań weryfikacyjnych wobec podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach obrotu.

W świetle orzecznictwa TSUE, w tym orzeczeń wskazanych przez Skarżącego, który domaga się uznania w oparciu o tezy tych orzeczeń, że Spółka działała w dobrej wierze, weryfikacja kontrahentów należy do działań świadczących o zachowaniu przez podatnika należytej staranności, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sądy krajowe oraz organy podatkowe są zobligowane uwzględniać orzecznictwo TSUE w swoich rozstrzygnięciach. W interesie zaś podatnika leży podjęcie działań weryfikacyjnych niezależnie od tego, czy obowiązek w tym zakresie został wprost zapisany w przepisach prawa.

Jak przy tym wyjaśniono wyżej, w sytuacji, gdy spornym fakturom nie towarzyszyły żadne dostawy, badanie należytej staranności Spółki nie było konieczne.

5.9. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego Dyrektor IS wydał decyzję jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług (art. 187 § 1 O.p.). Zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, iż dokonana w postępowaniu podatkowym ocena materiału dowodowego zgodna jest z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zasadniczym zaś elementem tego stanu faktycznego było ustalenie, że zakwestionowane faktury (zakupowe i sprzedażowe) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego Spółka była świadoma.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla Spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można bowiem stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

W rezultacie ocena zasadności podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

5.10. Jako niewłaściwie zastosowane przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał art. 108 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia). Naruszenia tych przepisów upatrywał w uznaniu, iż brak jest podstaw do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze, a faktyczne zrealizowanie dostaw przez M. znajduje potwierdzenie w okoliczności, że towar będący przedmiotem tych dostaw Spółka sprzedała firmie E.S.. Autor skargi kasacyjnej odwołał się przy tym do wyroku WSA w sprawie I SA/Lu 213/17.

Z treści zarzutu wynika, iż jego podstawą jest w istocie założenie, że wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy. Założenie to należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie są niezasadne. Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest podstawą do kwestionowania przed sądem administracyjnym ustaleń faktycznych.

Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17).

Skoro zatem Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy, to tym samym nie podważył istnienia podstaw do zastosowania do faktur wystawionych przez M. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w świetle którego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznanej sprawie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł być skuteczny z uwagi na przedmiot tej regulacji. Stosownie bowiem do tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi zatem podstawę prawną obciążenia podmiotu, który wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku od towaru i usług, obowiązkiem zapłacenia tego podatku. Jest to przy tym obowiązek niezależny od tego, czy faktura dokumentowała faktycznie zrealizowaną transakcję. Wydana w rozpoznanej sprawie decyzja Naczelnika US nie nakładała na Spółkę obowiązku zapłaty kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przedmiocie zapadła odrębna skierowana do Spółki decyzja, którą Skarżący również poddał kontroli sądowej. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1090/16. Skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 63/18.

Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie (s. 13-14) Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przedstawił jego wykładnię, ale uczynił to w celu wyjaśnienia, że przepis ten dotyczy między innymi tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a wykazane w takich fakturach kwoty nie są podatkiem należnym, co nie pozwala objąć ich rozliczeniem dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7. Okoliczność ta spowodowała, że Naczelnik US, zmieniając swoją decyzją rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez Spółkę za luty 2012 r., pomniejszył podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwoty wykazane w 9 fakturach wystawionych przez nią na rzecz firmy E.S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jednakże art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowił podstawy decyzji Naczelnika US skierowanej do Spółki.

Jak już wskazano, wyrok WSA o sygn. akt I SA/Lu 213/17 wydany w sprawie E.S. dotyczył podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Transakcje Spółki z firmą E.S., jakie miały miejsce w lutym 2012 r., były natomiast przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 30 stycznia 2020 r. sygn. akty I FSK 51/18, oddalającym skargę kasacyjną E.S. od wyroku WSA z 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 332/17 oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. W wyroku tym, podzielając ustalenia WSA, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że "w postępowaniu podatkowym nie był kwestionowany fakt nabycia przez skarżącą towarów opisanych w spornych fakturach (...). Zakwestionowano dostawców tych towarów (...). Chodzi w tym przypadku o to, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między wskazanymi w nich dostawcami a Skarżącą". Tym samym w sprawie E.S. jednoznacznie przyjęto, że Spółka jedynie wystawiła na rzecz E.S. faktury, ale nie dostarczyła ujętych w tych fakturach towarów. Innymi słowy, towar jakim dysponowała E.S. nie pochodził od Spółki. W świetle art. 170 P.p.s.a., stanowiącego o wiążącej mocy orzeczeń prawomocnych, Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał także formalnych podstaw, aby odmiennie ocenić te same ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

Skoro zaś istniały podstawy do skorygowania zadeklarowanych przez Spółkę kwot podatku należnego i naliczonego, to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., z którego wynika możliwość "zastąpienia" rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez podatnika, rozliczeniem dokonanym stosowną decyzją organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

5.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

5.10. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Niniejsza sprawa została rozpoznana wraz z sześcioma innymi sprawami Skarżącego, w których wystąpił analogiczny stan faktyczny i prawny oraz w których sporządzono zasadniczo tożsame skargi kasacyjne. Zważywszy na nakład pracy, jaki w związku z tym obciążał pełnomocnika Dyrektora IAS przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał dokonanie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkowania należnego wynagrodzenia radcy prawnego.

W rezultacie o wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono uwzględniając § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., ale koszty te miarkując do kwoty 1.000 zł