Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1980/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.43 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. nr IPPP1/4512-5/16-2/AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. z siedzibą w W. (dalej: "skarżący", "fundusz", "wnioskodawca") wnioskiem z dnia 4 stycznia 2016 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także: "podatek VAT"), w zakresie rozpoznania importu usług oraz zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi.

W powyższym wniosku Fundusz w opisie stanu faktycznego przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wskazał, że jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej jako: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"), którego organem jest T. S.A. z siedzibą w W., reprezentującym Wnioskodawcę - stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy - w stosunkach z osobami trzecimi i zarządzającym nim.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu.

Celem inwestycyjnym Funduszu jest wzrost wartości jego aktywów (tj. mienia obejmującego środki pieniężne z tytułu wpłat uczestników, inne środki pieniężne, prawa nabyte, pożytki z tych praw) w wyniku wzrostu wartości lokat.

Fundusz może lokować swoje aktywa w:

• wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych,

• instrumenty udziałowe,

• waluty,

• instrumenty pochodne, w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne,

• towarowe instrumenty pochodne,

• instrumenty dłużne,

• certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte oraz

• tytuły uczestnictwa emitowane przez fundusze zagraniczne lub przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę za granicą,

• udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (pod warunkiem, że są zbywalne),

• jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych otwartych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• depozyty.

Realizacja ww. celu, wymaga od Funduszu dysponowania stosowną wiedzą w zakresie istniejących realiów gospodarczych, a w związku z tym potrzebą posiadania w czasie realnym, jak i przeszłym, informacji dotyczących sytuacji na rynkach finansowych, notowań, analiz, wykresów, wskaźników ekonomicznych, etc.

Wnioskodawca zawarł umowę z Bloomberg Finance L.p. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako: "Kontrahent"), na podstawie której na rzecz Wnioskodawcy świadczona jest usługa dostarczania informacji m.in. w czasie realnym w przedmiocie notowań na giełdach, danych i wskaźników z różnych rynków finansowych, etc. (dalej jako "Umowa"). Jak wynika z postanowień Umowy i składanych zamówień, istotą powyższej usługi dostępu do informacji jest zapewnienie przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy dostępu do serwisu informacyjnego Bloomberg Professional, na potrzeby którego Kontrahent udostępnia stosowne oprogramowanie oraz sprzęt, bez których ww. dostęp (z przyczyn technicznych) byłby niemożliwy.

Ponadto Wnioskodawca - celem korzystania z przedmiotowej usługi dostępu do informacji - korzysta z zainstalowanego na własnym sprzęcie oprogramowania Bloomberg Terminal za pomocą którego uzyskuje bezpośredni dostęp do notowań, danych i informacji z rynków finansowych, danych i informacji dotyczących podmiotów notowanych na tych rynkach, komunikatów dotyczących notowań (dostęp ten dotyczy ww. danych i informacji w czasie realnym, jak i przeszłym (dane archiwalne). Wnioskodawca wskazał, iż serwis Bloomberg jest jednym z dwóch (obok serwisu Reuters) dostarczycieli najbardziej kompleksowych informacji z zakresu rynków finansowych, których używają uczestnicy rynków na całym świecie

Z tytułu nabywania przedmiotowej usługi dostępu do informacji Wnioskodawca jest obciążany opłatą "Standard Install Fee" (dotyczy instalacji/korzystania z terminala, a w konsekwencji z przedmiotowej usługi dostępu do informacji). Ponadto, wynagrodzenie Kontrahenta z tytułu przedmiotowej usługi może ulec zwiększeniu m.in. w przypadku, gdy:

• Wnioskodawca zgłosi chęć uzyskania dostępu do określonych (szczególnych, specyficznych) rynków, instrumentów lub indeksów, do których dostęp nie mieści się w standardowym zakresie przedmiotowej usługi;

• "upgrade'a" oprogramowania, relokacji, usunięcia sprzętu, modyfikacji sprzętowych, etc, wynikających ze zmiany sposobu korzystania przez Wnioskodawcę z przedmiotowej usługi.

Dzięki wykorzystywaniu ww. usługi Fundusz może m.in.:

1. uzyskiwać bezpośredni dostęp do notowań, oraz kompleksowych danych i informacji z rynków finansowych, kompleksowych danych i informacji dotyczących podmiotów notowanych na tych rynkach;

2. dokonywać na potrzeby wewnętrzne w czasie rzeczywistym wyceny portfela inwestycyjnego funduszu;

3. komunikować się za pośrednictwem B. z innymi uczestnikami rynków finansowych (w tym przede wszystkim z domami maklerskimi pośredniczącymi w obrocie);

4. zawierać transakcje dotyczące lokat funduszu.

Według wiedzy Wnioskodawcy, Kontrahent:

• nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski;

• nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

• w transakcji nie uczestniczy żadne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowane w Polsce.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy nabycie, jak i nabywanie w przyszłości od Kontrahenta, usługi dostępu do informacji, o której mowa w niniejszym wniosku, powinno być klasyfikowane przez Wnioskodawcę jako import ww. usługi w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. (dalej: "ustawa o VAT"), z tytułu którego podatnikiem jest Wnioskodawca ?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się pozytywna, czy import powyższej usługi dostępu do informacji dokonywany przez Wnioskodawcę będącego funduszem inwestycyjnym zamkniętym, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL.2006.347.1, z późn. zm, (dalej: "Dyrektywa 112").

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, to czy na Wnioskodawcy ciąży i będzie ciążył w przyszłości obowiązek składania właściwemu dla niego organowi podatkowemu stosownej deklaracji na potrzeby podatku VAT, tj. deklaracji VAT-9M, w której wykazaniu podlega i podlegać będzie import przedmiotowej usługi korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie od Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej przedmiotowej usługi dostępu do informacji zobowiązuje Wnioskodawcę do rozpoznania importu (tej) usługi, o którym mowa w art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż:

a) miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest terytorium Polski - państwa siedziby usługobiorcy, tj. Wnioskodawcy (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);

b) usługodawcą jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

c) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli Wnioskodawca.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, nabywając przedmiotową usługę dostępu do informacji, o której mowa w niniejszym wniosku, wprawdzie jest on obowiązany do jej rozpoznania (tj. usługi importu), jednakże czynność ta (import usługi) podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem od Kontrahenta przedmiotowej usługi dostępu do informacji generującej obowiązek rozpoznania importu tej usługi, korzystającej wówczas ze zwolnienia od podatku VAT, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek składania z tego tytułu stosownej deklaracji dla celów podatku VAT, której dotyczy art. 99 ust. 9 ustawy o VAT, tj. deklaracji VAT-9M.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania importu usług- za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług dostępu do informacji świadczonych przez Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej znajduje się na terytorium Polski. Zatem nabycie, jak i nabywanie w przyszłości od Kontrahenta usługi dostępu do informacji, o której mowa we wniosku, powinno być klasyfikowane przez Wnioskodawcę jako import ww. usługi, w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, z tytułu którego podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest Wnioskodawca.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z Wnioskodawcą, że nabywana od B. L.p. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych usługa ma bezpośrednie znaczenie dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Opisana we wniosku usługa świadczona przez B. L.p. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w ocenie organu nie spełnia kryteriów usług doradczych i informacyjnych w procesie zarządzania i administrowania funduszami inwestycyjnymi, w stosunku do których zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112. W konsekwencji czynności będące przedmiotem wniosku będą podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 23%.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 organ interpretacyjny uznał, że w związku z rozstrzygnięciem dokonanym w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 (stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe), pytanie to stało się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca w związku z wydaną interpretacją indywidualną złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ, pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie I. z siedzibą w W. wniósł o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112, polegającą na uznaniu, iż usługa dostarczania informacji (bieżących oraz archiwalnych) w przedmiocie notowań giełdowych, danych i wskaźników z różnych rynków finansowych etc., co do której po stronie Strony skarżącej zachodzi obowiązek rozpoznania jej importu na gruncie podatku VAT, nie mieści się w hipotezie (hipotezach) ww. przepisów, skutkiem czego import tej usługi nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, lecz opodatkowaniu według stawki podstawowej ww. podatku (aktualnie: 23%);

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112, polegającą na błędnej subsumpcji stanu faktycznego do norm prawnych wynikających z tych przepisów, a przez to odstąpienie od zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT;

3) niewłaściwą - z uwagi na art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn.zm.) - ocenę co do zastosowania art. 99 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez odstąpienie od wykładni i oceny ww. przepisu i uzasadnienia prawnego oceny istnienia obowiązku (bądź jego braku) stosowania tego przepisu przez Stronę skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem jest odstąpienie przez organ podatkowy od udzielenia odpowiedzi na pytanie - czy na Stronie skarżącej ciąży i będzie ciążył w przyszłości obowiązek składania właściwemu dla niego organowi podatkowemu stosownej deklaracji na potrzeby podatku VAT, tj. deklaracji VAT-9M, w której wykazaniu podlega (podlegałby) import przedmiotowej usługi korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezamieszczeniu w ramach zaskarżanej interpretacji oceny stanowiska Strony skarżącej w zakresie kwestii poruszonej w pytaniu nr 3 zawartym we wniosku oraz uzasadnienia prawnego tej oceny.

W uzasadnieniu skargi Fundusz przedstawił podsumował stan faktyczny sprawy oraz wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem VAT zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Ustawa o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r. nie zawiera definicji zarządzania funduszami inwestycyjnymi w związku z uchyleniem art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, którego dokonano w celu dostosowania przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w którym stwierdzono, że państwa członkowskie nie są uprawnione do definiowania pojęcia zarządzania funduszami inwestycyjnymi w prawie krajowym.

W ocenie Funduszu nie jest również dopuszczalne dokonywanie wykładni językowej ww. terminu i posługiwanie się potocznym jego rozumieniem w języku polskim, gdzie "zarządzać" oznacza "sprawować nad czymś zarząd". Powołując się na orzecznictwo TSUE, Skarżący wskazał, że zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej Dyrektywy [tj. odpowiednika obecnego art 135 Dyrektywy 112] stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zatem pojęcie "zarządzania" funduszami powierniczymi, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Dlatego też dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w związku z art 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy 112 należy odwołać się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE.

Fundusz podkreślił, że w prawie unijnym, w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) [Dz.U.UE.L.2009.302.32], działalność związaną z zarządzaniem UCITS, dla celów tej Dyrektywy zdefiniowano w Załączniku nr II - Funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem, jako:

• zarządzanie inwestycjami,

• administracja:

a. obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;

b. zapytania klientów;

c. wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);

d. monitorowanie przestrzegania uregulowań;

e. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;

f. wypłata zysków;

g. emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;

h. rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);

i. prowadzenie ksiąg - wprowadzanie do obrotu.

W ocenie Funduszu nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa usługa nabywana od Kontrahenta i składające się na nią świadczenia nierozerwalnie związana jest z działalnością funduszu inwestycyjnego - stanowi bowiem element składowy procesu zarządzania funduszem, na który składa się m.in.: zarządzanie inwestycjami wycena i wyznaczanie ceny, wypłata zysków, etc. Dzięki dostępowi do informacji dotyczących rynków finansowych możliwa jest bowiem realizacja celu utworzenia funduszy inwestycyjnych, jakim jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Fundusz podkreślił, że zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT do nabywanych usług nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej podatku VAT, na potwierdzenie czego przywołał orzecznictwo TSUE, na dowód, iż nabycie (import) przedmiotowej usługi przez Fundusz od Kontrahenta powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112.

Wydanej interpretacji Fundusz zarzucił także, iż nadmiernie zawęża zakres usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust, 1 lit. g Dyrektywy 112. W ocenie Funduszu, wykładnia ww. przepisów, której dokonał organ interpretacyjny, pozostaje w sprzeczności z wykładnią literalną tychże przepisów, gdyż żaden z nich nie przewiduje w swej treści - dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT - przesłanki negatywnej sformułowanej przez ten organ, tj. (obiektywnej) niemożności wykorzystania danej usługi w innych działalnościach (dziedzinach) niż działalność funduszy inwestycyjnych, a także w sprzeczności z wykładnią pro-wspólnotową oraz orzecznictwem TSUE.

W odniesieniu do zarzutu niewłaściwej oceny zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 Fundusz stwierdził, iż uchybienie organu interpretacyjnego polega na odmowie zastosowania ww. przepisów, determinowanej uprzednim dokonaniem przez organ wadliwej subsumpcji stanu faktycznego względem ww. przepisów. W ocenie Funduszu organ błędnie uznał odnośnie nabywanej od Kontrahenta usługi, iż:

1) istotą usługi jest udostępnianie oprogramowania oraz sprzętu, a więc ma ona charakter usługi technicznej (informatycznej);

2) ww. usługa nie ma bezpośredniego znaczenia dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że twierdzenia organu interpretacyjnego pozostają w sprzeczności z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, jak i z obowiązującą na gruncie podatku VAT - koncepcją tzw. świadczenia kompleksowego - którą organ obowiązany był uwzględnić przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji. Z treści opisu stanu faktycznego (zawartego we wniosku) jednoznacznie wynika, że istotą powyższej usługi jest pozyskiwanie (dostęp) informacji z serwisu informacyjnego Bloomberg Professional, zaś równoczesne udostępnienie przez Kontrahenta stosownego oprogramowania oraz sprzętu służy jedynie realizacji ww. usługi, bez czego Skarżący nie mógłby (z przyczyn technicznych) z niej korzystać. Opis zdarzenia wskazuje, że zarówno gospodarcze jak i ekonomiczne ratio świadczenia nabywanego od Kontrahenta sprowadza się do pozyskiwania określonych informacji rynkowych/ekonomicznych (tj. notowań akcji, walut itd.), w związku z czym zainteresowanie i interes gospodarczy Skarżącego koncentruje się na pozyskaniu ww. informacji, a nie na sferze technicznej, tj. oprogramowaniu i terminalowi, będącej jedynie "otoczką" przedmiotowej usługi.

Zdaniem Skarżącego przedmiotowy stan faktyczny należy odnieść do obowiązującej na gruncie ustawy o VAT koncepcji świadczenia kompleksowego. W myśl tej koncepcji, w przypadku gdy w ramach danego świadczenia wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, iż jest to świadczenie kompleksowe (złożone). W ramach tego rodzaju świadczenia konieczne jest wyróżnienie:

a. czynności zasadniczej (głównej), której realizacja jest podstawowym celem zamierzonym przez strony umowy, a zwłaszcza nabywcę;

b. czynności pomocniczych, których funkcja sprowadza się do zapewnienia należytego, prawidłowego, pełnego wykonania czynności głównej, przy czym czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie.

Skarżący wskazał, iż w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie (prawidłowej) realizacji czynności zasadniczej.

Uwzględniając powyższą koncepcję świadczenia kompleksowego, w ocenie Skarżącego, dojść należy do wniosku, że udostępnienie oprogramowania i ewentualnych urządzeń przez Kontrahenta, bez czego przekazywanie informacji rynkowych na rzecz Funduszu byłoby technicznie niemożliwe, jest jedynie czynnością pomocniczą służącą prawidłowej realizacji czynności głównej, tj. przekazywania ww. informacji. Gdyby od świadczenia Kontrahenta na rzecz Funduszu odjąć przekazywanie informacji rynkowych/ekonomicznych, to wówczas nie doszłoby w ogóle między nimi do zawarcia umowy, gdyż Fundusz nie byłby w ogóle zainteresowany korzystaniem z oprogramowania udostępnianego przez Kontrahenta, czy też sprzętu, który może być również udostępniony.

Fundusz wskazał także na bezpodstawność twierdzenia organu interpretacyjnego, iż przedmiotowa usługa nie miała bezpośredniego znaczenia dla zarządzania funduszem inwestycyjnym. Skarżący wskazał, iż celem inwestycyjnym Funduszu inwestycyjnego jest wzrost wartości jego aktywów w wyniku wzrostu wartości lokat. W związku z tym lokuje on swoje aktywa zarówno w lokaty denominowane w walucie polskiej, jak i w lokaty denominowane w walutach obcych zarówno na rynku polskim, jak i na rynkach zagranicznych. Ponadto może on lokować swoje aktywa w: wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych, instrumenty udziałowe, waluty, instrumenty pochodne, w tym niestandaryzowane instrumenty pochodne, towarowe instrumenty pochodne, instrumenty dłużne, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte oraz tytuły uczestnictwa emitowane przez fundusze zagraniczne lub przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę za granicą, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (pod warunkiem, że są zbywalne), jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych otwartych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy depozyty.

W skardze zwrócono również uwagę, że realizacja powyższego zadania wymaga od Skarżącego dysponowania stosowną wiedzą w zakresie istniejących realiów gospodarczych, a w związku z tym potrzebą posiadania w czasie realnym, jak i przeszłym informacji dotyczących sytuacji na tynkach finansowych, notowań, analiz, wykresów, wskaźników ekonomicznych itd. Dzięki ww. usłudze Skarżący ma możliwość m.in.:

• uzyskiwać bezpośredni dostęp do notowań, oraz kompleksowych danych i informacji z rynków finansowych, kompleksowych danych i informacji dotyczących podmiotów notowanych na tych rynkach;

• dokonywać na potrzeby wewnętrzne w czasie rzeczywistym wyceny portfela inwestycyjnego funduszu;

• komunikować się za pośrednictwem B. z innymi uczestnikami rynków finansowych (w tym przede wszystkim z domami maklerskimi pośredniczącymi w obrocie) i zawierać transakcje dotyczące lokat (Strony skarżącej).

Na znaczenie powyższych informacji pozyskiwanych od Kontrahenta wskazuje również to, że zarówno wycena emitowanych przez fundusze inwestycyjne certyfikatów inwestycyjnych, jak i decyzje co do form, rodzajów i warunków lokowania ich aktywów są bezpośrednio determinowane przede wszystkim ww. informacjami z rynków finansowych. Okoliczności te powinny były zostać uwzględnione przez organ interpretacyjny.

Zdaniem Skarżącego, pozbawienie Funduszu dostępu do ww. danych skutkowałoby de facto tym, iż decyzje podejmowane przez Fundusz pozbawione byłyby analizy i uzasadnienia ekonomicznego, skutkiem czego zbliżyłyby się swym charakterem do losowych wyborów, co w żaden sposób nie odpowiada specyfice oraz wymogom prawnym i rynkowym działalności funduszy inwestycyjnych w obrocie gospodarczym.

Skarżący zanegował też twierdzenie organu, iż dostęp do wiedzy o realiach gospodarczych i sytuacji panującej na poszczególnych rynkach był powszechny. O ile bowiem dostęp do podstawowych, wybiórczych informacji ekonomicznych (np. średnich kursów walut) jest generalnie powszechny, to dane bardziej szczegółowe, czy też pozyskiwanie ich w czasie realnym (na bieżąco) wymaga w praktyce uiszczenia stosownych opłat na rzecz podmiotów, które zapewniają tego rodzaju informacje (dostęp do nich).

W uzasadnieniu zarzutu niewłaściwej oceny zastosowania art. 99 ust. 9 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), Fundusz wskazał, że bezpośrednim skutkiem wskazanych w skardze uchybień jakich dopuścił się w tym zakresie organ interpretacyjny było także dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przez Skarżącego art. 99 ust. 9 ustawy o VAT. Prawidłowe procedowanie powinno bowiem doprowadzić organ do uznania - na gruncie art. 99 ust. 9 ustawy o VAT - za prawidłowe stanowiska Funduszu, w myśl którego nie ciąży na nim obowiązek składania z tytułu importu ww. usługi deklaracji VAT-9M, gdyż ww. deklaracja nie przewiduje możliwości wykazywania importu usługi zwolnionego z opodatkowania podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazał się niezasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług, świadczonych na rzecz Skarżącego usług, polegających na pozyskiwaniu, opracowywaniu i dostarczaniu aktualnych informacji ekonomicznych, danych i analiz gospodarczych, w tym giełdowych oraz informacji politycznych mających wpływ na światowe rynki kapitałowe (usługa B.). Z tytułu nabywania przedmiotowych usług dostępu do informacji Skarżący jest obciążany stosowną opłatą.

Zdaniem Skarżącego, usługi te zwolnione są z podatku od towarów i usług, jako mieszczące się w zakresie usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112, stanowiąc usługę doradczą i informacyjną.

Zdaniem Ministra Finansów, usługa opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację stanowi dla Skarżącego wyłącznie jedno z narzędzi wykorzystywanych do efektywnego świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz funduszy inwestycyjnych. Jest to typowa usługa odpłatnego nabywania informacji w określonym i pożądanym zakresie oraz praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym.

W związku z tak zarysowanym sporem wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Zgodnie zaś z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Nie ulega wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że pojęcie "zarządzanie" użyte w ww. przepisie należy interpretować zgodnie z jego wspólnotowym znaczeniem wypracowanym przez orzecznictwo TSUE. W świetle bowiem orzecznictwa TSUE pojęcie "zarządzania" specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, użyte w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112, stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, a zatem jego treść nie może być zmieniana przepisami prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich. TSUE stwierdził to wprost w wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise – dalej: "wyrok w sprawie Abbey National" (Lex nr 180606). Takie też stanowisko zajmują sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/12 i WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2011 r. sygn. akt 1370/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyroku w sprawie Abbey National wynika przy tym, że wykładnia art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje (pkt 59). Przepis art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 stanowi odpowiednik ww. przepisu VI Dyrektywy (por. Tabela korelacji, załącznik XII do Dyrektywy 112), a zatem tezy tego orzeczenia pozostają aktualne także na gruncie dyrektywy obecnie obowiązującej. W wyroku tym TSUE wskazał, iż celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania – zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (pkt 62-64).

TSUE wywiódł następnie, że pojęcie "zarządzania funduszami powierniczymi" obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli – gdy oceniać je globalnie – tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Świadczone usługi powinny zatem dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnienie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy.

Na takie rozumienie usług zarządzania świadczonych przez osobę trzecią TSUE powołał się także w wyroku z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH przeciwko Finanzamt Bayreuth – pkt 20 i 28 – dalej: "wyrok w sprawie GfBk" (Lex nr 1341793).

W punktach 22, 23, 24 i 25 tego wyroku TSUE wskazał również, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem, do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do Dyrektywy 85/611 zmienionej Dyrektywą 2001/107 w rubryce "Administracja" (zob. ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 64). Z powyższego wynika, że w celu ustalenia, czy usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz TFI mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, należy, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 27 i 31 opinii, zbadać, czy doradztwo inwestycyjne w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią jest nierozerwalnie związane z działalnością właściwą dla TFI, tak że jego skutkiem jest spełnianie szczególnych i istotnych funkcji zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym. W tym względzie TSUE zauważył, że usługi polegające na udzielaniu TFI zaleceń w sprawie kupna i sprzedaży aktywów (takich jak opisane sprawie rozpatrywanej przez TSUE czyli w sprawie spółki GfBk – przyp. Sądu) są nierozerwalnie związane z jego szczególną działalnością. Okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do Dyrektywy 85/611 zmienionej Dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ponieważ art. 5 ust. 2 Dyrektywy 85/611 zmienionej Dyrektywą 2001/107 sam wskazuje, że wyliczenie w omawianym załączniku "nie [jest] wyczerpujące".

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to usługi doradcze tworzące odrębną całość oraz dotyczące specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi objęte są przedmiotowym zwolnieniem (usługi dedykowane).

Usługi tego typu - zarządzania funduszem inwestycyjnym - mogą być ponadto powierzone osobom trzecim i powierzenie takie samo w sobie nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego – nie wyklucza bowiem takiej możliwości.

Jednakże usługa opisana we wniosku o interpretację nie jest tego rodzaju usługą dedykowaną, gdyż nie spełnia powyżej wskazanych kryteriów dla jej uznania za usługę zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Usługi o charakterze technicznym, jak zasadnie wskazał Minister Finansów, stanowią jedynie jedno z narzędzi wykorzystywanych do efektywnego świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz funduszy inwestycyjnych. Jest to zatem typowa usługa odpłatnego nabywania informacji w określonym i pożądanym zakresie oraz praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym. Z istoty tej usługi wynika, że ma ona ogólny, a nie zindywidualizowany charakter, gdyż nie dotyczy tylko działalności zarządzania funduszem inwestycyjnym. Otrzymywana przez Skarżącego usługa może bowiem być przydatna nie tylko dla jego działalności, gdyż taką usługę mogą nabywać także inne podmioty, dla innego profilu działalności, którym informacje mieszczące się w opisanej usłudze mogą być przydatne, przykładowo prywatni inwestorzy, gracze giełdowi, ubezpieczyciele itp.

Z uwagi na powyższe, opisana we wniosku o interpretację usługa nie spełnia podstawowego kryterium wynikającego z przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE, a mianowicie kryterium bycia specyficzną i istotną dla zarządzania tymi funduszami. Opisana usługa, jak słusznie zauważył Minister Finansów, nie zawiera elementu doradczego do konkretnego procesu inwestycyjnego Skarżącej. Usługa ta, choć bardzo potrzebna dla prawidłowego funkcjonowania Funduszu lub wręcz niezbędna dla szybkiego reagowania na zmieniającą się sytuację na rynku, nie stanowi jednak sensu stricte usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Także w kontekście komplementarności usług, w ocenie Sądu, nie można uznać tej usługi za usługę bez której świadczenia nie byłaby możliwa realizacja działalności funduszy inwestycyjnych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wskazać trzeba, iż wspomniana usługa (dostarczania określonych informacji) może być świadczona odrębnie – nie jest bowiem zależna od świadczenia usługi głównej, jak i usługa główna (zarządzania funduszami inwestycyjnymi) może być realizowana poprzez wykorzystywanie różnych źródeł informacji. Okoliczność, iż jak wskazuje Skarżący - nabywana od Kontrahenta usługa jest jedną z najlepszych na rynku (obok Reuters) pod względem aktualności czy kompleksowości dostarczanych informacji, nie oznacza, iż taka właśnie usługa jest komplementarna, w stosunku do usługi głównej.

Nie zmienia tej oceny także dokonany przez Skarżącego podział przedmiotowej usługi na dwa zakresy: informacyjny (czynność główna) oraz techniczny (czynność pomocnicza), gdyż sposób dostarczania informacji, poprzez zapewnienie dostępu do portali informacyjnych, nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych, w ramach systemu podatku VAT, która z tych czynności wykonywanych na rzecz nabywcy usługi (Skarżącego) ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu.

Podsumowując, w przypadku rozpoznawanej sprawy nie można było stwierdzić, aby podmiot świadczący usługę będącą przedmiotem wniosku o interpretację (Kontrahent Skarżącego) uczestniczył w działalności towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Sądu, podmiot ten przekazuje tylko informacje w ustalonym wcześniej przez strony umowy zakresie. Sąd podziela przy tym pogląd Ministra Finansów o konieczności odróżnienia usług doradczych, które związane są z prowadzeniem funduszu jako takiego, tzn. które służą określeniu polityki inwestycyjnej polegającej m.in. na kupnie i sprzedaży aktywów, od świadczonych na rzecz Skarżącego usług o charakterze informacyjnym, nawet szczególnego przeznaczenia, która może być nabywana na zasadzie rynkowej przez dowolne podmioty dla realizacji różnych celów, a nie stricte dla potrzeb zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Zdaniem Sądu, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, bez względu na to jak szerokie znaczenie nadać temu pojęciu, ze swej istoty wymaga bieżącego uczestniczenia w działalności specyficznej, typowej dla tego funduszu. Opisana we wniosku usługa, mająca pomocniczy i techniczny charakter, nie stanowi usługi mieszczącej się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i ta okoliczność wyklucza zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 12 ustawy o VAT, w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112. Brak jest zatem w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ interpretacyjny.

Sąd nie stwierdził także, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał bowiem interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jego stanowiska, co do możliwości objęcia opisanych we wniosku usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Jednocześnie wobec uznania za niewłaściwe stanowiska Skarżącego wyrażonego w pkt 2 wniosku o interpretację dotyczącego meritum sprawy (braku możliwości zastosowania w tym przypadku przedmiotowego zwolnienia podatkowego), odpowiedź na pytanie z pkt 3 wniosku, dotyczącego istnienia obowiązku złożenia stosownej deklaracji podatkowej przez Skarżącego - stała się w konsekwencji oczywista. Ponadto Skarżący zadał powyższe pytanie jedynie w kontekście pytania z pkt 2 wniosku, uzależniając udzielenie na nie odpowiedzi przez organ interpretacyjny od jego pozytywnego stanowiska odnośnie pytania z pkt 2 tego wniosku (pytanie warunkowe).

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.