Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2308/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 6, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, art. 22d ust. 2, , art. 22e ust 1, art. 24, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 23 par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 3 pkt 4, par. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 85/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 grudnia 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 85/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (Dyrektor UKS) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 276.083 zł. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem była głównie produkcja konstrukcji metalowych (m.in. bram, bramek, płotów, przęseł, ogrodzeń) oraz ich montaż na terenie kraju i na terenie Niemiec. Organ ustalił, że skarżący w 2008 r. osiągnął przychody netto w kwocie 1.442.887,62 zł z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz klientów niemieckich i polskich, których nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. Dyrektor UKS dokonał zestawienia ilości posiadanych przez skarżącego, zakupionych w 2008 r. towarów/akcesoriów w postaci automatów do bram, do ilości sprzedanych w trakcie 2008 r. z uwzględnieniem ilości wynikającej z arkusza spisu z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. i w ten sposób ustalił, że skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał 53 szt. automatów do bram o łącznej wartości 56.167,75 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2008 r. na podstawie faktur VAT skarżący zaewidencjonował zakup 67 kpl./szt. automatów do bram. Wykazał też przychód ze sprzedaży 12 szt. automatów do bram. Organ w oparciu o informację/dokumenty otrzymane od polskich i niemieckich klientów uznał, że skarżący dokonał sprzedaży 29 szt. automatów do bram, których nie ujął w ewidencji na dzień 31 grudnia 2008 r. - według arkusza spisu z natury posiadał 55 szt. automatów. Zatem, skarżący w trakcie 2008 r. dysponował 120 szt. automatów do bram, z których sprzedał 41 szt. Na dzień 31 grudnia 2008 r. dysponował 55 szt. automatów do bram, co wskazuje, że dokonał sprzedaży niezidentyfikowanemu odbiorcy bez udokumentowania 24 szt. automatów do bram. Po wyliczeniu arytmetycznej ceny sprzedaży automatów w 2008 r. organ ustalił wartość nieudokumentowanej sprzedaży automatów na poziomie 67.567,20 zł. Na podstawie art. 193 § 4 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowanych kosztów oraz w zakresie nieujęcia wartości spisów z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. i na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz dokonania ich rzeczywistych wycen. Organ dokonał szacowania przychodu przy zastosowaniu art. 23 § 4 O.p., wyjaśnił dlaczego nie zastosował innych metod szacowania. Dał wiarę twierdzeniom skarżącego, że spisane z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. przęsła, bramy i słupki faktycznie stanowiły wyroby wykorzystywane przez niego przed 2008 r. na ekspozycjach w celach reklamowych. W konsekwencji stwierdził, że wydatki poczynione w latach 2004-2007 na wytworzenie wyrobów na ekspozycje w latach 2004-2007 nie miały związku z przychodami osiąganymi w 2008 r. Zdaniem organu, skarżący zawyżył wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2008 r. poprzez to, że ujął w arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. wyroby ekspozycyjne, mimo że wyroby te były faktycznie wyrobami wykorzystywanymi przed 2008 r. w celach reklamowych i nie nadawały się do sprzedaży. Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił prawidłową wysokość kosztów w kwocie 619.377,56 zł oraz wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 64.601,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor IS) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 24 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z § 3 oraz 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.); 2) art 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 O.p.; 3) art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p.; 4) art. 201 § 1 pkt 6 O.p.; 5) art. 191 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od administracji niemieckiej i zeznania pracowników skarżącego, zaświadczają o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, iż skarżący nie ujawnił całej sprzedaży w dokumentacji księgowej. Sąd podkreślił, iż za przychód uznano tylko transakcje, które zostały przez kontrahentów potwierdzone; w przypadku braku potwierdzenia realizacji transakcji przyjmowana była wartość 0,00 zł. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów, Sąd podniósł, że sprzedaż przez skarżącego wyrobów nie wykazanych w ewidencji nie dowodzi faktu poniesienia wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Konieczne jest udokumentowanie wydatku, natomiast skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów w innej wysokości niż te uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Brak zatem podstaw, aby dokonywać szacowania kosztów, których poniesienia nie uprawdopodobniono.

W zakresie dotyczącym różnicy remanentowej, Sąd biorąc pod uwagę materiał dowodowy za zasadne uznał stanowisko organów, iż skarżący miał świadomość, że mocując stojaki do wyrobów ekspozycyjnych zmienia charakter tych wyrobów oraz okres i sposób ich wykorzystania w działalności gospodarczej, oraz że nie będzie mógł sprzedać ich na terenie Polski, jako pełnowartościowych wyrobów. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że sporządzając osobiście i jednoosobowo spisy z natury wiedział, ile wyrobów ma do zezłomowania. Oznacza to, że na dzień 31 grudnia 2007 r. miał pełną świadomość, że spisywane wyroby/towary uprzednio stanowiące ekspozycje miały w dniu 31 grudnia 2007 r. charakter i wartość złomu, a nie wyrobów pełnowartościowych. Sąd podzielił stanowisko organów, iż koszty wytworzenia wyrobów przeznaczonych na ekspozycje stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów przed 2008 r.

W kwestii szacowania przychodów Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji dokonując wyboru metody szacowania, merytorycznie i przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko. Zastosowanie art. 23 § 4 O.p. poprzedził podaniem motywów odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i odniósł się do każdej z wyszczególnionych w tym przepisie metod. Wykazał, że przyjęta metoda jest uzasadniona okolicznościami stanu faktycznego.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

1) art. 22 ust. 1, 4, 5-5c i 6, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1 i 2, art. 22e ust 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 29 ust. 1 i § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego wywodu organów w zakresie ustalenia wartości ujętych przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu roku 2008 przedmiotów majątkowych, które zostały w tymże roku zlikwidowane (sprzedane na złom), a które jako wytworzone w poprzednich okresach sprawozdawczych nie mogły stanowić w tamtych okresach kosztu podatkowego z uwagi na to, że jako wytworzone we własnym zakresie musiałyby być kompletne i zdatne do użytku;

2) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym oszacowania dochodu skarżącego i obejmującym rzekomo nieujawnionych przez niego przychodów ze sprzedaży przez jego pracowników elementów ogrodzeniowych na rzecz nieznanych mu klientów w Niemczech i w Polsce, przy czym błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji polega na niezrozumieniu relacji przyczynowo - skutkowych związanych z potencjalną realizacją takich zleceń;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 O.p. poprzez zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania wymienionych norm prawnych do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i pominięcie w tym zakresie kosztów związanych z rzekomo dokonywaną przez skarżącego sprzedażą na terenie Niemiec w części objętej dodatkowymi ustaleniami zarówno organu odwoławczego, jak i organu kontroli skarbowej;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu kontrolnym a następnie odwoławczym tak istotnych dowodów, które mogły stanowić podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów wymienionych w punkcie powyżej;

c) art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w związku z prowadzoną przez organ kontroli skarbowej weryfikację sprzedaży w Niemczech;

d) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie w niej wyjaśnień i oświadczeń skarżącego zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w rzeczy samej polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ale nie wykazał odnośnie do każdego z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji, na czym polegało jego naruszenie oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie. Skarżący w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

W ramach zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których nota bene nie stosuje sąd administracyjny, a więc i nie może ich naruszyć, wskazano na pominięcie "tak istotnych dowodów, które mogły stanowić podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów", ale nie podano ani jednego dowodu, który zdaniem skarżącego został pominięty. Nie sposób więc ocenić zasadności zarzutu, który jest gołosłowny, bo nie poparty żadnymi argumentami, które znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym (należało wskazać dowody, które zostały pominięte i wykazać ich znacznie dla wyniku sprawy). Podobnie ocenić trzeba uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., którego według skarżącego dopuścił się Sąd pierwszej instancji "poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie w niej wyjaśnień i oświadczeń skarżącego zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Skarżący nie wyjaśnił na czym polegała zarzucana dowolna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ani które konkretnie jego wyjaśnienia i oświadczenia pominął Sąd pierwszej instancji i jakie znaczenie miały one dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wskazał na naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. i w tym zakresie zastrzeżenia kierował do organów podatkowych, podczas gdy w skardze kasacyjnej zarzuty powinny zmierzać do wykazania nieprawidłowości, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Niemniej jednak nawet w ramach tego nieprawidłowo sformułowanego zarzutu skarżący nie wykazał wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisu postępowania. Skarżący nie wykazał nawet, odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 6 O.p., iż organ kontroli skarbowej miał wynikający z tego przepisu obowiązek zawiesić postępowanie w związku z wystąpieniem do innego organu o udostępnienie informacji.

Stwierdzić więc należy, iż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Według zaś tego stanu faktycznego skarżący sprzedał więcej konstrukcji stalowych niż wykazał w księdze przychodów i rozchodów; spisane na dzień 31 grudnia 2007 r. wyroby były wykorzystane w celach reklamowych i nie nadawały się do sprzedaży. Konsekwencją tych ustaleń jest ich kwalifikacja do norm prawa materialnego. Natomiast w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości tej kwalifikacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd uznał, że wydatki na ekspozycję stanowią koszty pośrednie, nie mające związku z przychodami 2008 r. Skarżący w oderwaniu od przepisów normujących tę materię polemizował ze stanowiskiem Sądu twierdząc, że Sąd nie dokonał analizy funkcjonalnej powstałych wyrobów oraz że dokonana przez Sąd analiza jest sprzeczna z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie wykazał w czym zarzucana sprzeczność wyraża się. Odnośnie do wyrobów wykorzystywanych jako ekspozycja, skarżący twierdził, że "nie miał prawa dokonywać od nich zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i w bezpośredni sposób uznać tych wyrobów (braków) jako koszt uzyskania przychodów z chwilą ich przekazania na ekspozycje (wystawy)". Nie podał jednak przepisu prawa, z których wynika zasadność tego stanowiska.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, 4, 5-5c i 6, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1 i 2, art. 22e ust 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 29 ust. 1 i § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ale w ogóle nie wykazał na czym konkretnie polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie każdego z tych przepisów oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Jak już wcześniej wyjaśniono, brak należytego uzasadnienia zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. zdaje się abstrahować od treści tego przepisu, który stanowi, iż jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skarżący twierdzi bowiem, że "błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd I Instancji polega na niezrozumieniu relacji przyczynowo - skutkowych związanych z potencjalną realizacją takich zleceń". Skarżący nie wyjaśnił o jakie zlecenia mu chodzi, ani jak do treści przepisu przewidującego możliwość szacowania dochodu (straty) ma się "relacja przyczynowo - skutkowa związana z potencjalną realizacją zleceń". Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu nie pozwala na zrozumienie intencji skarżącego.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 23 O.p. Artykuł ten zawiera pięć paragrafów normujących różną materię (warunki zastosowania szacowania podstawy opodatkowania, warunki odstąpienia od szacowania, metody szacowania, dyrektywę określania podstawy opodatkowania), przy czym dwa spośród nich mają kilka jednostek redakcyjnych, a każda z nich stanowi zapis normatywny. Jak już wyjaśniono, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest dokładne wskazanie tych przepisów, których naruszenie zarzuca, co oznacza, iż powinien wskazać konkretne jednostki redakcyjne przepisu, jeśli takowe on zawiera. Skarżący z tego obowiązku nie wywiązał się, zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest domyślane się, która z jednostek redakcyjnych art. 23 O.p. została naruszona zdaniem skarżącego i w jaki sposób (o czym wyżej). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 O.p. skarżący wyłącznie gołosłownie i arbitralnie stwierdził, iż organ mógł zastosować każdą z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., oprócz metody remanentowej, a przy tym nawet nie podważył prawidłowości metody szacowania zastosowanej przez organ. Takie zredagowanie zarzutu oraz takie jego uzasadnienie nie mogło doprowadzić do jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów skarżący w rzeczy samej ograniczył się do wyrażenia oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji określając je jako "całkowicie kuriozalne". Skarżący również i w tym przypadku nie powołał się na przepisy, które nakazywałyby rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w inny sposób niż dokonany przez organ, ani przepisów, które zdaniem skarżącego naruszył organ dokonując tego rozliczenia. Wobec tego prezentowane przez skarżącego w tym zakresie stanowisko trzeba uznać za jego subiektywną ocenę.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.