Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1019/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art.200, art.205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1019/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

I.

A.sp. z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat:

- za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania, oraz

- za zniszczenie w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkoterminowego zakwaterowania (zwane dalej "usługami zakwaterowania"). W związku z tą działalnością Spółka prowadzi ewidencję rezerwacji udostępnianych przez siebie pokoi lub apartamentów, między innymi w celu uniknięcia sytuacji, w których zarezerwowanych jest więcej miejsc niż Spółka jest w stanie udostępnić (tzw. overbooked). Klienci Spółki dokonują rezerwacji wybranego przez siebie pokoju lub apartamentu w określonym terminie. W związku z rezerwacją klient uiszcza na rzecz Spółki zaliczkę albo podaje dane karty kredytowej lub płatniczej albo dane do płatności wirtualnej (np. w systemie Expedia), niezbędne do obciążenia stosowną kwotą. W przypadku wpłaty przez klienta zaliczki, Spółka wystawia fakturę zaliczkową. Jeśli klient skorzysta z usługi zakwaterowania, Spółka wystawia na rzecz klienta fakturę VAT. W przypadku, gdy klient uprzednio wpłacił zaliczkę, zostaje ona zaliczona na poczet wynagrodzenia Spółki za zrealizowaną usługę zakwaterowania.

Zdarzają się sytuacje, w których klienci rezygnują z dokonanej uprzednio rezerwacji lub rezerwacja jest anulowana przez Spółkę w związku z tym, że klient nie stawia się w określonym terminie w recepcji Spółki (tzw. "no show"). Sposób postępowania w takich przypadkach zależy od rodzaju rezerwacji:

W przypadku rezerwacji standardowej klient może anulować rezerwację do godziny 18.00 w dniu przyjazdu bez ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Jeśli klient anuluje rezerwację po tym terminie i/lub nie skorzysta z usługi zakwaterowania świadczonej przez Spółkę, Spółka obciąża go stosowną opłatą za spóźnione anulowanie rezerwacji i rezygnację z usługi zakwaterowania.

Spóźnione odwołanie rezerwacji wiąże się często z tym, że Spółka traci możliwość wynajęcia danego apartamentu lub pokoju na rzecz innych potencjalnych klientów. Jednocześnie Spółka musi ponosić pewne stałe koszty związane z utrzymaniem budynku oraz bieżącą działalnością Spółki. Opłata za nieterminowe anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania stanowi zatem formę zryczałtowanej rekompensaty za poniesione przez Spółkę koszty i utracone korzyści.

Opłata taka jest rozliczana w następujący sposób:

a) jeśli klient uprzednio wpłacił na rzecz Spółki zaliczkę: Spółka koryguje fakturę zaliczkową do zera, a wpłaconą przez klienta kwotę zatrzymuje tytułem opłaty za rezygnację z usługi Spółki. Na opłatę tą wystawiana jest nota księgowa (obciążeniowa);

b) jeśli w związku z dokonaną przez klienta rezerwacją została dokonana preautoryzacja na karcie kredytowej, płatniczej lub wirtualnej klienta, zablokowana kwota jest pobierana przez Spółkę tytułem opłaty za rezygnację z usługi zakwaterowania. Na opłatę tą wystawiana jest nota księgowa (obciążeniowa).

Można również zarezerwować apartament lub pokój na specjalnych, korzystnych warunkach, w szczególności po niższej cenie. Rezerwacja ma w takim przypadku zwykle charakter bezzwrotny. Rezygnacja z usługi zakwaterowania wiąże się w takim przypadku z obciążeniem potencjalnego klienta Spółki opłatą za rezygnację z usługi zakwaterowania. W wyjątkowych przypadkach, w szczególności gdy termin zarezerwowanych noclegów jest bardzo odległy, menadżer Spółki może wyrazić zgodę na obniżenie opłaty od rezygnacji z usługi zakwaterowania do kwoty stanowiącej równowartość wynagrodzenia Spółki za jedną dobę hotelową apartamentu lub pokoju, którego dotyczyła rezerwacja. W takim przypadku Spółka zwraca na kartę klienta część pobranej uprzednio płatności za rezerwację - w kwocie przekraczającej wysokość zatrzymanej opłaty (naliczonej w obniżonej wysokości). Również w tym przypadku na opłatę za rezygnację z usługi zakwaterowania wystawiana jest przez Spółkę nota księgowa (obciążeniowa).

Noty księgowe (obciążeniowe) są wystawiane przez Spółkę również na opłaty pobierane od klientów w następujących przypadkach:

a. gdy podczas korzystania z usługi zakwaterowania Spółki klient dokona zniszczeń w wynajętym apartamencie,

b. gdy wynajęty przez danego klienta apartament wymaga dodatkowego sprzątania, c. gdy klient zgubi klucz do wynajętego apartamentu lub do blokady udostępnianych

rowerów itp.

Opłata, jaką obciążany jest klient w powyższych przypadkach, stanowi rekompensatę za poniesione przez Spółkę koszty napraw, dodatkowego sprzątania, wymiany zamku w drzwiach wejściowych lub wyrobienie nowych kluczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opłaty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Czy opłaty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze powinny być opodatkowane podatkiem VAT?

Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając z tytułu pobrania powyższych opłat noty księgowe (obciążeniowe)?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłata za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę Spółki. Opłata taka jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, mającym na celu zrekompensowanie Spółce poniesionych kosztów oraz utraconych korzyści związanych ze spóźnionym anulowaniem rezerwacji i/lub rezygnacją z usługi zakwaterowania, którą Spółka mogłaby wyświadczyć na rzecz innego klienta. Opłata taka jest zatem świadczeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również opłaty, którymi Spółka obciąża klientów za dokonanie zniszczeń w apartamencie, dodatkowe sprzątanie lub zgubione klucze, mają charakter świadczeń odszkodowawczych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro powyższe opłaty nie są związane z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ich pobranie nie wymaga wystawiania faktur. Spółka dokumentuje więc pobranie tych opłat notami księgowymi (obciążeniowymi).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w doktrynie podkreśla się, że "usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Wnioskodawca podkreślił, że problematyką wynagrodzenia za usługę zajmował się już wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach wydanych między innymi w sprawach: C-98/99; C-16/93. Problem ten był także przedmiotem orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: wyrok z 8 czerwca 2015r. sygn. akt: II SA/Wa 3358/14, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: wyrok z 27 października 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1194/15. W ostatnim z powołanych wyroków WSA stwierdził, że z konstrukcji podatku od towarów i usług, wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Wnioskodawca uważa, że aby opłaty mogły zostać uznane za wynagrodzenie za usługi Spółki, musiałyby zostać spełnione łącznie dwa warunki:

- opłaty te musiałyby być skorelowane z wzajemnym świadczeniem Spółki,

- uiszczający opłatę musieliby uzyskiwać jakąś korzyść od Spółki w zamian za tą opłatę.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe warunki nie są spełnione w rozpatrywanej sytuacji. Jeśli chodzi o opłaty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania, to opłaty te są pobierane: po określonym terminie - w przypadku rezerwacji standardowej (zwykłej), - w przypadku, gdy potencjalny klient dokonał uprzednio rezerwacji bezzwrotnej (na preferencyjnych warunkach). Powyższe opłaty są swoistego rodzaju karą umowną za spóźnione anulowanie rezerwacji bądź rezygnację z usługi zakwaterowania. Mają one mobilizować potencjalnych klientów Spółki do dokonywania rezerwacji w sposób przemyślany i rozważny, aby nie blokować miejsc noclegowych, które Spółka mogłaby sprzedać innym klientom.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2010r. sygn. akt: I FSK 2040/08, w którym Sąd stwierdził, że zadatek nie podlega VAT jedynie w razie rezygnacji przez kontrahenta z transakcji. Zaliczenie zadatku na poczet ceny - z powodu braku elementu odszkodowawczego - nie powoduje jego wyłączenia z opodatkowania. Jeśli chodzi o opłaty za zniszczenia, dodatkowe sprzątanie, zgubienie kluczy, wnioskodawca wskazał, że opłaty te mają na celu zrekompensowanie Spółce dodatkowych kosztów powstałych z winy danego klienta i będących następstwem jego niewłaściwego zachowania (zniszczenia czy zabrudzenia w apartamencie przekraczające zakres normalnego użytkowania) lub okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi klient (zgubienie klucza do apartamentu, blokady do rowerów). Opłaty te są więc niewątpliwie świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. Świadczenia o charakterze odszkodowawczym (w tym kary umowne, rekompensaty za szkody, utracone korzyści) nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z żadną usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Świadczenia takie nie są skorelowane z żadnym świadczeniem wzajemnym i nie powodują powstania żadnej korzyści, ani po stronie spełniającego to świadczenie (tj. uiszczającego opłatę), ani po stronie beneficjenta tego świadczenia.

W interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2016r. znak: [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat:

za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania - za prawidłowe,

za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze - za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 710; dalej: u.p.t.u.), wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Z kolei odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 380 ze zm.) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.). Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483§1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Minister Finansów stwierdził, że opłata pobierana od klienta, który nie odwoła w ustalonym terminie rezerwacji i/lub nie skorzysta z usług zakwaterowania, nie jest ekwiwalentem za świadczoną przez wnioskodawcę usługę. W przedmiotowym przypadku opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę zakwaterowania, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. Organ podkreślił przy tym, że należność inkasowana od gościa, który w zbyt późnym terminie odwołał rezerwację - nie ma związku ze świadczonymi przez wnioskodawcę usługami zakwaterowania, bowiem opłata ta pobierana jest wyłącznie w przypadku, gdy do wyświadczenia usługi hotelowej nie dochodzi. Zatem pobierana przez wnioskodawcę opłata z tytułu zbyt późnego odwołania rezerwacji jako pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę zakwaterowania, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez wnioskodawcę koszty, bądź też utracone korzyści spowodowane późniejszym niż wynikającym z zawartej umowy anulowaniem rezerwacji.

W konsekwencji powyższego Minister Finansów stwierdził, że kwoty należne wnioskodawcy od klientów za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie stanowią odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należne wnioskodawcy od klientów kwoty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane innymi dokumentami księgowymi, w tym chociażby notami księgowymi.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, że opłaty pobierane od potencjalnych klientów za spóźnione zanulowanie rezerwacji i niekorzystanie z usług zakwaterowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu pobierania ww. opłat, jest prawidłowe. Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dokumentowania opłat za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze, Minister Finansów, wskazując na regulacje Kodeksu cywilnego (art. 659§1, art. 662§1-3, art. 663, art. 666 i art. 667) wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynika, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez cały czas trwania najmu. Realizacja obowiązku wynajmującego, określonego zwrotem - wydanie rzeczy (przedmiotu najmu) najemcy - przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających najemcy rzeczywiste władanie rzeczą. Polega zatem na przeniesieniu na najemcę posiadania rzeczy, nie skutkuje zaś przejściem własności. Wynajmujący jest mianowicie obowiązany utrzymywać rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku przez czas trwania najmu, najemca zaś jest obowiązany używać rzeczy w sposób określony w umowie, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Opłaty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze są związane z usługą wynajmu lokalu. Pobierane są w związku z niewłaściwym używaniem przedmiotu najmu (lokalu). W ocenie organu w przypadku przedmiotowych opłat - w związku z zawartą umową cywilnoprawną mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na "przejęciu zobowiązań najemcy", z drugiej strony - na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez wnioskodawcę. W tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z lokalu, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem. Sposób nazewnictwa przyjęty w regulaminie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

Kara umowna czy opłata powinna mieć charakter jednostronny, nie mogą wiązać się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego i muszą mieć na celu naprawienie szkody. Natomiast w przypadku przedmiotowych opłat występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem (tj. naprawą zniszczonej rzeczy, dodatkowym sprzątaniem, wydaniem nowych kluczy). Tym samym świadczenie w związku z najmem lokalu dodatkowych usług przez wnioskodawcę za które pobiera wynagrodzenie (przedmiotowe opłaty za zniszczenia, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, skoro należne wnioskodawcy od klientów kwoty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

W konsekwencji powyższego, stanowisko wnioskodawcy, że opłaty pobierane od potencjalnych klientów za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz że wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu pobierania ww. opłat, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

II.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A.sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację, zaskarżając ją w części w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 710; dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że opłaty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie czy zgubione klucze stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

b. art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 23 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z tytułu pobierania opłat za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie czy zgubione klucze Spółka obowiązana jest wystawiać faktury VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w wyrażeniu w zaskarżonej części interpretacji stanowiska odmiennego od tego, jakie zostało wyrażone przez organ w innych interpretacjach dotyczących podobnego zagadnienia

Spółka podniosła, że pobierane przez nią opłaty mają charakter zryczałtowanej rekompensaty, której funkcją jest wyrównanie Spółce strat spowodowanych niewłaściwym zachowaniem najemcy bądź okolicznościami, za które ponosi on odpowiedzialność (zgubienie przez najemcę kluczy, blokady do roweru itp.). Zaistnienie zdarzenia, za które należna jest opłata, powoduje powstanie uszczerbku w majątku Spółki (zniszczenie, zabrudzenie ponad stan wynikający z normalnego korzystania z lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem, utrata kluczy, blokady do roweru). Pobranie opłaty ma na celu wyrównanie tego uszczerbku, a więc przywrócenie stanu sprzed zdarzenia, z którym opłata jest związana. Funkcją opłaty nie jest zatem - wbrew twierdzeniom organu - przysporzenie Spółce jakichkolwiek korzyści (ponad dotychczasowy stan majątkowy), lecz wyrównanie uszczerbku spowodowanego przez klienta Spółki w jej majątku. Świadczenia o charakterze odszkodowawczym (w tym kary umowne, rekompensaty za szkody, utracone korzyści) nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z żadną usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Świadczenia takie nie są skorelowane z żadnym świadczeniem wzajemnym i nie powodują powstania żadnej korzyści, ani po stronie spełniającego to świadczenie, ani po stronie jego beneficjenta. Jako takie świadczenie opłaty nie podlegają zatem opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – strona skarżąca przywołała następujące orzeczenia: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2013r. sygn. akt: l SA/Kr 1739/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lipca 2013r. sygn. akt: III SA/GI 665/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2016r. sygn. akt: l FSK 1907/14.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie, z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powyższego artykułu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji które może być uważane za świadczenie usług jedynie wtedy kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 545/12, LEX nr 1170254). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Bk 152/09, LEX nr 496190).

Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Termin ten nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach prawa cywilnego oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r. sygn. akt: I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006r. sygn. akt: I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Tym samym należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia (wyroki WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 2166/07, z 20 października 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 305/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Do czynności (zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można, w ocenie Sądu, zaliczyć odszkodowań stanowiących w istocie zadośćuczynienie za powstałą (wyrządzoną szkodę). Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Według art. 361 k.c. natomiast odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać zatem należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z zadośćuczynieniem, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Co ważne, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE pojęcie "'świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 8 marca 1988r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 12; z 16 października 1997r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, Rec. s. I-5577, pkt 12; ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Grecji, pkt 29, oraz Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 92).

Reasumując- naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosząc się do podanych przez skarżącą w jej wniosku o udzielenie interpretacji-sytuacji faktycznej. Organ uwzględni przy tym wykładnię spornych zagadnień dokonaną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności specyfikę czynności podejmowanych przez skarżącą.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205§2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (480,00 zł) ustalonego zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015r. poz. 1800).