Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 947/12 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. U. kwotę 6.595 (słownie: sześć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R., działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił A. U. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 94.553 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r., uchylił ją w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r. ustalił A. U. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 93.223 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Decyzją z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. U. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia

27 października 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 769/09 uchylił ją.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 1 października 2012 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 kwietnia 2009 r. i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 92.578 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Na decyzję organu odwoławczego A. U. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia

15 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 947/12 oddalił ją.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał ustaleń w sprawie zgodnie

z zaleceniami WSA w Warszawie zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia

27 października 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 769/09, z zachowaniem wymogów proceduralnych wynikających w szczególności z przepisów art. 122, art. 187

i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zapewniając stronie właściwy udział w tym postępowaniu. Działania te w sposób prawidłowy doprowadziły organ do ustalenia nadwyżki wydatków nad dochodami w kwocie łącznej 246.874,17 zł,

tj. 123.437,09 na każde z małżonków, która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

WSA w Warszawie wskazał, że organy podatkowe realizując wytyczne Sądu dokonały uzupełniających czynności dowodowych pod kątem możliwości zgromadzenia hipotetycznych oszczędności przez skarżących, tj. na podstawie przychodów i wydatków skarżących z lat poprzedzających rok 2003, w tym także uzyskanych i poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, organy dołożyły staranności i włożyły wiele wysiłku w pozyskanie niezbędnych danych, dokumentów dotyczących dochodów i wydatków skarżącego

i jego żony w okresie od początku ich aktywności zawodowej, tj. od 1986 r. do

31 grudnia 2002 r. w rozbiciu na poszczególne lata, w odniesieniu do faktycznych wpływów na posiadane przez strony rachunki bankowe w całym okresie ich aktywności zawodowej, dokumentacji dotyczącej źródeł uzyskiwanych przychodów

i wydatków ponoszonych w 2003 r., wreszcie dowodów umożliwiających analizę przychodów i wydatków poprzedzających badany okres. Dokonana na ich podstawie analiza z odrębnym rozliczeniem każdego roku podatkowego, z uwzględnieniem wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych według GUS oraz w relacji do wartości pieniądza w 2003 r., w sposób wiarygodny doprowadziła do ustalenia, że skarżący i jego żona nie uprawdopodobnili okoliczności posiadania na początek badanego okresu, tj. 1 stycznia 2003 r. deklarowanych oszczędności i środków finansowych (poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych).

W ocenie Sądu, dokonując oceny dowodów przedstawionych przez strony na okoliczność posiadania oszczędności poza systemem bankowym, które wg oświadczeń stron stanowiły źródło finansowania poniesionych wydatków, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany i oceniony wyczerpująco, a jako dowód zostało dopuszczone, przy uwzględnieniu pierwszorzędnego znaczenia inicjatywy dowodowej stron, wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny ustaliły prawidłowo. Nie popełniły błędu subsumcji. Skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Korzystał z tej możliwości, składając szereg wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały uzasadnione w sposób odpowiadający normom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że małżonkowie nie uprawdopodobnili,

iż na dzień 1 stycznia 2003 r. poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych posiadali oni inne oszczędności pochodzące z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) źródeł przychodów, tego zaś dotyczy istota sporu w niniejszej sprawie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego,

tj. art. 20 ust. 3 p.d.o.f, w zakresie naruszenia tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Opierając się na orzecznictwie sądowym WSA w Warszawie wskazał, że na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia, jakie w badanym okresie podatnik poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zgromadził. Natomiast ciężar dowodzenia tego, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku przerzucony został na podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat swoich przychodów.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały się do tak rozumianego ciężaru dowodu i w oparciu o zebrany materiał dowody zasadnie stwierdziły, że skarżący nie wykazał, iż posiadał oszczędności w zadeklarowanej wysokości na dzień 1 stycznia 2003 r., a już tym bardziej, że oszczędności te pochodziły z dochodów uzyskiwanych w latach 1986–1990 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A. U., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata M. Z., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz

o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie

z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 153 P.p.s.a. w związku z przepisami postępowania

w postaci art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zrealizował ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia

27 października 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 769/09 w zakresie oszczędności zgromadzonych przez skarżącego i jego żonę na dzień 1 stycznia 2003 r., podczas gdy Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zrekonstruował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku owej oceny i wskazań, a w rezultacie błędnie przyjął, że prawidłowe i zgodne z tą oceną i wskazaniami było postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie polegające na:

1. nieprzeprowadzeniu – wbrew wyraźnej sugestii ze s. 13 uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – dowodu z zeznań świadków – pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej "W." w R. na okoliczność zasad rozliczania sprzedaży złomu pomiędzy skarżącym

a spółdzielnią, w szczególności na okoliczność wysokości ewentualnych potrąceń dokonywanych przez spółdzielnię przy wypłacie należności na rzecz skarżącego, kosztów ponoszonych przez skarżącego w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu oraz uwarunkowań wynikających z obowiązującego w tym okresie systemu podatkowego i poprzestaniu w tym zakresie wyłącznie na treści pisma spółdzielni z dnia 10 maja 2011 r.; wskutek tego Sąd pierwszej instancji naruszył również przepisy postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego, zasady dopuszczania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jak również zasady czynnego udziału strony i wynikających z niej gwarancji czynnego i bezpośredniego udziału podatnika w czynnościach postępowania dowodowego; organ odwoławczy, co Sąd bezzasadnie zaakceptował, w wyniku przywołanego zaniechania będącego konsekwencją podniesionych uchybień nie dokonał rzetelnych i wiarygodnych ustaleń w zakresie wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego

w związku ze sprzedażą złomu na przełomie lat 80. i 90. XX w., którymi mógł on następnie swobodnie dysponować, w tym w relacji do wartości pieniądza w roku 2003, a zamiast tego badał kwestię lokowania tych przychodów w wyroby ze złota, o czym Sąd w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie w ogóle nie wspomniał, jak również nie stworzył pola do realizacji gwarancji procesowych przyznanych podatnikom przez ustawodawcę w dochodzeniu do prawdy materialnej (wynikających chociażby z art. 190 Ordynacji podatkowej),

2. braku rzetelnego i autentycznego zestawienia dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe z urzędu z dowodami złożonymi do akt sprawy przez skarżącego w postaci kopii trzech potwierdzeń przelewów z dnia 18 kwietnia 1990 r., kopii not księgowych z dnia 17 kwietnia 1990 r. i z dnia 19 kwietnia

1990 r., kopii polecenia przelewu (pobrania) z dnia 12 listopada 1990 r. oraz kopii poleceń przelewów z dnia 6 kwietnia 1989 r., 25 kwietnia 1989 r. i z dnia 20 lipca 1989 r., wystawionych skarżącemu przez spółdzielnię, dowodzącymi minimalnej wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego w związku ze sprzedażą złomu na rzecz spółdzielni na przełomie lat 80. i 90. XX w., w wyniku czego organ odwoławczy wbrew wyraźnym wskazówkom ze s. 14 i 15 prawomocnego wyroku WSA w Warszawie nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego w związku ze sprzedażą złomu na rzecz spółdzielni na przełomie lat 80. i 90. XX w., którymi mógł on następnie swobodnie dysponować, w tym w relacji do wartości pieniądza w roku 2003,

a zamiast tego badał kwestię lokowania tych przychodów w wyroby ze złota,

o czym Sąd w prawomocnym WSA w Warszawie w ogóle nie wspomniał, nakazał natomiast organom podatkowym zestawić dowody zgromadzone przez organy

z dowodami i twierdzeniami zgłoszonymi przez skarżącego, a następnie ustalić możliwość zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę oszczędności

z uzyskanych legalnych i podlegających opodatkowaniu (lub zwolnionych od podatku) dochodów, przy uwzględnieniu ponoszonych w tym czasie wydatków oraz wpływu inflacji na możliwość gromadzenia zasobów; Sąd pierwszej instancji dopuścił się w związku z tym również naruszenia przepisów postępowania

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw.

z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza zgromadzonego w aktach sprawy z inicjatywy skarżącego, przesądzającą tym samym przedwcześnie kwestię udowodnienia (nieudowodnienia) okoliczności posiadania przez skarżącego i jego żonę oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. dających pokrycie wydatkom poniesionym w roku kontrolowanym,

3. przyjęciu ogólnikowego i niepopartego żadnymi dowodami zgromadzonymi

w aktach sprawy ustalenia, że dochody osiągnięte przez skarżącego ze sprzedaży złomu na rzecz spółdzielni na przełomie lat 80. i 90. XX w. zostały

w całości skonsumowane przez znaczne wydatki poniesione przez skarżącego

w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia roku kontrolowanego, niesprecyzowane przez organ co do tytułu, wysokości i momentu poniesienia, co skutkowało zaaprobowaniem przez Sąd pierwszej instancji arbitralnego ustalenia, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności zgromadzenia na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego innych oszczędności niż ulokowane na rachunkach bankowych, podczas gdy na s. 10 uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA

w Warszawie Sąd wyraźnie wskazał, iż na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (z którego to ciężaru skarżący wraz z małżonką wywiązali się przedstawiając przywołane wyżej potwierdzenia przelewów, noty księgowe i polecenia przelewów wskazujące na posiadanie legalnego i opodatkowanego źródła przychodów), zaś obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków (któremu to obowiązkowi organy nie sprostały, wobec braku zgromadzenia dowodów wskazujących na skonsumowanie przez skarżącego i jego małżonkę znacznych dochodów osiągniętych na przełomie lat 80. i 90 XX w. w ciągu całego okresu dzielącego ten moment od dnia 1 stycznia roku kontrolowanego); Sąd pierwszej instancji dopuścił się w związku z tym również naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, przyjmującą ustalenia taktyczne nieznajdujące odzwierciedlenia w treści dowodów zgromadzonych przez organ zarówno

z urzędu jak i z inicjatywy skarżącego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopuszczając się go Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku skontrolowania działalności Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia legalności; gdyby natomiast reakcja Sądu pierwszej instancji na uchybienia popełnione przez organ odwoławczy była prawidłowa, polegałaby na wydaniu wyroku na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w wyniku czego w ponownym postępowaniu podatkowym mogłoby niewątpliwie dojść do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w innej wysokości rzutującej na wymiar tego podatku (por. s. 11 uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie), ponieważ organy podatkowe musiałyby przyjąć, że skarżący na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego posiadał oszczędności przechowywane poza systemem bankowym.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a.

i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187

§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów obu instancji, że okoliczności wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem z dnia 30 października 2001 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 1996 r. oraz wnioskiem z dnia 28 października 2002 r. o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1996 r., gdzie swoje prośby skarżący motywował trudną sytuacją finansową, dowodzą braku wiarygodności twierdzeń skarżącego w zakresie stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 r.,

a przechowywanych poza systemem bankowym, przy równoczesnym braku wzięcia pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami obu instancji, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1986 r. będąc osobą przedsiębiorczą, dążącą do maksymalizowania osiąganych dochodów, że dom skarżącego i jego żony posiadał instalację alarmową i okratowanie okien, były w nim skrytki sejfowe, zaś sam skarżący posiadał pozwolenie na broń, jak również, że

w swoim piśmie z dnia 23 lipca 2009 r. skierowanym do organu podatkowego skarżący wyraźnie wskazał, iż nie poczuwał się do tego, by wszystkie długi wygenerowane przez jego wspólnika spłacać z własnych oszczędności i narażać swoją rodzinę na niedostatek, co w świetle doświadczenia życiowego zgodnie

z którym racjonalnie działający podmiot unika ponoszenia kosztów wynikłych

z działań podjętych przez inne osoby, chroni majątek, którym dysponuje, nie zabezpiecza domu w taki sposób, w jaki uczynił to skarżący, jeśli nie przechowuje

w nim rzeczy wartościowych, a mając doświadczenie w generowaniu dochodów podejmuje działania zapobiegające ich uszczupleniu przez negatywne zjawiska ekonomiczne (np. inflację), dowodziło twierdzenia, że skarżący na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponował oszczędnościami z lat poprzednich, co nie zmienia faktu, że równocześnie dążył do zredukowania zadłużenia powstałego wskutek działań jego wspólnika w inny sposób niż drogą wyzbycia się oszczędności zgromadzonych własną pracą i przedsiębiorczością; oddalając skargę i akceptując przywołane wyżej błędne ustalenia organów oraz pomijając istotne okoliczności wynikające z materiału dowodowego służące ocenie wiarygodności twierdzeń skarżącego o posiadaniu oszczędności przemawiające na jego korzyść, Sąd pierwszej instancji pozostawił

w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, niezgodnie z treścią całego zgromadzonego materiału dowodowego, ustalającą stan faktyczny nieuwzględniający wszystkich okoliczności wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno tych przemawiających na korzyść skarżącego, jak

i tych przemawiających na jego niekorzyść.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopuszczając się go Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku skontrolowania działalności Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia legalności; gdyby natomiast reakcja Sądu pierwszej instancji na uchybienia popełnione przez organ odwoławczy była prawidłowa, polegałaby na wydaniu wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w wyniku czego w ponownym postępowaniu podatkowym mogłoby niewątpliwie dojść do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w innej wysokości rzutującej na wymiar tego podatku

(s. 11 uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie), ponieważ organy podatkowe musiałyby przyjąć, że skarżący na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego posiadał oszczędności przechowywane poza systemem bankowym.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw.

z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w zakresie kontroli prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł pomiędzy organ podatkowy a stronę postępowania, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy jest obowiązany udowodnić wydatki poniesione przez podatnika lub wartość zgromadzonego przez niego mienia, ale tylko te, które zostały poniesione

w badanym okresie podatkowym, podatnik natomiast oprócz obowiązku wskazania

w toku postępowania konkretnego źródła przychodów lub posiadanego mienia, które wystąpiło w okresie poprzedzającym rok kontrolowany, a z którego przychody lub mienie miały dawać pokrycie wydatkom poniesionym w roku kontrolowanym, ma dodatkowo obowiązek wykazać, że był w posiadaniu uprzednio uzyskanych środków pochodzących z tego źródła na dzień 1 stycznia roku kontrolowanego, tj., że pomiędzy uzyskaniem przychodów z danego źródła na które się powołał a dniem

1 stycznia roku kontrolowanego nie wydatkował ich, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wynika, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia momentu, wysokości i tytułu poniesienia każdego wydatku mającego znaczenie dla wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w tym także tego wydatku, którego poniesienie w okresie poprzedzającym rok kontrolowany uszczupliło środki mogące stanowić pokrycie wydatków roku kontrolowanego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego wyniku Sąd pierwszej instancji zaakceptował przerzucenie przez organ podatkowy na skarżącego ciężaru dowodu

w zakresie strony wydatkowej rozliczenia podatkowego, zobowiązując go w istocie rzeczy do dowodzenia okoliczności negatywnych (nie poniesienia wydatków),

a w konsekwencji również zaakceptował rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, wbrew powszechnie przyjętej zasadzie in dubio pro tributario.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2013 r. pełnomocnik organu wniosła o miarkowanie kosztów postępowania w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć,

że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. pod poz. 985) za niezgodny z art. 2

w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności

z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.

O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.[pic]