Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 383/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. N.-W. od [...]12.2010 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, od [...]08.2015 r. Od [...]12.2010 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie upoważnienia z [...]12.2014 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. pracownicy tego Urzędu przeprowadzili kontrolę podatkową u M. N.-W. (poprzednio M. N.) w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2012 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...]03.2015 r.

W dniu [...]08.2015 r. do organu podatkowego wpłynęły złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za styczeń-grudzień 2012 r. Jako przyczynę złożenia tych korekt strona wskazała na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy za ten okres. W wyniku przeprowadzonej analizy organ I instancji stwierdził, że nie są one w pełni zgodne z ustaleniami ww. kontroli.

W związku z tym organ podatkowy postanowieniem z [...]08.2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2012 r.

Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży VAT, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, wydruku z rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej organ I instancji ustalił, że w czerwcu 2012 r. na rachunek podatniczki J. M. dokonała wpłat: [...]06.2012 r. kwoty [...]zł tytułem zaliczki, [...].06.2012 r. kwoty [...]zł tytułem drugiej raty, [...]06.2012 r. kwoty [...]zł tytułem trzeciej raty z kosztorysu z [...]06.2012 r. Strona nie wystawiła jednak faktur zaliczkowych, nie wykazała podatku wynikającego z tych wpłat w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Wobec tego organ stwierdził, że podatniczka zaniżyła w czerwcu 2012 r. podatek należny na łączną kwotę [...]zł.

Organ I instancji ustalił też, że w lutym 2012 r. podatniczka ujęła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 podatek naliczony z [...] faktur otrzymanych od Z. w S. : z [...].02.2012 r. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł za dostarczenie wody w okresie od [...]01.2012 do [...].02.2012 r., z terminem zapłaty - [...]03.2012 r. oraz z [...]02.2012 r. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł za dostarczenie wody w okresie od [...]01.2012 do [...]02.2012 r., z terminem zapłaty - [...]03.2012 r.

Według organu, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - strona mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT w marcu 2012 r., a nie w lutym 2012 r., w związku z czym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w lutym 2012 r. na łączną kwotę [...]zł.

Organ I instancji ustalił również, że podatniczka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w listopadzie 2012 r. z faktury VAT z [...]11.2012 r. wystawionej przez P. Nr [...] w S. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu zakupu złomu użytkowego pomimo, że takiego prawa nie miała. Nie wystawiła bowiem faktury wewnętrznej związanej z odwrotnym obciążeniem, gdzie podatnikiem jest nabywca i nie wykazała podatku naliczonego i należnego od dokonanych zakupów złomu w wysokości [...] zł. Tym samym zaniżyła podatek należny w listopadzie 2012 r. na kwotę [...]zł.

Organ ustalił ponadto, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. podatniczka w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu odzieży motocyklowej różnego rodzaju, odzieży sportowej oraz artykułów dekoracyjnych. Według organu, nabyte towary nie służyły wykonaniu czynności opodatkowanych w związku z czym, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Wobec powyższego organ stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: w styczniu, w lutym, w marcu, w kwietniu, w maju, w czerwcu, we wrześniu oraz w grudniu 2012 r. o wskazane przez organ kwoty.

Ustalono też, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. podatniczka odliczyła podatek naliczony z tytułu zleconych robót ogólnobudowlanych z faktur VAT otrzymanych od:

- G. , ul. [...], S.,

- D. , [...], K. .

Zdaniem organu I instancji, nie można było uznać, że faktury ujęte przez stronę w rejestrach zakupu VAT za 2012 r. na których jako wystawca figurują ww. podmioty dokumentują faktycznie wykonane usługi, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur.

W badanym okresie strona poniosła też wydatki z tytułu zakupu paliwa do samochodów marki [...] oraz [...]. Pomimo wezwań organu, strona nie przedłożyła zaświadczeń o dodatkowym badaniu technicznym ww. samochodów, które stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu tych samochodów. Organ stwierdził w związku z tym, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu VAT paliwa, oleju napędowego do tych samochodów. Wobec tego strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony we wszystkich miesiącach roku 2012 r. o wskazane przez organ kwoty.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...]06.2019 r. nr: [...]; [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił podatniczce w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy podatkowe roku 2012 kwoty do zwrotu na jej rachunek bankowy, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur z tytułu nabycia odzieży ochronnej i akcesoriów motocyklowych, niezbędnych do jazdy na motocyklu.

2) rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." -polegające na odmowie przypisania waloru wiarygodności zeznaniom świadków A. W. i G. M. i w efekcie uznanie przez organ pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę G. i D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona stwierdziła, że organ I instancji dokonał błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodu z przesłuchań świadków, bezpodstawnie odmawiając im wiarygodności. Organ zakwestionował ujęte w rejestrach zakupu VAT za 2012 r. faktury, na których jako wystawca widnieją ww. podmioty gospodarcze wskazując, że zeznania strony i A. W. dotyczące współpracy z tymi podmiotami nie są wiarygodne i pozostają w sprzeczności z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Strona podkreśliła przy tym, że nie można obciążać podatnika okolicznością, że jego kontrahenci nie brali udziału we własnym postępowaniu podatkowym, jak to miało miejsce w odniesieniu do D.. S., czy też, iż wykonywali prace podwykonawcze przy pomocy osób angażowanych przez siebie bez sformalizowania tego zatrudnienia, jak to miało miejsce w przypadku G.. M.. W chwili podejmowania współpracy z ww. podmiotami strona nie mogła mieć wiedzy o okolicznościach w jakich podmioty te wykonywały swoje zobowiązania, w tym w jaki sposób zatrudniali pracowników oraz czy podmioty te prawidłowo prowadziły dokumentację związaną z ich działalnością oraz czy prawidłowo rozliczają się z organami skarbowymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr: [...], [...]:

1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca oraz wrzesień i grudzień 2012 r. i określił w podatku od towarów i usług za te okresy od stycznia do kwietnia kwoty do zwrotu na rachunek podatnika i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. zobowiązania podatkowe we wskazanych w decyzji kwotach,

2) w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że z przedłożonych przez stronę [...] faktur VAT z okresu od [...]01.2012 r. do [...]09.2012 r. oraz umów, zleceń i złożonych wyjaśnień wynika, że miały one - w przypadku G. – dokumentować wykonanie różnych robót budowlanych, w tym m.in.: prac związanych z usunięciem awarii instalacji zimnej wody, prac instalacyjnych i ogólnobudowlanych, usunięciem awarii instalacji kanalizacyjnej tłocznej odprowadzającej ścieki, naprawę kanalizacji, przebudowę i remont instalacji wodno-kanalizacyjnej, prac drogowych, naprawę instalacji elektrycznej, wykonanie prac dekarskich itp.

W umowach zapisano też m.in., że wykonawca zobowiązuje się wykonać roboty zgodnie ze sztuką budowlaną, polskimi normami oraz przez pracowników o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych i posiadających wymagane aktualne badania lekarskie i szkolenie BHP. Prace zostaną wykonane przy użyciu, narzędzi i urządzeń wykonawcy. W zleceniach określono koszt wykonanych prac w wartości netto oraz wskazano, że płatność nastąpi po wystawieniu faktury, z formą płatności – gotówka.

W 3 fakturach wystawionych przez D. w okresie od [...]11.2012 r. do [...]11.2012 r. wykazano: prace tynkarskie, malarskie i izolacje oraz prace ogólnobudowlane i instalacyjne S. (faktura końcowa), z formą płatności - gotówka.

Organ podkreślił, że w wyjaśnieniach z [...]11.2012 r., złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony, nie wskazała ona co było przedmiotem prac potwierdzonych fakturą D.. S. nr [...] z [...]11.2012 r. oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac. Natomiast w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...]04.2015 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec ww. kontrahenta strona przedłożyła kserokopie [...] umów, w oparciu o które prowadzone miały być ww. prace – "na terenie [...] przy ul. [...] w S.", a także wykonanie przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych dla obiektu [...] osiedle [...] w S..

Odnośnie transakcji z firmą G. , w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności organ podatkowy przeprowadził w dniach [...] i [...]11.2014 r. czynności sprawdzające w tej firmie. W ich toku G.. M. przedłożył dokumenty mające potwierdzać jego współpracę z firmą W. , tj. ww. faktury VAT wraz z umowami na wykonanie robót budowlanych i ze zleceniami. Ponadto w piśmie z [...]11.2014 r. G.. M. wskazał, że nie składał w żadnym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7, nie prowadził w 2012 r. ewidencji przychodów oraz ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Prace na rzecz firmy W. wykonywał przy pomocy osób, z którymi nie zawierał umów o pracę czy umów cywilnoprawnych oraz nie korzystał z podwykonawców, natomiast kwoty widniejące na fakturach VAT otrzymał.

Przesłuchany [...].11.2014 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatniczki G.. M. zeznał m.in., że w 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracował z firmą W. . Polegała ona na wykonywaniu prac ogólnobudowlanych według umów lub zleceń, które otrzymywał od A.. W., będącego pełnomocnikiem tej firmy. Na umowach i zleceniach widnieją jego pieczątki i podpisy, a dokumenty podpisywane były w obecności A.. W., sporadycznie też w obecności podatniczki. Faktury wypisał osobiście, a prace wykonywał od stycznia 2012 r. do końca września 2012 r. Zeznał też, że: "Podwykonawców nie angażowałem. Ludzi brałem spod "pośredniaka" na ul. [...]. (...) Osoby, które zatrudniałem były zatrudnione u mnie "na czarno" i nie interesowałem się danymi osobowymi tych osób". Gros materiałów otrzymywał od zleceniodawcy, przy małych awaryjnych pracach (piasek, wywóz gruzu) załatwiał sam, nie ma jednak żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów, czy usług związanych z wykonywaniem tych prac. Wskazał, że łopaty i kilofy, jak i inne drobne narzędzia były jego własnością. Maszynę do zagęszczania wykopów otrzymywał, bez żadnych dokumentów to potwierdzających, od A.. W.. Nie były sporządzane kosztorysy ani protokoły odbioru robót.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadka, że nie interesowały go dane osób, które miał zatrudniać do wykonania poszczególnych prac, w sytuacji kiedy powierzał im materiały niezbędne do wykonania prac, które w przeważającej większości nie były jego własnością (jak zeznał, otrzymywał je od strony), jak też powierzał im sprzęt, który również należał do strony. Ponadto nieraz, przy mniejszych zleceniach typu awaria, pozostawiał zatrudnione przez siebie osoby bez jakiegokolwiek nadzoru.

Świadek zeznał, że za usługi otrzymywał gotówkę od A.. W., do którego dzwonił i prosił o dostarczenie pieniędzy na wypłatę dla ludzi, których zatrudniał. Nie posiadał w 2012 r. rachunku bankowego. Otrzymane pieniądze kwitował na kartach papieru, jednakże nie wystawiał do tych gotówkowych pobrań faktur zaliczkowych. Nie robił żadnych zestawień, ile otrzymał pieniędzy. To A.. W. kontrolował wielkość rozliczeń pieniężnych. Po wystawieniu faktury otrzymywał tylko niewielkie kwoty, gdyż wcześniej pobierał zaliczki.

G.. M. zeznał też, że w 2012 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla potrzeb rozliczenia tego podatku, a w zeznaniu podatkowym za 2012 r. złożonym na formularzu PIT-28 nie wykazał kwoty przychodów zgodnej z wystawionymi w tym roku fakturami VAT.

W dniu [...].11.2014 r. G.. M. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w S. zaległe deklaracje VAT-7 za 2012 r. oraz korektę zeznania podatkowego PIT-28 w wartościach wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy W. . Zaległe deklaracje złożył jednak dopiero w trakcie trwania kontroli podatkowej w firmie W. .

W dniu [...]11.2014 r. przesłuchano A.. W., który zeznał m.in., że jak mu się wydaje współpraca z firmą G.. M. trwała od 2011 r. - spotkali się na jakiejś budowie, gdzie G.. M. zaoferował swoje usługi. Nigdy nie występował w imieniu firmy W. do właściwego dla ww. podmiotu organu podatkowego w sprawie rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług celem potwierdzenia, czy ww. kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Sprawdzał jedynie, czy podmiot został zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą. Nigdy nie był w siedzibie firmy G. stwierdził, że nie było takiej potrzeby.

Świadek oświadczył, że na budowach przekazywał G.. M. co jest do wykonania a on przyjmował zlecenie. Świadka interesowało tylko, czy praca jest wykonana. Nie wystawiał potwierdzeń odbioru materiałów przekazywanych G.. M. - w sporadycznych przypadkach, np. zakup piasku czy wywóz gruzu leżało to po stronie wykonującego roboty. G.. M. czasami brał z firmy W. narzędzia, np. zagęszczarkę czy pompy do czyszczenia kanalizacji, czego nie dokumentowano. Nie sporządzano też protokołów odbioru robót - zdaniem świadka, nie było takiej potrzeby.

Świadek zeznał też, że w zależności od budowy G.. M. miał od czterech, pięciu do kilkunastu osób. Płatność za usługi odbywała się tylko gotówką, gdyż kontrahent nie posiadał rachunku bankowego. Płatności były dokonywane głównie zaliczkowo przed wykonaniem prac. Były to kwoty od ok. [...] zł do kilku tysięcy. Firma W. nie otrzymywała od G.. M. faktur częściowych z tytułu wypłacanych zaliczek.

Odnośnie transakcji z firmą D. zeznał m.in., że do nawiązania współpracy z tą firmą doszło chyba w 2012 r. - na jakiejś budowie D. S. zaproponował swoje usługi. Zeznał, że nigdy nie był siedzibie firmy D. , nie występował do właściwego dla tego kontrahenta organu podatkowego w celu sprawdzenia, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, sprawdził tylko, że jest zgłoszony jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Współpraca przebiegała na podobnych zasadach co z G.. M.: spotykali się na budowach, gdzie świadek pokazywał zakres prac, oferował cenę a kontrahent albo ją przyjmował albo nie. Potwierdził wykonanie przez D.. S. prac udokumentowanych spornymi fakturami. Odnośnie materiałów, narzędzi i sprzętów którymi kontrahent wykonywał usługi zeznał, że narzędzia specjalistyczne, drabiny i rusztowania były kontrahenta, materiały dostarczane były przez firmę W. , na pewno zleceniodawca prac zapewniał zagęszczarkę. Co do przekazywania materiałów niezbędnych do wykonania prac stwierdził, że nie potwierdzano przekazania materiałów.

Ponadto zeznał, że D.. S. miał od kilku do kilkunastu pracowników, sam też pracował, chociaż częściej nadzorował swoich pracowników. Nie sporządzano protokołów odbioru robót. Płatność odbywała się gotówką na zasadzie zaliczek (od [...] zł w górę), w zależności od potrzeb. Płatności odbywały się na budowach, nie było pokwitowań przekazania zaliczek, D.. S. faktur zaliczkowych nie przekazywał firmie W. . Kwoty wskazane na dowodach zapłat były pomniejszane o wcześniejsze zaliczki. Jak wyjaśnił, płatności nie odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego z racji wypłaty zaliczek i prośby kontrahenta o takie wpłaty. Zeznał, że firma W. nie sprawdzała uprawnienia D.. S. w zakresie instalacji sanitarnych - przyjęto, że jeżeli podejmuje się takiego rodzaju prac to ma takie uprawnienia i doświadczenie.

W celu potwierdzenia wykonania prac przez D.. S. organ podatkowy wezwał go do udzielenia informacji w zakresie współpracy z firmą W. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Wezwanie to pozostało jednak bez odpowiedzi.

W związku z tym, pismem z [...]12.2014 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących firmy D. .

Wymieniony organ poinformował, że D.. S. w 2012 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożył jedną deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., wykazując w niej dostawy towarów oraz świadczenie usług wg stawki 23%, lecz kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego zadeklarowana w tej deklaracji nie została wpłacona.

Na prośbę organu I instancji Naczelnik US w G. przeprowadził u D.. S. kontrolę podatkową za okres: listopad-grudzień 2012 r., zakończoną protokołem kontroli. W jej toku [...]04.2015 r. organ przesłuchał w charakterze świadka M. N..

W następstwie tej kontroli ww. organ podatkowy wydał w dniu [...]07.2016 r. decyzję znak: [...], w której określił D. S. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur VAT, które zostały wystawione przez D.. S. na rzecz firmy W. : nr [...] z [...]11.2012 r. w kwocie [...]zł, nr [...] z [...]11.2012 r. w kwocie [...]zł, nr [...] z [...]12.2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. O fikcyjności zdarzeń gospodarczych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez D.. S. świadczyło m.in.: brak kontaktu z podatnikiem, który nie brał udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym (pomimo podejmowanych, wielokrotnych prób - osobiście w miejscu zamieszkania podatnika, pisemnych wezwań), brak zatrudnionych pracowników, brak możliwości ustalenia innych kontrahentów, brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót wykazanych na wystawionych fakturach, brak odbioru robót, brak zarówno kalkulacji przed zawarciem ustnych umów, jak i rozliczeń po rzekomym wykonaniu usług.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że faktury ujęte przez podatniczkę w rejestrach zakupu VAT za 2012 r., na których jako wystawca figuruje G. oraz D. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Wprawdzie zarówno podatniczka w złożonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec niej pisemnych wyjaśnieniach, jak również przesłuchani w charakterze świadków: A.. W., (który w 2012 r. jako pełnomocnik firmy W. zajmował się m.in. współpracą z kontrahentami firmy) oraz G.. M. potwierdzali wykonanie prac na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez firmę G. , jak również podatniczka w ww. wyjaśnieniach oraz świadek A.. W. potwierdzili także wykonanie usług przez firmę D. , jednak – zdaniem organu odwoławczego – wyjaśnienia te oraz analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalają uznać, że prace uwidocznione na fakturach VAT wystawionych w 2012 r. przez te podmioty zostały wykonane.

Organ zauważył, że G.. M. pomimo, iż wymienia szczegółowo prace jakie wykonał, to nie potrafi wskazać jakie prace zostały zapisane na poszczególnych fakturach, o co był pytany podczas przesłuchania. Jak wynika z zeznań świadka, przedmiotem prowadzonej przez niego w 2012 r. działalności gospodarczej było wykonywanie robót zleconych przez W. . Firma podatniczki była więc jedynym podmiotem, z którym świadek współpracował w 2012 r. Sporne faktury wystawione zostały w miesiącach styczeń-wrzesień 2012 r., natomiast przesłuchanie świadka odbyło się w 2014 r. Nie jest więc zasadne stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że odmowę przyznania temu świadkowi wiarygodności organ uzasadnił faktem, iż po kilku latach od zakończenia prac nie potrafił on przyporządkować konkretnych frontów robót do poszczególnych faktur VAT. Zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że G.. M. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał maszyn i urządzeń do wykonywania zleconych prac, nie ponosił kosztów zakupu materiałów i sprzętu, nie mógł więc sam wykonać uwidocznionych na wystawionych fakturach prac. Nie miał też podwykonawców. Zdaniem organu nielogiczne jest też stwierdzenie, że świadek dopiero po przyjęciu zlecenia, podpisaniu umowy o znacznej wartości (gdzie niejednokrotnie pomiędzy datą otrzymania zlecenia/podpisania umowy a datą realizacji potwierdzoną wystawioną fakturą mijało niejednokrotnie kilka dni), zajmował się poszukiwaniem osób, przy pomocy których miał wykonać usługi.

Organ nie dał również wiary zeznaniom G.. M. w zakresie powierzania mu przez W. materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych prac, bowiem niewiarygodnej jest aby nie przywiązywał on żadnej wagi do odpowiedniego udokumentowania tego faktu m.in. w zakresie ilości, jakości otrzymanego materiału, jak również nie przywiązywał wagi do odpowiedniego zabezpieczenia materiałów przed np. kradzieżą z placu budowy. Ponadto, jak wynika z jego zeznań, również sprzęt niezbędny do wykonania prac przekazywano mu bez jakichkolwiek potwierdzeń.

Nie są też wiarygodne zeznania G.. M. w zakresie otrzymanych wynagrodzeń. Otrzymanych zaliczek na roboty budowlane nie dokumentował, nie wystawiał faktur VAT w związku z otrzymaniem zaliczek od zleceniodawcy. Poza tym nie przykładał żadnej wagi do jakiegokolwiek ewidencjonowania otrzymanych od zleceniodawcy płatności, całkowicie pozostawiając to w gestii A.. W.. Świadek nie przedstawił też żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dokonywane zapłaty osobom, które na jego rzecz miały wykonywać prace.

Ponadto G.. M. w 2012 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a w zeznaniu PIT-28 za 2012 r. nie wykazał kwoty przychodów, zgodnej z wystawionymi fakturami VAT, co więcej - jak zeznał - korektę ww. zeznania podatkowego złożył we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym dopiero [...]11.2014 r. i w tym samym dniu złożył również deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r.

Oceniając zeznania A.. W., który w 2012 r. jako pełnomocnik firmy W. zajmował się w dużej mierze prowadzeniem spraw firmy, organ stwierdził, że za niewiarygodne uznać należy te zeznania dotyczące współpracy z G.. M. oraz D.. S.. Pozostają one bowiem w sprzeczności z wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Za taką oceną przemawia m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność przekazania kontrahentowi materiałów i sprzętu do wykonania prac, forma dokonywanych pomiędzy kontrahentami rozliczeń, brak weryfikacji uprawnień i umiejętności kontrahenta do wykonywania poszczególnych prac, brak dokumentowania faktu wykonania przez kontrahenta prac w formie protokołów odbioru robót. Nie dokumentowano też w żaden sposób faktu przekazania kontrahentom sprzętu do używania, nie dbając o to, że sprzęt może np. zostać zniszczony, uszkodzony. Również nie dokumentowano faktu przekazania kontrahentom materiałów niezbędnych do wykonania prac, jak też faktu rozliczenia się z kontrahentami z materiałów po zakończeniu przez nich prac. Zachowanie takie nie jest racjonalnym zachowaniem profesjonalnego podatnika.

Nie dokumentowano także faktu zakończenia prac przez podwykonawców, nie sporządzano protokołów odbioru robót, powołując się na brak takiego obowiązku, zaś kalkulacja ceny oferowanej ww. kontrahentom dokonywana była w taki sposób, aby firma W. osiągnęła nieznaczny zysk.

Wprawdzie A.. W. zeznał też, że potwierdza wykonane przez D.. S. prace oraz kwoty wynikające z poszczególnych faktur VAT wystawionych przez D. , jednak przeczy temu wydana przez Naczelnika US w G. ww. decyzja z dnia [...]07.2016 r., wydana wobec D. . W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, że wystawione przez ten podmiot ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, że usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, firmę D. .

Ww. organ podatkowy wskazał też na niesprawdzenie przez zlecającego prace przy powierzaniu ww. kontrahentowi do wykonania robót przy poważnej i kosztownej inwestycji jego doświadczenia i uprawnień, ani uprawnień jego pracowników, niewymaganie referencji od poprzednich zleceniodawców, niezłożenie przez ten podmiot deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2012 r., na zapłatę w formie gotówkowej, pomimo wartości prac wynikających z faktur na łączną kwotę [...]zł, a pojedynczych faktur na kwotę ponad [...] zł. Ponadto w ww. decyzji wskazano, że organ wystąpił do [...] w S. o udzielenie informacji, czy w okresie od października do grudnia 2012 r. wydano D.. S. lub jego pracownikom tymczasowe przepustki uprawniające do wejścia na teren [...]. W odpowiedzi, w piśmie z [...]03.2016 r. uzyskano informację, że w ww. okresie D.. S. nie widnieje wśród osób, którym zostało udzielone tymczasowe pozwolenie na wejście. W okresie tym wstęp mieli pracownicy firmy W. .

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem ww. decyzja jest dokumentem urzędowym. Wprawdzie art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom, jednak strona nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia zawarte w decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że ww. decyzja wydana wobec kontrahenta nie była samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji i została oceniona łącznie z dowodami, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec strony.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika, czyli jego świadomości co do faktu, że dostawa lub usługa nie została w rzeczywistości wykonana przy uwzględnieniu, czy podatnik o tym wiedział lub też, że powinien o tym wiedzieć, organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno podatniczka, jak i jej pełnomocnik A.. W., wiedzieli lub powinni wiedzieć, że G.. M. i D.. S. nie wykonali prac udokumentowanych spornymi fakturami. Podatniczka ani jej pełnomocnik podejmując współpracę z tymi podmiotami nie podjęli żadnych kroków, aby upewnić się, czy podmioty te mogą wykonać powierzone im prace. Na brak dochowania dobrej wiary wskazują następujące okoliczności:

1) podatniczka ani jej pełnomocnik nigdy nie byli w siedzibach wystawców spornych faktur,

2) nie sprawdzali we właściwych dla ww. kontrahentów organach podatkowych, czy są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, poprzestali na sprawdzeniu tych podmiotów w CEIDG. Podkreślić należy, że formalne zgłoszenie firmy do CEIDG nie oznacza, że prowadzi ona działalność gospodarczą, że zgłosiła tę działalność do opodatkowania,

3) płatność dokonywana w formie gotówkowej,

4) niesprawdzenie uprawnień kontrahentów do wykonania zleconych prac.

Odnosząc się do formy rozliczeń między podatniczką a jej ww. kontrahentami organ podkreślił, że prawidłowe udokumentowanie zdarzeń gospodarczych nie tylko służy ochronie stron transakcji przed ewentualnymi roszczeniami, ale też jest podstawą udowodnienia przed organami podatkowymi prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur. Tymczasem, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatniczka nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie przedsięwzięła działań, jakich można by oczekiwać od profesjonalnie działającego podmiotu gospodarczego poprzez m.in. odpowiednie dokumentowanie zapłat. Z prowadzeniem firmy nierozerwalnie związana jest konieczność regulowania zobowiązań oraz otrzymywania należności, a najwygodniejszą i bezpieczniejszą formą do przeprowadzania tego typu operacji jest rachunek bankowy, a nie posługiwanie się gotówką. Nadto, dokonując płatności przelewem należy wskazać tytuł zapłaty, a to zapewnia większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Przejrzystość ta ma istotne znaczenie szczególnie w prawie podatkowym, bowiem rozliczanie się poprzez rachunek bankowy ogranicza możliwość uchylenia się od płacenia podatków poprzez ukrywanie uzyskiwanych obrotów. Ustawodawca w art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji - w przypadku D.. S. kwoty wynikające z wystawionych 2 faktur przekraczały ww. wartość.

Ponadto, z praktyki i doświadczenia organów podatkowych wynika, że zaniechanie przez podatnika dbałości o odpowiednie udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, tj. przekazywanie zleceniobiorcy materiałów, sprzętu, kolejnych etapów realizacji prac, czy też bezsporne udokumentowanie faktycznie przekazanej zapłaty jest charakterystyczne dla spraw, w których usługi w rzeczywistości nie są wykonywane, a dokumenty formalne jedynie legitymizują podejmowanie przez podatników czynności, mające na celu uzyskanie efektu podatkowego.

Odnosząc się do faktu niesprawdzania uprawnień kontrahentów do wykonania zleconych prac organ stwierdził, że zakres prac wykonanych był bardzo szeroki: od prac tynkarskich, malarskich, izolacyjnych, drogowych po wykonanie przyłączy kanalizacyjnych. Taki zakres prac wymaga odpowiedniego sprzętu i osób mających uprawnienia do wykonywania takich robót. Ponadto niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest by do tak szerokiego frontu robót nie dokonywano odbioru prac w formie protokołów odbioru, które wskazywałyby na stopień zakończenia robót i ewentualnych usterek, które wykonawca powinien poprawić.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że branża budowlana jest specyficzna, rządzi się regułami odmiennymi od innych branż usługowych, a brak formy papierowej zawartej umowy nie przesądza, że sama umowa nie została zawarta. Dotyczy to też odformalizowania dokumentacji dotyczącej przekazywania materiałów i sprzętu oraz potwierdzania wykonania robót – co wynika wynikało również z faktu długotrwałych relacji pomiędzy podmiotami i w dużej mierze opiera się na zaufaniu.

Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań A.. W. nie można wyprowadzić wniosku o długotrwałych relacjach między firmami G. i D. a firmą W. . Świadek ten zeznał bowiem, że współpraca z G.. M. trwała od 2011 r. (pierwsze zlecenie), a pierwsza faktura została przez ten podmiot wystawiona [...]01.2012 r. Z kolei co do D.. S. świadek ten wskazał, że do nawiązania współpracy doszło chyba w 2012 r. na jakiejś budowie.

Skoro podatnik powołuje się na długotrwałą znajomość między firmami, to musiał mieć wiedzę na temat firm G.. M. i D.. S., w tym na temat zatrudniania przez nich pracowników. Przy częstych kontaktach i wskazywaniu robót, które należy wykonać pracownicy obu firm musieli być obecni na budowach. Organ wskazał, że forma prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych nie zwalnia podatnika od prowadzenia całej dokumentacji w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa. Pozwala to na przypisanie danej faktury do konkretnej usługi budowlanej i konkretnego wykonawcy. W przypadku wątpliwości potwierdzeniem wykonania danej pracy przez określony podmiot mogą być dokumenty pośrednie, tj. np. protokoły odbioru robót, zestawienia wykonanych prac, pokwitowania przekazania urządzeń itp. Wskazany przez stronę "odformalizowany obraz branży budowlanej" tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podatnik powinien dysponować taką dokumentacją, aby w przypadku weryfikacji organ podatkowy mógł jednoznacznie przypisać daną fakturę do konkretnej usługi budowlanej oraz do konkretnego wykonawcy, który ją wykonał i wystawił fakturę.

Ponadto brak jakiejkolwiek dokumentacji wykonanych prac, dowodów zapłaty, czy też przekazania wynagrodzeń uniemożliwia wyegzekwowanie przez podatnika kosztów poniesionej szkody w powierzonym sprzęcie lub z tytułu nieprawidłowego wykonania robót. Nie pozwala również na domaganie się zwrotu ewentualnych kosztów napraw czy też zwrotu kosztów zakupu zniszczonego sprzętu na drodze sądowej.

Organ zauważył ponadto, że w odwołaniu strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, jednakże przedstawia zarzuty wyłącznie odnośnie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu nabycia odzieży ochronnej i akcesoriów motocyklowych oraz z otrzymanych od firm G. i D. faktur dotyczących robót ogólnobudowlanych.

Niemniej jednak organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu I instancji w tym pozostałym zakresie (jak i w odniesieniu do ww. faktur firm G. i D. ) są prawidłowe i dlatego w tej części utrzymał w mocy decyzję tego organu.

Odnosząc się natomiast do zakupów przez stronę odzieży motocyklowej różnego rodzaju, odzieży termicznej oraz akcesoriów organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż dokonane przez podatniczkę zakupy udokumentowane fakturami mogły mieć związek z czynnościami opodatkowanymi. To ustalenie miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące, w których rozliczono przedmiotowe zakupy, tj. od stycznia do czerwca, wrzesień i grudzień 2012 r. co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu organu II instancji, przy czym w rozliczeniu za maj 2012 r. organ uwzględnił też kwotę [...]zł przysługującą do zwrotu z tytułu zakupu kas rejestrujących.

W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do czerwca oraz wrzesień i grudzień 2012 r. i określił te kwoty w innych wysokościach, wskazanych w decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem w dniu [...].11.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., dotyczących działalności gospodarczej W. poprzez posłużeniu się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 KKs w zbiegu z art. 61 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks.

Natomiast pismem z [...]11.2017 r. ww. organ podatkowy zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań (doręczenie zastępcze [...]12.2017 r.) oraz pełnomocników strony: A. W. (pismo doręczone [...]12.2017 r.) i K. A.-G. (pismo doręczone [...]11.2017 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka – reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

1) odmowę przypisania waloru wiarygodności zeznaniom świadków A.. W. i G.. M. i w efekcie uznanie przez organ drugiej instancji, że faktury wystawione przez wystawców firmę G. i D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) zaniechanie przesłuchania M. S., na którego wiedzę o wykonywaniu przez G.. M. prac budowlanych wyszczególnionych w umowach oraz wystawionych na ich podstawie fakturach VAT, wskazywali świadkowie w zeznaniach;

II. naruszenie przepisów postępowania - art. 194 O.p., poprzez poczynienie ustaleń faktycznych w postaci stwierdzenia, że faktury wystawione przez D. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2016 r. znak [...], w której D.. S. określono kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, podczas gdy zgodnie z dominującym aktualnie stanowiskiem judykatury związanie organu podatkowego dokumentem urzędowym w postaci decyzji podatkowej dotyczy wyłącznie sentencji decyzji, nie zaś jej uzasadnienia. W ten sposób organ podatkowy dokonał przeniesienia ciężaru dowodu na skarżącą i obarczył ją niekorzystnymi konsekwencjami tego stanu rzeczy.

Podnosząc takie zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie nowych dowodów z korespondencji elektronicznej oraz dokumentacji fotograficznej robót budowlanych wykonywanych przez skarżącą we współpracy z G.. M. i D.. S. wskazując, iż ten materiał dowodowy został odzyskany przez skarżącą po wydaniu zaskarżonej decyzji w marcu 2020 r. z uszkodzonych nośników danych oraz o przeprowadzenie z nich dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonywania prac budowlanych przez ww. osoby.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodu z przesłuchanych w sprawie świadków, bezpodstawnie odmawiając im wiarygodności.

Zdaniem skarżącej, argumentacja organu II instancji urąga wiedzy o praktyce wykonywania relatywnie niewielkiego zakresu prac budowlanych w relacji wykonawca- podwykonawca oraz realiów wykonywania nieskomplikowanych prac budowlanych w 2012 r. Analizy w zakresie zasad doświadczenia życiowego i realiów kontraktowania podwykonawstwa prac budowlanych organ ten dokonał więc bez uwzględnienia czasu, którego ocena ta dotyczy.

Skarżąca podkreśliła, że to podwykonawcy bardzo zależało aby prace były wykonane dobrze i terminowo, ponieważ w innym przypadku podwykonawca straciłby stałego większego kontrahenta, tj. możliwość współpracy ze skarżącą oraz nie otrzymałby wynagrodzenia w całości lub w części. Potrzebny sprzęt i materiały były przed przekazaniem podwykonawcy skrupulatnie wyliczane przez podatniczkę, która złożyła na tej podstawie ofertę inwestorowi. Nie zachodziła więc uzasadniona potrzeba sporządzania protokołów przekazywania materiałów, ponieważ podwykonawca ponosił odpowiedzialność za ekonomikę wykorzystania materiałów i "przy dodatkowych częstych kontrolach ze strony pełnomocnika podatniczki, nie był w stanie ich sprzeniewierzyć". Ponadto, jeżeli dochodziło do przekazywania narzędzi i materiałów, to nie miały one wartości, która przewyższałaby wartość umów z podwykonawcami. Przeważającą wartością istotną w realizacji zamówienia, nawet do 95% jego wartości, była siła robocza. Organy nie próbowały nawet ustalić tej okoliczności, skoro jednak fakty niesporządzania protokołów przekazania materiału i sprzętu potraktowały jako argument na niekorzyść podatnika, to brak takiego ustalenia należy traktować w kategoriach naruszenia zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Na przebieg realizacji prac zleconych przez skarżącą za pośrednictwem jej pełnomocnika A.. W. ww. kontrahentom wskazują zeznania świadków, uznane przez organy obu instancji za niewiarygodne. Podatniczka już w piśmie z [...].03.2015 r. będącym odpowiedzią na zarzuty kontroli podatkowej dokładnie i logicznie wyjaśniła przebieg współpracy z podwykonawcami i mechanizm działania panujący w branży budowlanej. Za nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego strona uznała konstatację organu II instancji, iż o fikcyjności podwykonawstwa ma świadczyć fakt zaniechania sporządzania pisemnych protokołów przekazania sprzętu i materiałów budowlanych. Po pierwsze, świadkowie zgodnie zeznawali, iż zasadniczo proste narzędzia wykorzystywane przez pracowników zaangażowanych przez G.. M. takich jak łopaty, kilofy, kielnie dostarczał on sam. Organy nie dokonały też ustaleń w jakim zakresie i z jaką częstotliwością podwykonawcy temu przekazywano bardziej specjalistyczny sprzęt. Nadto, skoro pełnomocnik skarżącej osobiście i to kilka razy dziennie kontrolował prace podwykonawców, a więc także sposób wykorzystania powierzonych im materiałów, czy nawet sprzętu, to na bieżąco mógł kontrolować ich zużycie, czy ewentualne uszkodzenie lub kradzież sprzętu. A.. W. na bieżąco też kontrolował postęp prac i zaliczkował podwykonawców, aby mogli oni zapłacić swoim pracownikom. Ewentualne wadliwości w jakości materiału podwykonawca mógł zgłosić pełnomocnikowi skarżącej na bieżąco, skoro ten wizytował front robót nawet kilka razy dziennie. Skarżąca podkreśliła, że w 2012 r. na porządku dziennym było angażowanie pracowników do nieskomplikowanych prac budowlanych "na czarno", zaś jak zeznał A.. W. relacje pomiędzy podwykonawcą, a zaangażowanymi przez niego osobami pozostawały poza jego zainteresowaniem.

Za rażąco niezasadne skarżąca uznała skonfrontowanie okoliczności faktycznych ustalonych w skierowanej do D.. S. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]07.2016 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach niniejszego postępowania. Za niedopuszczalne uznała przy tym pominięcie zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego i dokonywanie ustalań w zakresie wydania przepustki D.. S. celem umożliwienia wstępu do [...] tylko na podstawie uzasadnienia takiej decyzji.

Ustaleń faktycznych poprzedzających wydanie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. organ podatkowy dokonał bez udziału strony (a tym bardziej skarżącej w niniejszym postępowaniu) i bez jakiegokolwiek materiału źródłowego, co tym bardziej nakazuje traktować go z ostrożnością w odniesieniu do osób trzecich. Okoliczność wydania przepustek do [...] nie stanowiła przedmiotu dodatkowych wyjaśnień przez organy obu instancji, choćby przez uzupełniające przesłuchanie świadków lub zażądanie wyjaśnień od strony. Wskazała też, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją powszechną praktyką było posługiwanie się przepustkami udzielanymi pracownikom wykonawcy, przez jego podwykonawców.

Skarżąca podniosła ponadto, że zeznając A.. W. wskazał na kontrolowanie prac G.. M. przez kierownika budowy M. S., a w dniu [...]11.2014 r. G.. M. stwierdził, że na budowie spotykał "kierownika Pana [...]". Prowadząc postępowanie dowodowe organy podatkowe w ogóle nie podążyły za tak wskazanym źródłem dowodowym co uzasadnia przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie zostały oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, a organy administracji skarbowej nie wyczerpały wszystkich realnie istniejących i znanych im możliwości ustalenia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia.

W chwili podejmowania współpracy z oboma ww. kontrahentami skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy o okolicznościach w jakich wykonywali oni swoje zobowiązanie, w szczególności w jaki sposób zatrudniali pracowników, a także czy należycie prowadzili dokumentację związaną z prowadzoną działalnością itd. Nie miała też wiedzy o tym, czy podmioty te prawidłowo rozliczają się z organami skarbowymi.

Za nieadekwatne skarżąca uznała argumenty organu odwoławczego powołane dla uzasadnienia rzekomego istnienia złej wiary po stronie podatniczki w kontraktowaniu z G.. M. i D.. S.. Twierdzenie, że o dobrej wierze skarżącej mogłaby świadczyć wizyta w siedzibie kontrahenta jest co najmniej naiwne, bowiem z uwagi na fakt świadczenia tego rodzaju usług "w terenie" i "u klienta" znacząca ilość niewielkich firm budowlanych nie wynajmuje i nie potrzebuje powierzchni biurowych do świadczenia usług. Ponadto, w 2012 r. nie istniały możliwości szybkiego i łatwego sprawdzenia rejestracji podatnika dla celów podatku VAT. Jej zdaniem, każdorazowa weryfikacja kontrahentów powodowałaby znaczące utrudnienia w prowadzeniu działalności. Płatności gotówkowe uzasadniał natomiast model pracy i rozliczeń stosowany przez kontrahentów z zaangażowanymi przez siebie pracownikami. Zaprezentowana przez organ odwoławczy argumentacja nie może więc prowadzić do skutecznego zakwestionowania dobrej wiary po stronie skarżącej.

Uzasadniając złożone wnioski dowodowe skarżąca podniosła, iż wprawdzie korespondencja elektroniczna pomiędzy A.. W. i D.. S. ([...] kart) oraz G.. M. ([...] kart) pochodzi z okresu późniejszego niż objęty zaskarżoną decyzją, jednak stanowi dowód na okoliczność rzeczywistej współpracy pomiędzy skarżącą i tymi kontrahentami. W odniesieniu do złożonej dokumentacji fotograficznej (płyta DVD) prac wykonywanych przez ww. kontrahentów podniosła, iż "uwagę zwracają tu osoby zaangażowane do pracy przez G.. M., których ten nie wyposażał w odzież specjalistyczną, co uwiarygadnia tezę o angażowaniu przez niego pracowników ad hoc, bez formalizowania stosunku pracy lub cywilnoprawnego".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana może być jednak tylko na ściśle określonych warunkach. Jednym z nich jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo skarżącej podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł ([...]), wynikający z ww. [...] faktur dokumentujących wykonanie na rzecz skarżącej robót budowlanych, na których jako ich wystawcy wskazano dwa ww. podmioty.

W ocenie Sądu, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują wykonania przez ww. podmioty na rzecz skarżącej opisanych w nich robót budowlanych jest prawidłowe. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym ważne jest to, aby podatnik nabył towary bądź usługi wymienione na fakturze oraz to, żeby nabył je od wystawcy tej faktury. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami na niej wymienionymi, oraz której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp.

Zatem w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru bądź wykonawcą usługi, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący fakturę i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie powyższe zasady zostały naruszone przez skarżącą, gdyż uwzględniła ona w rozliczeniu podatku od towarów i usług ww. zakwestionowane faktury VAT wystawione przez wskazane dwa podmioty, które nie były wykonawcami opisanych w fakturach robót, a zatem skarżąca dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur – jak zasadnie organ przyjął w zaskarżonej decyzji.

Stanowisko organu oparte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, którego ocena jest prawidłowa, logiczna i przekonująca. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi się kierował i wskazał na przyczyny zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur. Zostały one przytoczone we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, zatem jednie skrótowo powtórzyć należy zasadnicze ustalenia w sprawie.

W odniesieniu do [...] faktur na łączną kwotę [...]zł, wystawionych przez G. , stanowisko organu potwierdzają ustalone przez organ okoliczności, tj. w szczególności brak wiarygodnych dowodów potwierdzających, że firma ta faktycznie wykonała na rzecz skarżącej zafakturowane roboty budowlane. Wprawdzie wykonanie tych prac potwierdzać mają wystawione przez G.. M. w okresie od stycznia do września 2012 r. faktury VAT ([...] szt.) oraz przedłożone przez niego do tych faktur umowy i zlecenia, to jednak w ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że dokumenty te nie stanowią wiarygodnych dowodów wykonania przez G.. M. zafakturowanych robót budowlanych. Dla zweryfikowania tych kwestii organ podatkowy przesłuchał podatniczkę, jej pełnomocnika odpowiedzialnego za usługi wykonywane przez firmę W. (A.. W.) oraz G.. M. i wszyscy oni potwierdzali rzetelność omawianych faktur. Zatem to krytyczna ocena tych zeznań przez organy skutkowała zakwestionowaniem prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Odnosząc się więc do tej oceny stwierdzić należy, że przedstawiony w ww. zeznaniach przebieg zdarzeń związanych z przedmiotowymi fakturami uzasadniał podważenie ich wiarygodności. Trudno się bowiem zgodzić z argumentacją skargi mającą uwiarygodnić te zeznania, że "realia wykonywania nieskomplikowanych prac budowlanych w 2012 r.", w tym duża konkurencja wśród firm budowlanych i duży stopień bezrobocia na lokalnym rynku pracy, uzasadniał – podkreślane w zeznaniach podatniczki i A.. W. – odformalizowanie procesu zlecania i wykonywania robót budowlanych w relacjach pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą takich robót. Zbędne było zatem sporządzanie jakichkolwiek dokumentów/protokołów dotyczących przekazania podwykonawcy (co dotyczy też drugiego kontrahenta: D.. S.) niezbędnego do wykonania robót sprzętu i materiałów – także z uwagi na niewielką ich wartość, gdyż – jak wskazano w skardze – "przeważającą wartością istotną w realizacji zamówienia, nawet do 95% wartości zamówienia, była siła robocza". Zbędność takiego dokumentowania strona skarżąca uzasadnia także faktem, iż pełnomocnik skarżącej osobiście i to kilka razy dziennie kontrolował prace podwykonawców, a więc także sposób wykorzystania powierzonych im materiałów, czy nawet sprzętu, zatem na bieżąco mógł kontrolować ich zużycie, czy ewentualne uszkodzenie lub kradzież sprzętu. A.. W. zeznał przy tym, że G.. M. czasami brał z firmy W. narzędzia, np. zagęszczarkę czy pompy do czyszczenia kanalizacji, czego nie dokumentowano, nie sporządzano też protokołów odbioru robót – gdyż jego zdaniem – "generalnie nie stosuje się takich protokołów".

Wprawdzie brak prowadzenia takiej dokumentacji nie wyklucza możliwości rzeczywistego wykonania zleconych w ww. umowach robót, jednak niewątpliwie rodzi wątpliwości w tym zakresie. Wbrew stanowisku skarżącej, właśnie roboty budowlane, ze swej istoty (w tym rozciągnięcia ich realizacji w czasie, występowania wielu podmiotów w procesie budowlanym, występowania robót ulegających zakryciu, konieczności rozliczenia wbudowanych materiałów itp.) wymagają takiego dokumentowania. Dotyczy to w szczególności sporządzania protokołów odbioru robót (w tym od podwykonawców), w tym zwłaszcza w zakresie robót instalacyjnych (wodociągowych, kanalizacyjnych itp.) także wykazywanych w przedmiotowych umowach i fakturach, a protokołów takich nie zastąpi nawet częsta obecność przedstawiciela wykonawcy (A.. W.) na budowie.

Powyższe wątpliwości wzmacniają dodatkowe okoliczności, o których zeznali świadkowie, jak np. sposób nawiązania współpracy. A.. W. zeznał, że G.. M. "na jakiejś budowie" zaoferował mu "swoje usługi" i ani przed pierwszym zleceniem, ani w trakcie wskazywanej współpracy (przez 9 miesięcy) strona ani jej pełnomocnik – poza stwierdzeniem, że G.. M. zgłosił do CEIDG działalność gospodarczą – nie dokonali żadnych dodatkowych sprawdzeń tego kontrahenta, w szczególności faktu, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nie ulega wątpliwości, że zamiarem strony skarżącej było otrzymywanie faktur VAT i cel ten realizowała, uwzględniając takie faktury wystawane przez G.. M. w rozliczeniu tego podatku. Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie strony skarżącej, że w 2012 r. sprawdzanie kontrahenta w rejestrze podatników VAT było utrudnione. Wypada tu jednak zauważyć, że taki sposób sprawdzania ww. kontrahenta nie był konieczny, bowiem uwzględniając sposób nawiązania współpracy i dominującą rolę A.. W. (strony skarżącej) – który decydował o udzieleniu zlecenia i wypłacał wynagrodzenie - w relacji z podwykonawcą, w ocenie Sądu wystarczające było zapytanie kontrahenta, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeżeli takie pytanie nie padło, to zasadne jest stwierdzenie, że w towarzyszących nawiązaniu współpracy okolicznościach strona godziła się na to, iż wystawca faktury (ostatecznie [...] faktur, przez [...] miesięcy) nie jest takim podatnikiem VAT, co z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością oznaczało, że nie będzie się on rozliczał z podatku wykazywanego w fakturach. Jeżeli natomiast kontrahent zapewnił stronę, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to oznacza, że oszukał stronę. Ta ewentualność jest jednak nieprawdopodobna, tym bardziej, że strona i jej pełnomocnik potwierdzili, ze nie sprawdzali faktu zarejestrowania kontrahenta, gdyż to ich nie interesowało i nie wskazywali na ww. oszustwo ze strony kontrahenta. Przeciwnie podkreślano współpracę na zasadzie wzajemnego zaufania, a w skardze podkreślono, że również w 2014 r. strona współpracowała z ww. kontrahentem, przedkładając jako dowód odtworzoną w 2020 r. korespondencję elektroniczną z tą osobą. Oczywistym jest też, że strona mogła rozwiać wątpliwości w omawianej kwestii także w trakcie wskazywanej współpracy w 2012 r., zwłaszcza po rozpoczęciu ewidencjonowania i rozliczania VAT z otrzymywanych od podwykonawcy ww. faktur – czego też nie uczyniła.

Zasadnie też organ wskazał, że rzetelność przedmiotowych faktur, a tym samym wiarygodność zeznań ww. osób podważa wskazywany przez te osoby gotówkowy sposób rozliczania fakturowanych robót. A.. W. uzasadnia taki sposób rozliczania robót potrzebą wypłacania podwykonawcy zaliczek na wypłaty dla zatrudnianych "na czarno" osób a także faktem, iż kontrahent nie posiadał konta bankowego. Zgodzić się należy ze stroną, że zapłata gotówkowa może być skutecznym sposobem rozliczenia stron umowy, jednak niewątpliwie, przy wystąpieniu innych wątpliwości związanych z wykonaniem opodatkowanych VAT robót budowlanych, taka forma rozliczeń wywołuje dodatkowe, poważne wątpliwości. Wątpliwości te wzmacnia fakt, że w okresie [...] miesięcy strona wypłaciła łącznie znaczną kwotę, tj. [...] zł, osobie przypadkowo poznanej na budowie, co do której "nie było potrzeby" sprawdzania rzetelności kupieckiej, nie było też potrzeby poznania "siedziby" kontrahenta, a ponadto kontrahent taki (sprawdzono jedynie wpis w CEIDG) nie posiadał nawet rachunku bankowego. Nie posiadał też samochodu, co przy tego rodzaju usługach, wykonywanych w wielu miejscach, niewątpliwie je utrudniało. Zlecanie takiej osobie ww. robót (w tym specjalistycznych, instalacyjnych) o znacznej wartości niewątpliwie uznać należy za obarczone wysokim ryzykiem, skłaniającym do oceny, że zlecenia te (i faktury) nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych przez ww. kontrahenta zafakturowanych robót. Jedynie na marginesie należy tu zauważyć, że A.. W. zeznał, iż: "Płatności były dokonywane głównie zaliczkowo przed wykonaniem prac. Były to kwoty od ok. [...] zł do kilku tysięcy" – co miało by oznaczać, że takich płatności musiałoby być ok. [...] w ciągu [...] miesięcy. Ponadto, taki sposób wypłacania/rozliczania "na bieżąco" wynagrodzenia niewątpliwie utrudniał lub nawet uniemożliwiał rozliczenia VAT z tych faktur, w znacznych kwotach (a także zaliczek w podatku dochodowym) w wymaganych terminach (czego faktycznie wystawca faktur nie dokonywał).

Dodatkowe wątpliwości wynikają także z zeznań tego kontrahenta, tj. G.. M.. Oceniając jego zeznania dotyczące współpracy z firmą skarżącej, iż "pierwsze zlecenie było z grudnia 2011 r., a ostatnie prace były wykonywane dla [...] przy ul. [...]" organ zauważył jednak, że z przedłożonych przez świadka dokumentów wynika, że ostatnie z prac miały być wykonywane w zakresie przyłącza wodnego i kanalizacyjnego oraz deszczowego przy ul. [...] dla obiektu [...] osiedle [...] w S. a nie dla [...]". Odnosząc się do zeznania G.. M., że: Ludzi brałem spod "pośredniaka" na ul. [...]. (...) Osoby, które zatrudniałem były zatrudnione u mnie "na czarno" i nie interesowałem się danymi osobowymi tych osób", zasadnie organ nie dał wiary zeznaniom świadka, że nie interesowały go dane osób, które miał zatrudniać do wykonania poszczególnych prac, w sytuacji kiedy powierzał im materiały niezbędne do wykonania prac, które w przeważającej większości nie były jego własnością, jak również powierzał im sprzęt, który również należał do strony, a ponadto niejednokrotnie, przy mniejszych zleceniach typu awaria, pozostawiał zatrudnione przez siebie osoby bez jakiegokolwiek nadzoru. Nieprzekonujące są też zeznania świadka, że przy małych awaryjnych pracach (piasek, wywóz gruzu) załatwiał to sam, nie posiada jednak żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów, czy usług z tym związanych, kupował także bez rachunków odzież dla zatrudnianych osób. Świadek zeznał też (podobnie A.. W.), że w ww. sposób zatrudniał od [...] do [...] osób, przy czym nie posiadając samochodu, spod " pośredniaka" na budowę odwoził je taksówką. Zauważyć tu wypada, że przy zatrudnianiu np. kilkunastu osób niezbędne byłoby zaangażowanie kilku taksówek, a ponadto twierdząc, że łopaty i kilofy oraz drobne narzędzia należały do niego, niezbędne byłoby zaangażowanie dodatkowej taksówki bagażowej. Również i te okoliczności podważają realność przedmiotowych faktur.

Wskazać także należy, że G.. M. pomimo iż wymienił szczegółowo prace jakie wykonał, nie potrafił jednak wskazać jakie prace zostały ujęte na poszczególnych fakturach, w tym także, gdzie były wykonywane prace dekarskie. Prawidłowo zauważył przy tym organ, że przedmiotem prowadzonej przez świadka w 2012 r. działalności gospodarczej było wykonywanie robót zleconych przez firmę W. , która była jedynym podmiotem, z którym świadek współpracował w tym roku, natomiast przesłuchanie świadka odbyło się w 2014 r., zatem nie był to tak odległy czas uniemożliwiający wyjaśnienie takich kwestii związanych z tą współpracą.

Również w odniesieniu do transakcji z firmą D. organ zasadnie podważył rzetelność [...] faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2012 r. przez D.. S. na łączną kwotę [...]zł, a tym samym także wiarygodność mających je potwierdzać zeznań podatniczki i A.. W.. Także wobec tego kontrahenta A.. W. zeznał, że do nawiązania współpracy doszło "chyba w 2012 r. na jakiejś budowie", gdzie D.. S. zaproponował swoje usługi. Świadek nigdy nie był siedzibie firmy D. (podobnie podatniczka, która zeznała też, że nie znała jego adresu), nie występował też do właściwego dla tego kontrahenta organu podatkowego w celu sprawdzenia, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, sprawdził tylko, że jest zgłoszony jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Współpraca przebiegała na podobnych zasadach jak z G.. M., przy czym drabiny i rusztowania były kontrahenta, materiały dostarczane były przez W. , firma ta zapewniała też zagęszczarkę. Również we współpracy z tym kontrahentem nie potwierdzano przekazania materiałów i sprzętu, nie sporządzano protokołów odbioru robót. Płatność odbywała się gotówką na budowach na zasadzie zaliczek (od [...] zł w górę), nie było pokwitowań przekazania zaliczek. Kontrahent nie wystawiał też faktur zaliczkowych. Firma W. nie sprawdzała też uprawnień D.. S. w zakresie instalacji sanitarnych - przyjęto, że jeżeli podejmuje się takiego rodzaju prac to ma takie uprawnienia i doświadczenie.

Ponieważ D.. S. nie zgłosił się na wezwanie organu I instancji do udzielenia informacji w zakresie współpracy w 2012 r. z firmą W. , dlatego organ uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. informację, że [...] w 2012 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożył jedną deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., wykazując w niej dostawy towarów oraz świadczenie usług wg stawki 23%, lecz kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego zadeklarowana w tej deklaracji nie została wpłacona.

Po przeprowadzonej u D.. S. kontroli podatkowej za okres: listopad - grudzień 2012 r., w której toku Naczelnik US w G. przesłuchał w charakterze świadka podatniczkę, oraz postępowaniu podatkowym, organ ten w decyzji z [...]07.2016 r. nr [...] określił D. S. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z ww. faktur VAT, które zostały wystawione przez D.. S. na rzecz firmy W. . W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. O fikcyjności wskazanych zdarzeń gospodarczych świadczyły m.in. okoliczności: brak kontaktu z podatnikiem, który nie brał udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym (pomimo podejmowanych, wielokrotnych prób - osobiście w miejscu zamieszkania podatnika, pisemnych wezwań), brak zatrudnionych pracowników, brak możliwości ustalenia innych kontrahentów, brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót wykazanych na wystawionych fakturach, brak odbioru robót, brak zarówno kalkulacji przed zawarciem ustnych umów, jak i rozliczeń po rzekomym wykonaniu usług.

Powyższa decyzja została włączona do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, a zatem na jej podstawie organy mogły dokonać ustaleń faktycznych.

Wprawdzie więc A.. W. potwierdził wykonanie przez D.. S. prac oraz kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez tego podwykonawcę, jednak zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeczy temu ww. decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...]07.2016 r.

Taką ocenę realności tych faktur uzasadniają też wskazane przez organ fakty: niesprawdzenie przez zlecającego prace przy powierzaniu ww. kontrahentowi do wykonania robót przy poważnej i kosztownej inwestycji jego doświadczenia i uprawnień, ani uprawnień jego pracowników, niewymaganie referencji od poprzednich zleceniodawców, niezłożenie przez ten podmiot deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2012 r., zapłatę w formie gotówkowej, pomimo wartości prac wynikających z faktur na łączną kwotę [...]zł (przy takiej wartości wskazywanych przez A.. W. zaliczek w kwocie "[...] zł i w górę" musiałoby być kilkadziesiąt w ciągu [...] miesięcy), a pojedynczych faktur na kwotę ponad [...] zł. Istotne jest też przy tym, że dwie z tych wykazanych fakturami transakcji przekraczały kwoty wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dla których wprowadzono obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności. Prawidłowo więc organ wskazał, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca powinien posiadać rachunek bankowy i za jego pośrednictwem dokonywać wszelkich płatności, nawet takich które nie przekraczają równowartości [...] euro, aby były one również dowodem dla kontrahenta, że dana transakcja faktycznie została zawarta. Zasadnie też uznał, że zapłata gotówką nie przesądza o braku realności transakcji między kontrahentami, jednak okoliczność ta, oceniana wraz z pozostałymi okolicznościami w przedmiotowej sprawie, stanowi dodatkowy argument oraz podważa "dobrą wiarę" podatniczki.

Organ odwoławczy zauważył też, że w ww. decyzji wskazano ponadto, iż organ podatkowy wystąpił do [...] w S. z pytaniem, czy w okresie od października do grudnia 2012 r. wydano D.. S. lub jego pracownikom tymczasowe przepustki uprawniające do wejścia na teren [...]. Organ uzyskał informację, że w ww. okresie [...] nie widnieje wśród osób, którym zostało udzielone tymczasowe pozwolenie na wejście. W okresie tym wstęp mieli pracownicy firmy W. .

Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Niewątpliwie ww. decyzja jest dokumentem urzędowym, a zatem oznacza to m.in., że jej treść jest zgodna z rzeczywistością, a organ podatkowy nie może swobodnie oceniać tej treści. Wprawdzie art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak zasadnie organ odwoławczy zauważył, że strona nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanej decyzji. Decyzja ta korzysta więc z domniemania prawdziwości. Została ona przez organ I instancji zaliczona w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatniczki, a pełnomocnicy strony w dniu [...]09.2017 r. zapoznali się z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego, a więc i z tą decyzją, a także z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u D.. S. oraz protokołem przesłuchania M.. N. przeprowadzonym w toku tej kontroli.

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 194 O.p., poprzez poczynienie ustaleń faktycznych wobec D. na podstawie uzasadnienia ww. decyzji Naczelnika US w G. z [...] lipca 2016 r., w której D.. S. określono kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, podczas gdy zgodnie z dominującym aktualnie stanowiskiem judykatury związanie organu podatkowego dokumentem urzędowym w postaci decyzji podatkowej dotyczy wyłącznie sentencji decyzji, nie zaś jej uzasadnienia, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny.

Wskazać tu należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Posłużenie się przez organ podatkowy materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest więc dopuszczalne. Co prawda, wykorzystanie takich materiałów jest odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że powołanie się przez organ na ustalenia zawarte w ww. decyzji Naczelnika US w G. nie może być uznane za naruszenie zasady bezpośredniości, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazane ustalenia dotyczą w istocie niekwestionowanych faktów: że nie uzyskano od D.. S. żadnych wyjaśnień lub materiałów dowodowych i nie ustalono żadnych "śladów" jego działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania (będącym miejscem prowadzenia działalności), nie było też potrzeby ponownego wystąpienia przez organ do [...], dotyczącego udzielenia przepustki dla [...], ani - podnoszonej na etapie skargi – potrzeby przesłuchiwania świadków, w jaki sposób osoby zatrudniane przez [...] wchodziły na teren tej Kwatery. Istotny dla rozpoznawanej fakt, iż [...] określono kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (a więc z tytułu wystawienia "pustych faktur") został wskazany właśnie w sentencji tej decyzji, a więc i w tym zakresie ww. zarzut skargi nie jest trafny.

Zasadnie też organ odwoławczy podkreślił, że ww. decyzja wydana wobec [...] nie była samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji i została oceniona łącznie z dowodami, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec strony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. "poprzez zaniechanie przesłuchania M. S., na którego wiedzę o wykonywaniu przez G.. M. prac budowlanych wyszczególnionych w umowach oraz wystawionych na ich podstawie fakturach VAT, wskazywali świadkowie w zeznaniach" Sąd uznał, że zarzut ten także nie jest trafny.

Nie sposób zgodzić się z ww. stwierdzeniem, że świadkowie, tj. A.. W. i G.. M. w zeznaniach wskazywali "na wiedzę M. Starosty o wykonywaniu przez G.. M. prac budowlanych wyszczególnionych w przedmiotowych fakturach VAT". Świadkowie ci, w obszernych zeznaniach lakonicznie jedynie wskazali na obecność M.. S. (kierownika budowy u podatniczki) na budowach. W szczególności przesłuchany [...]11.2014 r. (z udziałem pełnomocnika podatniczki – A. ) G. zeznał jedynie, że: "na tych robotach czasami spotykałem pracowników Pana W. . Nie zwracałem uwagi na tych ludzi pamiętam tylko kierownika Pana [...]". Nie sposób więc uznać aby organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie dokonując przesłuchania M. Starosty, o którego udziale w kontaktach z podwykonawcą osoby zainteresowane w istocie nie zeznawały, a G.. M. podkreślał, że przy realizacji zleconych prac kontaktował się wyłącznie z A.. W.. Zauważyć tu też należy, że strona w postępowaniu podatkowym nie składała wniosku o przesłuchanie ww. osoby.

Sąd na rozprawie oddalił też złożony na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z korespondencji elektronicznej oraz dokumentacji fotograficznej dotyczących robót budowlanych wykonywanych przez skarżącą we współpracy z G.. M. i D.. S., stwierdzając, że wskazane dowody nie stanowią dowodów, o których mowa w ww. przepisie p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.". Niewątpliwie zatem dokumentacja fotograficzna nie stanowi takiego "dokumentu" (pomijając tu kwestę, w jaki sposób Sąd miałby ustalić, że osoby na fotografiach były zatrudnione przez G.. M.). Nie stanowi też takiego "dokumentu" korespondencja elektroniczna (nie potwierdzona za zgodność) pomiędzy stroną skarżącą a G.. M. i D.. S., bowiem stanowi ona oświadczenia tych osób, a dowodów z oświadczeń/zeznań stron lub świadków sąd nie przeprowadza. Wyjaśnić tu też należy, że uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzane przez sąd nie służy dokonywaniu ustaleń mających podważać ustalenia dokonane przez organy w postępowaniu administracyjnym/podatkowym. Na marginesie więc jedynie zauważyć tu należy, że ww. korespondencja z 2014 r., mająca potwierdzać kontakty gospodarcze strony z ww. osobami w roku 2014 – w zamyśle strony skarżącej mająca więc stanowić dowód uwiarygodniający zakwestionowane przez organy podatkowe kontakty gospodarcze strony z ww. osobami w 2012 r., mogła by w istocie potwierdzać oceny dokonane przez organy, wskazujące na brak dobrej wiary strony w omawianych transakcjach. Pomimo bowiem niebudzącego wątpliwości stwierdzenia, że ww. kontrahenci strony nie rozliczyli podatkowo należności wynikających z przedmiotowych faktur – o czym strona z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością powinna wiedzieć, w 2014 r. strona kontynuuje współpracę z tymi podmiotami. Wypada tu zauważyć dodatkowo, że z ww. decyzji Naczelnika US w G. wynika, iż D.. S. [...].06.2014 r. (a więc w okresie na który powołuje się strona w ww. wniosku) został wykreślony z ewidencji podatników VAT, z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7. Fakt taki z pewnością nie świadczy o rzetelności tego kontrahenta a więc pośrednio również o stronie skarżącej, która podkreśla zaufanie i dobrą, kontynuowaną w 2014 r., współpracę z tym kontrahentem.

Powyższe nie oznacza, że Sąd odnosił się do treści ww. korespondencji elektronicznej lecz do tezy dowodowej wskazanej we wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu.

Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, iż faktury ujęte przez podatniczkę w rejestrach zakupu VAT za 2012 r., na których jako wystawcy figurują ww. dwa podmioty nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Przy tym organ nie zanegował wykonania takich usług budowlanych opisanych w ww. fakturach VAT, zasadnie podważył jednak fakt wykonania tych usług przez te podmioty.

Prawidłowo więc organ wskazał, że w takiej sytuacji odmowa przyznania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT powinna zostać poprzedzona również ustaleniami w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, czyli ustaleniami w zakresie jego świadomości co do faktu, że dostawa lub usługa nie została w rzeczywistości wykonana z uwzględnieniem, czy podatnik o tym wiedział lub też, że powinien o tym wiedzieć.

W tym zakresie także należy się zgodzić z oceną organu odwoławczego, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zarówno podatniczka, jak i jej pełnomocnik A.. W., wiedzieli lub powinni wiedzieć, że G. i D. nie wykonali prac udokumentowanych spornymi fakturami. Podatniczka ani jej pełnomocnik podejmując współpracę z tymi osobami nie podjęli żadnych kroków, aby upewnić się, czy podmioty te mogą wykonać powierzone im prace, przy czym poprzestanie na sprawdzeniu faktu zgłoszenia firmy/osoby do CEIDG nie oznacza, że prowadzi ona działalność gospodarczą – jak ustalono ww. osoby w 2012 r. nie prowadziły działalności gospodarczej – poza wykazywaną w spornych fakturach. Strona nie dokonywała też sprawdzenia uprawnień kontrahentów do wykonania zleconych prac. Przede wszystkim, strona nie sprawdziła też, czy ww. osoby są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Także przedstawiony wyżej sposób dokonywania płatności w formie gotówkowej, podważa istotnie dobrą wiarę strony skarżącej.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego i niewłaściwą jego ocenę. Wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentują wykonania usług pomiędzy podmiotami widniejącymi na tychże fakturach, nie naruszono też przepisów prawa materialnego. W związku z tym Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.