Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 343/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 55 § 2, art. 62 § 1 i  4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 290 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej; dalej: Spółka lub skarżąca) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia 11 października 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sprawie upadłościowej z możliwością zawarcia układu dłużnika A sp. z o.o. w S. Sąd Rejonowy K.- [...] w K. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] zatwierdził układ zawarty pomiędzy Spółką a wierzycielami, na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 7 września 2010 r., nakazując w pkt 4: "umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym". Realizując zawarty układ z wierzycielami Spółka dokonała wpłat na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w S. w dniu 11 października 2010 r. kwot: [...] zł i [...] zł oraz w dniu 30 grudnia 2010 r. (tytułem drugiej raty układowej) ponownie kwot: [...] zł i [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...], wpłatę dokonaną w dniu 11 października 2010 r., zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. proporcjonalnie na zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę, na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że pkt 4 postanowienia Sądu Rejonowego K.- [...] w K. z dnia [...] dotyczy umorzenia odsetek ustawowych i nie odnosi się do odsetek podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając zażalenie Spółki, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia 11 października 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. oraz odsetek za zwłokę.

Uznał za chybiony pogląd Spółki, że przez umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym, należy rozumieć także odsetki podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odsetki ustawowe określa Rada Ministrów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie legitymacji wynikającej z art. 359 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 220 poz. 1434) ich wysokość ustalona jest na poziomie 13 % w stosunku rocznym. Wysokość natomiast odsetek za zwłokę nazwanych przez Spółkę podatkowymi, ogłasza Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w oparciu o upoważnienie przyznane w art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. W okresie od 26 sierpnia 2009 r. do 11 października 2010 r., a więc w okresie za który organ podatkowy naliczył odsetki, obowiązywało obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP. Nr 41, poz. 654), zgodnie z którym stawka odsetek od zaległości podatkowych wynosiła 10 % kwoty zaległości w stosunku rocznym.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odsetki ustawowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych to całkowicie odrębne kategorie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła ww. rozstrzygnięciu naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 62 § 4 tej ustawy poprzez nieprawidłowe, częściowe zaliczenie wpłaty z dnia 11 października 2010 r. na poczet odsetek za zwłokę, które zostały prawomocnie umorzone w toku postępowania upadłościowego. Wskazała także na naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojęcie "odsetek ustawowych" zawarte w pkt 4 układu nie obejmuje odsetek ustawowych z tytułu zaległości podatkowych.

Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z tego względu, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 413/11) oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że analizowane w sprawie określenie "odsetki ustawowe" jest ustanowionym przez ustawodawcę cywilnoprawnego terminem kodeksowym nazywającym konkretny sposób określania wysokości odsetek, należnych w sytuacji, gdy wysokość ta nie została określona w inny sposób. Zwrócił uwagę, że "inne sposoby" wynikają także z kodeksu cywilnego i w tym ujęciu mają również "charakter ustawowy". Konstatacja ta wzmacnia zasadność traktowania omawianego wyrażenia zawartego w art. 359 § 2 k.c. jako swoistej nazwy własnej zastrzeżonej przez ustawodawcę dla wskazania konkretnego wariantu ustalania wysokości należnych odsetek związanych ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi. W ocenie Sądu pkt 4 zawartego przez skarżącą układu posługuje się ustanowionym w art. 359 § 2 k.c. terminem, a zatem omawiane postanowienia układu dotyczą umorzenia odsetek ustawowych wynikających ze zobowiązań cywilnoprawnych. Treść pkt 4 układu zawartego przez Spółkę nie odnosi się do należności z tytułu podatków, a zatem postanowienie to nie może modyfikować określonych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad zarachowywania wpłat dokonywanych przez skarżącą w związku z realizacją układu wobec wierzyciela podatkowego. Analizowany zapis nie wyłącza zatem dopuszczalności zaliczania wpłaty (w odpowiedniej części) na odsetki za zwłokę, co prowadzi do konstatacji, że - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – zastosowanie w niniejszej sprawie zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej było dopuszczalne.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w drodze bezzasadnego przyjęcia, iż odsetki ustawowe z tytułu zaległości podatkowych nie zostały skutecznie umorzone z mocy pkt 4 układu zatwierdzonego dnia 14 września 2010 r. zawartego w trybie postępowania upadłościowego prowadzonego przeciwko skarżącej i wiążącego organ administracji, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. W drodze zastosowanie poprzez nieprawidłowe częściowe zaliczenie wpłaty z 11 października 2010 r. na poczet odsetek za zwłokę, które zostały prawomocnie umorzone w toku postępowania upadłościowego i art. 65 Kc. poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojęcie "odsetek ustawowych" zawarte w pkt 4 układu nie obejmuje odsetek ustawowych z tytułu zaległości podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a w każdym przypadku o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 589/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), nie definiuje pojęcia "odsetek ustawowych" jak i pojęcia "odsetek podatkowych"; także przepisy Ordynacji podatkowej oraz kodeksu cywilnego pojęć tych nie definiują. Ustalenie to prowadzi do wniosku, że brak jest jednoznacznego kryterium pozwalającego w sposób zobiektywizowany przyjąć zakres pojęcia "odsetki ustawowe" użytego w pkt 4 porozumienia. Zatem zarówno argumentacja organu podatkowego jak i argumentacja strony skarżącej nie jest oparta na dostatecznie przekonujących podstawach normatywnych. NSA ocenił, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza obowiązek respektowania przez organy postanowień prawa upadłościowego i nie uprawnia organów podatkowych do samodzielnego, arbitralnego i jednostronnego rozstrzygania wątpliwości powstałych na gruncie postępowania upadłościowego oraz układowego. Tego rodzaju uprawnień organów podatkowych nie można także wyprowadzić z przepisów podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonaniu zaliczenia wpłat Spółki, na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r., organy podatkowe powinny precyzyjnie ustalić stan faktyczny, którego częścią jest prawidłowa interpretacja postanowienia Sądu Rejonowego K.- [...] w K. z dnia [...]. Wyjaśnienie treści postanowienia w oparciu o art. 352 w związku z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego może wydać Sąd, który wydał powyższe postanowienie. Wykładnia postanowienia przez Sąd, który je wydał – wykładnia autentyczna – ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, jakie mogą wyniknąć przy jego wykonywaniu, bądź też wątpliwości co do innych skutków postanowienia. Dopiero prawidłowe rozstrzygnięcie wątpliwości co do rozumienia zwrotu "odsetki ustawowe" zawartego w pkt 4 porozumienia zatwierdzonego przez sąd powszechny pozwoli organom podatkowym dokonać prawidłowego zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą. NSA podzielił przy tym pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 462/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie sprawy NSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 589/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 413/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia sposobu realizacji postanowienia pkt 4 układu zawartego pomiędzy dłużnikiem (skarżącą) a wierzycielami, zatwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. z dnia [...], sygn. akt [...]. Wymieniony pkt 4 układu przewiduje: "umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym". Zatem spór dotyczy rozumienia pojęcia "odsetki ustawowe", które strona skarżąca utożsamia z odsetkami przewidzianymi we wszelkich ustawach, a organ podatkowy ogranicza wyłączenie do odsetek ustawowych, o których mowa w art. 359 § 2 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej – zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku (§ 2). Zgodnie zaś z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej natomiast odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2).

Należy uznać za chybiony pogląd organów podatkowych, że prawo podatkowe jest dziedziną autonomiczną i organy podatkowe nie stosują prawa upadłościowego.

NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. nakreślił kierunek, zgodnie z którym przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter przepisów lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza obowiązek respektowania przez organy postanowień prawa upadłościowego i nie uprawnia organów podatkowych do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości powstałych na gruncie postępowania upadłościowego oraz układowego. Stwierdził również, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "odsetek ustawowych" jak i pojęcia "odsetek podatkowych"; także przepisy Ordynacji podatkowej oraz kodeksu cywilnego pojęć tych nie definiują, co prowadzi do wniosku, że brak jest jednoznacznego kryterium pozwalającego w sposób zobiektywizowany przyjąć zakres pojęcia "odsetki ustawowe" użytego w pkt 4 zawartego przez skarżącą układu z wierzycielami. W ocenie NSA zarówno argumentacja organu podatkowego jak i argumentacja strony skarżącej nie jest oparta na dostatecznie przekonujących podstawach normatywnych.

Nie może również organ pomijać przepisu art. 290 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z którego wynika, że układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Przez wierzyciela należy rozumieć każdego wierzyciela, którego układ dotyczy. Przepis ten określa, kogo wiąże układ. W związku z charakterem prawnym układu, którego celem jest restrukturyzacja zobowiązań upadłego, związanie wierzyciela układem polega na tym, że jego zobowiązania wobec upadłego zostają zrestrukturyzowane zgodnie z treścią układu (por. F. Zedler Komentarz do art. 290 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; publ. System Informacji Prawnej Lex).

Ponownie rozpatrując tę sprawę organy podatkowe, przy dokonaniu zaliczenia wpłaty Spółki na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r., powinny precyzyjnie ustalić stan faktyczny, którego częścią jest prawidłowa interpretacja postanowienia Sądu Rejonowego K.- [...] w K. z dnia [...], sygn. akt [...].

Zgodnie z przedstawioną już wyżej wykładnią dokonaną przez NSA wyjaśnienie treści postanowienia z dnia 14 września 2010 r., w oparciu o art. 352 w związku z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, może wydać Sąd, który wydał to postanowienie. Dokonanie wykładni autentycznej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, jakie mogą wyniknąć przy jego wykonywaniu, bądź też wątpliwości co do innych skutków postanowienia.

Organ II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien uwzględnić wskazany wyżej pogląd prawny, bowiem dopiero prawidłowe rozstrzygnięcie wątpliwości co do rozumienia zwrotu "odsetki ustawowe" zawartego w pkt 4 układu zatwierdzonego przez sąd powszechny pozwoli organom podatkowym dokonać prawidłowego zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W pkt 2 wyroku Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W pkt 3 wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu II instancji koszty postępowania sądowego obejmujące uiszczony wpis, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.