Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1556/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 63
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2008 przy udziale --- sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], zmieniająca postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] wydanego w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") w indywidualnej sprawie dotyczącej określenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z ustanowieniem przez Gminę W. prawa użytkowania wieczystego gruntu i dokonania dostawy budynku.

W złożonym dnia 11 kwietnia 2007r. wniosku do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Gmina W. wyjaśniała, iż planuje oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat na rzecz osoby prawnej oraz sprzedaż znajdującego się na tym gruncie budynku. Zbywany budynek jest towarem używanym w świetle przepisów ustawy o ptu, a dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiając stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, iż obowiązek podatkowy przy przeniesieniu własności budynku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o ptu). Natomiast w odniesieniu do czynności oddania nieruchomości w wieczyste użytkowanie, opodatkowaniu podlegać będzie pierwsza opłata i opłaty roczne, a obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą uiszczania tych opłat przez użytkownika wieczystego podczas realizacji prawa użytkowania wieczystego.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w postanowieniu z dnia [...] nr [...] orzekł, iż reprezentowane stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż planowana przez stronę skarżącą transakcja jest dostawą towaru. Odnosząc się zatem do momentu powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o ptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy o ptu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Mając na uwadze, że planowana przez podatnika dostawa ma być dokonana na rzecz osoby prawnej, a więc powinna być potwierdzona fakturą organ podatkowy wskazał na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o ptu, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 106 ust. 4 ustawy o ptu, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Skoro zatem transakcja powinna zostać potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, przy czym odnosi się to do wszystkich elementów transakcji, tj. zarówno do budynku, jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu (z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ewentualnych należności, które wnioskodawca otrzymałby przed wydaniem towaru).

Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił zaskarżone postanowienie. Przyczyną zmiany zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie faktu nieprawidłowego powołania się przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu na przepis art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o ptu, zamiast na art. 19 ust. 10 ustawy o ptu. Organ odwoławczy wskazał, iż skoro przedmiotem interpretacji przepisów jest wskazanie kiedy powstaje obowiązek podatkowy w związku z ustanowieniem przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntu i dostawy budynku zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1, ust. 4 ustawy o ptu lecz na podstawie przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o ptu. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Natomiast w świetle postanowień przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o ptu, w przypadku dostawy budynków lub budowli związanych trwale z gruntem, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego obowiązek podatkowy powstanie na podstawie ww. przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o ptu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, poprzez jego niewłaściwą interpretację, art. 29 ust. 1 ustawy o ptu, poprzez jego nie zastosowanie; art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, poprzez jego nie zastosowanie; naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14 a § 3 w związku z art. 14 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj art. 19 ust. 10 ustawy o ptu skarżąca wskazuje na specyfikę instytucji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i jego realizacji .Podkreśla, iż zgodnie z przepisem art. 238 kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania użytkowania opłatę roczną. Nadto przepis ten znajduje swoje uszczegółowienie w ustawie z dnia 30 kwietnia 2005r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. zwanej dalej "u.g.n.") gdyż zgodnie z przepisem art. 71 tej ustawy za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały czas trwania użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Poza tym przepis art. 77 ww. ustawy daje właścicielowi nieruchomości uprawnienie do aktualizacji wysokości opłaty rocznej. Aktualizacja taka dokonana może być nie częściej niż raz w roku, jeżeli wartość nieruchomości uległa zmianie. Dodatkowo strona skarżąca przywołuje poglądy wyrażone w doktrynie oraz orzecznictwie odnośnie charakteru opłaty rocznej. Zdaniem strony skarżącej czynności prawne dokonywane na gruncie prawa cywilnego powinny być jedynie oceniane na gruncie prawa podatkowego, jednak w żadnym razie w oderwaniu od niego, gdyż to prawo cywilne jest prawem pierwotnym, źródłem czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien bezwzględnie wziąć pod uwagę periodyczny charakter opłaty rocznej, a nie godzić swoją interpretacją w podstawy prawa użytkowania wieczystego, zmuszając strony czynności do nieracjonalnych zachowań w zakresie podatku od towarów i usług. Strona skarżąca mając na uwadze, iż w stanie faktycznym pierwsza opłata oraz opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego korzystać będą ze zwolnienia od podatku ( budynek jest towarem używanym ) nie kwestionuje w skardze interpretacji organu w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy budynku i podziela pogląd, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. art. 19 ust. 10 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o ptu. Jednakże argumentacja skarżącej odnosi się do właściwego dokumentowania, w zakresie podatku od towarów i usług, czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego przy czynności zwolnionej z opodatkowania jest bowiem tożsamy jak przy czynności opodatkowanej. Zdaniem strony skarżącej interpretacja organu podatkowego stoi w rażącej sprzeczności z uregulowaniami prawa cywilnego w zakresie użytkowania wieczystego gdyż użytkownik wieczysty nie ma ani prawa ani obowiązku zapłaty opłat za cały czas trwania użytkowania wieczystego. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj art. 29 ust. 1 ustawy o ptu, poprzez jego nie zastosowanie. Skarżąca podnosi, iż w złożonym dnia 11 kwietnia 2007r. wniosku zadała pytanie o podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności, i organ podatkowy pierwszej instancji po rozdzieleniu pytań skarżącej (wydał cztery postanowienia) w postanowieniu z dnia [...] nr [...] uznał, iż podstawą opodatkowania przedmiotowej czynności jest kwota należna z tytułu dostawy budynku i kwota należna z tytułu dostawy gruntu (tj. pierwsza opłata i opłaty roczne) zatem prawidłowym jest stanowisko podatnika. Natomiast organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do podniesionych w zażaleniu argumentów , iż podatnik stosując interpretację organu I instancji zmuszony byłby do wystawienia jednej faktury za cały czas użytkowania wieczystego. Pomimo tego, że w przedmiotowej sprawie , opłaty roczne oraz opłata pierwsza korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to jednak gdyby czynność taka była opodatkowana, użytkownik wieczysty zmuszony byłby do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu opłat rocznych za cały okres użytkowania wieczystego. Zdaniem skarżącej gdyby organ podatkowy wziął pod uwagę przepisy o podstawie opodatkowania i dokonał ich interpretacji łącznie z przepisem regulującym moment powstania obowiązku podatkowego, nie wydałby decyzji o tej treści, zmuszony byłby do poszukiwania w przepisach innych niż jedynie ogólne unormowań z zakresu momentu powstania obowiązku podatkowego. Interpretacja wynikająca z zaskarżonej decyzji prowadzi natomiast do konieczności wystawienia faktury VAT za cały okres trwania użytkowania wieczystego co jest nieracjonalne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego. Dodatkowo skarżąca kwestionuje przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji porównanie momentu powstania obowiązku podatkowego przy ustanowieniu wieczystego użytkowania i przy umowie leasingu bowiem ustanowienie użytkowania wieczystego nigdy nie prowadzi do przeniesienia prawa własności gruntu, jak to może mieć miejsce w umowie leasingu. Uzasadniając kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu poprzez jego nie zastosowanie skarżąca stwierdza, iż zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub w fakturze- z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnych charakterze. W opinii skarżącej powyższy przepis znajduje zastosowanie przy czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego pomimo, iż czynność ta jest dostawą a nie jest usługą, bowiem przepisy ustawy o ptu nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego zatem w tym zakresie mamy do czynienia z luką prawną, której wypełnienie może nastąpić przez analogię. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14 a § 3 w związku z art. 14 a § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca stwierdza, że organ nie zawarł w zaskarżonej decyzji pełnej oceny prawnej stanowiska pytającego. Skarżąca podkreśla, iż wypełniła normę przepisu art. 14 a § 2 bowiem przedstawiła w zapytaniu stan faktyczny oraz własne stanowisko natomiast organ podatkowy I instancji rozdzielił zapytania Strony i wydał cztery postanowienia . Organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego w zażaleniu stwierdzenia iż przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego należy wziąć pod uwagę podstawę opodatkowania podczas gdy, jedynie łączna interpretacja przepisów regulujących obrót i moment powstania obowiązku podatkowego prowadzić może do właściwego opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, iż organy podatkowe obligowane są działać na podstawie przepisów prawa. art. 120 O.p. W przedmiotowej sprawie wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe wykazały należytą dbałość o praworządne rozstrzygnięcie sprawy i prawidłowo zinterpretowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i dostawy posadowionego na nim budynku, które traktowane jest jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o ptu. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącą, interpretacja przepisów prawa nie może przemawiać za skutecznością zarzutu naruszenia art. 14 a § 3 w związku z art. 14 a § 2 O.p. Jak należy uznać istota sporu jest spowodowana swoistą restrykcyjnością przepisów obowiązujących w tym zakresie z uwagi na zmianę poglądów prawnych co do charakteru podatkowego ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu powodującą, iż dotychczasowe poglądy skutkowały rozłożeniem w czasie obciążeń podatkowych i to w związku z faktycznie otrzymaną zapłatą. Nowe "spojrzenie" na tą czynność koncentruje zapłatę podatku do okresów wykonania lub zafakturowania dostawy mimo, że świadczenie zbliżone jest w skutkach do długotrwałego najmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 14 a § 3 w zw. z art. 14 a § 2 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ust. 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez stronę skarżącą, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei na podstawie art. 14 a § 2 O.p. wniosek, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 a § 3 O.p. interpretacja, o której mowa w § 1 powołanego artykułu, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art. 14 a § 1 O.p., wskazując na obowiązek wymienionych organów do udzielenia interpretacji zastrzega jedynie warunek pisemnej formy interpretacji, wskazując przy tym, iż jej przedmiotem ma być zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego. W świetle takiego brzmienia przepisu brak jest podstaw do wnioskowania, iż interpretacja przepisów mających zastosowanie - w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w złożonym przez niego wniosku - musi znaleźć wyraz w jednym akcie prawnym. Nie sposób bowiem wykluczyć takich sytuacji, iż wnioskiem podatnika zostaną objęte na tyle samodzielne zagadnienia, iż brak będzie jakichkolwiek racjonalnych podstaw do żądania udzielenia interpretacji w jednym orzeczeniu, a zupełnie brak już podstaw prawnych do kwalifikowania rozdzielenia pytań podatnika jako naruszenie prawa. Owa samodzielność zagadnień w ocenie Sądu występuje również w analizowanym przypadku. Nadto wszystko, skoro zastrzeżenia formy pisemnej nie czyni sam ustawodawca, to brak jest przeszkód do udzielenia interpretacji w formie kilku postanowień, przy czym, podatnik ma prawo domagania się udzielenia interpretacji w przedmiocie wszystkich przedstawionych przez siebie zagadnień, spełnienia tego zaś obowiązku przez organ skarżąca nie kwestionuje. W ocenie Sądu zatem, w przypadku gdy każde z wydanych postanowień stanowić będzie wyczerpującą, spójną ocenę prawną przedstawionego zagadnienia, zachowane zostają wymagania formalne stawiane tego typu rozstrzygnięciom przez art. 14 a O.p. Ponadto analiza art. 14 a § 2 i § 3 O.p., których naruszenie zarzuciła skarżąca, nie uzasadnia jej twierdzeń. Z kolei § 2 art. 14 O.p. kierowany jest bezpośrednio do podatników, formułując ich obowiązki, od spełnienia których uzależnia się wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast z zestawienia tegoż przepisu z § 3 art. 14 O.p. wynika jedynie zakres interpretacji udzielanych przez organy podatkowe, który koreluje z przedmiotem zagadnienia przedstawionego przez podatnika. Jednakże, jak wskazano powyżej, również te przepisy nie dają podstawy do przyjęcia wniosku, iż wykluczone jest udzielenie interpretacji w formie samodzielnych postanowień oraz nie uzasadniają one twierdzenia o naruszeniu przez to art. 14a O.p. Skarżąca nie kwestionuje, iż wszelkie zagadnienia przedstawione przez skarżącą zostały rozstrzygnięte postanowieniami wydanymi w formie pisemnej i zawierają ocenę prawną przedstawionego stanowiska wraz z przytoczeniem przepisów prawa będących podstawa tychże rozstrzygnięć i z tych też przyczyn Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 14 a § 3 w zw. z art. 14 a § 2 O.p.

Następnie wypada podkreślić, że w kwestii kwalifikacji czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 273/06 (opubl. LEX nr 296865). Wskazał on, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy ptu, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 tej ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o ptu) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o ptu, stosownie do art. 5 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, zwanej dalej "VI Dyrektywą"), tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o ptu (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Sąd podziela stanowisko wyrażone we wspomnianej uchwale. Poczyniona kwalifikacja prawna oddania gruntu w użytkowanie wieczyste pociąga za sobą konsekwencję w postaci stosowania do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla czynności dostawy towarów.

Generalna zasada dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności dostawy towarów została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże z uwagi na charakter czynności będącej przedmiotem niniejszej sprawy, na uwadze należy mieć przede wszystkim przepisy określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza treść art. 19 ust. 10 ustawy o ptu. Stosownie do powołanego artykułu w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 powołanego artykułu. Mając na uwadze fakt, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 k.c.) uznać należy, iż przytoczone przepisy znajdują zastosowanie również w odniesieniu do dostawy towarów polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Należy zauważyć również, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o ptu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powołany przepis wskazuje, że opodatkowanie gruntu odbywa się wedle reguł właściwych dla dostawy budynków i lokali. Skoro na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego brak jest uregulowań szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, to w ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów skarbowych wskazujących na art. 19 ust. 10 ustawy o ptu jako podstawy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania dostawy towarów budynku i gruntu. Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, w zakresie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 10 ustawy o ptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Za bezzasadne Sąd uznał również twierdzenia strony skarżącej o występowaniu luki prawnej w zakresie określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności dostawy towarów – oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, która wymaga zastosowania analogii. Wypada przypomnieć, że istotą analogii jest w każdym wypadku przyjęcie w procesie stosowania prawa faktu istnienia normy prawnej tam, gdzie z przepisów prawa – za pomocą konwencjonalnych metod wykładni – wywieść jej nie sposób. Analogia nie polega na rekonstrukcji norm prawnych z przepisów aktów prawnych, ale jest operacją myślową na normach prawnych, prowadzącą do rozszerzenia zakresu obowiązujących norm prawnych na kategorię stanów faktycznych normami tymi w zasadzie nie objętych (por. B. Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego", oddk Gdańsk 2002, s. 63-66). Jednakże w przedmiotowej sprawie problem ten nie występuje, gdyż mocą art. 19 ust. 1 ustawy o ptu określono w sposób generalny moment powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo stosowanie tego przepisu może zostać wyłączone jedynie, gdy istnieją uregulowania określające ten moment w sposób szczególny, a co jako wyjątek od zasady ogólnej, może wynikać jedynie z woli ustawodawcy i winno zostać unormowane w sposób jednoznaczny. Z takim szczególnym momentem obowiązku podatkowego mamy do czynienia w przypadku art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro istnieją przepisy, które mogą być zastosowane w odniesieniu do przedmiotowego przypadku to bezpodstawnym jest tworzenie norm prawnych, na potrzeby rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w niniejszym przypadku postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, który - jak wynika z jego wyraźnego brzmienia - zawiera regulację odnoszącą się do czynności stanowiących świadczenie usług, podczas gdy czynność na tle której powstał spór w niniejszej sprawie stanowi dostawę towarów. Z kolei przyjęcie wbrew powyższym wnioskom występowania w analizowanym obszarze prawa luki prawnej i zastosowanie powołanego przez skarżącą w drodze analogii przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu doprowadziłoby do działania przez organy podatkowe contra legem.

Powyższej oceny skutków prawnych analizowanej czynności nie zmienia również podnoszona przez skarżącą okoliczność prac legislacyjnych nad projektem zmian w tym zakresie. Sam fakt bowiem, iż ustawodawca dostrzega potrzebę zmian nie oznacza jeszcze, iż przyjęte zgodnie z prawem przepisy nie obowiązują, a stronie przysługuje prawo powoływania się na postanowienia de lege ferenda.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również art. 29 ust. 1 ustawy o ptu, na co powoływała się skarżąca, argumentując, iż dokonanie przez organy podatkowe łącznej analizy powołanego przepisu oraz przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego nie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia tej treści jak w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze jak to wskazano na wstępie na tak udzielona interpretacje nie miało wpływu rozdzielenie wniosków strony na odrębne sprawy. Po drugie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o ptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o ptu jest przepisem wskazującym na ogólną regułę definiującą podstawę opodatkowania. Natomiast powołany wyżej art. 29 ust. 5 ustawy o ptu ma charakter doprecyzowujący art. 29 ust. 1 ustawy o ptu. Organy podatkowe nie powołały treści art. 29 ust. 1 ustawy o ptu, gdyż przepis ten nie dotyczy przedmiotu pytania będącego podstawą decyzji objętej kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Powołanie zaś przez organ podatkowy treści art. 29 ust. 5 ustawy o ptu jest zdaniem Sądu słusznym argumentem przemawiającym za zastosowaniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazuje on bowiem, że czynność dostawy budynku i dostawy gruntu (użytkowanie wieczyste) nie mogą być sztucznie rozdzielane i analizowane w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego.

Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego pozostają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, w szczególności akcentowane przez skarżącą regulacje dotyczące zasad uiszczania opłat rocznych przez wieczystych użytkowników czy też prawna dopuszczalność modyfikacji ich wysokości. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n. za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały czas trwania użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok (art. 71 ust. 4 u.g.n.). Wysokość opłat rocznych może zostać zmieniona w drodze aktualizacji, o czym mowa w art. 77 ust. 1 u.g.n. Skarżąca, powołując się na pierwotny charakter prawa cywilnego wobec systemu prawa podatkowego, na przytoczone przepisy oraz skutki ekonomiczne zastosowania się do rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji, argumentowała, iż organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia periodycznego charakteru opłaty rocznej i poszukiwania na gruncie przepisów prawa podatkowego odpowiednich regulacji prawnych uwzględniających tę okoliczność. Z tym poglądem zgodzić się nie sposób. Zważyć należy bowiem, iż organy administracyjne związane są przepisami prawa i na ich podstawie opierają swoje rozstrzygnięcia. Kwalifikacja czynności spornej jako dostawy towarów wymusiła stosowanie przez organy podatkowe przepisów przewidzianych dla tej czynności. Nie zmienia tego ewentualna, a podnoszona przez skarżąca, "sprawiedliwość" obowiązujących przepisów czy niekorzystne dla niej skutki ekonomiczne stosowania obowiązujących przepisów. Nie jest bowiem dopuszczalna taka interpretacja przepisów prawa, która łagodząc skutki ekonomiczne obowiązującego prawa, prowadziłaby do jego obchodzenia.

Analizując przedmiotową sprawę Sąd wyszedł poza zarzuty skargi i dokonał analizy przedmiotowej sprawy pod kątem ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa wspólnotowego. Niewątpliwie ustawa o ptu stanowi implementację VI Dyrektywy. Na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej obowiązywał przepis art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy zgodnie z którym zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: nie później niż z datą wystawienia faktury, lub nie później niż w momencie pobrania ceny, lub w przypadku, kiedy faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (art. 10 ust. 2 zdanie trzecie VI Dyrektywy). Analogiczne przepisy zostały zawarte w art. 63 i 66 dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. z 2006 r. L. 347 poz. 1 zwanej "dyrektywą 112"). Z powołanych przepisów wynika, że jedynie przepisy regulujące zasadę ogólną wyrażoną w art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (art. 63 dyrektywy 112) mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Natomiast przepisy art. 10 ust. 2 zdanie trzecie (art. 66 dyrektywy 112) przewidują uprawnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia odstępstw od wskazanej powyżej zasady ogólnej. Polski ustawodawca spełnił obowiązki spoczywające na nim z mocy art. 10 TWE przewidział bowiem w przepisach regulujących podatek od towarów i usług zasadę ogólną powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu. Skorzystał również z uprawnienia jakie nadała mu dyrektywa i wprowadził również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego przewidziane w art. 19 ust. 2 – 22 ustawy o ptu. Brak szczególnych przepisów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostawy towarów – oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, wobec istnienia zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu nie stanowi błędnej implementacji VI dyrektywy (obecnie dyrektywy nr 112). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 20/08.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.