Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 799/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 7, art. 217
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Jeżeli brak dostatecznych podstaw prawnych do tego, by orzeczenie organu pierwszej instancji, mające - zgodnie z wolą tego organu - postać "decyzji" uznać za postanowienie. Skoro zaś tak, to również wniesiony od niego środek zaskarżenia, wyraźnie określony jako "odwołanie" nie mógł zostać uznany za zażalenie.

TEZY

Jeżeli brak dostatecznych podstaw prawnych do tego, by orzeczenie organu pierwszej instancji, mające - zgodnie z wolą tego organu - postać "decyzji" uznać za postanowienie. Skoro zaś tak, to również wniesiony od niego środek zaskarżenia, wyraźnie określony jako "odwołanie" nie mógł zostać uznany za zażalenie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Ryszard Mikosz ( spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." S.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 660/03 w sprawie ze skargi "I." S.C. na postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania jako wniesione z uchybieniem terminu w sprawie podatku VAT za czerwiec 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "I." S.C. kwotę 440 zł /słownie: czterysta czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 799/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r., I SA/Wr 660/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki cywilnej "I." z siedzibą w W. na postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2003 r., (...). Postanowieniem tym pozostawiono bez rozpatrzenia - jako wniesione z uchybieniem terminu - odwołanie wspomnianej Spółki od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999 r., (...), którą na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ orzeczono o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że organ odwoławczy uznał, iż decyzja z dnia 20 sierpnia 1999 r. została w tym samym dniu doręczona przez pracownika organu podatkowego w lokalu siedziby Spółki do rąk ówczesnego pełnomocnika Spółki, Jarosława M., który potwierdził odbiór decyzji własnoręcznym podpisem, pieczęcią imienną i pieczęcią o treści: ""I." s. c., ul. K. 1, (...) O., (...)."

W konsekwencji organ ów przyjął, że odwołanie od tej decyzji, które wniesiono w dniu 26 listopada 2002 r., było spóźnione. Tym samym w zaskarżonym postanowieniu nie podzielono poglądu odwołującej się Spółki, która - żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzuciła rażące naruszenie art. 145, art. 151, a także art. 123 par. 1, art. 200, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i twierdziła, że doręczenie w dniu 20 sierpnia 1998 r. było nieskuteczne, a prawidłowe doręczenie miało miejsce dopiero na jej wniosek w dniu 14 listopada 2002 r.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że w skardze na to postanowienie skarżąca powtórzyła większość stawianych w odwołaniu zarzutów i podtrzymała całość przytaczanej tam argumentacji, w tym w szczególności twierdzenie o konieczności doręczenia decyzji wspólnikom, jako jej reprezentantom ustawowym. Podniosła też dalszy zarzut, iż decyzja nie została doręczona do rąk osób wymienionych w umowie spółki jako umocowanych do jej reprezentowania, uczyniono to natomiast do rąk osoby nieuprawnionej, przez co spółka jako podatnik nie mogła się zapoznać z jej treścią. Sąd przedstawił zarazem szczegółowe wywody pełnomocnika sformułowane dla poparcia prezentowanego przezeń stanowiska. Odnotował również, że w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, nie podzielając poglądów strony skarżącej. W szczególności Izba podniosła, że skoro z mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, to wystarczającym jest doręczanie decyzji samej spółce.

W kolejnej części uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że skarżąca Spółka w piśmie z dnia 14 września 2004 r. podniosła dodatkowy zarzut, wyrażając pogląd, iż zaskarżone przez nią postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkować winno koniecznością stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut Spółka powołała się na pogląd wyrażony w uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. /FPS 1/02 oraz FPS 5/02/ oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. /I SA/Wr 1651/02 oraz I SA/Wr 1867/02/.

Odnosząc się do skargi, Sąd - stwierdzając, że przedmiotem sporu między stronami stało się proceduralne zagadnienie zachowania przez stronę skarżącą terminu do wniesienia odwołania, z czym związana była kwestii prawidłowości doręczenia "decyzji" organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT dla podatnika będącego spółką cywilną - w pierwszej kolejności ustosunkował się do najdalej idącego jej zarzutu, tj. zarzutu nieważności zaskarżonego postanowienia, opartego na treści art. 247 par. 1 pkt 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zwrócił uwagę na uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02 i FPS 5/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 135 i 137/, które rozstrzygnęły rozbieżności powstałe zarówno w praktyce organów podatkowych, jak w orzecznictwie co do formy, w jakiej należało przedłużyć termin zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym. Według nich tą właściwą formą było postanowienie, na które w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. przysługiwała - po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa - skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd podkreślił, że właściwość izby skarbowej była wówczas wyłączona, gdyż w Ordynacji podatkowej nie przewidziano wtedy zażalenia na to postanowienie. Nie uwzględnił jednak wniosków strony skarżącej, która - powołując się na poglądy wyrażone w przywołanych uchwałach i wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1867/02 i I SA/Wr 1651/02, stwierdzających nieważność decyzji izby skarbowej merytorycznie rozstrzygających odwołania od decyzji o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku - domagała się takiego stwierdzenia odnośnie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu "nie mogły one znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na odmienny od rozpatrywanego stan prawny."

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd, odwołując się do zapatrywań doktryny, według których "bez znaczenia jest nazwa nadana rozstrzygnięciu, natomiast przesądzające znaczenie ma strona materialna i treść czynności organu podatkowego, a nie ich nazwa," przyjął, że "zaskarżony odwołaniem akt administracyjny był w istocie postanowieniem, a nie decyzją, tym bardziej że odpowiadał wszystkim warunkom formalnym postanowienia wymienionym w art. 217 Ordynacji podatkowej." Odnotował zarazem, iż w dniu wydania postanowienia w przedmiocie wspomnianego odwołania, czyli w dniu 4 lutego 2003 r., obowiązywał już art. 274b par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. na skutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 169 poz. 1387/. Według tego przepisu sporne przedłużenie terminu zwrotu podatku następowało zaś w drodze postanowienia, na które służyło zażalenie. Sąd rozważył zatem, czy przytoczona regulacja mogła znaleźć zastosowanie w sprawie, sięgając w tym celu do przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 r.

W tych ramach Sąd zwrócił uwagę, że w przywołanej ustawie zachowano fundamentalną zasadę prawa międzyczasowego odnoszącego się do norm proceduralnych - o bezpośrednim stosowaniu ustawy nowej, z wyjątkiem tych fragmentów postępowania, do których - z mocy przepisów o wyraźnym brzmieniu - należy stosować unormowanie dotychczasowe, tj. w niniejszej sprawie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji skonstatował, że w art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. do takich wyjątków zaliczono rozpoznawanie odwołań od decyzji, jeśli zostały one wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Brak natomiast tożsamej regulacji odnośnie zażaleń na postanowienia sprawiał, że nie było podstaw do rozciągnięcia mocy art. 23 również na zażalenia, gdyż sprzeciwiałoby się to regule interpretacyjnej zakazującej rozszerzającej wykładni do uregulowań mających charakter wyjątku. Sąd wyeksponował jednocześnie, iż postanowienia ze swej istoty stanowią całkowicie odrębną jakościowo kategorię rozstrzygnięć administracyjnych, co wynika m.in. z systematyki Ordynacji podatkowej i dotyczy również relacji pomiędzy odwołaniami i zażaleniami. Tym samym, jego zdaniem, organ odwoławczy mógł rozpatrzyć odwołanie od decyzji, będące w istocie zażaleniem na postanowienie, gdyż zażalenie to zawierało "zarzuty wobec rozstrzygnięcia organu I instancji i wnioski o jego uchylenie, a przy tym wniesione zostało w trybie zgodnym z zawartym w - decyzji - pouczeniem." Wobec tego Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącej, wskazującej na nieważność zaskarżonego postanowienia, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył przepisów o właściwości, chociaż rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne "zostało (...) błędnie nazwane i błędnie zaskarżone."

Niezależnie od tych uwag Sąd, nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 457/01 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 2 poz. 43/, podniósł, że wydanie przez organ I instancji decyzji zamiast postanowienia nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności tego aktu w oparciu o podstawę wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji. W jego ocenie nie wystąpiła bowiem w tej sytuacji przesłanka "oczywistości naruszenia prawa," skoro powodem podjęcia wspomnianych uchwał była poważna wątpliwość prawna oraz wynikłe na jej tle rozbieżności w orzecznictwie. Rozpatrywana przesłanka jest zaś spełniona - jak podkreślił Sąd - gdy proste zestawienie treści przepisu oraz rozstrzygnięcia dowodzi ich wzajemnej sprzeczności, widocznej już na pierwszy rzut oka.

W dalszej części uzasadnienia Sąd, w szerokim zakresie sięgając do judykatury Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniósł się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji - uznanej za postanowienie. Jego zdaniem nie można się z nimi zgodzić, gdyż to właśnie skarżącej Spółce - jako jednostce organizacyjnej będącej z mocy przepisów prawa materialnego podatnikiem podatku od towarów i usług - a nie jej wspólnikom przysługiwał przymiot strony w postępowaniu w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy ty, że stosownie z kolei do art. 145 Ordynacji podatkowej pisma należy doręczać stronie lub jej przedstawicielowi albo pełnomocnikowi, a zbyt rygorystyczna, formalistyczna i nie licząca się z realiami obrotu - w mniemaniu Sądu - jest jego wykładnia, iż doręczenia spółce cywilnej powinny być dokonywane jedynie do rąk jej wspólników czy też wyłącznie osób upoważnionych do jej reprezentacji. Zagadnienie reprezentacji, zwłaszcza w sprawach przekraczających zwykły zarząd, stanowi bowiem, według niego, zupełnie odrębną kwestię od zasad doręczania i odbioru korespondencji, czyli czynności o charakterze materialno-technicznym. Sąd podzielił zatem przyjęty w orzecznictwie pogląd, że "pojęcie osoby upoważnionej do odbioru pism zależy od wewnętrznego podziału funkcji wewnątrz przedsiębiorstwa, a nawet może być przedmiotem praktyki zwyczajowej."

Następnie Sąd stwierdził, że sporne doręczenie spełniało wszystkie wymogi określone w art. 151 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., ponieważ miało miejsce w siedzibie skarżącej i nie nastąpiło do rąk osoby przypadkowej. Sąd podkreślił przy tym, iż "to na organie zarządzającym daną jednostką spoczywa obowiązek takiego zorganizowania pracy właściwych komórek, aby doręczenie korespondencji upoważnionym osobom było możliwe, i to on ponosi ryzyko ewentualnego przekroczenia kompetencji przez pracowników."

Konkludując, Sąd skonstatował, iż organ odwoławczy nie naruszył art. 236 par. 2 Ordynacji podatkowej i "prawidłowo ocenił, że wniesienie zażalenia, mylnie nazwanego odwołaniem, nastąpiło z uchybieniem terminu, a to spowodowało konieczność pozostawienia tego zażalenia bez rozpatrzenia - stosownie do treści art. 228 par. 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej."

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 września 2004 r. Spółka cywilna "I.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik strony zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w ten sposób, że pomimo zajścia przyczyny określonej w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji nie stwierdził nieważności postanowienia organu podatkowego II instancji, chociaż organ podatkowy II instancji nie był właściwy do rozpoznania odwołania wniesionego zgodnie z pouczeniem przez skarżącego w dniu 26.11.2002 r. od decyzji organu podatkowego II instancji, która była w istocie postanowieniem,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 7 Konstytucji RP, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do sądu w ten sposób, że przedstawiony w zaskarżonym wyroku tok rozumowania sądu I instancji prowadzi do zastosowania niekorzystnych z punktu widzenia skarżącego przepisów, tj. art. 274b par. 2 oraz art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 par. 2 tej ustawy oraz art. art. 214 Ordynacji podatkowej /1999 r./ poprzez przekwalifikowanie przez sąd I instancji w swojej argumentacji poszczególnych aktów administracyjnych oraz wniesionych od nich środków odwoławczych w taki sposób, że w efekcie okazało się, iż skarżący został definitywnie pozbawiony swego prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. /traktowaną w istocie jak postanowienie/, wskutek czego błędne pouczenie w decyzji w efekcie końcowym szkodzi skarżącemu,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 oraz art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, iż w oparciu o te przepisy do rozpoznania odwołania złożonego przez skarżącego w dniu 28.11.2002 r. zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji organu podatkowego I instancji /będącej w rzeczywistości postanowieniem/ należało stosować treść Ordynacji podatkowej, tj. przepis art. 274b par. 2, obowiązujący począwszy od 01.01.2003 r.

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek przyjęcia wbrew treści art. 151 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 1999 r., iż decyzję skierowaną do spółki cywilnej można skutecznie doręczyć jakiejkolwiek osobie znajdującej się w lokalu siedziby tej spółki, dysponującej pieczęcią,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek przyjęcia wbrew treści art. 145 par. 1 oraz par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 1999 r., iż decyzje dotyczące podatku VAT spółki cywilnej doręcza się wyłącznie tej spółce, a nie jej wspólnikom jako reprezentantom ustawowym tego podmiotu czy też pełnomocnikom ustanowionym w umowie spółki,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny, a następnie argumenty mające przemawiać na rzecz trafności powyższych zarzutów.

I tak najprzód, nawiązując do wspomnianych wyżej uchwał siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podniósł, że Izba Skarbowa nie była uprawniona do rozpoznania odwołania, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinno przybrać formę postanowienia, na które przysługiwała skarga bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, należało w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów o właściwości.

Następnie pełnomocnik stwierdził, że tok rozumowania przedstawiony w zaskarżonym wyroku jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności wyrażoną w art. 2 i art. 7 konstytucji RP, a także narusza prawo do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Jak podkreślił bowiem, "Sąd I instancji w swojej ekwilibrystycznej argumentacji przekwalifikował poszczególne akty administracyjne oraz wniesione od nich środki odwoławcze w taki sposób, że w efekcie okazało się, iż skarżący został definitywnie pozbawiony prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję /traktowaną jako postanowienie/ (...) Urzędu Skarbowego w O.." Zauważył zarazem, że błędne pouczenie zawarte w tej decyzji wywarło w konsekwencji negatywne skutki dla podatnika, albowiem uznanie wniesionego przezeń odwołania za zażalenie spowodowało zastosowanie w jego sytuacji niekorzystnych dla niego przepisów o zażaleniu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki wyraził pogląd, iż ocena środka odwoławczego wniesionego od spornej decyzji-postanowienia powinna być dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dniu jego wniesienia, tj. w dniu 26 listopada 2002 r., względnie w dniu podjęcia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, jednak w żadnym razie nie w dniu rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy, czyli po dniu 1 stycznia 2003 r., jak błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jego zdaniem przywołane przez ten Sąd przepisu przejściowe ustawy z dnia 12 września 2002 r. dotyczące zażaleń nie mogły znaleźć zastosowania w rozpatrywanym przypadku, gdyż skarżąca Spółka, kierując się pouczeniem, wniosła nie zażalenie, lecz odwołanie. Brak było zatem - w jego mniemaniu - podstawy prawnej do "przekwalifikowania" odwołania na zażalenie tylko z tego powodu, że w chwili jego wniesienia obowiązywał już art. 274b par. 2 Ordynacji podatkowej, tym bardziej iż do dnia 31 grudnia 2002 r. przysługiwała w tym zakresie skarga bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji podniósł, że w przepisach obowiązujących w dniu wniesienia spornego środka, tj. dnia 26 listopada 2002 r., zażalenie nie było przewidziane, a tym samym w zaskarżonym wyroku błędnie powołano się na art. 23 ustawy z 2002 r., który - jako przepis przejściowy - mógł się odnosić jedynie do zażaleń, jakie można było wnieść do dnia 31 grudnia 2002 r.

W tym kontekście pełnomocnik zarzucił nieprawidłowe zastosowanie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 274b par. 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż skarżąca Spółka została pouczona o prawie do wniesienia odwołania i właśnie z tego prawa skorzystała. W związku z tym, według niego, należało działać w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed wspomnianą datą, a to z uwagi na treść art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

W końcowym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik, odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie i doktrynie, podkreślił, że skarżąca Spółka jest spółką cywilną, w której wspólnikami są "S." Sp. z o.o. /dawniej "I.-P." Sp. z o.o./ oraz "H.-P." Sp. z o.o., i jako taka nie ma ani osobowości prawnej, ani organów upoważnionych do jej reprezentowania. Jak zauważył zatem w konsekwencji, w postępowaniu podatkowym może ona działać wyłącznie przez swoich wspólników, będących - zgodnie z art. 865 i art. 868 Kodeksu cywilnego - jej przedstawicielami ustawowymi, ponoszącymi odpowiedzialność z tytułu podatków w proporcji do posiadanych udziałów. Dlatego też, jego zdaniem, doręczenie decyzji w rozpatrywanej sprawie powinno być dokonane do rąk wszystkich wspólników, a nie do osoby, która nie była uprawniona do reprezentowania tej Spółki wobec osób trzecich. Pełnomocnik wymienił w związku z tym osoby, które były uprawnione w tym zakresie w myśl umowy spółki cywilnej z dnia 30 stycznia 1998 r., i podniósł, iż odbiorca wspomnianej decyzji, Jarosław M., był upoważniony jedynie do rejestracji spółki do celów podatku VAT, o czym zresztą organ podatkowy wiedział. Według niego organ podatkowy powinien dochować szczególnej staranności doręczając swoje rozstrzygnięcie, gdyż "wystarczającą legitymacją uprawnień do odbioru korespondencji, wbrew ocenie Sądu I instancji, nie jest posiadanie w ręku pieczęci Spółki," gdyż w takim przypadku "sama pieczątka wskazywałaby już na fakt właściwego umocowania do złożenia pisma procesowego." W innym miejscu uzasadnienia pełnomocnik zaznaczył, że "pieczęcią taką może posłużyć się również każda osoba, w tym nieuprawniona, o ile tylko ma do niej dostęp i posłużyć się nią zechce."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zaakcentował, że problem kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego ma w sprawie drugorzędne znaczenie, gdyż "przedmiotem badania była jedynie kwestia prawidłowego doręczenia decyzji /postanowienia/ (...) Urzędu Skarbowego w O., ponieważ od tego zależało, czy rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania /zażalenia/." W jego ocenie zasadnie stwierdzono zaś uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego, "niezależnie od tego, czy przysługiwał on od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czy też nie. Badanie wniesionego odwołania lub zażalenia rozpoczyna się bowiem od stwierdzenia, czy zostały dochowane wymogi formalne, z których jednym z najważniejszych jest stwierdzenie, czy został on wniesiony w terminie. Jeżeli wymóg ten nie jest dochowany, środek odwoławczy pozostawia się bez rozpatrzenia, chociażby był on zasadny pod względem merytorycznym".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać za uzasadnione.

Nawiązując do tych zarzutów w punkcie wyjścia odnieść trzeba się do poglądu strony skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 w związku z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, albowiem pomimo zajścia przyczyny określonej w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stwierdził nieważności postanowienia Izby Skarbowej, chociaż nie była ona właściwa do rozpoznania odwołania wniesionego od decyzji Urzędu Skarbowego.

Pogląd ten jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że jeśli - zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji - strona wniosła odwołanie od orzeczenia Urzędu Skarbowego, któremu nadano formę decyzji, to organ wyższego stopnia zobowiązany był wobec niego zająć stanowisko. Mógł to zaś uczynić jedynie w formach prawnych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, czyli w sposób określony bądź to w jej art. 228 par. 1, bądź to w art. 233 par. 1 i 2. Tym samym nie zachodziła przyczyna określona w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na którą powołała się Spółka. Na marginesie warto przy tym odnotować, że w chwili wydawania przez organ pierwszej instancji orzeczenia na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, kwestia formy tego orzeczenia była - wobec milczenia ustawodawcy w tym zakresie - sprawą całkowicie otwartą, a praktyka stosowania tego przepisu mocno zróżnicowana. Dopiero bowiem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. /FPS 1/02 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 135 oraz FPS 5/02 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 135/ przesądziły, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które - jako rozstrzygające o istocie sprawy - podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

Chybiony jest również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w skardze kasacyjnej zarzut "niewłaściwego zastosowania" art. 45 ust. 1 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, skutkujący - w ocenie strony - pozbawieniem jej prawa do sądu. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował w rozpatrywanej sprawie żadnego z tych przepisów. Nawet zaś, gdyby zarzut ten rozumieć, wbrew jego dosłownemu sformułowaniu, jako wskazujący na zaniechanie Sądu w tym zakresie, to i tak nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Skoro bowiem sprawa była przedmiotem oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, to tym samym niepodobna uznać, że prawo do sądu zostało naruszone.

Trafny jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za całkowicie dowolny uznać trzeba bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji przyjmujący, że orzeczenie (...) Urzędu Skarbowego w O. "w swej treści jest postanowieniem" i spełnia warunki formalne wymienione w art. 217 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organ ten expressis verbis nadał swojemu rozstrzygnięciu formę decyzji, to niepodobna uznać, że okoliczność ta pozbawiona jest znaczenia, chyba, że zachodziłyby uzasadnione powody przemawiające na rzecz innej kwalifikacji tego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak takich powodów, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, iż postanowienie to zostało "błędnie nazwane decyzją". Nie sformułował też jakichkolwiek argumentów uzasadniających pogląd, iż omawiane orzeczenie spełniało warunki wymienione w art. 217 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki budzić zaś musi zastrzeżenia już chociażby dlatego, iż pouczenie zawarte w tym orzeczeniu nie wskazywało, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, jak tego wymaga art. 217 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale zawierało pouczenie o trybie odwoławczym, o którym mowa w jej art. 210 par. 1 pkt 7.

Analogiczne - co do istoty - zastrzeżenia sformułować należy także w odniesieniu do stanowiska Sądu pierwszej instancji, przyjmującego - także w sposób całkowicie dowolny - że "odwołanie strony skarżącej odpowiadało jednak istocie zarówno wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i zażalenia na postanowienie". Dla poparcia tej tezy nie przywołano bowiem żadnych argumentów. Brak zaś jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by pismo wnoszone przez stronę w postępowaniu podatkowym interpretowane było w sposób oderwany od jej rzeczywistej woli. Jeśli zachodzą wątpliwości co do ustalenia zamiaru strony, wówczas w postępowaniu tym, zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, podjąć należy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości takie jednak nie zachodziły, o czym dowodnie świadczy fakt, iż Izba Skarbowa potraktowała jako "odwołanie" pismo tak określone przez stronę postępowania, która zresztą działała w tym zakresie zgodnie z pouczeniem sformułowanym przez organ pierwszej instancji. Sąd dokonał natomiast swoistego "przekwalifikowania" tego pisma, dokonując w ten sposób własnych ustaleń, odbiegających od tych, które miały miejsce w postępowaniu podatkowym. Tym samym więc wykroczył poza granice przepisów wyznaczających podstawy jego działania, którego zasadniczym celem jest przecież kontrola działalności administracji publicznej. W istocie rzeczy bowiem nadał zapadłemu w sprawie orzeczeniu pierwszej instancji, a także wniesionemu środkowi zaskarżenia nową treść, czyniąc to wbrew ustaleniom poczynionym w toku postępowania podatkowego.

Dla zabiegu takiego brak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznej podstawy prawnej. Jeśli bowiem, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwość co do jego charakteru, w związku z charakterem orzeczenia go poprzedzającego i wniesionego nań środka zaskarżenia, to tego rodzaju stan rzeczy stanowił w istocie wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, ze względu na niedostateczne wyjaśnienie przez organy administracji publicznej okoliczności, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie odnotować wypada przy tym, że aprobata sposobu postępowania przyjętego przez Sąd Wojewódzki prowadzić mogłaby w praktyce, przynajmniej w niektórych przypadkach, do zgoła nieoczekiwanych, zarazem zaś niezmiernie istotnych konsekwencji. Wniesienie bowiem przez stronę odwołania - z jakichś powodów uznanego następnie przez sąd za zażalenie, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - po upływie siedmiu dni, natomiast przed upływem dni czternastu - musiałoby skutkować stwierdzeniem wniesienia go z uchybieniem terminu, na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. To zaś oznaczałoby zamknięcie stronie możliwości dochodzenia swoich praw w postępowaniu zarówno administracyjnym, jak i przed sądem administracyjnym, gdyby ten ostatni konsekwentnie uznał, że wspomniane "zażalenie" złożone zostało z uchybieniem terminu. Nie ulega wątpliwości, że takiego sposobu postępowania niepodobna aprobować już chociażby ze względu na dyrektywę wynikającą z przywołanego wyżej art. 45 ust. 1 Konstytucji. W sumie zatem niepodobna dopuścić możliwości oceny przez sąd procesowego stanowiska zajętego przez stronę w postępowaniu administracyjnym, w oderwaniu od jej rzeczywistej woli i niejako wbrew ustaleniom poczynionym przez organy administracji publicznej w tym postępowaniu.

Ta swoista metoda "przekwalifikowywania" charakteru prawnego aktów podejmowanych w postępowaniu podatkowym i pism wnoszonych przez stronę skutkowała również błędnym przyjęciem przez Sąd, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodził wyjątek określony w przepisie określonym w art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, a tym samym można było w sprawie zastosować art. 274b dodany do Ordynacji podatkowej przez wspomnianą ustawę.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że brak było dostatecznych podstaw prawnych do tego, by orzeczenie organu pierwszej instancji, mające - zgodnie z wolą tego organu - postać "decyzji" uznać za postanowienie. Skoro zaś tak, to również wniesiony od niego środek zaskarżenia, wyraźnie określony jako "odwołanie" nie mógł zostać uznany za zażalenie. Zważywszy zatem, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili podejmowania przez (...) Urząd Skarbowy w O. rozstrzygnięcia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, brak było podstaw prawnych do orzekania o tym w formie decyzji administracyjnej, konsekwentnie uznać wypadało, że od rozstrzygnięcia takiego nie przysługiwało odwołanie do organu wyższego stopnia, jako że forma taka zastrzeżona jest wyłącznie dla decyzji. Odwołanie stanowi bowiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych, ustawa ta nie zawiera natomiast unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych /por. uchwałę NSA z dnia 28 października 2002 r., FPK 6/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 58/.

Pogląd ten niejako dodatkowo znajdował uzasadnienie w przywołanych wyżej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które rozstrzygnęły też kwestię środka zaskarżenia. Skoro zatem podatnik - co raz jeszcze wypada podkreślić, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji - wniósł takie odwołanie, to Izba Skarbowa w pierwszej kolejności ustalić winna była, czy jest ono dopuszczalne. Udzieliwszy zaś, jedynie możliwej w zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej odpowiedzi przeczącej, powinna była stwierdzić jego niedopuszczalność, na podstawie art. 228 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność odwołania polega bowiem na zaistnieniu sytuacji, w której samo prawo do wniesienia odwołania nie zaczęło istnieć /por. glosę J. Zimmermanna do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 3360/99 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 15/. W uzasadnieniu postanowienia wydanego na takiej podstawie należało zaś, co oczywiste, wskazać przyczynę takiej niedopuszczalności, zarazem informując podatnika o właściwym trybie zaskarżenia orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Wobec brzmienia art. 214 Ordynacji podatkowej jest bowiem poza sporem, że stronie nie może szkodzić błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń zasadny jest zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W istocie rzeczy bowiem Sąd ten, oddalając skargę, zaakceptował wadliwy sposób postępowania w sprawie organów podatkowych obu instancji, z których pierwszy nadając swojemu rozstrzygnięciu niewłaściwą formę prawną, błędnie pouczył stronę o dalszym toku postępowania, drugi zaś - podzielił ten punkt widzenia i pomijając badanie dopuszczalności wniesionego środka, przeszedł do ustaleń dotyczących terminowości jego wniesienia. Przyczyną takiego stanowiska Sądu było zaś wskazane wyżej i słusznie zarzucane w skardze kasacyjnej "przekwalifikowanie" przezeń poszczególnych aktów administracyjnych i wniesionych od nich środków odwoławczych, mimo oczywistego braku podstawy prawnej do takiego zabiegu.

W kontekście podniesionych wyżej okoliczności poza zakresem rozważań pozostawić można dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze wszystkie poczynione ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.