Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 736/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.5 ust.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1410
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 43901 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące dziewięćset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 27 lutego 2019 r. O. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Spółka 4 września 2018 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych za okres od lutego 2016 r. do listopada 2016 r. w łącznej wysokość 2.888.330 zł. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji FIN -1.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w okresie od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. większościowym akcjonariuszem Spółki (51% akcji) było T. S.A. (T.), któremu przysługiwała większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. T. było jednocześnie jedynym akcjonariuszem T. S.A. (T.). T., T. oraz Spółka tworzyły G.. Dalej Spółka wyjaśnia, iż "większościowym akcjonariuszem T. była w tym okresie T. AG (T.), niemiecka spółka akcyjna z siedzibą w Hanowerze. T. była jednocześnie większościowym akcjonariuszem T. S.A. (W.), która z kolei była jednym akcjonariuszem T. (W.). Tym samym, w ocenie Spółki, w okresie od lutego do listopada 2016 r. Spółka powinna współdzielić kwotę wolną od opodatkowania jedynie z T. - jako podmiotem zależnym wraz ze Spółką od T., a z pominięciem pozostałych podmiotów, tj. T., W. oraz W.. Zdaniem Spółki, z uwagi na powyższe, ma ona prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem o kwotę wolną od opodatkowania w wysokości 2 mld zł, proporcjonalnie do swojego udziału w sumie aktywów Spółki oraz T.. Na potrzeby obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych za okres od lutego 2016 r. do listopada 2016 r., Spółka ustalała przypadający na nią udział w kwocie 2 mld zł, stanowiącej kwotę wolną od podatku zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1410 ze zm.) – dalej "u.o.p.n.i.f.", wraz z T., T., W. oraz W., proporcjonalnie do wartości aktywów każdej z tych spółek.

O. S.A. wyjaśniła, że na podstawie porozumienia z 21 marca 2016 r. zawartego pomiędzy Spółką, T., T., W. i W., Spółka ustalała w okresie od lutego do listopada 2016 r. ww. proporcję podziału kwoty wolnej od podatku między spółki w oparciu o wartość aktywów każdej z tych spółek ustaloną na ostatni dzień lutego, maja, sierpnia i listopada 2016 r. O. S.A., T., T., W. oraz W. jako krajowe zakłady ubezpieczeń od 1 lutego 2016 r. były natomiast podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 4 pkt 5 u.p.o.n.i.f. zaś mniejszościowy akcjonariusz Spółki, tj. O. S.A. nie był podatnikiem od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 4 pkt 5-8 u.p.o.n.i.f.

W ocenie Spółki, wskazany w opisie stanu faktycznego sposób podziału kwoty wolnej od podatku za miesiące od lutego do listopada 2016 r., tj. pomiędzy Spółkę i T., T., W. oraz W. jest nieprawidłowy i spowodował zawyżenie podstawy opodatkowania po stronie Spółki, a w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego Spółki za miesiące od lutego do listopada 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie NUS w piśmie z 20 września 2018 r. Spółka:

- przedstawiła tabelę wskazującą strukturę akcjonariatu, na podstawie której pierwotnie ustaliła w okresie od lutego do listopada 2016 r. proporcję udziału kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych;

- zamieściła wykres obrazujący zależności pomiędzy spółkami wyszczególnionymi w tabeli prezentującej strukturę akcjonariatu;

- przedstawiła wydruki z elektronicznego systemu Krajowego Rejestru Sądowego informacji odpowiadających odpisom pełnym z KRS na dzień 18 września 2018 r. dla Spółek: O. S.A., T. S.A., T. S.A., T. S.A., T. S.A.

- przedstawiła poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię porozumienia z 21 marca 2015 r. dotyczącego zasad funkcjonowania Grupy podmiotów powiązanych ze sobą w świetle ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, których większościowym akcjonariuszem jest T. AG, zawartego pomiędzy O. SA., T. SA., T. S.A., T. S.A. oraz T. S.A. Zgodnie z zawartym Porozumieniem, Spółki tworzące Grupę uzgadniają: zasady, tryb oraz terminy sporządzania przez Spółki tworzące Grupę informacji finansowych o wartości aktywów, ustalonej zgodnie z Ustawą; zasady, tryb oraz terminy obliczania przez wybraną Spółkę wchodzącą w skład Grupy kwoty wolnej od podatku w podziale na Spółki; zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółek tworzących Grupę; sposób postępowania Spółek tworzących Grupę w trakcie kontroli podatkowych, postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych dotyczących Spółek tworzących Grupę; zasady występowania o interpretacje podatkowe.

- przedłożyła poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię interpretacji indywidualnej IBPB-1-2/4510-494/16-2/MS, o której mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych z 4 września 2018 r. oraz

- przedstawiła poświadczone za zgodność z oryginałem wydruki arkuszy kalkulacyjnych podziału limitu, o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.

Ponadto w ww. piśmie Spółka zamieściła wykres obrazujący zależności pomiędzy spółkami wyszczególnionymi w tabeli prezentującej strukturę akcjonariatu.

1.2. NUS decyzją z [...] października 2018 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych za okres od lutego 2016 r. - do listopada 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nieprawidłowa jest poczyniona przez Spółkę wykładnia pojęć "podmiotów zależnych", "współzależnych", którymi posługuje się art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., zgodnie z którą w związku z tym, że O. S.A. sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, to zdaniem Spółki powinna ona ustalić znaczenie pojęć podmiotów zależnych, współzależnych, którymi posługuje się art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji O. S.A. jest podmiotem powiązanym z T. S.A., T. S.A,, T. S.A. oraz T. S.A. Powyższe twierdzenie potwierdza fakt, iż głównym akcjonariuszem Strony jest T. S.A., które jest również głównym akcjonariuszem T. S.A. Większość akcji T. S.A. posiada Akcjonariusz, będący spółką prawa niemieckiego, tj. T. AG. Akcjonariusz T. S.A. jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem innego krajowego zakładu ubezpieczeń, tj. T. S.A. Zaś T. S.A. posiada większość akcji T. S.A. W związku z powyższym spółka prawa niemieckiego sprawuje kontrolę nad O. S.A., T. S.A., T. S.A., T. S.A. oraz T. S.A. W rezultacie organ pierwszej instancji uznał, że Strona oraz ww. Spółki stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b pplct (i) MSR 24.

Tym samym organ podatkowy uznał Stronę za podmiot należący do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", obejmującej O. S.A., T. S.A., T. S.A., T. S.A. oraz T. S.A., w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. W konsekwencji stwierdził, że dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów O. S.A. ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem winien objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących razem z O. S.A. do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. O. S.A., T. S.A.. T. S.A., T. S.A. oraz T. S.A.

1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych za okres od lutego 2016 r. - do listopada 2016 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w przedmiotowym przepisie pojęcie "grupa podmiotów powiązanych ze sobą" tworzy odrębną kategorię podmiotów ustalających wspólnie podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, dalej jako "PIF", podczas gdy z literalnego brzmienia art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. jednoznacznie wynika, że wspólne ustalanie podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu oraz podatników współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Powyższe doprowadziło Organ do błędnego uznania, że Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania PIF wspólnie ze wszystkimi spółkami należącymi razem ze Spółką do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

- art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "podatnika zależnego" art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości", "u.o.r."), a w konsekwencji uznanie za błędne stanowisko Spółki, że powinna ustalić znaczenie pojęcia podmiotów zależnych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości;

- art 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.", art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie na etapie wydawania decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołanego przez Stronę, wskazującego na słuszność stanowiska Strony, podczas gdy organ przy wydawaniu decyzji obowiązany jest przestrzegać prawa, którego odzwierciedleniem jest również orzecznictwo sądów administracyjnych, wyznaczające prawidłowy kierunek jego wykładni.

1.4. DIAS decyzją z [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przy określeniu grupy podmiotów która winna być objęta opodatkowaniem ustawodawca w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. użył spójnika "lub" oraz przyimka "od" w związku z powyższym literalne odczytanie tego przepisu winno brzmieć następująco: "wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu" oraz "wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Przyjęcie bowiem założenia, że ustawodawca objął opodatkowaniem wyłącznie "podatników zależnych od jednego podmiotu" oraz "podatników współzależnych od grupy podmiotów powiązanych ze sobą" naruszałoby nie tylko podstawowe reguły ortografii i gramatyki języka polskiego, ale także reguły logiki. Wyrażenie "wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi bowiem całość pod względem składniowym i tak też musi być rozumiane.

W ocenie DIAS jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami), zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe, ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Przy ustaleniu zależności pomiędzy podmiotami należy bazować na definicjach zawartych w ustawie o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Skoro zatem art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów, należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy. Spółką posiadającą udziały w T. oraz T. S.A. jest niemiecka spółka T. AG. Podmiotami, zaś w których jej jednostki zależne tj.: T. oraz T. S.A. posiadają udziały kapitałowe są odpowiednio O. S.A. i T.S.A. oraz T. SA. Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz ustawy o rachunkowości, wszystkie te podmioty wchodzą w skład grupy powiązanej ze sobą. W konsekwencji powyższych przepisów oraz mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że Strona jest podmiotem powiązanym z T. S.A., T. S.A., T. S.A. oraz T. S.A. Mając zatem na uwadze, iż art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy nie precyzuje sposobu rozliczania tzw. kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony i podmioty te posiadają dowolność w tym zakresie, DIAS biorąc pod uwagę zawarte przez Stronę porozumienie z 21 marca 2015 r. podpisane ze spółkami których większościowym akcjonariuszem był T. AG stwierdził, że uiszczony podatek był podatkiem należnym. W ocenie DIAS brak zatem było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust 2 u.p.o.n.i.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w przedmiotowym przepisie pojęcie "grupa podmiotów powiązanych ze sobą" tworzy odrębną kategorię podmiotów ustalających wspólnie podstawę opodatkowania PIF, co doprowadziło DIAS do błędnego uznania, że Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania PIF wspólnie ze wszystkimi spółkami należącymi razem ze Spółką do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", podczas gdy z literalnego brzmienia art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. jednoznacznie wynika, że wspólne ustalanie podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu oraz podatników współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów powiązanych ze sobą;

- art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39 ustawy o rachunkowości poprzez błędne ustalenie zakresu pojęć "jednostki dominującej" i "jednostki zależnej" polegające na uznaniu, że T.i W. są jednostkami zależnymi od T., a w konsekwencji dalsze uznanie, że Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania PIF wspólnie z T., T., W., W.;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie na etapie wydawania zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołanego przez Skarżącą, wskazującego na słuszność stanowiska Skarżącej, podczas gdy DIAS przy wydawaniu decyzji obowiązany jest przestrzegać prawa, którego odzwierciedleniem jest również orzecznictwo sądów administracyjnych, wyznaczające prawidłowy kierunek jego wykładni.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, które podmioty mają sumować wartość swoich aktywów celem ustalenia kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. (zdanie drugie), która w wysokości ponad kwotę 2 mld złotych jest podstawą opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko Organu, według którego ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość wolną od opodatkowania należy objąć wartość aktywów podatników należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Skarżącą oraz spółki T., T., W., W. jest nieprawidłowe.

6.1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

6.2. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., "W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą."

Czyniąc uwagi wstępne w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego w szczególności zaś tych, które nakładają na podatnik obowiązki wskazać w pierwszej kolejności należy na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd stoi przy tym na stanowisku, iż w procesie wykładni tego rodzaju przepisów należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, podzielając przy tym uzasadnienie takiego założenia wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 686/16 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), iż: "Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa."

Równocześnie należy poczynić zastrzeżenie, że w procesie wykładni nie można całkowicie pomijać wykładni systemowej lub funkcjonalnej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r. o sygn. II FPS 8/10 oraz z 24 września 2018 r. o sygn. akt II FPS 1/18.

7.1. Odkodowując normę prawną, zawartą w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w zakresie podstawy opodatkowania Sąd stoi na stanowisku, że oblicza się ją łącząc aktywa wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

a) jednego podmiotu lub

b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Rację ma Strona skarżąca, że redakcja językowa tego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że grupa podmiotów powiązanych ze sobą jest objęta obowiązkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić taką kategorię podmiotów w kontekście obowiązku podatkowego użyłby przyimka "dla" przed wyrażeniem "grupy podmiotów powiązanych". Organ wbrew treści normy prawnej forsuje istnienie obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania nie wobec podatników zależnych lub współzależnych, jak chce ustawodawca, lecz wobec grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Warunkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania jest istnienie zależności lub współzależności podatników (pośredniej lub bezpośredniej) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a nie samo powiązanie grupy podmiotów. Trzeba przy tym dostrzec, że ustawodawca wskazując na powiązanie odnosi je do grupy podmiotów, a nie podatników. Definicję podatników zawiera zaś art. 4 u.p.o.n.i.f. i nie ma tam wskazanej "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Oznacza to, że organ w sposób niedopuszczalny – przez błędną wykładnię – rozszerzył krąg podatników, obowiązanych do stosowania art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.

W ocenie Sądu, pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników).

7.2. Organ uznał, że podmioty ubezpieczeniowe (Skarżąca i spółki T., T. względem spółek W., W.) są powiązane ze sobą poprzez niemiecką spółkę T. (są więc w grupie podmiotów powiązanych ze sobą) i z tej okoliczności wywodzi konieczność sumowania aktywów wszystkich tych podmiotów. Zdaniem Sądu użytych w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. pojęć: zależności, współzależności nie należy utożsamiać z również użytym w tym przepisie pojęciem powiązania. Zależność/współzależność między podmiotami to więź ściślejsza, o węższym znaczeniu niż powiązanie między podmiotami. Jak wynika z art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. zależność, współzależność musi istnieć wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów. Tym samym zależność/współzależność musiałaby istnieć między chociaż jedną ze spółek z obu grup w przypadku wystąpienia powiązań między spółkami w obu grupach lub stosunek zależności/współzależności musiałby istnieć pomiędzy spółką niemiecką i co najmniej jedną spółką z obu grup, w przypadku powiązań między spółkami w poszczególnych grupach. Odnosząc się do brzmienia przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. (zdanie drugie) - w opinii Sądu - łączne zliczenie aktywów wszystkich wskazanych zakładów ubezpieczeń, a więc Skarżącej, spółek T., T., W., W.) celem ustalenia podstawy opodatkowania wymagałoby albo wykazania zależności/współzależności między tymi podmiotami albo między spółką niemiecką i obiema wskazanymi przez Skarżącą grupami podmiotów ubezpieczeniowych, tj. między Skarżącą, T., T. (jedna grupa) oraz między W., W. (druga grupa).

Tymczasem Organ w zaskarżonej decyzji ani nie wykazał, że stosunek zależności/współzależności występuje między jakimikolwiek spółkami z obu grup, a ponadto uznając, że spółce niemieckiej nie przysługuje status jednostki dominującej/zależnej przeszedł - dla celów uzasadnienia łącznego liczenia aktywów Skarżącej i spółek: T., T., W., W. - na pojęcie "grupa podmiotów powiązanych ze sobą".

8. 1. W opinii Sądu, Organ przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.o.n.i.f. błędnie odwołał się do pojęcia "stron powiązanych" w rozumieniu u.o.r. i "grupy" podmiotów w rozumieniu z ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

8.2. Z uregulowań zawartych w ustawie o rachunkowości wynika, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których większościowym udziałowcem jest spółka niemiecka nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jest tak, dlatego że w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą. A za jednostkę dominującą - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 tej ustawy - nie można uznać podmiotu obcego prawa handlowego (T.).

8.3. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. należy wykładać w całokształcie, a nie tylko w odniesieniu do zdania drugiego. Ze zdania pierwszego tego artykułu wynika nie tylko odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardów rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, ale także poprzez art. 4 pkt 5 - 8 u.p.o.n.i.f. do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170). Organ wskazuje, że w art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zdefiniowano pojęcia takie jak m.in. dominujący podmiot ubezpieczeniowy (art. 3 pkt 5), jednostka dominująca (art. 3 pkt 14), grupa (art. 3 pkt 12) oraz jednostka zależna (art. 3 pkt 15). W odesłaniu zawartym w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.o.n.i.f. nie odsyła się jednak do żadnego z tych pojęć. Gdyby zamiarem ustawodawcy było doprowadzenie do tego, aby współzależność, jak i powiązania między grupą podmiotów postrzegać przez pryzmat art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej mógł zdefiniować wprost w art. 4 u.p.o.n.i.f. pojęcie "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" chociażby odsyłając do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej lub nawet umieszczając takie odesłanie w art. 5 ust. 2 zd. 2 in fine u.p.o.n.i.f.

To, że na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej można zdekodować pojęcie "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" nie oznacza, że ta grupa automatycznie staje się podatnikiem w rozumieniu art. 4 u.p.o.n.i.f.

9. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników zależnych/współzależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. Warunek zależności/współzależności jest niezbędny, natomiast powiązanie może wystąpić dodatkowo (obok) w grupie podmiotów, lecz nigdy zamiast zależności/współzależności wobec tej grupy.

Tym samym Sąd podziela zarzut skargi o błędnej wykładni, a co za tym idzie, także zastosowania przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., w związku z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 u.o.r. polegający na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r.

10. 1. Zaskarżona decyzja wskazuje (strona 9 uzasadnienia), że w ocenie DIAS: "jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami), zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe, ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Przy ustaleniu zależności pomiędzy podmiotami należy bazować na definicjach zawartych w ustawie o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik".

Wspomniano więc w zaskarżonej decyzji standardy rachunkowości MSR/MSSF, ale nie poparto tego żadnym wywodem prawnym. Natomiast organ pierwszej instancji uznał, że Strona oraz cztery wymienione wyżej krajowe spółki stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

10.2. Jakkolwiek kwestia standardów rachunkowości MSR/MSSF nie jest ujęta w zarzutach skargi to jednak należy się do tego odnieść.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest poszukiwanie wyjaśnień co do znaczenia art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., w tak istotnej kwestii jak ustalenie podstawy opodatkowania poza przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe (w tym standardzie nazywaną "jednostką sprawozdawczą"). Dalej, jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy (co oznacza, że każda jednostka dominująca, zależna i współzależna jest związana z pozostałymi jednostkami.

Do MSR dla krajowych zakładów ubezpieczeń składających sprawozdania finansowe odsyła § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 562) - dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Stanowi on, iż użyte w rozporządzeniu określenie "strony powiązane" oznacza - podmioty powiązane w rozumieniu międzynarodowych standardów rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (...).

Zdaniem Sądu, ów przepis prawa unijnego, tj. § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, który według organu pierwszej instancji, stanowić miałby "klucz" pozwalający na wyjaśnienie kręgu adresatów uregulowania zawartego w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. stanowi, w świetle art. 217 Konstytucji, zbyt odległy punkt odniesienia. Nie ma on żadnego związku z treścią art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. Nie można przyjąć, że bardziej adekwatną do wyjaśnienia znaczenia analizowanego przepisu ustawy podatkowej (art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f.) - chodzi tu o znaczenie użytego w tym przepisie zwrotu "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" - jest zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów odesłanie do definicji "strony powiązanej", od zamieszczonej w "słowniczku" ustawy o rachunkowości definicji "jednostek powiązanych" (art. 3 ust. 1 pkt 43 w zw. z pkt 44 u.o.r.), bazujących z kolei na definicji "jednostki dominującej" (art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r.), która to nie rozpoznaje spółki obcego prawa handlowego.

Niezależnie od tego, co należy raz jeszcze podkreślić, mając na względzie poczynione wcześniej uwagi w zakresie bezpośrednio dotyczącym wykładni gramatycznej art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f., w świetle tego przepisu, nie ma znaczenia definicja § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24 i wywodzenie na tej podstawie, że Skarżąca oraz cztery inne spółki są podmiotami powiązanymi (poprzez spółkę niemiecką), a sumowaniem aktywów należy objąć wszystkie te spółki. Zabieg organu zmierzający do swoistego zastąpienia regulacji ustawy o rachunkowości przez § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24 jest błędny. Nie można szukać w § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24 argumentów do eliminacji pojęcia jednostki dominującej z ustawy o rachunkowości. Standardy prowadzenia rachunkowości nie mogą, na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., poszerzać kręgu podmiotów opodatkowania ponad to, co wynika z art. 4 pkt 5-8 u.p.o.n.i.f., który to we wstępie do wyliczenia zawiera frazę "podatnikami podatku są:".

10.3. Także porozumienie z 21 marca 2015 r. zawarte w niniejszej sprawie dotyczące zasad funkcjonowania Grupy podmiotów powiązanych nie może determinować wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.

11. 1. Dodać należy, że powyższa ocena Sądu pozostaje w zgodzie z wywodami zawartymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 285/19 i 286/19 (wydane w sprawach interpretacyjnych wobec podmiotu z grupy ubezpieczeniowej, w której działa Skarżąca) oraz z 29 stycznia 2019 r., II FSK 3243/18 i II FSK 3087/18.

11.2. Nie można jednak podzielić zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Organ wyroków sądów administracyjnych wspierających stanowisko Skarżącej. Prezentowanie odmiennej wykładni prawa materialnego niż sądy administracyjne (w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji prawa podatkowego) nie może być postrzegane jako naruszenie zasad postępowania podatkowego.

12. Skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję jest dotknięta takimi samymi błędami w zakresie wykładni, a co za tym idzie, zastosowania prawa materialnego co zaskarżona decyzja i też podlega uchyleniu, na podstawie art. 135 P.p.s.a.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 28.884 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).