Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 761/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par.6 pkt 1 art. 70 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r. nr [...], określającą W. W. (dalej: "Skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. w następstwie ustalenia, że dokonywała ona sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w warunkach kwalifikujących te czynności do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie złożyła jednak deklaracji VAT-7, jakkolwiek czyniła to w latach 2005-2008, uznając się wówczas za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Należności wynikające ze złożonych deklaracji VAT zostały przez Skarżącą zapłacone. Następnie Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., jak i lata wcześniejsze, wykazując kwoty "zerowe" i złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że opodatkowano sprzedaż działek niezabudowanych stanowiących jej majątek osobisty.

Organ odwoławczy przeanalizował działania Skarżącej, począwszy od momentu nabycia przez nią, wraz z mężem, w dniu [...] r. niezabudowanej nieruchomości rolnej o pow. [...] ha, podejmowane w zakresie zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, podział nieruchomości, nabywanie nieruchomości gruntowych w różnych rejonach Gminy S. S. i w efekcie ich sprzedaż. Ustalił, że Skarżąca dokonywała, począwszy od 2001 r., sukcesywnej sprzedaży działek pochodzących z podziału (na [...] działki) działki nr [...] o powierzchni [...] ha w obrębie G., gm. S. S.. W okresie od 2003 r. do 2009 r. zbyła [...] działek i udziałów w prawie własności; w 2009 r. - [...] nieruchomości (w tym [...] w drodze darowizny). Wśród sprzedawanych działek wydzielono drogę, która w łącznych udziałach [...] części w prawie własności (po [...]) została sprzedana w 2009 r. Ostatecznego uzbrojenia drogi dokonano w 2010r.

Stwierdzono także, że Skarżąca w latach 2008-2009 zawarła z firmą [...] umowy o przyłączenie do sieci energetycznej i poniosła opłaty z tego tytułu. Ponadto Wójt Gminy S. S. wydał decyzje o warunkach zabudowy dla działek sprzedanych przez Skarżącą w 2009 r. na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami oraz niezbędną infrastrukturą. Ustalono również, że Skarżąca była klientką firm zajmujących się pośrednictwem z zakresu obrotu nieruchomościami i sprzedaży działek.

Organ odwoławczy ustalił, że obrót z tytułu tych dostaw w 2009 r. wyniósł ogółem [...] zł brutto. Obrotu tego nie objęto ewidencją prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca, dokonując sprzedaży nieruchomości, działała w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), prowadzącego działalność gospodarczą posiadającą zarówno w latach wcześniejszych, jak i w 2009 r. znamiona ciągłości oraz zorganizowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że jedynie w odniesieniu do działki nr [...] zastosowanie znalazło zwolnienie przedmiotowe, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż decyzja o warunkach zabudowy wydana została już po dniu sprzedaży działek. Zatem w momencie sprzedaży przedmiotowym gruntom należało przypisać status gruntów rolnych. Jednocześnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej co do rolnego statusu działki nr [...], pomimo iż decyzja Wójta Gminy S. S. o warunkach zabudowy została wydana po dacie sprzedaży tej działki. Organ stwierdził bowiem, że działka nr [...] znajdowała się na obszarze większej działki nr [...], wobec której już w dniu [...] r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast wydzielenie z większej działki - działki nr [...], nie skutkowało pozbawieniem wydzielonej działki statusu terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę.

W końcowej części uzasadnienia ze względu na fakt, że decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. mogłyby przedawnić się z dniem 31.12.2014 r., organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w sprawie okoliczności, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem z dniem 15.10.2014 r. biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił bowiem, że w dniu 15.10.2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie [...] o przestępstwa skarbowe, tj. o podanie nieprawdy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. przez obniżenie podstawy opodatkowania, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, oraz o uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy od sierpnia 2009 r. do października 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zbiegu z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. O fakcie tym Skarżąca została skutecznie zawiadomiona w dniu 28.10.2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów proceduralnych:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez pominięcie istotnej okoliczności, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą, a tym samym celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności rolniczej musi nabywać grunty zaspokajające potrzeby w powyższym zakresie;

b) art. 122 O.p., poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań Skarżącej, istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do działalności rolniczej oraz poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, m.in. przesłuchania stron umowy przeniesienia własności nieruchomości na okoliczność zgodnego zamiaru stron w przedmiocie zobowiązań sprzedającej odnoszących się do sieci wodociągowych i energetycznych,

c) art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności;

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną, a także zaniechanie wystąpienia do Enea Operator Spółki z o.o. w sprawie wyjaśnienia wskazywanej przez Skarżącą polityki działania w przedmiocie zawierania umów przyłączeniowych; oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – M. G. na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą upraw na posiadanych przez nią gruntach, a tym samym braku możliwości przypisania sprzedanym gruntom statusu towarów handlowych;

e) art. 191 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie charakteru sprzedanych przez Skarżącą działek gruntu nr [...] oraz [...], obręb K., pisma Wójta Gminy S. S. stwierdzającego, że na dzień dokonania sprzedaży nie były wydane dla tych działek decyzje o warunkach zabudowy;

2) przepisów materialnych:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego;

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży gruntów posiadających status gruntów rolnych;

c) art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów rolnych, które są tym samym gruntami niezabudowanymi, w związku z brakiem w ustawodawstwie krajowym, na moment dokonywanych sprzedaży, definicji terenu budowlanego;

d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług w związku z brakiem rejestracji jako podatnik tego podatku, w czynnościach, w których wydatek związany z podatkiem naliczonym służył czynnościom opodatkowanym tym podatkiem, a tym samym zrealizowany został warunek powstania tego prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 28.05.2015 r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, skierowała do Sądu pismo z 22.05.2015 r., w którym podtrzymując dotychczasowe stanowisko, uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze. W szczególności Skarżąca zakwestionowała wywody organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu I instancji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca podważała skuteczność wystawanego do niej na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienia, podnosząc, że nie spełnia ono warunków formalnych w zakresie powołania czynu zabronionego, w związku z którym wszczęte zostało postępowanie karne.

W piśmie z dnia 12.06.2015 r. organ odwoławczy odniósł się do treści pisma Skarżącej i podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko, nadal wnosząc o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 17.06.2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 285/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarżącej w uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał ocenę organu odwoławczego, że Skarżąca z tytułu dokonanej sprzedaży działek była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponadto Sąd jako ocenił potraktował zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., podzielając argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego pozostawała uzasadniona i nie nosiła cech dowolności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1

i ust. 11 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w momencie otrzymania przez Skarżącą kwot pieniężnych z chwilą podpisania warunkowych umów sprzedaży działek nr [...], [...], [...] oraz z chwilą podpisania aktu notarialnego dotyczącego umowy przeniesienia własności działki nr [...]. Jedynie w odniesieniu do działki [...] zastosowanie znalazło zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w związku z tym, że decyzja o warunkach zabudowy, określająca status gruntu jako rolny, wydana została dopiero po dniu sprzedaży działek.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, podnosząc w niej zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. w Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a"), przez naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich jej zarzutów; uzasadnienie wyroku nie uwzględnia zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 O.p. wskazującego na przedawnienie zobowiązania w związku z niespełnieniem warunku skutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazane uchybienie skutkuje brakiem możliwości rozpoznania przez skarżącą pełnych motywów oddalenia jej skargi;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącej; uzasadnienie nie uwzględnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. przez pominięcie przy ocenie charakteru sprzedanych przez skarżącą działek gruntu nr [...] oraz [...], obręb K. pisma Wójta Gminy S. S. stwierdzającego, iż na dzień dokonania sprzedaży nie były wydane dla ww. działek decyzje o warunkach zabudowy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji, w której organ podatkowy zastosował art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., pomimo iż działania Skarżącej nie mają znamion działalności gospodarczej;

d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydana została z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie w zakresie zamiaru wykorzystywania sprzedanych działek towarzyszącemu skarżącej w momencie ich nabycia oraz faktycznego wykorzystywania ich do działalności rolniczej, a także podejmowanych przez Skarżącą działań dotyczących sprzedanych działek, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, M. G., na okoliczność prowadzenia przez skarżącą upraw na posiadanych przez nią gruntach, a tym samym braku możliwości przypisania sprzedanym gruntom statusu towarów handlowych.

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek nosi znamiona działalności handlowej determinującej działanie Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług;

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie w okolicznościach, gdy działka nr [...] w momencie sprzedaży posiadała status gruntu rolnego;

c) naruszenie art. 70 § 6 O.p., przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji, która została doręczona po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na bezpodstawne twierdzenie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Wyrokiem z dnia 19.07.2017 r. o sygn. akt I FSK 2083/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z powodu zarzutów procesowych, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 i art. 134 § 1 (przepis ten powołany został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny uznał za niezasadne.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej o całkowitym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia

o - przedstawionej przez Skarżącą w piśmie z 22 maja 2015 r., złożonym już po wniesieniu skargi do Sądu pierwszej instancji - kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ani w relacjonowaniu postępowania przed organami podatkowymi, ani we własnych rozważaniach nie odwołał się do ustaleń związanych z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z lektury uzasadnienia nie można zatem wywnioskować, czy Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, czy go nie rozważał. W tych okolicznościach orzeczenie reformatoryjne nie mogło zapaść, albowiem nie ma przedmiotu modyfikacji dla rozstrzygnięcia przez Sąd drugiej instancji.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 191 O.p. wobec braku stanowiska w zaskarżonym wyroku co do charakteru działki nr [...] w kontekście złożonego przez Skarżącą pisma Wójta Gminy S. S. z dnia [...] r. W piśmie tym, dotyczącym działek [...] i [...], podano daty wydania decyzji o warunkach zabudowy, co przesądzało o posiadaniu (bądź nie) charakteru rolnego w momencie sprzedaży. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji (pkt 27 uzasadnienia wyroku) wskazał, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. znalazło zastosowanie wobec działki [...], nie uzasadnił natomiast swojej oceny wobec działki nr [...], zawierając ogólne stwierdzenie, że nie uznał, by w chwili sprzedaży (wraz z innymi działkami) podlegała zwolnieniu podatkowemu.

W związku z powyżej stwierdzonymi wadami zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie orzekając w sprawie, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, o zarzucie Skarżącej w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji w związku z brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd ten skontroluje również ocenę stanowiska organów, co do podstaw zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wobec działki [...] w konfrontacji z przedłożonym przez Skarżącą dokumentem.

Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., odnoszące się do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. ustalenia przez organy, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku, że w analizowanych transakcjach sprzedaży działek skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz ustaleń, jakich organy powinny dokonać w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności (w dominującym zakresie niesporne) ocenione razem wskazywały, że Skarżąca sprzedając działki gruntu budowlanego działała jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym kontekście szereg okoliczności wskazywało, że sprzedaż ta następowała w sposób profesjonalny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku szeroko opisał te okoliczności. Nie powtarzając więc ich, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż Skarżąca była zaangażowana w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (znamienne pozostaje wystąpienie w krótkim czasie - w tym samym co nabycie roku - do Gminy S. S. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie działki [...]), przygotowanie dokumentacji geodezyjnej dla Gminy, wielokrotny podział nieruchomości na mniejsze działki budowlane działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...], które kolejno dzielone były na mniejsze. Na podstawie decyzji Wójta Gminy S. S., z działki nr [...] ogółem wydzielono 76 działek, w tym działkę nr [...] (droga wewnętrzna) i działkę nr [...] (pas drogowy). Kolejny podział działek, został zatwierdzony przez Wójta Gminy S. S. i zgodnie z nim działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano

w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działki nr [...], nr [...], nr [...] sprzedane w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...], [...] sprzedano w 2009 r.). Na działce nr [...], położonej w [...] prowadzono czynności uzbrojenia w sieć energetyczną. Skarżąca podejmowała działania na rzecz ich uzbrojenia, zaopatrzenia w różne instalacje, jak również działania marketingowe na rzecz ich sprzedaży. W aktach notarialnych dotyczących sprzedaży znalazły się zapisy o tym, że nabywcy oświadczają, iż wyrażają zgodę na położenie w działce sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowniczej i energetycznej oraz wszelkich innych mediów prowadzonych do działek gruntu sąsiadujących z tą działką. Natomiast Skarżąca oświadcza, że zobowiązuje się na własny koszt w oznaczonym terminie uzbroić daną działkę gruntu w sieć wodociągową oraz umożliwić każdemu właścicielowi przyłączenie do tych mediów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała powyższych ustaleń, a jedyna argumentacja, podważająca ocenę jej działań o wykorzystywaniu przedmiotowych działek na cele rolnicze, nie mogła zmienić rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie sposób bowiem uznać, że opisane wyżej niesporne czynności podejmowane wobec nieruchomości miały za główny cel prowadzenie działalności rolniczej; byłoby to nielogiczne. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaskarżonego wyroku akceptujące ocenę organów, że przy sprzedaży niezabudowanych działek w 2009 r. Skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Pismem procesowym z dnia 20.10.2017 r. (wpływ do Sądu – 23.10.2017 r.), działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik, podtrzymując zarzuty i wnioski objęte skargą oraz pismami procesowymi, i wskazując na opisany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 2083/15, przedstawił swoje stanowisko w kwestii przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań oraz w kwestii charakteru sprzedanych przez Skarżącą działek gruntu nr [...] i [...], obręb K.. Ponownie stwierdził, że z uwagi na braki formalne wystosowanego do Skarżącej na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienia, sporne zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Wskazał także, że obie ww. działki w dacie ich dostawy (sprzedaży) nie były przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie obowiązywała dla nich decyzja o warunkach zabudowy, stąd dostawa tych działek była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyty w art. 190 p.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym a odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. ustalenia przez organy, że w analizowanych transakcjach sprzedaży działek Skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług, Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądem tym jest związany.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd po raz pierwszy rozpoznający sprawę dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz ustaleń, jakich organy powinny dokonać w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności (w dominującym zakresie niesporne) ocenione razem wskazywały, że Skarżąca sprzedając działki gruntu budowlanego działała jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym kontekście szereg okoliczności wskazywało, że sprzedaż ta następowała w sposób profesjonalny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż Skarżąca była zaangażowana w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (znamienne pozostaje wystąpienie w krótkim czasie - w tym samym co nabycie roku - do Gminy S. S. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie działki [...]), przygotowanie dokumentacji geodezyjnej dla Gminy, wielokrotny podział nieruchomości na mniejsze działki budowlane działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...], które kolejno dzielone były na mniejsze. Na podstawie decyzji Wójta Gminy S. S., z działki nr [...] ogółem wydzielono [...] działek, w tym działkę nr [...] (droga wewnętrzna) i działkę nr [...] (pas drogowy). Kolejny podział działek, został zatwierdzony przez Wójta Gminy S. S. i zgodnie z nim działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działki nr [...], nr [...], nr [...] sprzedane w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...], [...] sprzedano w 2009 r.). Na działce nr [...], położonej w K. prowadzono czynności uzbrojenia w sieć energetyczną. Skarżąca podejmowała działania na rzecz ich uzbrojenia, zaopatrzenia w różne instalacje, jak również działania marketingowe na rzecz ich sprzedaży. W aktach notarialnych dotyczących sprzedaży znalazły się zapisy o tym, że nabywcy oświadczają, iż wyrażają zgodę na położenie w działce sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowniczej i energetycznej oraz wszelkich innych mediów prowadzonych do działek gruntu sąsiadujących z tą działką. Natomiast Skarżąca oświadcza, że zobowiązuje się na własny koszt w oznaczonym terminie uzbroić daną działkę gruntu w sieć wodociągową oraz umożliwić każdemu właścicielowi przyłączenie do tych mediów.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie oceną tą jest związany.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego - należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. mogłyby przedawnić się z dniem 31.12.2014 r., jednakże organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie uznały, że wobec skutecznego zawiadomienia podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Z akt sprawy bowiem jednoznacznie wynika, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dniu 15.10.2014r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe, tj. podanie nieprawdy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. przez obniżenie podstawy opodatkowania, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks oraz o uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy od sierpnia 2009 r. do października 2009 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zbiegu z art. 60 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art 7 § 1 kks.

W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 15.10.2014r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia kwot określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r., znak: [...] O powyższym fakcie podatniczka została skutecznie zawiadomiona w dniu 28.10.2014 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w zawiadomieniu z dnia 15.10.2014 r., znak: [...] [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. nie podano, jaki czyn bądź czyny są przedmiotem wszczętego postępowania karnego skarbowego, tj. że nie wskazano kwalifikacji tego czynu, podnieść należy, że zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd organu podatkowego ze z cytowanego przepisu nie wynika obowiązek zawiadamiania podatnika o kwalifikacji prawnej czynów, których popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Z powyższym przepisem koresponduje norma art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) nakładająca na finansowe organy postępowania przygotowawczego obowiązek informowania o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe właściwych organów podatkowych lub celnych, jeżeli podejrzenie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Również i ten przepis nie nakłada obowiązku informowania o kwalifikacji prawnej czynów objętych dochodzeniem. Ponadto powyższe wnioski uzasadnia też brzmienie art. 303 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) w kontekście normy art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów, w przypadku zmiany kwalifikacji czynu uprzednio objętego postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z zastosowaniem innej kwalifikacji, w ogóle nie przewiduje zmiany takiego postanowienia. Natomiast dragi - przewiduje możliwość zmiany lub uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jednakże taka zmiana lub uzupełnienie może spowodować całkowitą zmianę uprzednio przyjętej kwalifikacji. Podnieść należy, że zmiana może dotyczyć zmiany kwalifikacji z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe. Jednocześnie i w takim przypadku przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku zawiadamiania podatnika o takich zmianach.

Skarżąca znała kwalifikacje zarzucanych jej czynów, albowiem dwukrotnie odebrała wezwania do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w S. S. w charakterze podejrzanej, a jednym z elementów treści takich wezwań jest wskazanie kwalifikacji czynów objętych postępowaniem, co potwierdzają wezwania z dnia 15 i 27.10.2014 r., znale: [...] [...] zaadresowane do podatniczki. Nie sposób też pominąć, że pisma z dnia 29.10.2014 r. oraz z dnia 12.11.2014 r. wystosowane przez Nią do Urzędu Skarbowego w S. S. w związku z niemożnością stawienia się w wyznaczonym terminie potwierdzają, że wezwania te zostały jej doręczone, a więc ich treść była jej wiadoma. Z tego ewidentnie wynika, że podatniczka doskonałe znała przedmiotowe kwalifikacje zarzucanego jej czynu. Chociaż w ocenie Sąd w kontekście treści art. 70 c okoliczność ta pozostaje bez wpływy na skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla tego skutku wystarczające jest aby podatnik dowiedział się o toczącym postępowaniu karnym obejmującym czyn lub czyny związane z niewypełnieniem zobowiązania podatkowego. W zaistniałej sytuacji i zawiadomienie to objęło nie tylko samą informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ale i wskazanie zobowiązań podatkowych z wyszczególnieniem okresu i rodzaju podatku, których dotyczy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 134/17 a dotyczący wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjęto w nim, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego ma obejmować informację o skutkach dla podatnika wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazał NSA w tym wyroku, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu omawianego wyroku TK stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt 5.2. uzasadnienia). W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK zaakcentował, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Można zatem uznać, że realizacja zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiąże się nie tyle z informacją o wszczęciu odrębnego od podatkowego postępowania karnego skarbowego, ile powiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym faktem. W ramach toczącego się postępowania podatkowego znaczenie dla podatnika ma właśnie informacja o możliwości jego kontynuowania po upływie terminu przewidzianego w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaistnienie zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy powtórzyć za NSA, że tak też przesłanie zawarte w wyroku TK postrzegał ustawodawca, który realizując obowiązek wynikający z pkt 7 uzasadnienia tego orzeczenia wprowadził z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Zatem zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. A zatem stosując prokonstytucyjną wykładnie wskazanego przepisu istotne jest to czy podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a nie jak chce tego Skarżąca podanie kwalifikacji prawnej zarzucanego jej czynu.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii a mianowicie opodatkowania działki nr [...] to wskazać należy, że stanowisko strony skarżącej jest zupełnie niezrozumiałe.

Zgodnie z wydanymi decyzjami Wójta Gminy S. S., z działki nr [...] ogółem wydzielono [...] działek, w tym działkę nr [...] (droga wewnętrzna) i działkę nr [...] (pas drogowy).

Ponadto jak wskazał organ, działka nr [...] powstała w wyniku podziału działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], o pow. [...] ha, położonej w obrębie ewidencyjnym [...], gmina S. S. - na podstawie decyzji Wójta Gminy S. S. z dnia [...] r. znak: [...] Jednakże przed tym podziałem ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą - na podstawie wcześniejszej decyzji Wójta Gminy S. S. z dnia [...] r. o warunkach zabudowy, znak: [...].

Ponadto w toku postępowania podatkowego Wójt Gminy S. S. pismem z dnia [...] r., znak: [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S., że nie stwierdzono wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy Wójta Gminy S. S. nr [...] z dnia [...] r., wydanej dla działki nr [...], położonej w [...], jak też decyzji nr [...] z dnia [...] r., wydanej dla działki nr [...], również położonej w [...].

W związku z powyższym nie będzie miał zastosowania do działki nr [...] art. 43. ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przypomnieć trzeba, że przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z [...], str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy. Z kolei art. 12 ust. 3 ww. dyrektywy VAT, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje "teren budowlany" jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Rzeczywiście przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Jednak z utrwalonego już orzecznictwa a w szczególności z wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt IFPS [...] (LEX nr 822851). wynika, że w związku z brakiem w ustawie o podatku od towarów i usług sprecyzowanego pojęcia terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 plot 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r., w przypadku gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Organy ustaliły, iż dla [...] z [...] sprzedanych w 2009 r. działek gruntu, decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane przez Wójta Gminy S. S. już w 2007 r. ([...] decyzji) i 2008 r. ([...] decyzja), czyli jeszcze przed wydzieleniem ich z większych działek.

Wyłącznie dla działki nr [...], na wniosek nabywcy złożony w dniu [...] r., decyzję wydano w dniu [...] r. Decyzję o warunkach zabudowy (nr [...] znak [...] [...]) wydano w dniu [...] r., tj. po zawarciu umowy przeniesienia prawa własności (z dnia [...] r.).Dlatego też uznał prawidłowo, że sprzedaż tej działki korzysta ze zwolnienia.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zatem w sytuacji, w której dany teren nie jest objęty planem miejscowym, przeznaczenie terenu może wynikać z innych aktów. W szczególności grunt (teren) będzie przeznaczony pod zabudowę, jeśli została dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego. Jak wynika z art. 59 ust. 1 ustawy zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Należy to rozumieć w ten sposób, iż na podstawie decyzji możliwe jest dokonywanie na gruncie zabudowy i tym samym tereny, w odniesieniu do których wydano decyzję, stają się terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.11.2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06, w którym wskazał, iż skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu.

Organ prawidłowo ustalił, że wszystkie sprzedane w 2009 r. przez działki (oprócz działki nr [...]), w momencie sprzedaży nie miały statusu nieruchomości rolnych, a więc ich sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W stosunku do spornej działki nr [...] wydana została decyzja o warunkach zabudowy, tj. decyzja nr [...] z dnia [...] r., znak: [...] 31-236/07/08; bowiem działka ta znajdowała się pierwotnie na obszarze większej działki nr [...], wobec której została wydana wskazana decyzja o warunkach zabudowy.

Zatem powstała po wydzieleniu działki [...] - działka nr [...] w momencie sprzedaży znajdowała się na obszarze terenu, dla którego wydano już wcześniej decyzję o warunkach zabudowy, więc stanowiła jej terytorialny fragment. W ocenie Sądu prawidłowo organy przyjęły, że poprzez wydzielenie działka nie doznała uszczerbku na statusie terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę.

W przedmiotowej sprawie działka nr [...] w momencie jej sprzedaży w dniu [...] r. nie miała statusu nieruchomości rolnej, z uwagi na wydanie decyzji o warunkach zabudowy z dnia [...] r. dotyczącej szerszego obszaru działki nr [...], na której działka nr [...] była położona. Nie mogła więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stwierdzono wygaśnięcia powyższej decyzji. Na skutek podziału zmienił się bowiem numer ewidencyjny działki i nie stanowiło to podstawy do jej wygaszenia, w trybie art. 65 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym stanie sprawy należy podkreślić, iż ze względu na wydane decyzje o warunkach zabudowy działki nie miały statusu działek rolnych. Nie mogły więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2017, poz.1369 j.t. ze zm.), orzekł jak w sentencji