Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 239/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Użyte w art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ określenie "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" należy odnosić do istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z uzasadnieniem stanu faktycznego.

2. W uzasadnieniu wyroku /art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przy przedstawianiu stanu sprawy główny ciężar powinien być położony na rzetelne przedstawienie treści zaskarżonego orzeczenia i skargi, a w dalszej kolejności stanowiska organu wobec tej skargi, gdyż nie na nim skupia się ocena dokonywana przez Sąd pierwszej instancji.

TEZY

1. Użyte w art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ określenie "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" należy odnosić do istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z uzasadnieniem stanu faktycznego.

2. W uzasadnieniu wyroku /art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przy przedstawianiu stanu sprawy główny ciężar powinien być położony na rzetelne przedstawienie treści zaskarżonego orzeczenia i skargi, a w dalszej kolejności stanowiska organu wobec tej skargi, gdyż nie na nim skupia się ocena dokonywana przez Sąd pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Alfreda J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2004 r. I SA/Kr 134/01 w sprawie ze skarg Alfreda J. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1995 r., od stycznia do grudnia 1996 r., od stycznia do grudnia 1997 r., od stycznia do grudnia 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r. oraz umorzenia postępowania i stwierdzenia nadpłaty - uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części zaskarżonej dotyczącej oddalenia skarg na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2000 r. (...) i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Alfreda J. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2004 r. I SA/Kr 134/01 wydany po rozpoznaniu skarg na siedem decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2000 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1995 r., od stycznia do grudnia 1996 r., od stycznia do grudnia 1997 r., od stycznia do grudnia 1998, od stycznia do grudnia 1999 r. oraz umorzenia postępowania i stwierdzenia nadpłaty, w części w której Sąd oddalił skargi na dwie decyzje: (...). Ponadto wyrokiem tym Sąd stwierdził nieważność pozostałych decyzji: (...) oraz poprzedzających ich decyzji.

W motywach wyroku Sąd podał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 maja 2002 r.

Organy podatkowe ustaliły, że na podstawie umowy sprzedaży Alfred J. stał się wraz z żoną i synem współwieczystym użytkownikiem gruntów położonych w W.-F. wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i innymi urządzeniami oraz maszynami i innym wyposażeniem, a wchodzących w skład jednego z byłych Zakładów Materiałów Ogniotrwałych w Ch. Od dnia 1 lipca 1995 r. Alfred J. i syn wydzierżawili powyższy majątek Spółce Akcyjnej "A." w W.-F., przy czym umowa została zawarta na czas określony i była kilkakrotnie przedłużana. Zdaniem organów podatkowych od usług wykonywanych na podstawie tej umowy Alfred J. powinien uiszczać podatek od towarów i usług, czego zaniechał.

Podatnik nie zgodził się z tymi orzeczeniami i w skargach do sądu administracyjnego zarzucił organom naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT". Wywodził, że w świetle tego przepisu dana usługa podlega podatkowi od towarów i usług gdy została wykonana w okolicznościach świadczących o zamiarze jej wykonywania w sposób częstotliwy. On zaś nie miał zamiaru zawierania innych umów dzierżawy. Ponadto zwrócił uwagę, że organy od tej umowy dzierżawy wymierzały i pobierały opłatę skarbową. Opodatkowanie więc tej czynności podatkiem od towarów i usług stanowiło naruszenie zasady zaufania do Państwa /art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"/.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i wyjaśniła, że w marcu 2000 r. Alfred J. złożył zgłoszenie rejestracyjne i deklaracje podatkowe, potwierdzając w ten sposób, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Status taki uzyskał bowiem przed podpisaniem spornej umowy gdyż dwukrotnie rozporządził jej przedmiotem. Najpierw wniósł go jako wkład /do używania/ do spółki cywilnej "C.", a następnie - zobowiązał się wnieść jako wkład /na własność/ do Spółki Akcyjnej "A.". Wprawdzie te czynności nie podlegały ustawie o VAT, lecz w sumie trzykrotna zmiana /w przypadku Spółki Akcyjnej planowana ale nie sfinalizowana/ sposobu wykorzystania nabytej nieruchomości pozwalały na przyjęcie, że Skarżący miał zamiar wykonywania czynności podlegających VAT w sposób częstotliwy.

Sąd rozpatrując sprawę, powołał się na art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, i stwierdził, że pełnomocnik skarżącego dołączył do akt sprawy drugą wersję umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1995 r., z której wynika, że jej przedmiotem były również maszyny i inne wyposażenie znajdujące się w R. i W. Jednakże umowa o tej treści nie mogła być zawarta w tej dacie, gdyż została odciśnięta na niej pieczątka dzierżawcy ze zmienionym adresem, co nastąpiło na skutek zmiany granic miejscowości W.-F. i K. i miało miejsce w dniu 12 lutego 1998 r. (...). Dlatego, zdaniem Sądu, przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1995 r. były tylko rzeczy znajdujące się w W.-F. Skoro czynsz dzierżawy był obliczany i płacony przez "A." S.A. Alfredowi i Arturowi J. również za użytkowanie rzeczy znajdujących się w R. i W. to należało przyjąć, że między stronami doszło do zawarcia drugiej umowy dzierżawy. W przypadku zawarcia dwóch umów dzierżawy miała miejsce powtarzalność czynności, tym samym czynność była wykonywana w sposób częstotliwy, co spowodowało, że Alfred J. był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Sąd zauważył, że z akt sprawy i z pisma procesowego skarżącego wynikało, iż do końca 1998 r. zamieszkiwał w R. Oznaczało to, w świetle art. 4 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji, że zaskarżone decyzje wraz z poprzedzającymi je orzeczeniami organów pierwszej instancji dotyczące lat 1995-1998 zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości gdyż usługi były wykonywane na terenie działania dwóch urzędów skarbowych /K. i R./. Organem pierwszej instancji właściwym miejscowo do ich wydania był więc Urząd Skarbowy w R.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług uwzględniły zarówno czynsz dzierżawy od użytkowania majątku w W.-F., jak i majątku w R. i W. Natomiast w uzasadnieniu ich decyzji była mowa tylko o dzierżawie majątku w W.-F.

Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia w sprawie zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i z art. 2 Konstytucji. Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w tych sprawach ta zasada nie mogła być podstawą do formułowania skutków polegających na uchyleniu innej konstytucyjnej zasady tj. praworządności wynikającej z art. 7 ustawy zasadniczej i przeniesionej do art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa gdyż podatnik przedkładał organowi podatkowemu właściwemu w sprawach opłaty skarbowej tylko jedną, zawartą na piśmie, umowę dzierżawy. Organ ten nie mógł wiedzieć, że skarżący zawarł ustnie drugą umowę dzierżawy i przez to wykonywał usługi na podstawie umów tego rodzaju w sposób częstotliwy.

Sąd skorygował też stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że Alfred J. nie mógł wnieść wkładów do spółki cywilnej "C." gdyż nie był jej wspólnikiem.

W skardze kasacyjnej od wskazanej na wstępie części wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, skarżący zarzucił temu orzeczeniu:

1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

a/ art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez:

- przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania obywatela do organów państwa,

- naruszenie zaufania Skarżącego do organu państwa jakim jest Sąd,

- uznanie, że organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny i w każdym czasie zmieniać poglądy na temat stosowania przepisów prawa podatkowego,

- dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego opartej wyłącznie na zasadzie in dubio pro fisco,

- oparcie zaskarżonego orzeczenia wyłącznie na ustaleniach dokonanych w toku postępowania przed Sądem i dowodach zebranych w postępowaniu przed Sądem, ale tylko ich części,

- pominięcie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym oraz pominięcie dowodów zebranych w postępowaniu przed Sądem,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów podatkowych, przepisów prawa cywilnego, przepisów o postępowaniu cywilnym i postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- stwierdzenie, że przepisy Konstytucji nie mogą być bezpośrednio stosowane przez organy podatkowe i sądy,

- stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustaw podatkowych w niniejszej sprawie, jak również poprzez wydanie wyroku z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów ustaw podatkowych, a przede wszystkim poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, a dokonanej przez niego czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT,

b/ art. 4, art. 5 i art. 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy niniejsza spraw poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustaw podatkowych w niniejszej sprawie, jak również poprzez wydanie wyroku z naruszeniem wskazanych w niniejszej sprawie ustaw podatkowych, a przede wszystkim poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, a dokonanej przez niego czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT,

c/ art. 1 i art. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Skarżący stał się podatnikiem VAT z tytułu wykonywania umowy dzierżawy opisanej w skardze oraz, że wykonywanie przez niego świadczeń wynikających z tej umowy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również poprzez przyjęcie, że /rzekome/ zawarcie dwóch umów dzierżawy z jednym i tym samym podmiotem w opisanych okolicznościach świadczyło o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

d/ art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. poprzez przyjęcie, że skarżący nie był podatnikiem opłaty skarbowej z tytułu wykonywania czynności cywilnoprawnej opisanej w skardze oraz, że ta czynność nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową,

e/ art. 65 par. 2 Kc poprzez dokonanie wykładni umowy opartej jedynie na rzekomych rozbieżnościach w dwóch egzemplarzach tej samej umowy, w oderwaniu od całej treści umowy oraz bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu umowy /dostarczenia podstaw materialnych do całościowego funkcjonowania "A." S.A. i uiszczania czynszu od tych składników majątkowych, które zostały wydzierżawione, a nie jedynie miały być wydzierżawione/ poprzez przyjęcie na podstawie treści jednej umowy, że została zawarta inna dodatkowa "ustna" umowa; poprzez pominięcie treści szeregu dowodów świadczących jednoznacznie o zgodnym zamiarze stron i celu umowy, jakim było zawarcie jednej jedynej umowy obejmującej wszystkie składniki majątkowe opisane w wycenie mgr inż. B. K.,

f/ art. 75 Kc w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczyła niniejsza sprawa - poprzez przyjęcie, że została zawarta druga "ustna" umowa dzierżawy w sytuacji gdy wszystkie dowody /stwierdzone pismem/ przeczą temu ustaleniu,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a/ art. 145 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- nieuwzględnienie skarg w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 224, art. 233 Ordynacji podatkowej,

- nieuwzględnień skarg w wyniku stwierdzenia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w dostatecznym stopniu postępowania dowodowego, oparcia wyroku wyłącznie na ustaleniach i dowodach zebranych w trakcie postępowania przed Sądem,

b/ przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.:

- art. 1 poprzez wydanie wyroku, który z uwagi na oparcie go wyłącznie na ustaleniach i dowodach pozyskanych w toku postępowania przed Sądem nie został wydany w wyniku dokonania kontroli działania organów podatkowych, a w wyniku samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd,

- art. 7 poprzez przeciąganie postępowania w celu zbierania dowodów, które nie zostały później uwzględnione,

- art. 106 par. 1-3 poprzez wskazane w skardze działanie niezgodne z tymi przepisami,

- art. 141 par. 1 poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

c/ art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu dowolnych ustaleń faktycznych pozostających w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jakie były przyczyny oparcia postępowania przed Sądem, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do dowodów zebranych przez organy podatkowe z pominięciem szeregu dowodów zebranych w toku postępowania przed Sądem,

- dokonanie ustaleń faktycznych bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków, które nie wynikają z materiału dowodowego, a niekiedy są z nim sprzeczne lub pomijają treść określonych dowodów.

Z uwagi na przedstawione wyżej naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części albo w przypadku uznania przez Sąd, że w sprawie nie zaistniały naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia we wskazanej części i rozpoznanie oddalonych skarg. Skarżący wnioskował także o orzeczenie na jego rzecz zwrotu przez stronę przeciwną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnianie podanych wyżej podstaw kasacyjnych Skarżący rozpoczął od szczegółowego opisu przebiegu zdarzeń, które poprzedziły wszczęcie postępowania podatkowego, a które, jego zdaniem, wadliwie zostały zinterpretowane przez organy podatkowe. Powołał się przy tym na materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Podkreślił, że ustalenia Sądu stanowiące podstawę zaskarżonego wyroku pomijały wiele zdarzeń mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, unikały podawania dat zaistnienia określonych zdarzeń, wywołując mylne wrażenie co do czasu ich wystąpienia lub związków pomiędzy nimi, stwierdzały zaistnienie zdarzeń w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a niekiedy wbrew tym dowodom, pomijały całkowicie niektóre dowody znajdujące się w aktach sprawy bez wskazania dlaczego odmówiono im wiarygodności, a także pomijały fragmenty dowodów, na których Sąd oparł rozstrzygnięcie, przeczące w sposób oczywisty wnioskom, na których to rozstrzygnięcie jest oparte.

Skarżący podniósł, że 10 czerwca 1994 r. wraz z żoną Barbarą i synem Arturem nabył od (...) Zakładów Materiałów Ogniotrwałych S.A. nieruchomość położoną w W.-F. oraz określone maszyny i urządzenia. W dniu 1 lipca 1994 r. żona i syn, za zgodą Skarżącego, wnieśli tę nieruchomość /bez maszyn i urządzeń/ do używania w formie wkładu do założonej przez nich spółki cywilnej "C.". Spółka ta została rozwiązana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 czerwca 1995 r.

Skarżący podał także, że wraz z żoną i synem był również współwłaścicielem maszyn i urządzeń znajdujących się w R. i W., jako pozostałości po działającej tam i zlikwidowanej spółce cywilnej "A." z siedzibą w W. koło R.

Nieruchomość położona w W.-F. wraz z nabytymi z nią maszynami i urządzeniami oraz maszyny i urządzenia znajdujące się w R. i W. stanowić miały przedmiot aportu do spółki z o.o. "A.", co potwierdzała treść aktu notarialnego z dnia 24 marca 1995 r. /statutu spółki z o.o. "A."/ i stanowiąca jego integralną część wycena wartości rynkowej aportów w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń zlokalizowanych w W.-F., R. i W., sporządzona dnia 15 marca 1995 r. przez zespół rzeczoznawców z udziałem B. K. Jednak w dniu 25 kwietnia 1995 r. został zmieniony statut spółki. W miejsce wskazanych aportów przewidziano wkłady pieniężne, na skutek czego do wniesienia aportów nie doszło. Spółka z o.o. została zarejestrowana 4 maja 2005 r.

Wobec powyższego Skarżący wywodził, że niezgodne ze stanem faktycznym są te ustalenia podane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, z których miało wynikać dwukrotne rozporządzenie przez niego przedmiotem spornej dzierżawy. Stanowiło to naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wniesienie wkładu do spółki cywilnej "C." dotyczyło tylko nieruchomości położonej w W.-F., a nie maszyn i urządzeń tam się znajdujących, czy też maszyn i urządzeń będących w R. i W. Poza tym przedmiotem wkładu nie była nieruchomość jako taka, tylko prawo do jej używania. Tymczasem przedmiotem dzierżawy była zarówno nieruchomość, jak i maszyny oraz urządzenia. Tym samym przedmiot wkładu do spółki cywilnej nie był tożsamy z przedmiotem dzierżawy, której opodatkowanie stanowi przedmiot sporu. W przypadku spółki z. o. o. w ogóle nie doszło do wniesienia aportu w postaci nieruchomości i ruchomości, które następnie stały się przedmiotem dzierżawy. Nie można było więc twierdzić, że w tych okolicznościach doszło do rozporządzenia. Ponadto żadna z tych czynności, zarówno dokonana, jak i planowana, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący podał, że po zarejestrowaniu spółki z o.o. "A." pomiędzy tą spółką, a nim oraz jego synem Arturem doszło dnia 1 lipca 1995 r. do zawarcia umowy dzierżawy tych samych rzeczy /nieruchomości w W.-F. oraz znajdujących się tam maszyn i urządzeń, a także maszyn i urządzeń, zgromadzonych w R. i W./, które miały stanowić przedmiot aportu do tejże spółki. Umowa została zawarta na czas określony do końca 1996 r. i uiszczono od niej na podstawie decyzji II Urzędu Skarbowego K.-Ś. z dnia 24 maja 1996 r. opłatę skarbową. Następnie okres tej samej dzierżawy był w drodze aneksów do umowy przedłużany i trwa do dziś. Opłata skarbowa była uiszczana także za kolejne okresy dzierżawy na podstawie decyzji urzędów skarbowych w K.: z dnia 15 stycznia 1997 r., z dnia 14 stycznia 1998 r. z dnia 17 lipca 1998 r., z dnia 1 lutego 1999 r., z dnia 19 lipca 1999 r. Załącznik do umowy dzierżawy stanowiła ta sama wycena z dnia 15 marca 1995 r., która stanowiła załącznik do statutu spółki z o.o. "A.", z której wynikało, że aporty zlokalizowane są w W.-F., R. i W.

Skarżący podkreślił, że dowód ten znajduje się w aktach sprawy. Został przedłożony Sądowi na jego żądanie zawarte w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2004 r. Zarzucił przy tym Sądowi, że w zaskarżonym wyroku dowód ten został całkowicie pominięty pomimo, że wynika z niego, iż przedmiotem dzierżawy od początku były: nieruchomość położona w W.-F. oraz maszyny i urządzenia znajdujące się w W.-F., R. oraz W. Sąd pominął także inny przekazany na jego żądanie dowód, potwierdzający również przedmiot dzierżawy w postaci protokołu sporządzonego w dniu 1 lipca 1995 r. przez Józefę B. /członka zarządu spółki z o.o. "A."/, zawierającego wyliczenie odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, maszyn i urządzeń wydzierżawionych spółce.

Ponadto Skarżący zarzucił Sądowi wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tej części, która odnosiła się do jego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania. Stwierdził, że stanowisko Sądu, iż może wystąpić w tym wypadku kolizja pomiędzy zasadami konstytucyjnymi - zaufania oraz praworządności - pozostawało bez związku ze sprawą. Podtrzymał przy tym zarzut pod adresem organów podatkowych, którego Sąd nie podzielił, że nie do pogodzenia zarówno z zasadą zaufania do organów państwa, jak i praworządności, jest sytuacja, w której organy przez kilka lat ustalają w drodze decyzji opłatę skarbową od określonej czynności cywilnoprawnej, po czym od tej samej umowy za ten sam okres w drodze innej decyzji określają podatek od towarów i usług. Wyjaśnił, że wbrew temu, co wywodził Sąd za Izbą Skarbową, zgłoszenie rejestracyjne, które złożył w marcu 2000 r., nie dowodziło, iż uznał, że jest podatnikiem VAT. Zgłoszenia dokonał bowiem pod presją organu podatkowego, co wynikało jednoznacznie z jego pisma przewodniego z dnia 10 marca 2000 r. Sporna umowa została natomiast zawarta w dniu 1 lipca 1995 r.

Skarżący przedstawił także krytyczne stanowisko wobec argumentów podniesionych w decyzjach organów podatkowych i ich pismach procesowych, które miały przemawiać za zastosowaniem wobec niego art. 5 ustawy o VAT, a których niezakwestionowano w zaskarżonym wyroku. Podniósł, że o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie mogły świadczyć przyjęte przez te organy takie okoliczności jak: czas na jaki zawarto jedną jedyną umowę dzierżawy oraz fakt jej przedłużania, tym bardziej że w treści umowy z góry zostało przewidziane jej przedłużanie, fakt dokonywania uprzednio czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a także rodzaj i charakter przedmiotu danej czynności.

Skarżący zgłosił również zarzuty, co do przebiegu postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Podniósł, że pierwsze posiedzenie zostało wyznaczone 6 sierpnia 2004 r. po ponad trzech latach od wniesienia skargi. Na tym posiedzeniu Sąd zażądał od jego pełnomocnika określonych dokumentów, nie przedstawił natomiast sprawozdania, ani nie dopuścił stron do głosu. Na kolejnym posiedzeniu w dniu 18 listopada 2004 r. Sąd żądał od pełnomocnika wyjaśnienia rozbieżności w treści obu egzemplarzy umowy, wskazania jakie nieruchomości i gdzie zostały wydzierżawione oraz wskazania jak zmieniały się miejsca zamieszkania Skarżącego. Sąd nie poinformował przy tym czemu te wyjaśnienia mają służyć. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w aktach znajdują się dwa różne egzemplarze umowy dzierżawy. Dopiero z treści wyroku strona dowiedziała się jaki był kierunek postępowania prowadzonego przez Sąd oraz poznała dokonane ustalenie, że zawarła dwie umowy dzierżawy: jedną na piśmie, a drugą ustną.

Wobec powyższego Skarżący zarzucił Sądowi, że nie przeprowadził postępowania uzupełniającego tylko nowe postępowanie dowodowe, w którym dokonał ustaleń, dotyczących zawarcia dwóch umów dzierżawy. Te ustalenia stały się podstawą do wydania wyroku mimo, że nie były przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi,. Jeśli w toku postępowania przed Sądem konieczne było zebranie większości dowodów, których nie oceniały organy podatkowe to dowodziło to, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone wadliwie i zaskarżone decyzje należało uchylić. Treść zaskarżonego wyroku świadczy natomiast o tym, że Sąd nie dokonywał oceny zaskarżonych decyzji, ale w zasadzie samodzielnie rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

Skarżący zarzucił, że merytoryczne rozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku zostało podjęte na podstawie wadliwie i wybiórczo ocenionego materiału dowodowego, który został przedstawiony na żądanie Sądu. Jedynym dowodem, na którym Sąd oparł swoje ustalenie o zawarciu przez Skarżącego dwóch umów dzierżawy, w tym jednej ustnej, był odcisk pieczęci na jednym z egzemplarzy umowy. W zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniesiono się do szeregu innych dowodów /treści wyceny sporządzonej m.in. przez inż. B. K., stanowiącej załącznik do umowy dzierżawy; protokołu sporządzonego dnia 1 lipca 1995 r. przez Józefę B.; pełnego odpisu z rejestru handlowego "A." S.A., z którego wynikało, że w 1995 r. posiadała oddział w W.; oświadczenia złożonego na żądanie Sądu z 18 listopada 2004 r. przez "A." S.A. przy piśmie z 25 listopada 2004 r., że wszystkie rzeczy opisane w wycenie zostały wydane spółce w chwili zawarcia umowy dzierżawy a więc 1 lipca 1995 r./, z których wynikało, że od początku działalności "A." S.A. wykorzystywała, wydzierżawione na podstawie umowy z 1 lipca 1995 r., nieruchomość w W.-F. oraz znajdujące się tam maszyny i urządzenia, a także maszyny i urządzenia zgromadzone w W. i R.

Sąd dokonując błędnego ustalenia, że Skarżący na podstawie drugiej ustnej umowy, zawartej w terminie późniejszym niż 1 lipca 1995 r., wydzierżawił "A." S.A. maszyny i urządzenia znajdujące się w R. i W. nie podał w zaskarżonym wyroku, jaki konkretnie był rzekomy przedmiot tej umowy, ani kiedy została ona zawarta.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 21 października 2005 r. Skarżący krytycznie odniósł się do twierdzenia Sądu zawartego w zaskarżonym wyroku, że przedstawiał organom podatkowym, które ustalały opłatę skarbową tylko jedną umowę dzierżawy tj. zawartą na piśmie. Podniósł, że w aktach tych organów nie występuje w jakiejkolwiek postaci umowa dzierżawy, na dowód czego przedstawił kopie: korespondencji prowadzonej z tymi organami oraz oświadczeń dzierżawcy o wysokości płaconego czynszu. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie mógł wiedzieć na podstawie jakiej umowy organy podatkowe ustalały opłatę skarbową. Tym samym poczynione przez niego w tym zakresie ustalenia nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący ponownie podkreślił, że w świetle materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i zgromadzonego przez Sąd wynika, iż celem jednej i tej samej umowy dzierżawy od samego początku jej wykonywania i od dnia jej zawarcia było wydzierżawienie wszystkich składników wymienionych w wycenie i w wyliczeniu amortyzacji zarówno położonych w K. /W.-F./, jak i w R. oraz w W. W aktach organów podatkowych wydających decyzje w sprawach opłaty skarbowej nie było żadnego dokumentu, który by temu celowi przeczył.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego przytoczył podstawy kasacyjne dotyczące zarówno naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty oparte o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jako podstawa oceny legalności zaskarżonych decyzji jest prawidłowy możliwe jest przejście do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie uznaje te zarzuty skierowane przeciwko przepisom procesowym, które dotyczą sposobu prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zamiast dokonać kontroli zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich zgodności z prawem, co pośrednio wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /aczkolwiek przepis ten określa przede wszystkim zakres przedmiotowy ustawy/, a znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 7 i art. 106 par. 1-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczących sposobu procedowania przez Sąd administracyjny, przebiegu rozprawy i zakresu dopuszczalnego postępowania dowodowego przed tym sądem, przejął inicjatywę dowodową i dokonał ustaleń, które nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd nie wypowiedział się natomiast wprost co do zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych, które w innych niż wskazane w zaskarżonym wyroku okolicznościach upatrywały zamiaru wykonywania w sposób częstotliwy dzierżawy nieruchomości oraz maszyn i urządzeń przez Skarżącego. Ustalenie tych okoliczności było niezbędne do stwierdzenia czy stronę powinna obejmować hipoteza art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji czy była ona podatnikiem podatków od towarów i usług, czy też powinna być obciążona, jak zresztą przyjmowały organy podatkowe w decyzjach wydawanych od 1996 r. do 1999 r., obowiązkiem z tytułu opłaty skarbowej?

Zdaniem Sądu o zamiarze strony wykonywania w sposób częstotliwy dzierżawy świadczyło zawarcie przez nią dwóch umów obejmujących tę czynność prawną, w tym jednej ustnej, dotyczących różnych składników majątkowych. Miało to wynikać z ustaleń dokonanych w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Sąd administracyjny /opisanych w ostatnim akapicie na s. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Faktu, że strona po zawarciu umowy na piśmie dnia 1 lipca 1995 r. zawarła także drugą ustną umowę, której przedmiotem miały być rzeczy znajdujące się w R. i W., organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami nie stwierdziły. Organy te wywodziły bowiem, że o zamiarze podatnika świadczyło jego zachowanie przed zawarciem umowy z 1 lipca 1995 r., które wprawdzie nie było objęte podatkiem od towarów i usług lecz wskazywało na różnorodne rozporządzanie składnikami majątkowymi, które stanowiły przedmiot późniejszej dzierżawy, czy to jako wkład /do używania/ do spółki cywilnej "C." czy jako planowany /ale nie dokonany/ aport do "A." S.A. Sąd w uzasadnieniu wyroku zwrócił jedynie uwagę, że Alfred J. nie mógł wnieść wkładu do spółki cywilnej bowiem nie był jej wspólnikiem. Uchylił się natomiast od oceny czy podane przez Izbę Skarbową fakty mogły dowodzić, że Alfred J. był, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie naruszenia wskazanych wyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawarte w skardze kasacyjnej jest trafne i znajduje potwierdzenie w aktach sądowoadministracyjnych i protokołach z rozpraw, w szczególności w protokole z dnia 6 sierpnia 2004 r. Z tego protokołu wynika, że Sąd po wywołaniu sprawy pominął czynności, o których mowa w par. 1 i 2 art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zażądał natomiast od pełnomocnika skarżącego nadesłania obszernego materiału dowodowego, który w porównaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach spraw podatkowych nie mógł być uznany za uzupełniający i odroczył rozprawę, nie wskazując konkretnego terminu następnego posiedzenia, które odbyło się 18 listopada 2004 r. Dopiero na rozprawie w dniu 18 listopada 2004 r. złożone zostało przez sędziego sprawozdawcę sprawozdanie, udzielono głosu stronom, a ponadto zobowiązano pełnomocnika strony skarżącej do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie rozbieżności, które zdaniem Sądu wynikały z nadesłanego materiału dowodowego, wyznaczając na tę czynność termin tygodnia od zamknięcia rozprawy. W dniu wskazanym jako dzień ogłoszenia wyroku - 2 grudnia 2004 r. sędzia sprawozdawca ponownie przedstawił sprawozdanie, po czym rozprawę otworzył na nowo i poinformował o zebranym materiale dowodowym oraz udzielił głosu stronom, po czym po ponownym zamknięciu rozprawy ogłosił wyrok.

Taki sposób postępowania doprowadził do naruszenia art. 1, art. 7, art. 106 par. 1-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przepisów wynika bowiem, że Sąd powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu /art. 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. To rozwiązanie odpowiada celowi, który przyświeca prawidłowemu rozpatrywaniu sprawy przez Sąd administracyjny. Celem tym jest bowiem kontrola zaskarżonego orzeczenia /art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ prowadzona przez Sąd na podstawie akt sprawy, a nie na podstawie wyników nowego postępowania dowodowego, w którym oprócz przedstawienia dokumentów Sąd zobowiązuje stronę, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, do składania, po zamknięciu rozprawy, dodatkowych pisemnych wyjaśnień, nie przewidzianych w art. 106 par. 2 i 3, ani też w art. 113 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko poprzez rozszerzenie jego zakresu o nieznany postępowaniu sądowoadministracyjnemu dowód w postaci pisemnych wyjaśnień strony w sprawie rozbieżności w materiale dowodowym zebranym przed sądem, składanych po zamknięciu rozprawy.

Przepis ten pozwala sądowi administracyjnemu z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regulacja ta nie może być interpretowana w oderwaniu od istoty sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem merytoryczne załatwianie spraw administracyjnych /z wyjątkiem, o którym mowa w art. 146 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nie ma zastosowania w tej sprawie/, tylko dokonanie oceny czy organy administracji działały zgodnie z prawem. Pośrednio wynika to z wskazanego w skardze kasacyjnej art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a wprost z art. 3 tej ustawy, a przede wszystkim z art. 184 Konstytucji. Dlatego też użyte w art. 106 par. 3 określenie "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" należy odnosić do istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z ustaleniami stanu faktycznego.

Skorzystanie przez Sąd z możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów powinno mieć miejsce w przypadku gdy analiza tych dokumentów jest niezbędna do dokonania kontroli legalności zaskarżonego aktu. Jeśli z takich dowodów z dokumentów wynikają wnioski co do stanu faktycznego odmienne od ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżonym aktem wówczas zachodzi przesłanka do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie przez organy zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Dlatego też zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów w zaskarżonym wyroku również należy uznać za zasadny.

Niedopuszczalne jest natomiast w świetle art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzenie przez Sąd administracyjny, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nowego postępowania wyjaśniającego, w którym dokonano ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach podatkowych w kwestii rzekomo zawartej przez Skarżącego drugiej, ustnej umowy dzierżawy. Biorąc zaś pod uwagę sposób w jaki Sąd dokonał oceny zebranego z urzędu nowego materiału dowodowego za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku, przy dokonywaniu tego kluczowego ustalenia, art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze stosowanego odpowiednio tego przepisu postępowania cywilnego wynika, że Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. W rozpatrywanej sprawie z lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie dokonał wszechstronnej oceny nadesłanych na jego żądanie dokumentów, jak również nie skonfrontował ich treści z materiałem dowodowym wynikającym z akt sprawy, w szczególności z materiałami dowodowym, wskazanymi w skardze kasacyjnej, dowodzącymi, że od momentu zawarcia umowy dzierżawy 1 lipca 1995 r. nie zmienił się jej przedmiot, który oprócz nieruchomości oraz maszyn i urządzeń znajdujących się w W.-F. obejmował także maszyny i urządzenia w W. i R. Sąd nie wyjaśnił dlaczego za podstawowy dowód zawarcia ustnej umowy dzierżawy, obejmującej rzeczy znajdujące się w R. i W. uznał treść pieczątki dzierżawcy ze zmienionym adresem na drugiej wersji umowy i ksero dowodu Artura J., świadczące o zmianie granic miejscowości W.-F. i K., a odmówił wiarygodności takim dowodom nadesłanym na jego żądanie jak np. wycena sporządzona przez m.in. inż. B. K., stanowiąca załącznik do umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1995 r.

Należy też zwrócić uwagę, że ograniczony zakres dowodów wynikający z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dowody uzupełniające z dokumentów/ w porównaniu z zakresem dowodów dostępnym organom podatkowym /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/ stanowi potwierdzenie istoty tej instytucji postępowania sądowoadministracyjnego, która nie powinna być instrumentem pozwalającym Sądowi, na prowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego i zastępowanie w tym zakresie organów podatkowych, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Zasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, powinno dostarczyć informacji o przebiegu postępowania podatkowego, a przede wszystkim o ustaleniach faktycznych dokonanych w toku tego postępowania i zastosowanych przez organy w zaskarżonych orzeczeniach przepisach. W przypadku gdy Sąd przeprowadził z urzędu dowody uzupełniające z dokumentów w uzasadnieniu wyroku powinny także znaleźć się informacje o zakresie tego postępowania i jego wynikach. Wskazanych informacji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Regulację prawną, która była przedmiotem sporu - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w zaskarżonym wyroku wymieniono prezentując treść skargi. Natomiast skrótowy i mało precyzyjny opis okoliczności faktycznych sprawy został zawarty przy przedstawianiu treści odpowiedzi na skargę organu drugiej instancji. Opisując tę odpowiedź Sąd podał także stanowisko organu, co do stosowania spornego przepisu prawa. Jednak to nie odpowiedź na skargę, a zaskarżona decyzja jest przedmiotem sądowej kontroli. Dlatego w uzasadnieniu wyroku główny ciężar powinien być położony na rzetelne przedstawienie treści zaskarżonego orzeczenia i skargi, a w dalszej kolejności stanowiska organu wobec tej skargi gdyż nie na nim powinna skupiać się ocena dokonywana przez Sąd. Te uchybienia mogłyby nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy gdyby nie towarzyszący im brak wyjaśnienia przez Sąd dlaczego uznał ustaloną przez siebie okoliczność, której nie stwierdziły organy podatkowe, za przesądzającą o zgodności z prawem decyzji objętych skargą kasacyjną, mimo, że analiza większości dowodów, zebranych w toku uzupełniającego postępowania, mogła prowadzić do odmiennych wniosków w kwestii przedmiotu umowy dzierżawy z 1 lipca 1995 r., co trafnie podkreśla Skarżący w skardze kasacyjnej.

Naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi także stanowisko Sądu w kwestii zawartego w skardze zarzutu dotyczącego uchybienia przez organy podatkowe zasadzie postępowania wynikającej z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze w zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono w oparciu o jakie dowody Sąd przyjął, że w sprawach dotyczących opłaty skarbowej Skarżący przedkładał tylko jedną umowę dzierżawy tj. zawartą na piśmie. Po drugie Sąd ustosunkowując się do tego zarzutu strony zawartego w skargach pominął, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym, a nie na stronie, przed wydaniem decyzji ustalającej opłatę skarbową ciążył obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Po trzecie w sytuacji gdy podatnik w okresie pomiędzy 1996 r. a 1999 r. zgłaszał do opodatkowania opłatą skarbową umowę dzierżawy i zawierane do niej aneksy i otrzymał stosowne decyzje ustalające mu opłatę skarbową określenie mu za ten sam okres od tej samej czynności innej daniny publicznej ewidentnie zasadę zaufania do organów podatkowych narusza. Jeśli bowiem podatnik wprowadził organy w błąd, co zdaje się sugerować w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, jakkolwiek szerzej nie wyjaśnia na jakiej podstawie przyjął takie domniemanie, to w pierwszej kolejności powinny zostać wzruszone w odpowiednim trybie ostateczne decyzji w sprawie opłaty skarbowej, a dopiero później powinno być prowadzone postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług.

Stąd też zasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zostały natomiast uzasadnione inne zarzuty natury procesowej dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 124, art. 224 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, mając na uwadze regulację zawartą w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której wynika m.in., że do konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej obok wskazania podstaw kasacyjnych należy także podanie ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do tych zarzutów.

Mając jednak na uwadze, że większość podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów, o których mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazała się usprawiedliwiona, przedwczesne byłoby wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny na temat zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zasadność tych zarzutów może być bowiem oceniona przez Sąd drugiej instancji gdy nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie ten stan nie został wyjaśniony, tak jak nie została w istocie przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzona prawidłowa kontrola zaskarżonych decyzji w części objętej skargą kasacyjną.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.