Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 327/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33  1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

TEZY

Dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33  1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1173/13 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. sp. z o. o. z siedzibą w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Lu 1173/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr ... w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2013r. w G. spółka z.o.o. z siedzibą w B. (dalej: podatnik/ strona).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) w związku z wszczęciem przez niego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za marzec 2013 r. i wstępnym uznaniem, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej wysokość zwrotu VAT za marzec 2013 r. w kwocie niższej niż zadeklarowana przez stronę. Mając na uwadze sytuację finansową spółki oraz stosunkowo dużą kwotę zwrotu VAT za ten miesiąc w stosunku do osiągniętych przez nią dochodów, a także w stosunku do kapitału zakładowego spółki, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu, zgodnie z wnioskiem DUKS.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazując na wystąpienie w tej sprawie przesłanek zabezpieczenia, określonych w art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. organ odwoławczy podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 marca 2013 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 726.764 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Przewidywana wysokość zawyżenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu wynosi 726.764 zł. Z uwagi na wielkość tej kwoty organ odwoławczy uznał, że należy wziąć pod uwagę prawdopodobieństwo jej nieuiszczenia przez stronę. Kwota ta jest bowiem stosunkowo duża w porównaniu do osiągniętych przez spółkę dochodów. Z deklaracji spółki CIT-8 za 2012 r. wynika kwota uzyskanego dochodu w wysokości 8.901,92 zł, co stanowi 1,22% przybliżonej kwoty zwrotu VAT za marzec 2013 r. Zaś z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 5.000 zł. oraz, że został wniesiony gotówką. Kwota ta stanowi jedynie jej 0,69% kwoty zwrotu. spółka nie posiada środków trwałych. W konsekwencji nie jest możliwe dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia na majątku spółki. W ocenie organu odwoławczego, wskazany przez organ podatkowy pierwszej instancji argument dotyczący posiadanej przez spółkę zaległości podatkowej w kwocie 1.691 zł w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającej z nieuiszczenia należności wykazanej w zeznaniu CIT-8, z terminem płatności w dniu 2 kwietnia 2013 r., jakkolwiek nie jest decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na niską kwotę tej zaległości, również stanowi element stanu finansowego spółki. Zauważono, że wnioskowane przez spółkę przeksięgowanie z kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2013 r. (wynoszącej 726.845 zł) kwoty 1.691 zł na poczet należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., będzie mogło być dokonane, jeżeli prowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu VAT za luty 2013 r. organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wniosek spółki o przerachowanie został złożony po doręczeniu jej postanowienia z dnia 22 marca 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że spółka deklarowała za okres od grudnia 2011 r. do marca 2013 r. podatek do wpłaty w kwocie 291 zł, natomiast do zwrotu kwotę 1.050.923 zł. Z bilansu spółki za okres od dnia 24 listopada 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., wynika że nie posiadała ona aktywów trwałych, a zysk netto zamknął się kwotą 1.538,53 zł. Z bilansu za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. wynika, że zysk netto wyniósł 7.210,92 zł. Suma bilansowa po stronie aktywów i pasywów wykazana na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 478.937,49 zł i uległa zmniejszeniu do kwoty 83.440,45 zł na dzień 31 grudnia 2012 r., zapasy towarów wykazane na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły 80.439,02 zł i zmniejszyły się do kwoty 71.000 zł na dzień 31 grudnia 2012r. Spółka zaciągnęła pożyczkę na dzień 31 grudnia 2011 r. w wysokości 60.000 zł. Kwota ta wzrosła do wysokości 68.000 zł na dzień 31 grudnia 2012 r. Z bilansów wynika również, że zmniejszyły się przychody ze sprzedaży, które wyniosły za 2012 r. kwotę 393.207,09 zł w stosunku do przychodów za okres prowadzonej działalności w 2011 r. tj. ponad miesiąc - 482.444,75 zł. Zrealizowany zysk ze sprzedaży był bardzo niski i w 2011 r. wyniósł 1899,53 zł, a za 2012 r. 8.549,72 zł. Na dzień 31 grudnia 2012 r. spółka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 276,45 zł, a w roku 2011 - 1.328,52 zł. Ze sprawozdań finansowych za te lata wynika, że spółka nie zatrudniała pracowników. W ocenie organu odwoławczego, dowody te świadczą o ogólnie złym stanie finansowym prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka na dzień 23 lipca 2013 r. posiadała nadal zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 53 zł. W deklaracjach VAT - 7 złożonych za kwiecień i maj 2013 r. wykazała podstawę opodatkowania o wartości 0 zł, nie wykazała VAT należnego, wykazała kwotę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: za kwiecień 2013 r. - 227 zł i za maj 2013 r. - 262 zł. To były ostatnie deklaracje VAT złożone przez stronę. Spółka nie posiada nieruchomości. W dniu 31 grudnia 2011 r. spółka nabyła od R. ciągnik rolniczy JOHN DEERE za kwotę netto 52.439,02 zł, podatek VAT 12.060,97 zł (brutto - 64.499,99 zł), który dwa miesiące później - w dniu 29 lutego 2012 r. sprzedała S. O. za kwotę netto 52.926,83 zł, podatek VAT 12.173,17 zł (brutto - 65.100,00 zł). Z pisma DUKS z dnia 23 lipca 2013 r. wynika natomiast, że dla stwierdzenia zasadności zwrotu VAT wykazanego przez spółkę w rozliczeniu za marzec 2013 r. niezbędne jest sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu. Stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego okoliczności wymagają dalszego wyjaśnienia - zweryfikowania przebiegu transakcji w "łańcuchu dostaw". Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy, że w przypadku stwierdzenia niezasadności zwrotu VAT, zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu podatku nie zostanie wykonane, a brak majątku może udaremnić ewentualną egzekucję. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności dających podstawy do przyjęcia, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. wykazana w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowa, a kwota zabezpieczenia jest identyczna z kwotą wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu VAT, organ odwoławczy wyjaśnił, że oceniając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w świetle prawidłowości zastosowania art. 33 O.p., nie ma prawa w tym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Musi mieć natomiast na uwadze, że z analizy dokumentów zebranych w postępowaniu kontrolnym przez DUKS w zakresie zasadności zwrotu VAT za marzec 2013 r. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa telefonów komórkowych i iPhonów kupowanych przez spółkę nastąpiła od jednego kontrahenta. Całość kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynika z wykazanych za ten miesiąc zakupów przy jednoczesnym wykazaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej i braku wykazania za ten miesiąc podatku należnego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem: przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, podatnik stwierdził, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, w którym podniesiono, że w sytuacji w której organ podatkowy nie dokonał jeszcze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz spółki, nie jest możliwe dokonanie zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Organ podatkowy nie może zabezpieczać bowiem kwoty, którą wciąż sam posiada. Poza tym, w tej sytuacji nie zachodzi przesłanka "obawy, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone". Ponadto organ podatkowy drugiej instancji, zamiast ustosunkować się do podanego przez stronę na tę okoliczność orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na zasadność jej argumentacji, odwołał się do innego wyroku – który wydany został w zupełnie innym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił również, na jakich podstawach określono w decyzji przybliżoną kwotę zwrotu podatku, który zostanie orzeczony w innej kwocie, niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej. Organy podatkowe nie wskazały również, jakie konkretnie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę budzą wątpliwości (i których faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika dotyczą te wątpliwości) ani nawet dlaczego w ogóle przewidują one możliwość określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż zadeklarowana. Poprzestały stwierdzeniu, że analiza dokumentów źródłowych wskazuje na konieczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów spółki. Podatnik odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnił, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość zastała określona. Przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania. Naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. podatnik upatruje natomiast w tym, że nie ziściły się określone w tych przepisach przesłanki zabezpieczenia zwrotu VAT. Powołując się na treść tych przepisów, podatnik wskazał, że art. 33 § 2 pkt 3 O.p. nie precyzuje, czy odnosi się do decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, wydawanej przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku wykazanego deklaracji, czy też po decyzji określającej wysokość tego zwrotu po jego otrzymaniu przez podatnika - w związku z czym teoretycznie można byłoby rozważać możliwość jego zastosowania w obu tych przypadkach. Jednakże przy dokonywaniu wykładni językowej tego przepisu należy uwzględniać również jego zdanie wstępne, zgodnie z którym zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku można dokonać wyłącznie "w okolicznościach wymienionych w § 1". Zgodnie z nim, przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. A contrario, w sytuacji, gdy obawa taka nie zachodzi, nie jest możliwe wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zwrotu podatku. W przypadku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, poprzedzających wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, powyższa obawa może zachodzić jedynie w przypadku, w którym podatnik otrzymał już zwrot podatku, a w wyniku postępowania może zostać wydana decyzja określająca go w innej wysokości. Taka zaś okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.

3.2. Odwołał się do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. i zauważył, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika. Takie stwierdzenie zawarte jest w rozstrzygnięciu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, chociaż z jej uzasadnienia, podobnie jak uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przedmiotem zabezpieczenia jest kwota, której zwrotu oczekuje podatnik po złożeniu przez nią w dniu 1 marca 2013 r. deklaracji z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 726.764 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia – czyli kwota, której podatnik jeszcze nie posiada i jak twierdzą organy podatkowe, nie jest pewne, że ją otrzyma (w takiej wysokości).

3.3. Sąd pierwszej instancji potwierdził zasadność stanowiska, że wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu VAT, a więc na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 O.p. jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji organ podatkowy ma prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy. Istnieje tym samym spodziewany przepływ pieniężny od podatnika do organu podatkowego, który w razie uzasadnionej obawy, co do jego wykonania, może być zabezpieczony. Nie ma natomiast podstawy do wydawania decyzji o zabezpieczeniu na wyżej wskazanej podstawie prawnej dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku. W takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać. Skoro podatnik nie otrzymał wykazywanej w deklaracji różnicy, to nie ma czego zwracać organowi podatkowemu, choćby różnicę tę wykazał nieprawidłowo. Uregulowana w O.p. instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy.

3.4. Zauważono, że organ podatkowy nie ma potrzeby zabezpieczania kwoty zwrotu podatku w sytuacji, gdy toczy się postępowanie kontrolne, dotyczące zasadności jego zwrotu i odwołał się do treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W przypadku zatem postepowania kontrolnego, organ podatkowy pierwszej instancji w razie konieczności ma prawo wydać postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT (na podstawie art. 216 O.p) do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach ww. postępowania.

3.5. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 595/11, publ. CBOSA na który powołał się organ odwoławczy, zauważono, że zapadł on w innym stanie nie tylko faktycznym, ale i prawnym.

3.6. Niezależnie od powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. stwierdził, że orzekając o zabezpieczeniu na majątku spółki "kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej za marzec 2013 r. w przybliżonej wysokości 726.764 zł", organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w jakiej – innej od zadeklarowanej kwocie, najprawdopodobniej zostanie orzeczony zwrot różnicy podatku. Zauważył, że czytając samo rozstrzygnięcie, można wnioskować, że organ podatkowy podał, iż tą inną wysokością "niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej" jest "przybliżona wysokość 726.764 zł". Tylko, że nie jest to wysokość inna, ale tożsama z podaną przez spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2013 r. Przyznano rację podatnikowi, że organy podatkowe nie wskazały również, jakie konkretnie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę budzą ich wątpliwości (i których faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika dotyczą te wątpliwości). Nie wskazały nawet, dlaczego w ogóle przewidują one możliwość określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż zadeklarowana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, że analiza dokumentów źródłowych wskazuje na konieczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów spółki, ze względu na występujący w nich "łańcuch dostaw".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ odwoławczy na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ppsa oraz art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 151 ppsa, art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast jej oddalenie; błędną ocenę polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w jakiej – innej od zadeklarowanej kwocie, najprawdopodobniej zostanie orzeczony zwrot VAT, nie wskazanie jakie konkretnie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę budzą ich wątpliwości (i których faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika dotyczą te wątpliwości) oraz nie wskazanie dlaczego w ogóle organy podatkowe przewidują możliwość określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż zadeklarowana, podczas, gdy organy podatkowe należycie wyjaśniły wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym nie naruszono wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też brak jest wyjaśnienia jaki miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie ww. przepisów postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnej oceny Sądu pierwszej instancji polegającej na przyjęciu, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 33 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. podczas, gdy do naruszenia wskazanych przepisów nie doszło i wykazano przesłanki zabezpieczenia;

II) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów O.p. przez organy podatkowe, podczas gdy zabezpieczenia dokonano na majątku podatnika, tj. na zadeklarowanej kwocie zwrotu VAT czyli zrealizowano przesłanki, o których mowa w powyższych przepisach.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Kluczowym w sprawie dla rozpoznania stawianych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów jest kwestia czy organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy mogły zastosować instytucję zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z przyszłej decyzji nie zostanie wykonane. Słusznie w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w oparciu o ww. podstawę prawną nie ma potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT należną podatnikowi, co jest w sprawie bezsporne. Dowodzenie w skardze kasacyjnej, w oparciu o treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, jak też art. 76b § 1 i § 2 O.p., że owo zabezpieczenie wynika z faktu istnienia po stronie podatnika wierzytelności z dniem ujawnienia kwoty zwrotu VAT w deklaracji podatkowej zasadniczo nie wpływa na sytuację braku obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Taka podstawa może zaistnieć, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. też art. 33c § 2 O.p. w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Chodzi o sytuację zaistnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej i zagrożenia wykonania ww. obowiązku. Jednakże powyżej wskazana sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Twierdzenia zatem organu podatkowego co do tego, że ewentualna egzekucja zwrotu podatku będzie utrudniona albo wręcz nieskuteczna są nieadekwatne do zaistniałej w sprawie sytuacji.

Nie można zapominać, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sytuacji zaś stwierdzenia, że kwota zwrotu VAT wykazana przez podatnika jest niższa niż zadeklarowana przez podatnika organ podatkowy zobowiązany będzie do zwrotu jedynie tej kwoty, którą uznał za zasadną. Jeżeli będzie to kwota "zerowa" to nie będzie podstaw do zwrotu jakiejkolwiek kwoty i nie można mówić o zaistnieniu jakiejkolwiek wierzytelności po stronie podatnika względem Skarbu Państwa, co tym samym wskazuje na brak konieczności dokonywania zabezpieczenia.

Stąd też należy uznać za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Warto jest zauważyć, że podnoszony przez autora skargi kasacyjnej pogląd na poparcie swojego stanowiska znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 7 września 2012r. sygn. akt I FSK 1578/11, publ. CBOSA dotyczył odmiennej niż rozpatrywana sprawy. Podjęte przez NSA rozstrzygnięcie należy także rozpatrywać w kontekście stawianych przez autora skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych, które nie obejmowały swoim zakresem zasadniczo kwestii zasadności dokonanego zabezpieczenia.

5.4. Wobec słuszności stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie braku podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie należy uznać za bezprzedmiotowe pozostałe zarzuty stawiane w skardze kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 151 ppsa, art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej przez pryzmat ww. zarzutów próbuje udowadniać w istocie prawidłowość wydanej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia lecz nie uzasadnia ww. zarzutów w zakresie jaki miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Powyższego zaś w sprawie nie uczyniono. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest obowiązany do zastępowania w tym względzie strony skarżącej.

Na marginesie warto jest zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wytykając organom podatkowym brak wyjaśnienia w jakiej innej od zadeklarowanej przez podatnika kwocie, najprawdopodobniej zostanie orzeczony zwrot próbował również uzmysłowić ich niekonsekwencję. Z decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wynika wyraźnie, że wskazana przybliżona wysokość zwrotu jest tożsama z kwotą zadeklarowaną przez podatnika, co przeczy stawianej następnie przez organ podatkowy tezie co do bezzsadności zwrotu VAT z uwagi na charakter dokonanych transakcji.

5.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.