Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 519/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 , ust. 2, ust. 2b, 45 ust. 6,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151 ust. 1, 156 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
article: art. 14 c ust. 2,
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 122, 187 par. 1, art. 191, 181, 197 par. 1, 120, 121, 229,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M.L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z[...] nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego M. i A. małżonkom L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy ustalił, że za 2007r. małżonkowie M. i A. L. dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f), tj. złożyli w dniu 21 kwietnia 2008r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36., w którym wykazali należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organy podatkowe ustaliły, że na mocy aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia[...]. M.L. nabyła od A. w O. działkę nr ewidencyjny [...] o powierzchni

[...] m²., położoną w O., przy ul.[...], zabudowaną budynkiem gospodarczym oraz szopą drewnianą, za kwotę 5 000 zł. W oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego organ kontrolny ustalił natomiast, że rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości w dniu zakupu, przy uwzględnieniu jej stanu i stopnia zużycia, wynosiła 73 841,00zł. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe stwierdziły, że podatniczka w 2007r. uzyskała przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w kwocie 68 841,00zł, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę w kwocie 73 841,00zł, a poniesioną odpłatnością w kwocie 5 000,00zł. Przychodu tego podatniczka nie zadeklarowała do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją [...] z dnia [...] określił małżonkom M. i A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od podatku zadeklarowanego przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-36 za badany rok podatkowy w wysokości [/...] zł o kwotę [...] zł.

Utrzymując w mocy w/w decyzję organ odwoławczy wskazał na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał także, że w świetle przytoczonych przepisów przychodami są także nieodpłatne świadczenia lub inne świadczenia częściowo odpłatne - czyli wszelkie świadczenia zarówno te, przedmiotem których są rzeczy lub prawa, jak i te, których przedmiotem są inne dające się ocenić pieniężnie korzyści majątkowe, których cena jest opłacana przez nabywcę nieadekwatnie do ich faktycznej wartości.

Organ drugiej instancji wskazał, że w oparciu o sporządzony przez Z. O., rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, ustalono, że rynkowa wartość zakupionej przez małżonków L. nieruchomości w dniu zakupu, przy uwzględnieniu jej stanu i stopnia zużycia, wynosiła 73 841,00zł. Jak wynika ze sporządzonego 23 kwietnia 2009r. operatu szacunkowego, rzeczoznawca majątkowy w celu dokonania wyceny spornej nieruchomości przyjął jej stan i stopień zużycia na dzień zakupu, tj. 23 lutego 2007r. Dokonanie wyceny poprzedzone zostało przeprowadzeniem przy udziale strony oględzin nieruchomości. Jak wynika z treści operatu szacunkowego, w trakcie oględzin podatnik złożył wyjasnienia wskazując, iż nieruchomość :nabywał na cele rekreacyjne, położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie rzeki O., w znacznej odległości od ulicy [...] , nie posiada drogi dojazdowej (dojazd odbywa się przez sąsiednią działkę), nie posiada pełnego uzbrojenia, - w dacie zakupu była zadrzewiona i zakrzaczona oraz zaśmiecona, wymaga znacznych nakładów na odkrzaczenie, uporządkowanie, wyrównanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowana przez rzeczoznawcę metoda wyceny - metoda korygowania ceny średniej uwzględnia powyższe argumenty strony dotyczące lokalizacji, uzbrojenia i stanu zużycia nieruchomości w dacie jej zakupu. Ponadto z treści operatu wynika, że metoda ta polega na określeniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych wziętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży. Pod pojęciem nieruchomości reprezentatywnych rozumie się nieruchomości będące przedmiotem obrotu rynkowego, charakteryzujące się w szczególności podobnym rodzajem i przeznaczeniem w planie miejscowym. Do określenia wartości rynkowej dochodzi się w drodze korekty średniej ceny rynkowej uzyskanej z tego zbioru, współczynnikami przypisanymi odpowiednim cechom rynkowym nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy przedmiotowego operatu szacunkowego wynika, że rynkową cenę nabytej przez podatniczkę nieruchomości przy ul. [...] w O. ustalono w oparciu o ceny transakcyjne dotyczące 10 nieruchomości położonych na terenie miasta O., które mogą być przyjęte jako porównawcze z uwagi na ich przeznaczenie, wyposażenie w media, położenie, powierzchnię, stan prawny, datę zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Ustalona na tej postawie średnia cena rynkowa gruntu wyniosła 32,03 zł i została następnie skorygowana współczynnikami korekcyjnymi wyliczonymi dla poszczególnych cech nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że przy dokonywaniu wyliczenia wartości przedmiotowych współczynników dla poszczególnych cech nieruchomości, tj. przeznaczenia, uzbrojenia, położenia, otoczenia, wielkości działki, rzeczoznawca brał pod uwagę wartość danej cechy w odniesieniu do nieruchomości wycenianej. Organ drugiej instancji podkreślił, że przytoczone okoliczności wskazują, że w przedmiotowej opinii uwzględniono składane przez podatnika w trakcie wizji lokalnej 17 kwietnia 2009r. wyjaśnienia dotyczące nabytej nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał także, że na uwzględnienie przez rzeczoznawcę stanu i stopnia zużycia budynków gospodarczych zastosowanie przez niego odpowiednich współczynników korekcyjnych zmniejszających ich wartość. I tak w odniesieniu do budynku gospodarczego zastosowano współczynnik korekcyjny w wysokości 45%, na który składają się: 30% współczynnik dotyczący stanu budynku oraz 15% współczynnik dotyczący wyposażenia. Natomiast w odniesieniu do szopy drewnianej zastosowano współczynnik korekcyjny w wysokości 55%, stanowiący sumę współczynników - 35% dotyczący stanu budynku oraz 20% dotyczący położenia. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek do wyceny wartości budynków gospodarczych przyjęto ceny transakcyjne z terenu miasta S., to jednak biorąc pod uwagę przyjętą przez rzeczoznawcę metodę wyceny należy uznać, że sporne wartości są reprezentatywne dla wycenianych budynków. Okoliczność ta była spowodowana brakiem transakcji nieruchomościami porównawczymi na terenie miasta O. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oświadczenie T. G. - prezesa A. w O. dotyczące stanu i stopnia zużycia przedmiotowej działki w dacie jej sprzedaży jest bezprzedmiotowe potwierdza bowiem okoliczności, które zostały uwzględnione w operacie szacunkowym. Organ drugiej instancji stwierdził także, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego , że dokonując zwiększenia wartości spornej nieruchomości, prezes A. w O. działała pod wpływem błędu, w który celowo wprowadził ją kontrolujący. Ponadto firma ta złożyła w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej korektę zeznania CIT-8 za 2007r., w której wykazała wyższą wartość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz M.L.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania małżonkowie M. i A. L. nie wykazali, by rzeczoznawca zawyżył wartość nabytej nieruchomości wskutek uwzględnia nakładów poczynionych przez podatników po jej nabyciu.

Zdaniem organu fakt, że zasady i cenę sprzedaży nieruchomości uzgodniono już w 2006r., nie ma znaczenia ze względu na treść art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że wycena wartości nieruchomości powinna być dokonana na dzień zakupu.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do twierdzeń podatników, że w operacie znajdują się uogólnienia i sprzeczności gdyż autor operatu na stronie 5 opisuje zabudowania, uznając ich stan jako średni, a następnie na stronie 6 stwierdza, że przyjmuje do wyceny nieruchomości niezabudowane, wyjaśnił że przyjęta przez rzeczoznawcę metoda określenia wartości nieruchomości w swoich założeniach polega na odrębnej wycenie gruntów oraz znajdujących się na nich budynków gospodarczych, a następnie zsumowaniu obu wartości. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatników w kwestii ogólności zawartych w w/w operacie stwierdzeń dotyczących możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości, bez jednoczesnego wskazania celu na jaki może być wykorzystana, jak też zawartej w konkluzji operatu opinii jego autora, iż istnieje szansa na znalezienie nabywcy, chętnego na zapłatę ceny wynikającej ze sporządzonej wyceny. Organ wyjaśnił tu, że cytowane stwierdzenia są wynikiem dokonanej przez rzeczoznawcę analizy rynku nieruchomości, która uwzględnia zgłaszane przez właściciela argumenty dotyczące nabytej nieruchomości.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, odnosząc się do podniesionego przez podatników w odwołaniu zarzutu, iż Ordynacja podatkowa jako dowód wskazuje opinię biegłego, a nie operat sporządzony przez osobę posiadającą uprawnienia, że stosownie do przepisu art. 197 § 1 ord. pod. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rzeczoznawca majątkowy posiadający uprawnienia do wyceny nieruchomości spełnia zatem wymogi zawarte w powołanym przepisie, dlatego też sporządzony przez niego operat szacunkowy może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

W kwestii argumentacji podatników dotyczącej ich trudnej sytuacji materialnej, uniemożliwiającej zapłatę zaległości podatkowej w określonej przez organ kontrolny kwocie organ odwoławczy stwierdził, że nie może mieć ona wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. i A. małżonkowie L. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo materialne i przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1, 2 i 2b, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, 121 § 1 i 122 ord. pod.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przytoczyli treść, ich zdaniem naruszonego przez organy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazali, że organy podatkowe nie zakwestionowały w żadnym etapie postępowań ważności umowy, nie zarzuciły jej pozorności, nie ma więc również innych podstaw wynikających z odrębnych przepisów do jej kwestionowania. Powołali się na orzecznictwie NSA i SN, zgodnie z którym przyjmuje się, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (wyrok NSA z 10 kwietnia 2000r. Nr III SA 2252/99 LEX 40687, wyrok SN z 6 sierpnia 1999r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13/496)

Ponadto skarżący wskazali, że to A. zaoferował działki do sprzedaży i już 2006 roku przyjął zaliczkę na poczet przyszłej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2008, sygn. akt II FSK 1578/06 stwierdził "Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść." Zdaniem skarżących wynika z tego, że sprzedający winien działać w celu uzyskania przez nich korzyści. Podnieśli, że rok 2006 został oceniony przez nadrzędne nad Zarządem A. organy statutowe i nie zarzucono mu sprzedaży po zaniżonej cenie.

Skarżący wskazali też, że w toku postępowania wskazali szereg okoliczności uzasadniających fakt, iż zapłacona przez nich cena była ceną rynkową. Wnieśli także o przesłuchanie świadków, którzy mogli potwierdzić stan, w jakim znajdował się teren w dacie zakup. Skarżący podnieśli, że organ powołał w charakterze biegłego osobę, która takich uprawnień nie posiada. Ich zdaniem organ powinien wyjaśnić, dlaczego powołał tę, a nie inna osobę, jakimi szczególnymi osiągnięciami i uprawnieniami się ona legitymuje oraz zasady powołania takiego biegłego, czy przeprowadzono przetarg lub w innej formie dokonano wyboru oferty w sposób przynajmniej uprawdopodabniający obiektywność wyceny. Skarżący dopatrują się subiektywnego wyboru takiej osoby, dla osiągnięcia z góry założonego przez organ celu.

W ocenie skarżących w związku z powyższym zasadny jest zarzut, że postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało nieobiektywnie z naruszeniem zasad określonych w art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem organy winny dokładnie wskazać, w której części art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszło do jego naruszenia. Zastrzeżenia dotyczące sposobu i trybu wyceniania działki naruszają z kolei zasadę zaufania ( art. 121 § 1) oraz zasadę wszechstronnego wyjaśniania sprawy (art. 122). W związku z ostatnim przepisem skarżący zarzucili organowi II instancji brak rozpatrzenia wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków, którzy znali stan działki przed jej nabyciem przez, jak wskazali, doszło do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed WSA w Kielcach w dniu 22 grudnia 2009r., pełnomocnik skarżących sprostował, że w pierwszym akapicie skargi znajduje się oczywista omyłka redakcyjna i winno być wykreślone od słów "w części" do słów "do 31 grudzień 2004r."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności podwyższenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania o wartość częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci zakupionej przez skarżących za kwotę 5.000 zł. nieruchomości.

Jako materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał art. 11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), w świetle którego przychodami są także nieodpłatne świadczenia lub inne świadczenia częściowo odpłatne - czyli wszelkie świadczenia zarówno te, przedmiotem których są rzeczy lub prawa, jak i te, których przedmiotem są inne dające się ocenić pieniężnie korzyści majątkowe, których cena jest opłacana przez nabywcę nieadekwatnie do ich faktycznej wartości. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem o tym czy świadczenie ma charakter częściowo odpłatny w rozumieniu w/w przepisu należy rozważać w sensie ekonomicznym, a nie zobowiązaniowym (wyrok WSA z 5 stycznia 2009r., I SA/Go 852/08).

Stosownie zaś do art.11 ust. 2b u.p.d.o.f., określając wartość świadczeń częściowo odpłatnych, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a w/w ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Różnica ta stanowi przychód podatnika. Z kolei zgodnie z ust. 2 i 2b art. 11 u.p.d.o.f wartość pieniężną świadczeń w naturze (...), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W tym miejscu należy podnieść, że na gruncie u.p.d.o.f. oraz innych ustaw podatkowych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Art. 11 ust.2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie, iż ustalając cenę rynkowa należy uwzględnić stan oraz stopień zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia. Natomiast art. 151 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. O gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm., powoływanej dalej jako u.o.g.n.), stanowi że cenę rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy,

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Z powyższego wynika jednak jednoznacznie, że cena rynkowa nie jest ceną transakcyjną, czyli ustaloną przez strony w umowie jakkolwiek określana jest z jej uwzględnieniem.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe były zobowiązane do ustalenie cen rynkowych, przeprowadzając postępowanie dowodowe zgodnie z wszystkimi jego zasadami w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm. powoływanej dalej jako ord. pod.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrać i rozpatrzeć materiał dowodowy, a następnie ocenić go w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dotyczy ona, jak prawidłowo informowały organy, świadczenia częściowo odpłatnego. Nie mogły więc odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące pojęcia świadczenia nieodpłatnego Skarżący niewątpliwie nabywając przedmiotową nieruchomość za kwotę 5 000 zł, otrzymali przysporzenie majątkowe. Organy podatkowe dla stwierdzenia tej okoliczności nie musiały ustalać ważności czy pozorności umowy, świadomości, zamiaru stron. Są to bowiem okoliczności istotne w sferze prawa cywilnego. Zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego korzysta z pierwszeństwa przed stosowaniem przepisów z innych dziedzin prawa m.in. cywilnego.

Organy podatkowe ustalając wartość w/w świadczenia nie naruszyły, wbrew twierdzeniom skargi art. 11 ust. 1, 2 i 2b. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Aby określić przychód organy musiały ustalić wartość rynkową nieruchomości. W związku z tym, że w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, organ prawidłowo zdecydował o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (art. 181 ord. pod.), w tym celu powołując osobę dysponującą takimi wiadomościami (art. 197 §1 ord. pod.). Ustalenie rynkowej wartości nieruchomości dokonuje się według zasad dotyczących wyceny, przewidzianych w przepisach u.o.g.n., a także w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. W sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109), powoływanego dalej jako rozporządzenie. W przedmiotowej sprawie taki operat szacunkowy został sporządzony, a następnie jak każdy dowód poddano go analizie i ocenie organu podatkowego co zostało wykazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Opinia została wydana zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami. Określając cel sporządzenia operatu biegły wskazał wprost, że jest nim określenie wartości rynkowej dla celów podatkowych i zgodnie z § 49 rozporządzenia zastosował podejście porównawcze przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej. Do analizy został prawidłowo przyjęty stan działki na dzień jej sprzedaży tj. 23 lutego 2007r. Do obliczenia 1m² nieruchomości wycenianej przyjęto ceny transakcyjne 10 nieruchomości położonych na terenie miasta O., które mogły być przyjęte jako porównawcze z uwagi na ich przeznaczenie, wyposażenie w media, położenie, powierzchnię, stan prawny, datę zawarcia umowy kupna-sprzedaży, zawierające się w granicach od min. 12,00 zł/m² do max. 63,43 zł/m². Ponadto przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że określenie wartości nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie uzyskiwanych cen, stawek czynszów oraz warunków zawarcia transakcji. Taka analiza w przedmiotowej sprawie miała miejsce. W jej wyniku stwierdzono m. in., że ze względu na położenie szacowanej nieruchomości i stan tej nieruchomości istnieje realna szansa znalezienia nabywcy, który zapłaci cenę w wymienionym powyżej przedziale cenowym. Jest to spostrzeżenie znamienne w rozpoznawanej sprawie przeczy bowiem twierdzeniom prezesa A. w O. Podkreślenia wymaga również fakt, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przed dokonaniem wyceny przeprowadzono oględziny przedmiotowej nieruchomości z udziałem podatnika. Wyjaśnienia złożone przez niego w trakcie oględzin co do stanu i stopnia zużycia nieruchomości zostały uwzględnione w opinii. Organ logicznie uzasadnił także, że oświadczenie prezesa A. T. G., nie może mieć wpływu na zmianę wyceny, gdyż dotyczy stanu i stopnia zużycia przedmiotowej nieruchomości w dacie jej sprzedaży, które to okoliczności zostały już uwzględnione przy sporządzaniu operatu szacunkowego.

Wobec powyższego nie polega na prawdzie zarzut skarżących, że opinia nie uwzględnia stanu działki w dniu jej zakupu. Uwzględnienie w wycenie współczynników korekcyjnych, przypisanych odpowiednim cechom rynkowym nieruchomości oraz wyjaśnień podatnika co do stanu działki w dniu jej zakupu, wpłynęło na znaczne skorygowanie wartości nieruchomości bowiem średnia cena rynkowa 1m² gruntu wyniosła 32,03 zł, natomiast po skorygowaniu w oparciu o w/w okoliczności 23,00 zł. W ocenie sądu sporządzona opinia jest rzetelna, spójna, logiczna, a sposób jej sporządzenia nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości. Oznacza to, że dopuszczenie dowodu z tak ocenionej opinii biegłego wykluczyło potrzebę przesłuchania świadków na okoliczność stanu nieruchomości w dacie jej zakupu, tym bardziej, że biegły wydając opinię uwzględnił jej stan przedstawiony przez podatnika podczas oględzin. Wobec tego nie zasadny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 ord. pod. Należy jednak podnieść, że organy nie ustosunkowały się prawidłowo do wniosku skarżących o przesłuchanie wskazanych przez nich świadków, nie wydając postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu, do czego były zobowiązane. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wobec faktu iż organy ustaliły okoliczności zgodnie z wnioskiem podatnika.

Nie może być również uwzględniony zarzut skarżących, że opinię sporządziła osoba nieuprawniona, nie znajdująca się na bliżej nieokreślonej liście biegłych. Należy bowiem wskazać, że opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego przedstawia rzeczoznawca majątkowy (art. 156 ust. 1 u.o.g.n.). Prawo do wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego "rzeczoznawca majątkowy" nabywa on z chwilą wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych. Osoba dokonująca wyceny nieruchomości, nawet dla celów podatkowych musi spełniać w/w wymagania, nie musi wbrew twierdzeniom skarżących legitymować się szczególnymi osiągnięciami i uprawnieniami. Natomiast żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania przetargu czy innej formy wyboru ofert biegłych oraz wyjaśniania stronom dlaczego ten a nie inny biegły sporządza opinię. Organ dopuszczając dowód z opinii biegłego wydaje postanowienie nie wskazując biegłego z imienia i nazwiska. Biegły jest osobą niezależną w postępowaniu, na jego pieczątce znajduje się numer uprawnień, dzięki czemu strona mająca wątpliwości może je zweryfikować.

Dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy dodatkowo został wzmocniony, włączonymi do akt sprawy dokumentami z kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. w O. podczas której organy zakwestionowały cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wśród nich znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Miasta i Gminy w O., że szacunkowe wartości działek budowlanych w O. wahają się w granicach od 35 do 50 zł za m² oraz pismo A. podwyższające wartość przedmiotowej nieruchomości do ceny rynkowej. Trafną argumentację organu zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie ceny rynkowej spornej nieruchomości uzasadnia dodatkowo fakt wniesienia przez A. w O. w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz.65 t.j. z późn.zm) korekty zeznania CIT-8 za 2007r, w której wykazała wyższą wartość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżących.

Reasumując, organ trafnie wywiódł, iż określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno nastąpić w drodze opinii uprawnionego rzeczoznawcy majątkowego. W związku z powyższym wartość rynkowa opisanej nieruchomości została prawidłowo ustalona przez organ i wynosi [...] zł. Po ustaleniu ceny rynkowej zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. organy podatkowe ustaliły przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych pomniejszając w/w wartość rynkową o kwotę 5000 zł. (cena nabycia). Zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów są więc także niezasadne.

W ocenie Sądu organy podatkowe sprostały wskazanym wyżej wymaganiom stawianym im przez przepisy dotyczące postępowania, nie naruszając, wbrew twierdzeniom skargi. art. 120, 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 187 ust. 1, art. 229 ord. pod. Prawidłowo bowiem zastosowały przepisy prawa materialnego, natomiast dostrzeżone uchybienie proceduralne nie było istotne i nie miało wpływy na rozstrzygnięcie. Ponadto organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając jednak jej granic, zakreślonych przepisem art.191 ord.pod.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.