Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3037/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.312.2018.1.MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą

w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.), na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.

– dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Strona we wniosku

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów p.d.o.f. w zakresie obowiązków płatnika

z tytułu wypłaty odszkodowania na podstawie ugody sądowej, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zatrudnia pracowników i jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.; dalej: K.p.), a w konsekwencji jest "zakładem pracy" w rozumieniu art. 31 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U.

z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Warunki pracy w zakładzie pracy Strony określa Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników, zawarty 20 czerwca 2013 r. pomiędzy Spółką a organizacjami związkowymi, wpisany do rejestru zakładowych układów zbiorowych pracy w dniu 23 października 2013 r. (dalej: ZUZP, Układ). Zgodnie z § 1 ust. 1 ZUZP, Układ stosuje się do pracowników zatrudnionych w Spółce, a przez pracownika, zgodnie z § 2 pkt 2 ZUZP, należy rozumieć osoby zatrudnione

w Spółce na podstawie umowy o pracę, bez względu na wymiar czasu pracy. Według

§ 78 ust. 1 i 2 strony ZUZP, licząc się z możliwością prywatyzacji Spółki, postanowiły zawrzeć Pakt Gwarancji Pracowniczych (dalej: PGP, Pakt) przede wszystkim w celu zapewnienia pracownikom Spółki okresu gwarancji zatrudnienia, który stanowi załącznik nr 19 do ZUZP. W dniu 19 stycznia 2015 r. Strona i organizacje związkowe zawarły również Porozumienie zawarte w ramach dialogu społecznego prowadzonego na podstawie § 72 ZUZP (Porozumienie z 19 stycznia 2015 r.), którego częścią jest porozumienie dotyczące interpretacji treści postanowień PGP przez strony ZUZP. Zgodnie z Paktem oraz Porozumieniem z 19 stycznia 2015 r. PGP dotyczy pracowników zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, bez względu na wymiar czasu pracy, którzy będą pozostawać

w zatrudnieniu w dniu wejścia Paktu w życie. Wszedł on w życie 25 września 2015 r., po nabyciu akcji Spółki przez inwestora na podstawie umowy sprzedaży akcji Spółki zawartej pomiędzy właścicielem (tj. P1 S. A.) a inwestorem.

Zgodnie z PGP, Skarżąca zobowiązała się zatrudniać wszystkich pracowników, których dotyczy Pakt przez okres gwarancji zatrudnienia, czyli okres 48 miesięcy kalendarzowych (4 lata) liczony od dnia, w którym nastąpi nabycie akcji Spółki przez inwestora na podstawie Umowy Sprzedaży Akcji lub dnia pierwszego notowania akcji Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W związku z powyższym na podstawie PGP okres gwarancji zatrudnienia trwa od 25 września 2015 r. do 25 września 2019 r.

W późniejszym okresie strony ZUZP zdecydowały o wydłużeniu okresu gwarancji zatrudnienia. W Porozumieniu z 19 stycznia 2015 r., Spółka zagwarantowała obowiązywanie ZUZP do 31 grudnia 2019 r. Ponadto, 16 lipca 2015 r. zawarte zostało Porozumienie partnerów dialogu społecznego pomiędzy C. sp. z o.o. (obecnie P2 sp. z o.o.) jako inwestorem, a organizacjami związkowymi działającymi w Spółce (dalej: Porozumienie z 16 lipca 2015 r.), w którym C. sp. z o.o. zobowiązała się, że nie będzie podejmować żadnych działań, które zmierzałyby do wypowiedzenia ZUZP i Paktu w całości lub części przed 31 grudnia 2019 r. W związku z powyższym okres gwarancji zatrudnienia, o którym mowa w PGP, obowiązuje do 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z Paktem zobowiązanie do zatrudnienia pracowników przez okres gwarancji zatrudnienia oznacza, że w okresie gwarancji zatrudnienia Spółka nie wypowie definitywnie umów o pracę z przyczyn określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r.

o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jednocześnie w PGP wskazano enumeratywnie przypadki, w których pracownik nie jest objęty gwarancją zatrudnienia, które obejmują m.in. sytuacje, gdy umowa o pracę została rozwiązana przez pracownika bez wypowiedzenia z winy pracodawcy lub gdy umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron zawartego między pracodawcą a pracownikiem bez względu na przyczynę rozwiązania umowy. Pozostałe przypadki, w których pracownik nie jest objęty gwarancją zatrudnienia, nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji. Zgodnie z pkt 11 Paktu w przypadku wypowiedzenia przez Spółkę umowy o pracę w okresie gwarancji zatrudnienia,

z pracownikiem objętym postanowieniami Paktu, tak w przypadku zwolnień indywidualnych, jak i grupowych, z przyczyn niedotyczących pracownika, Spółka zobowiązuje się do wypłacenia pracownikowi odszkodowania z tytułu złamania gwarancji zatrudnienia. Zgodnie z pkt 12 PGP odszkodowanie przysługujące pracownikowi z tytułu naruszenia przez Spółkę gwarancji zatrudnienia w okresie gwarancji zatrudnienia stanowi iloczyn liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie pozostały pracownikowi od dnia rozwiązania umowy o pracę do końca okresu gwarancji zatrudnienia oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy z dnia rozwiązania umowy o pracę.

W dniu 30 września 2013 r. Skarżąca zawarła z wymienionym we wniosku Pracownikiem umowę o pracę. W 2017 r. w Spółce miały miejsce zmiany organizacyjne związane z centralizacją funkcji kontrolingu, w wyniku których stanowisko Dyrektora B. zajmowane przez Pracownika zostało zlikwidowane. Mimo wielokrotnych spotkań przedstawicieli Strony z Pracownikiem, stronom nie udało się dojść do porozumienia i Pracownikowi nie zostało powierzone wykonywanie pracy na innym stanowisku. Ten, w dniu 11 grudnia 2017 r. rozwiązał umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracodawcy - na podstawie art. 55 § 11 K.p., wskazując, że przyczyną uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracodawcy jest ciężkie naruszenie przez Spółkę jego podstawowych obowiązków w zakresie przeciwdziałania mobbingowi w pracy. Jednocześnie podniósł, że gdyby nie zaszły działania podejmowane przeciwko niemu przez Spółkę na przestrzeni ostatniego roku przed rozwiązaniem umowy, które doprowadziły do rozwiązania przez niego umowy o pracę zamierzał pracować u Strony co najmniej do końca jego okresu ochronnego (tj. końca 2019 r.)

Spółka zakwestionowała przyczyny rozwiązania umowy o pracę przez pracownika

i w związku powyższym na podstawie art. 611 i 612 K.p. wystąpiła przeciwko Pracownikowi z powództwem o zapłatę odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie przez Pracownika umowy o pracę. Pracownik wraz z odpowiedzią na pozew wystąpił

z pozwem wzajemnym przeciwko Spółce.

Sąd Rejonowy skierował Spółkę i Pracownika do mediacji. W wyniku postępowania mediacyjnego 11 czerwca 2018 r. Strona i Pracownik zawarli ugodę mediacyjną przed mediatorem sądowym ("ugoda"). Ugoda zawiera oświadczenie Pracownika o tym, że cofa swoje oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia

z 11 grudnia 2017 r., a Spółka wyraziła na to zgodę. Strony ugody zgodnie oświadczyły, że dokonują zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę na rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 K.p.) z przyczyn niedotyczących pracownika to jest w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca

o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w związku z restrukturyzacją B. i likwidacją stanowiska Dyrektora B., na którym zatrudniony był Pracownik. W ugodzie Skarżąca zobowiązała się do zapłaty Pracownikowi m.in. określonej w ugodzie kwoty tytułem odszkodowania z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia wynikającej z PGP oraz Porozumienia z 19 stycznia 2015 r., oraz Porozumienia z 16 lipca 2015 r., w wysokości ustalonej na podstawie pkt 11 i 12 Paktu, która została wyliczona jako iloczyn liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie pozostały od dnia rozwiązania umowy o pracę (tj. 11 grudnia 2017 r.) do końca okresu gwarancji zatrudnienia (tj. 31 grudnia 2019 r.) oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy z dnia rozwiązania umowy o pracę (odszkodowanie).

Końcowo wskazała, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie upłynął jeszcze termin zapłaty odszkodowania i odszkodowanie nie zostało wypłacone. Warunkiem zapłaty odszkodowania jest zatwierdzenie ugody przez Sąd.

Na tle przedstawionego opisu Spółka zapytała: 1/ czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, kwota odszkodowania wypłaconego przez nią Pracownikowi w związku z zawarciem ugody będzie podlegać zwolnieniu od p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Strona nie będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od kwoty odszkodowania wypłaconej Pracownikowi? 2/ Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego kwota odszkodowania wypłaconego przez nią Pracownikowi na podstawie i w wysokości wynikającej z ugody będzie podlegać zwolnieniu od p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i w konsekwencji Strona nie będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od kwoty odszkodowania wypłaconej Pracownikowi?

Odnośnie pytania nr 1 Strona wskazała, że kwota odszkodowania wypłaconego przez nią Pracownikowi w związku z zawarciem ugody będzie podlegać zwolnieniu od p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Strona nie będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od kwoty odszkodowania wypłaconej Pracownikowi.

W jej opinii odszkodowanie stanowić będzie przychód ze stosunku pracy

w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie za spełnione uznała przesłanki zwolnienia odszkodowania od p.d.o.f. przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze, odszkodowanie jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. Obowiązek odszkodowawczy może powstać w wyniku popełnienia czynu niedozwolonego (odpowiedzialność deliktowa na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego) lub też niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (odpowiedzialność kontraktowa na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego). Naruszenie gwarancji zatrudnienia powoduje obowiązek naprawienia przez pracodawcę szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na podstawie art. 300 Kodeksu pracy w związku z art. 471 Kodeksu postępowania cywilnego. Celem odszkodowania jest naprawienie szkody wyrządzonej przez Spółkę w wyniku naruszenia przez niego postanowień Paktu stanowiącego część ZUZP i niewykonania przez Spółkę zobowiązania do zatrudniania wszystkich pracowników objętych PGP do końca okresu gwarancji zatrudnienia. Po drugie, prawo do odszkodowania oraz zasady jego ustalenia wprost wynikają z układu zbiorowego pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z PGP stanowiącego integralną część układu zbiorowego pracy obowiązującego u Pracodawcy (jego Załącznik nr 19). ZUZP stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Dodatkowo w zakresie przedłużenia okresu gwarancji zatrudnienia do 31 grudnia 2019 r., zasady ustalenia odszkodowania wynikają z Porozumienia z 16 lipca 2015 r. Porozumienie to zostało zawarte przez inwestora i obecnego jedynego wspólnika Spółki z organizacjami związkowymi działającymi w Spółce w związku z planowaną prywatyzacją Spółki w celu gwarancji uprawnień pracowniczych i jako takie, zgodnie z orzecznictwem SN (m.in. uchwala

7 sędziów Sądu Najwyższego z 23 maja 2006 r., sygn. III PZP 2/06), stanowi inne porozumienie zbiorowe oparte na ustawie będące źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Zdaniem Strony dla oceny charakteru odszkodowania nie ma przy tym znaczenia to, że pierwotnie Pracownik złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia z winy pracodawcy. W sytuacji, gdy Pracownik wycofał swoje oświadczenie i w ramach ugody strony postanowiły zmienić tryb rozwiązania umowy

o pracę na rozwiązanie za wypowiedzeniem przez pracodawcę, pierwotne oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę przez Pracownika powinno być traktowane jak niebyłe, a dla oceny prawa do odszkodowania przewidzianego w PGP istotne jest jedynie późniejsze oświadczenie o zmianie trybu rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie za wypowiedzeniem przez Stronę. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2016 r. w sprawie świadectwa pracy (§ 7 ust. 4a), z których wynika, że w razie zawarcia

ugody skutkującej koniecznością wydania pracownikowi nowego świadectwa pracy pracodawca wydaje pracownikowi nowe świadectwo pracy w ciągu 7 dni od dnia zawarcia lub zatwierdzenia ugody przez sąd. Po trzecie, wysokość odszkodowania została ustalona w wysokości wynikającej z Paktu i Porozumienia z 16 lipca 2015 r. jako iloczyn liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie pozostały od dnia rozwiązania umowy o pracę (tj. 11 grudnia 2017 r.) do końca okresu gwarancji zatrudnienia (tj. 31 grudnia 2019 r.) oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy z dnia rozwiązania umowy o pracę. Jednocześnie żadne z wyłączeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W szczególności, odszkodowanie nie ma charakteru odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Podstawą do wypłaty odszkodowania jest niewykonanie przez Spółkę zobowiązania w postaci gwarancji zatrudnienia, tymczasem odprawa jest związana z faktem rozwiązania stosunku pracy

z przyczyn niedotyczących pracownika i nie jest związana z naruszeniem przez pracodawcę przepisów prawa lub niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem zobowiązań. Konsekwentnie, celem odszkodowania jest naprawienie szkody wyrządzonej przez Spółkę poprzez naruszenie Paktu, zgodnie z którym Strona jest zobowiązany zapewnić pracownikom zatrudnienia przez określony okres. Wskazuje na to również sposób wyliczenia odszkodowania, którego wysokość uzależniona jest od okresu pozostałego do końca gwarancji zatrudnienia, a więc szkody poniesionej przez pracownika w postaci utraty wynagrodzenia za okres, w którym pracodawca zobowiązał się nie wypowiadać umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Tymczasem, odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika nie są związane z wyrządzeniem pracownikowi szkody i nie służą jej naprawieniu, ale stanowią dodatkową korzyść dla pracowników. Zarówno w przypadku odpraw wynikających z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jak i z reguły w przypadku odpraw przyznawanych na podstawie porozumień zbiorowych, wysokość odprawy jest uzależniona od stażu pracy.

Ponadto według Skarżącej nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. dotyczące odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe, ponieważ do ugody, po jej zatwierdzeniu przez sąd, znajdzie przy tym zastosowanie art. 18315 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym ugoda zawarta przed mediatorem, po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc prawną ugody zawartej przed sądem.

W związku z powyższym, Strona uznała, że odszkodowanie będzie zwolnione od p.d.o.f. W konsekwencji, nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na p.d.o.f. od odszkodowania wypłaconego Pracownikowi.

W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, kwota odszkodowania wypłaconego Pracownikowi przez Stronę na podstawie i w wysokości wynikającej z ugody będzie podlegać zwolnieniu od p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i w konsekwencji Skarżąca nie będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od kwoty odszkodowania wypłaconej Pracownikowi. W jej ocenie zostały spełnione przesłanki zwolnienia odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Po pierwsze, wskazała, że odszkodowanie jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, ponieważ jego celem jest naprawienie szkody wyrządzonej przez Stronę w wyniku naruszenia postanowień PGP stanowiącego część ZUZP i niewykonania przez Spółkę zobowiązania do zatrudniania wszystkich pracowników objętych Paktem do końca okresu gwarancji zatrudnienia. Po drugie, w przypadku, gdy organ nie zgodzi się z jej stanowiskiem, że podstawą przyznania odszkodowania są postanowienia układu zbiorowego pracy oraz innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., wówczas należałoby przyjąć, że podstawą przyznania odszkodowania jest zawarta przez Stronę z Pracownikiem ugoda. Do ugody, po jej zatwierdzeniu przez sąd, znajdzie przy tym zastosowanie art. 18315 Kodeksu postępowania cywilnego. Po trzecie, Spółka wypłaci odszkodowanie w wysokości wynikającej z ugody. Jednocześnie nie wystąpi żadne z wyłączeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - odszkodowanie nie dotyczy korzyści, które Pracownik jako podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Strony, należy zatem odróżnić odszkodowanie przyznawane z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia od przypadku dochodzenia przez pracownika utraconego wynagrodzenia np. w związku z bezprawnym rozwiązaniem przez pracodawcę umowy o pracę. Tylko w tym drugim przypadku szkoda ma charakter hipoteczny i stanowi utracone korzyści, natomiast

w pierwszym przypadku pracownik ponosi stratę (damnum emergens) - wysokość wynagrodzenia należnego pracownikowi do końca okresu gwarancji zatrudnienia nie jest bowiem hipotetyczna, ale ma charakter stały i pewny. W dniu wejścia w życie PGP Pracownik został objęty gwarancją zatrudnienia, której istota polegała na zobowiązaniu Strony do niewypowiadania umowy o pracę do końca gwarancji zatrudnienia. Celem gwarancji zatrudnienia jest zabezpieczenie pracowników, którzy mają pewność otrzymania stałego wynagrodzenia do końca okresu gwarancji zatrudnienia,

a w konsekwencji w wyniku naruszenia gwarancji pracownik ponosi stratę rzeczywistą.

Skarżąca mając powyższe na uwadze wskazała, że odszkodowanie będzie zwolnione od p.d.o.f. W konsekwencji nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na p.d.o.f. od odszkodowania wypłaconego Pracownikowi.

DKIS ww. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności zaznaczył, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., jest jego odszkodowawczy charakter. W ww. ustawie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. DKIS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodnym z prawem postępowaniu pracodawcy, bowiem Pakt przewidywał w pkt 11 wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie gwarancji zatrudnienia z przyczyn niedotyczących pracownika, w wyniku którego pracownikowi przysługuje odszkodowanie. Zobowiązanie do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników zawarte było w PGP oraz Porozumieniu z 19 stycznia 2015 r., oraz Porozumieniu z 16 lipca 2015 r. Wysokość

i zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikały z PGP pkt 11 i 12.

Dlatego też organ nie zgodził się ze Stroną, że odszkodowanie zostało wypłacone

w związku z naruszeniem gwarancji zatrudnienia wynikającej z Paktu oraz Porozumień. Skoro rozwiązanie umowy o pracę z Pracownikiem nie nastąpiło na skutek bezprawnego działania pracodawcy, wówczas nie można mówić o odszkodowaniu sensu stricto.

Organ podkreślił, że przepisy prawa pracy umożliwiają pracodawcom podejmowanie pewnych działań korzystnych dla zwalnianych pracowników (np. w drodze umowy, porozumienia), wykraczających poza unormowania wynikające z przepisów K.p., bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń - nawet jeśli nazywane są przez strony umowy "odszkodowaniem" - ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. DKIS zaznaczył, że w sytuacji, gdy wypłata określonego świadczenia następuje zgodnie

z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Takie świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem, czyli naprawieniem szkody lub krzywdy, jaką pracownik poniósł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Tym samym, organ stwierdził, że wypłacona kwota wynikająca z pkt 11

i 12 Paktu, nie mieści się w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Ponadto uznał, że nie dojdzie przed Sądem do stwierdzenia naruszenia przypisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę. Jak sama Skarżąca wskazała dojdzie do zawarcia ugody mediacyjnej, na mocy której zobowiąże się do zapłaty Pracownikowi określonej w ugodzie kwoty tytułem odszkodowania. Powołując treść

art. 917 Kodeksu cywilnego DKIS zauważył, że definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, ugoda jest zawierana w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. Poza tym, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody.

Mając na uwadze, że w sprawie dojdzie do zawarcia ugody przed sądem, na mocy której Strony zgodnie oświadczyły, że następuje rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 K.p.) z przyczyn niedotyczących pracownika, a w ugodzie tej Skarżąca zobowiąże się do zapłaty stosownej kwoty tytułem odszkodowania, organ stwierdził, że nie dojdzie przed Sądem do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem. Tym samym, kwota odszkodowania wypłaconego przez Skarżącą pracownikowi w związku z zawarciem ugody mediacyjnej przed mediatorem sądowym stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., a na Stronie jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na p.d.o.f. z tytułu kwoty wypłaconej na rzecz byłego pracownika na podstawie zawartej ugody sądowej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

WSA w ww. wyroku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że

istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wypłacana przez Skarżącą Pracownikowi w związku z zawarciem ugody kwota z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia podlega zwolnieniu od p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przypomniał stanowiska stron sporu i podzielił prezentowane przez Spółkę.

Odwołując się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem musi spełniać warunki określone

w pierwszej części tego przepisu, tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a nadto jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Dodatkowo dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania.

Sąd nie zgodził się z organem, że warunkiem koniecznym uznania danego świadczenia za odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest bezprawność działania pracodawcy (w związku z rozwiązaniem umowy

o pracę). Pogląd wsparł orzecznictwem zapadłym na tle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi, że jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań

i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania będącego efektem bezprawności działania przynoszącego szkodę.

Zdaniem WSA, powyższe potwierdza treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., który nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie

z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć również odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sąd nie zgodził się z DKIS, że wypłacana kwota z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia – jako niewypłacana wskutek bezprawności działania pracodawcy (przy rozwiązywaniu umowy o pracę) – nie stanowi odszkodowania w rozumieniu art. 21

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i jako taka nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Art. 21 ust. 1 pkt 3 obejmuje w szczególności odszkodowania, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy.

W jego ocenie, w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisie. Sporne świadczenie jest odszkodowaniem, gdyż wypłacone zostało w związku z wystąpieniem po stronie podatnika – pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia. Prawo do tego odszkodowania oraz zasady jego ustalenia "wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

o których mowa w art. 9 § 1 K.p. – czego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z PGP stanowiących integralną część układu zbiorowego pracy obowiązującego u Pracodawcy (jego Załącznik nr 19) – co stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Jednocześnie w zakresie przedłużenia okresu gwarancji zatrudnienia (do 31 grudnia 2019 r. ) zasady ustalania odszkodowania wynikają z Porozumienia z 16 lipca 2016 r, które stanowi inne porozumienie zbiorowe oparte na ustawie będące źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.

Sąd zgodził się ze Stroną , że dla oceny charakteru odszkodowania nie ma znaczenia to, że pierwotnie Pracownik złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia z winy pracownika. Pracownik bowiem wycofał swoje oświadczenie

i w ramach ugody strony postanowiły zmienić tryb rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie za wypowiedzeniem przez pracodawcę. Zwrócił uwagę na to, że według art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłączone z zakresu zwolnienia są odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Oznacza to, że odszkodowania wynikające z ugód sądowych objęte są zakresem zwolnienia.

Otrzymywane odszkodowanie wynika ze wskazanych źródeł prawa pracy, jednocześnie wynika (jest następstwem) zawartej ugody sądowej. Zawarta przez Skarżącą

z Pracownikiem przed mediatorem sądowym ugoda, po jej zatwierdzeniu przez właściwy Sąd (co, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest warunkiem zapłaty odszkodowania), ma bowiem na mocy art. 18315 Kpc moc prawną ugody zawartej przed sądem.

Również wysokość tego odszkodowania wynika z PGP i Porozumienia z 16 lipca

2015 r., a więc źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, że nie znajduje zastosowania żadne

z wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności odszkodowanie to nie ma charakteru odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy

z przyczyn niedotyczących pracowników (wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1

pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.).

Sąd podzielając w pełni pogląd zawarty w wyroku WSA w Olsztynie z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 131/18 zgodnie z którym "z ustawy z dnia 13 marca 2003 r.

o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. 2015 poz. 192, dalej: "ustawa o szczególnych zasadach" lub "ustawa") wynika, że ma ona zastosowanie w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ustawa określa zasady, na jakich pracodawca może przeprowadzić tzw. "grupowe zwolnienia", tzn. jest zobowiązany do przeprowadzenia konsultacji ze związkami zawodowymi (art. 2 i art. 3), zawiadomienia powiatowego urzędu pracy

(art. 4), dokonania wypowiedzeń stosunków pracy zgodnie z zasadami określonymi

w art. 5 – art. 7) oraz wypłacenia zwalnianym pracownikom odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia (art.8) oraz w przypadku zwolnień indywidualnych z przyczyn niedotyczących pracowników (art.10).

Według WSA, z powyższego wynika, że Pakt oraz ustawa o szczególnych zasadach zawierają odmienne regulacje. Różnica jest taka, że PGP zawiera zobowiązania pracodawcy podjęte w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją.

Zdaniem Sądu, nie należy zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu

art. 21 u.p.d.o.f. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania

z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wykluczenie, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy pdf.".

Ponieważ wypłacana przez Skarżącą Pracownikowi w związku z zawarciem ugody kwota z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia podlega zwolnieniu od p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za zasadny.

Na zakończenie stwierdził, że mając na uwadze powyższe przesądzenie

o zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak jest uzasadnienia do rozważania podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – jako nieznajdujących zastosowania

w sprawie.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca spółka wypłaci pracownikowi świadczenie odszkodowawcze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do wypłaty świadczenia odszkodowawczego mającego charakter rekompensaty za wyrządzoną szkodę materialną lub niematerialną, lecz skarżąca wypłaca świadczenie stanowiące ekonomiczną rekompensatę skutków dokonanego wypowiedzenia umowy

o pracę, która to czynność nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy – opis zdarzenia przyszłego, stan prawny, stanowiska stron, argumenty skargi kasacyjnej - spór w sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy, do rozstrzygnięcia, czy w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego wypłacana Pracownikowi przez Stronę kwota "odszkodowania" będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przesądzenie tej kwestii będzie bezpośrednio rzutować na stwierdzenie istnienia bądź nie obowiązków Strony – jako płatnika

W ramach podstaw prawnych, które z punktu widzenia analizy spornej kwestii są istotne wskazać należy na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., - z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.,

z wyjątkiem: a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c. odpraw i odszkodowań

z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej,

z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zwolnieniem zatem objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) zacytowanego przepisu.

Według art. 9 § 1 K.p. - ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Uzupełniająco warto dodać, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został zmieniony

w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał

w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy - innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich - powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w swoim wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn.

akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa:

W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007;

L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1

pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz

"odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania

w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania

i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego system norm, wykazujący związki z prawem publicznym.

Tym samym przyjąć należy, że użyte w tym przepisie określenia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przepis ten nie definiuje wprawdzie zwrotu "odszkodowanie", jednak w jego

treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw,

wypłacanych pracownikom. Pod termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3

u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia

od opodatkowania. Gdyby "odprawy" nie były jednym z desygnatów słowa "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw

z zakresu zwolnienia.

Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Według Składu Sądu kasacyjnego, istotną w tej sprawie - z punktu widzenia analizowanej problematyki - była okoliczność wynikająca z treści wniosku, że na skutek podjętych przez strony sporu kroków prawnych doszło do dokonania zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika w trybie art. 10 ust.1 ustawy z dnia 13 marca o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy

z przyczyn niedotyczących pracowników. W konsekwencji, podstawę prawną wypłaty odszkodowania stanowiły uregulowania PGP stanowiącego integralną część układu zbiorowego pracy obowiązującego u Pracodawcy (jego Załącznik nr 19) – co stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Odszkodowanie ma być wypłacone

w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 K.p.

w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wysokość świadczenia, które Pracownik ma otrzymać określono w tym przypadku w PGP i Porozumieniu z 16 lipca 2015 r., w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odszkodowanie", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Należy zaznaczyć, że przepisy układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów stanowią źródła prawa pracy (jak wyżej), na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a "odszkodowanie" zostało wypłacona na podstawie Paktu, to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Racje ma kasator, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie ulega zatem wątpliwości, że zwolnieniu nie podlegałaby taka odprawa. Ponieważ świadczenie wypłacone przez Skarżącą wypłacone zostało za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to ustalone

w PGP świadczenie (odszkodowanie), ma de facto charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania

z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników do której Pakt nawiązuje w swojej treści. Wprawdzie wysokość wypłacanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy, jednakże brak jest podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tylko ze względu na wysokość wypłaconego świadczenia. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna. Przyjęcie stanowiska odmiennego powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy została wypłacona na podstawie ustawy, czy na podstawie zawartego porozumienia - w tym przypadku PGP. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie porozumienia może być wyższa niż na podstawie ustawy. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym, tego samego rodzaju, gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe.

Brak jest zatem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych

z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe.

Jak słusznie też podniósł DKIS, takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Koniecznym jest bowiem podkreślenie, w przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). Podobny pogląd na tle świadczeń wypłacanych na podstawie PGP wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 17 listopada 2021 r. sygn. akt

II FSK 420/19 (oraz wskazanych tamże) .

W nawiązaniu do argumentów WSA, odwołujących się do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 131/18, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ferowany w nim pogląd, sprowadzający się do twierdzeń, że - porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z PGP oraz odprawy z ustawy należy mieć na uwadze, że odprawa przysługująca na podstawie ustawy szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie

z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas; że odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, natomiast źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania – gwarancji zatrudnienia; i że dlatego nie należy zrównywać obu tych świadczeń

na gruncie przepisu art. 21 u.p.d.o.f. – został przez Naczelny Sąd Administracyjny zweryfikowany. Wyrokiem z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2169/18 Sąd kasacyjny nie podzielając stanowiska sądu pierwszej instancji uchylił to orzeczenie i oddalił skargę.

Mając na względzie przedstawione powyżej wywody, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji - na podstawie 188 p.p.s.a. - uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.