Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 808/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: Oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

TEZY

Oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/17 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.64.2017.2.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.64.2017.2.ŁS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. K. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. w sprawie I SA/Bk 1206/17, ze skargi B.K. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco.

Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania przedstawiła następujący stan faktyczny. W nakazie zapłaty z dnia 9 czerwca 2016 r. Skarżąca została zobowiązana przez Sąd Rejonowy w Białymstoku do zapłaty w postępowaniu upominawczym na rzecz P. [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty we W. (dalej: "Fundusz") kwoty 12.730,03 zł. Z treści pozwu wynikało, że Skarżąca oraz S. [...] Bank S.A. (dalej: "Bank") zawarli w dniu 26 lutego 2007 r. umowę bankową, na podstawie której pozwana otrzymała określoną w umowie kwotę pieniężną, jednocześnie zobowiązała się do jej zwrotu na warunkach określonych w umowie. Umowa ta nie została zawarta na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według strony pozywającej, dowodem na powyższe jest wyciąg z ksiąg rachunkowych Funduszu i ewidencji analitycznej z dnia 15 maja 2015 r. Ponieważ strona pozwana nie wywiązała się z przyjętego na siebie zobowiązania, wierzyciel pierwotny – Bank - w dniu 15 maja 2015 r. zawarł z Funduszem umowę przelewu wierzytelności, cedując na jego rzecz całość praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez stronę pozwaną z wierzycielem pierwotnym. Zadłużenie strony pozwanej, stanowiące wartość przedmiotu sporu, wynosi 12.730,03 zł. w tym należność główna - 5.281,62 zł a odsetki - 7.448,41 zł, na które składają się przejęte w drodze cesji należności głównej wynikające ze wskazanej wyżej umowy oraz pozostałe koszty naliczane przez stronę powodową. Skarżąca wniosła zarzuty do postanowienia Sądu i podniosła zarzut przedawnienia wierzytelności. Pismem z dnia 4 października 2016 r. Fundusz poinformował Sąd Rejonowy, że wnosi o cofnięcie pozwu i umorzenie postępowania. Następnie firma K. S.A. (działająca w imieniu Funduszu) poinformowała Skarżącą, że uznała zarzut przedawnienia za zasadny. Ponadto stwierdziła, że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania i w związku z tym kwota ta będzie stanowiła przychód opodatkowany na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Fundusz przysłał Skarżącej informację PIT-8C, z której wynika, że jej przychodem jest przedawniona wierzytelność w kwocie 31.909,81 zł.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zaprezentowana przez nią opinia na temat niezaistnienia po jej stronie trwałego przysporzenia majątkowego w wyniku zrzeczenia się przeterminowanego roszczenia przez wierzyciela wtórnego - jest zgodna z obowiązującym prawem, a w związku z tym fakt zrzeczenia się tego roszczenia przez firmę windykacyjną nie upoważnia jej do wystawienia Skarżącej informacji PIT-8C?

Zdaniem Skarżącej, po jej stronie nie nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia przez bank. Tylko Bank miał podstawę prawną do wystawienia PIT-8C, gdyby umorzył przedawnioną wierzytelność, a nie obecny wierzyciel. Zdaniem Skarżącej, mimo rezygnacji przez nowego wierzyciela z dochodzenia przedawnionego długu, zobowiązanie nadal istnieje i dłużnik ma obowiązek wykonać ciążące na nim zobowiązanie, natomiast wierzyciel nie może dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na fakt, że mimo przedawnienia zobowiązania może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia. Zatem nie wystąpił też obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez firmę windykacyjną, a Skarżąca nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W wydanej w dniu 23 czerwca 2017 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") a także art. 117 ustawy Kodeks cywilny i stwierdził, że zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia.

Zdaniem organu, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania Skarżącej są zatem analogiczne, jak przy jej umorzeniu. Dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. W związku z powyższym organ uznał, że przedawnienie zobowiązania spowodowało powstanie po stronie Skarżącej przychodu podatkowego z mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie przedawnienia zobowiązania, w wysokości zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia. Organ wyjaśnił ponadto, że w związku z treścią art. 42a u.p.d.o.f. podmiot będący w momencie przedawnienia zobowiązania wierzycielem tego zobowiązania ma obowiązek sporządzić informację PIT-8C na imię dłużnika, w której jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien wykazać wartość przedawnionego zobowiązania, którego dłużnik spłaty odmawia. Przy czym przychód dłużnika (Skarżącej) z tytułu przedawnienia zobowiązania powstaje niezależnie od sporządzenia informacji PIT-8C przez wierzyciela. W konsekwencji organ stwierdził, że na Skarżącej ciąży obowiązek wykazania i opodatkowania ww. przychodu w zeznaniu podatkowym (PIT-36) składanym za rok, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po tym zdarzeniu. Na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., w ww. terminie na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprawy przedawnienie zobowiązania spowodowało powstanie po jej stronie przychodu podatkowego w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania w wysokości zadłużenia, które było wymagane na moment przedawnienia oraz że podmiot będący w momencie przedawnienia zobowiązania wierzycielem tego zobowiązania ma obowiązek sporządzić informację PIT-8C na imię dłużnika, w której jako przychód z innych źródeł, o których w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien wykazać wartość przedawnionego zobowiązania, którego dłużnik spłaty odmawia,

a także

- naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie budziło wątpliwości sądu, że przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Równocześnie zawarte w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Odnosząc się natomiast do przedawnienia sąd wyjaśnił, że jego istota polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane. Znajduje to wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie.

Wobec powyższy rozważań sąd uznał za błędną argumentację organu, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem. Są to dwie różne instytucje prawne, wywołujące na gruncie prawa cywilnego zupełnie inne skutki względem konkretnej wierzytelności. O ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie, a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnienia wierzytelności powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji. Co do zasady, przedawniona wierzytelność wciąż istnieje i obciąża zobowiązanego jako tzw. zobowiązanie naturalne. Z treści przedłożonego przez Skarżącą wniosku wynika natomiast, że względem Skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z niespłaconej umowy bankowej. Co do zasady skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia należności cywilnoprawnej na podstawie k.c. nie powoduje wygaśnięcia tejże wierzytelności lecz przekształcenie jej w tzw. zobowiązanie naturalne. Skutkuje to tym, że brak jest możliwości wyegzekwowania należnego świadczenia na drodze przymusu. Jednak wierzytelność, która realnie istnieje, może podlegać umorzeniu z woli wierzyciela, czy to w drodze umowy o zwolnienie z długu, czy też poprzez jednostronną czynność wierzyciela. W zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy na skutek przedawnienia zobowiązania zobowiązanie przekształciło się w zobowiązanie naturalne. Jednak w okolicznościach tej sprawy miało miejsce zwolnienie z długu, gdyż wierzyciel – Fundusz - poinformował Skarżącą, że uznaje przedawnienie i rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania a następnie wystawił Skarżącej PIT 8C. W tych okolicznościach Skarżąca na skutek przedawnienia uzyskała więc korzyść majątkową, która ma charakter trwały, nastąpiła zmiana charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne, co powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, gdyż Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. Pożyczka straciła swój zwrotny charakter i stała się jej trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym. Mając na uwadze powyższe, sąd godził się z organem, że w okolicznościach tej sprawy przedawnienie wierzytelności stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie treści:

a) art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 508 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że: "Jednak w okolicznościach sprawy miało miejsce zwolnienie z długu. Gdyż wierzyciel – Fundusz – poinformował skarżącą, że uznaje przedawnienie i rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania a następnie wystawił Skarżącej PIT-8C. W tych okolicznościach Skarżąca na skutek przedawnienia uzyskała więc korzyść majątkową, która ma charakter trwały , nastąpiła zmiana charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne, co powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego źródła świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f."

2. przepisów postępowania, które miały wpływ na wydane orzeczenie tj. naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bazującego na braku uzasadnienia prawnego oraz faktycznego względem uznania, że brak dochodzenia przedstawionego zobowiązania posiada charakter trwały i wywołuje skutek w postaci powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w okolicznościach sprawy wskazujących na istnienie zwolnienia dłużnika przez wierzyciela z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,

- art. 152 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- 200 p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są nieprawidłowe wobec czego wniesiona w sprawie skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Na początek podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była pisemna indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Interpretacja taka jest "indywidualna", ponieważ przeprowadzana w trakcie postępowania interpretacyjnego i prezentowana w treści interpretacji ocena możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w niezbędnym zakresie połączona z wykładnią tego prawa, odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego – działań, zaniechań oraz innych okoliczności mających znaczenie dla opodatkowana – przedstawionych przez wnioskodawcę we wszczynającym postępowanie wniosku o wydanie interpretacji.

Przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza opisany - wyczerpująco - we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy i oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. n.p. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r., Nr 1 poz.3, J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 – 130). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest tylko na wniosek, którego treść wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego. Organ będzie uprawniony i zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie przedstawionego przez wnioskodawcę podatkowego stanu faktycznego, na który składają się określony stan faktyczny i odnoszące się do niego regulacje materialnego prawa podatkowego. Wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego wynika z tego, że może ono zasadniczo dotyczyć tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i zasadniczo dla niego, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do interpretacji. Treść wniosku natomiast wyznacza obszar, w którym badane będą możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, przedstawianą również we wniosku o wydanie interpretacji.

W rozpoznanej sprawie – we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – zainteresowana, skarżąca wskazała: że obciążające ją zobowiązanie cywilnoprawne uległo przedawnieniu wobec czego wierzyciel zobowiązania we wszczętym postępowaniu przed sądem powszechnym cofnął w tym przedmiocie pozew, wniósł o umorzenie postępowania sądowego, poinformował, że uznaje zarzut przedawnienia jako zasadny oraz że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania.

Przywoływane przedawnienie zobowiązania - w tym świadczenia, długu - cywilnoprawnego posiada w odniesieniu do niniejszej interpretacyjnej sprawy podatkowej charakter elementu stanu faktycznego, ponieważ nie może być w niej przedmiotem: postępowania dowodowego, którego w postępowaniu interpretacyjnym się nie prowadzi, jak również merytorycznego rozpoznania i orzekania. Podatkowy organ interpretacyjny, skarżąca jak również Sąd pierwszej instancji nie upatrują też znaczenia podatkowego w przyczynach i okolicznościach niespornego w opisanym wyżej kontekście przedawnienia ale w oświadczeniu wierzyciela, zgodnie z którym uznaje on zarzut przedawnienia jako zasadny i w związku z tym rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania. W powyższym aspekcie podkreślić również należy, że wierzyciel oświadczył dłużniczce, że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego długu, nie poinformował jej natomiast, że nie przyjmie od niej zapłaty przedawnionego zobowiązania, czyli nie przyjmie wykonania zobowiązania "naturalnego". Konstatacja taka wynika wprost z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie niniejszej.

Na podstawie art. 117 Kodeksu cywilnego (Kc)

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.

§ 2. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie cywilnoprawne nie wygasa, zaistniały stan tego zobowiązania powoduje niemożność dochodzenia jego wykonania przez wierzyciela (System Prawa Cywilnego pod redakcją W. Czachórskiego i Z. Radwańskiego, tom III, s. 63 – 64, Warszawa 1981 r.). Istota przedawnienia polega na tym, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia powołując się na upływ tego czasu. Roszczenie przedawnione jednak nie wygasa, lecz przekształca się w tzw. "roszczenie niezupełne", które nie może być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane (A. Brzozowski w: Kodeks Cywilny, Komentarz, pod redakcją K. Pietrzykowskiego, tom I, s. 326 – 327, Warszawa 1999 r.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 (u.p.d.o.f.), podatkowo znaczącym przychodem jest (między innymi) wartość "innych" nieodpłatnych świadczeń.

Jak trafnie orzekł Trybunał Konstytucyjny: przywołane "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód, jest wystąpienie przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, Dz. U. z 2014 r. poz. 947).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Treść przywoływanej informacji wierzyciela względem dłużnika, wokół której toczył się w istocie spór prawny w sprawie, nie jest tożsama z - ewentualną - odmową przyjęcia przedawnionego długu, to znaczy nie dotyczy przypadków dobrowolnego wykonania przedawnionego zobowiązania, które wobec upływu terminu przedawnienia stało się zobowiązaniem "niezupełnym", czy też "naturalnym". Przedawnione roszczenie wierzyciela dotyczy zobowiązania, które nie wygasło z powodu przedawnienia ale które w przypadku podniesienia przez dłużnika uzasadnionego zarzutu przedawnienia nie będzie mogło zostać zasądzone i przymusowo wyegzekwowane. Analizowane stanowisko wierzyciela nie powoduje więc po stronie dłużnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego o określonej wartości. Jeżeli stanowi uznanie uzasadnionego zarzutu przedawnienia, to jest potwierdzeniem niemożności prawnego dochodzenia przedawnionego długu; nie oznacza jednak odmowy przyjęcia świadczenia z przedawnionego zobowiązania, to jest nieaprobowania dobrowolnego wykonania przedawnionego – "naturalnego", "niezupełnego" z tego powodu – istniejącego nadal zobowiązania.

Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, uchylił wydaną w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.