Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 454/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. G. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], określił M. G. i D. G. (dalej: “Strona" lub “Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Według organu pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezasadnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości:

- 50.000 zł netto poniesionych na rzecz T. (dalej “T.") z siedzibą w W. ul. M.;

- 100.000 zł netto poniesionych na rzecz firmy "R." Sp. z o.o. (dalej: “R.") z siedzibą w W., ul. N., ponieważ faktury będące podstawą zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

2. W dniu 30 marca 2012 r. Skarżący złożyli odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej: “O.p."). Zdaniem Skarżącego zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego materiały dowodowe mogły wyjaśnić intencje osób, które miały udział w działaniach firmy T., jednak nie przesądziły o tym, czy T. świadczył rzeczywiste usługi na jego rzecz, czy też wystawione faktury stanowiły przypadki tzw. "pustych faktur". W przypadku faktur wystawionych przez firmę R. Skarżący zauważył, że żadna z zeznających w sprawie osób (I. Z., M. M., T. P.) nie poddała w wątpliwość świadczenia usług, jedynie upływ czasu spowodował, że nie byli oni w stanie zeznać o szczegółach tej okoliczności.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody nie potwierdzają wykonania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. oraz R. K. P., właścicielka firmy T. oświadczyła, że została namówiona do założenia firmy, nie kierowała ją, a jej rola ograniczyła się tylko do jej założenia. Nie świadczyła więc jakiejkolwiek usługi na rzecz Skarżącego. W taki sam sposób została założona firma R., a jej właścicielka I. Z. oświadczyła, że do założenia tej firmy namówił ją M. M., który zajmował się jej prowadzeniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego, że usługi wykazane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane przez wyżej wymienione firmy. Pracownicy Skarżącego nie pamiętali firm T. i R., nie potrafili wskazać jakie prace były przez nie wykonywane, jak również nie pamiętali innych szczegółów dotyczących przedmiotowej budowy. Wskazał, że firmy T. i R. nie były również znane kierownikowi budowy K. D.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że same wystawienie faktur, bez udowodnienia że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie mogą stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania. Wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 230/09 (treść wszystkich wyroków wskazanych w uzasadnieniu dostępna jest na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że chociaż spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej, to jednak nie można od organów wymagać poszukiwania w nieskończoność faktów potwierdzających poniesienie wydatku, czy też faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r. jako wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w odniesieniu do następujących osób: M. K., R. A., M. M., P. C., B. K. Osoby te, zdaniem Podatnika były świadkami pracy robotników, bezpośrednio wykonujących usługi firmy T. Podkreślił, że Strona nie wskazała ani kim są świadkowie, ani adresów świadków, o których przesłuchanie wnioskowała, ani konkretnych okoliczności na jakie mają być przesłuchani świadkowie. Zasadnie więc w jego ocenie, organy odstąpiły od zbierania kolejnych dowodów, skoro Strona nie potrafiła precyzyjnie wskazać, że ich przeprowadzenie może w sposób istotny zmienić obraz sprawy (ustalenia faktyczne).

W stosunku do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że księgi Skarżącego są prowadzone nierzetelnie tylko w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, co oznacza, że nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący zaliczając w koszty prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz deklarując te kwoty w informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. (PIT/B) oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesienia straty) w 2005r. (PIT-36) zaniżył dochód z tytułu prowadzenia tej działalności.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. prawidłowo więc wydał zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w prawidłowej wysokości.

4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wnieśli o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez brak zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz błędne zastosowanie art. 21 § 3 O.p.;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 193 § 4 O.p.

Zdaniem Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że T. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego. Z treści zeznań wynika, że firma ta nie zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Skarżący zeznał, że T. "wypożyczał" robotników budowlanych, którzy najprawdopodobniej pracowali bez umowy. Ponadto wskazał, że z zeznań Pana P. P. wynika, iż kojarzy nazwę firmy T. Odnośnie współpracy z firmą R. Skarżący wskazał, że potwierdzili ją K. D. kierownik budowy komendy policji w P. oraz T. P. pracownik Skarżącego. Również, zdaniem Skarżącego, zeznania Pana M. oraz Pani K. (Z.) są spójne i logiczne oraz wskazują że R. dokonywała odsprzedaży rzeczywiście świadczonych usług, chociaż w zeznaniach tych pojawia się wątek firmanctwa.

Skarżący powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3406/08 wskazuje na różnice pomiędzy fakturą, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji a faktura, która zawiera dane podmiotu firmującego, lecz dokumentującą faktycznie zrealizowane transakcje. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja przywołuje fragment zeznań dotyczący przefakturowanych usług, a mimo tego stwierdza, że doszło do wystawienia pustych faktur i przez to odmawia prawa do włączenia ich do kosztów uzyskania przychodu co dodatkowo stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadniając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżący zauważył, iż sprecyzował osoby będące świadkami pracy robotników a brak adresów świadków nie może stanowić podstawy odmowy przeprowadzenia dowodu. Wskazując na kwestię przeprowadzonego postępowania dowodowego, Strona przedstawiła wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 952/10, WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 521/09 oraz NSA z dnia 22 marca 2012r., sygn. akt I FSK 877/11.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

4. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

5. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 193 § 4 O.p. należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Zdaniem Skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że T. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego. Z treści zeznań wynika, że firma ta nie zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Skarżący zeznał, że T. "wypożyczał" robotników budowlanych, którzy najprawdopodobniej pracowali bez umowy. Skarżący wskazał również, że z zeznań xxx Pana P. wynika, iż zna nazwę firmy T. Odnośnie współpracy z firmą R. Skarżący podnosił, że K. D. kierownik budowy komendy policji w P. oraz Pan T. P. pracownik Skarżącego a także zeznania Pana M. oraz Pani K. (Z.) są spójne i logiczne oraz wskazują że R. dokonywała odsprzedaży rzeczywiście świadczonych usług.

6. Z powołanych w skardze przepisów proceduralnych wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe mogą oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu.

Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącemu termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

8. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz Prokuraturę Okręgową w [...].

Z zawartych w aktach sprawy wyciągów z protokołów przesłuchanych osób w charakterze świadków lub podejrzanych wynika, że wymienione firmy nie wykonały usług na rzecz Skarżącego.

Z zeznań K. P. właścicielki firmy T. przesłuchanej w charakterze świadka zarówno w trakcie postępowania karnego, a także potwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że firmę założyła w porozumieniu z P. S. Pani K. P. zeznała, że nie posiadała pieczątek firmy, nie pobierała samodzielnie gotówki, a osobą upoważnioną do dokonywania operacji bankowych był J. S. Ponadto świadek zeznała, że po zarejestrowaniu działalności gospodarczej nigdy więcej nie podpisywała żadnych dokumentów, a tym bardziej żadnych faktur czy rachunków. Ponadto zeznała również, że nie nawiązała współpracy ze Skarżącym, nie świadczyła na jego rzecz jakichkolwiek usług, nie wystawiła zakwestionowanej faktury, a podpis na niej jak i pieczątka nie należą do niej.

Natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego Pan J. S. zeznał, że Pani K. P. w zamian za comiesięczne wynagrodzenie założyła dla Z. B. firmę pod nazwą T., a jej udział miał sprowadzać się do zarejestrowania działalności firmy i podejmowania pieniędzy z konta bankowego. Stwierdził również, iż firma ta prowadziła fikcyjną działalność jako tzw. "słup’’.

Przesłuchany w charakterze świadka, a następnie podejrzanego Pan P. B. zeznał, iż zakładał firmy w tym m.in. firmę T. celem wystawiania fikcyjnych faktur.

Natomiast z zeznań złożonych przez Panią I. Z. (wcześniej K.), jedynego udziałowca R. sp. z o.o. wynika, że spółkę założyła na zlecenie M. M. w zamian za comiesięczne wynagrodzenie oraz opłatę składek ZUS. Świadek zeznała, iż upoważniła M. M. do dokonywania operacji finansowych na rachunku bankowym firmy oraz do podpisywania faktur. Od sierpnia 2005 r. wszelkie dokumenty podpisywała nazwiskiem Z., a więc podpisy na fakturach z września 2005 r. z nazwiskiem K. zostały z pewnością sfałszowane.

Powyższe potwierdził również przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 6 września 2007 r. Pan M. M., który przedstawił okoliczności powstania i działania firmy R. określając je jako działania fikcyjne. Oświadczył także, iż podpisywał faktury imieniem i nazwiskiem I. K. Następnie powyższe zeznania Pan M. zmienił w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w trakcie postępowania podatkowego w dniu 19 kwietnia 2010 r., stwierdzając że firma prowadziła rzeczywistą działalność, jednakże nie pamiętał jakie usługi firma świadczyła. Świadek ten potwierdził wykonywanie usług na rzecz Skarżącego, za pomocą firmy zewnętrznej jednakże nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z wykonywaniem tych usług. Zeznał również, iż nie był pracownikiem Spółki, jak i nie posiadał umocowania prawnego, przyznał iż faktury wystawiane przez spółkę popisywał nie swoim nazwiskiem. Zaznaczyć ponadto należy że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż spółka R. od września 2005 r. tj. za miesiąc w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury nie składała żadnych deklaracji, w tym deklaracji dla podatku VAT.

9. Zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę T. i R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a firmy te nie wykonały usług budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej wskazującej, iż usługi zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców firm - wystawców zakwestionowanych faktur.

Powołane przez Skarżącego zeznania świadków K. D., P. P. oraz T. P. potwierdzają jedynie, iż prace na terenie Komendy Rejonowej Policji w P. zostały wykonane (czego nie kwestionują organy podatkowe), jednakże z zeznań tych nie wynika, iż prace wykonywane były przez firmy T. i R., względnie przez podwykonawców tych firm.

Również nie można dać wiary zeznaniom M. M. co do wykonania usług zamówionych przez Skarżącego przez firmę zewnętrzną.

Przede wszystkim należy wskazać na sprzeczność zeznań tego świadka co do złożonych wcześniej zeznań w charakterze podejrzanego, gdzie wskazywał na fikcyjną działalność firmy R. Ponadto nie pamiętał jakie usługi firma wykonywała na rzecz Skarżącego, jak i nie potrafił wskazać podwykonawców, którzy mieliby te usługi wykonać.

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na fakturach jako wykonawcy usług są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 187, art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu skoro mimo ustalenia organów poczynionego na podstawie zebranych dowodów, że prace opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane, Skarżący podtrzymywał swoje twierdzenia o ich wykonaniu, to powinien przedstawić w troku posterowani dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń. W przypadku braku przedłożenia przez Stronę jakichkolwiek dowodów lub co najmniej uprawdopodobnienia, że prace wykazane w kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmy T. i R., organy podatkowe nie są zobowiązane do nieustannego badania tej kwestii, gdyż postępowanie podatkowe ma swoje ramy czasowe, a stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony przez dowody przeprowadzone w sprawie. W świetle wymogów celowości oraz ekonomii postępowania dalsze poszukiwanie dowodów w zakresie ustalenia podwykonawców oraz szczegółów przebiegu tych prac, którzy świadczyli usługi byłoby niezasadne. Zwłaszcza w sytuacji gdy Skarżący nie miał żadnych dowodów potwierdzających istnienie podwykonawców, a żadna osób uczestniczących w wykonywanych pracach nie była w stanie ich wskazać.

W stosunku do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie Skarżący wniósł o przesłuchanie osób, będących świadkami pracy robotników, bezpośrednio wykonujących usługi do których zobowiązała się firma T. i R. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jak wskazano powyżej z materiału dowodowego wynika, że ww. firmy nie wykonały usług wymienionych na kwestionowanych fakturach.

W złożonej skardze Pełnomocnik z jednej strony wskazuje na duży upływ czasu jaki minął pomiędzy wykonaniem prac a przesłuchaniem jednego z pracowników, który nie podał nazwy podwykonawcy a z drugiej zarzuca naruszenie przepisów O.p. w związku z nieprzesłuchaniem pracowników Skarżącego, którzy mieli być świadkami wykonywanych przez ww. firmy robót. W ocenie Sądu, sam Skarżący nie zachował minimum staranności jaka jest wymagana od osoby profesjonalnie zajmującej się wykonywaniem usług budowlanych i nie udokumentował w jakikolwiek sposób współpracy z podwykonawcami np. protokoły zdawczo-odbiorcze, umowy o wykonanie prac, czy też inne dowody potwierdzające, że podwykonawcy mieli środki i pracowników do wykonania prac opisanych w spornych fakturach. Żadnych takich dokumentów jednak Skarżący nie przedstawił.

Wreszcie organ słuszne ocenił, że Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika, wnosząc o przesłuchanie świadków i nie podając ich adresu na który można by skierować wezwanie, musiał mieć świadomość braku możliwości przeprowadzenia takiego dowodu. NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 165/2005 wskazał, że "złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest zatem jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego". Powyższą ocenę skład orzekający przyjmuje za własną.

W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia podstawowe wymogi określone przepisami, co nie pozwala uznać, aby miało miejsce naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1. O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 ). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3.)

Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4 ).

Ponadto zgodnie z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Mając powołane powyżej ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo w protokole kontroli uznał, za nierzetelne zapisy ksiąg Skarżącego, w tym ewidencja zakupu VAT za wrzesień i październik 2005 r. w części dotyczącej zakwestionowanych faktur jako odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zakwestionowane faktury nie mogły również stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich usług jako koszty uzyskania przychodów firmy Skarżącego.

11. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku wydatków poniesionych na rzecz firmy T. oraz R. udokumentowanych spornymi fakturami.

Rozstrzygając ten spór należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. oraz został właściwie udokumentowany. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu (vide: wyrok WSA w Opolu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt. I SA/Op 297/08).

W związku z powyższym niezbędne jest udokumentowanie przez Skarżącego w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została udokumentowana w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego. W świetle wskazanego orzecznictwa na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

W ocenie Sądu zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy T. oraz R. sp. z o.o. nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Według ugruntowanej linii orzecznictwa organ podatkowy zgodnie z własną wiedzą, doświadczenia oraz przekonaniem ocenia wartość dowodów poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, nie będąc w tym względzie skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie stanowią transakcji opisanych na tych fakturach, bądź dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

12. W myśl postanowień art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący obowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Faktury VAT wystawione przez T. i R. nie potwierdzają nabycia przez Skarżącego usług w nich wykazanych, a przez to nie mogą stanowić dowodów księgowych i być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwestionowane faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorców T. oraz R., a także zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartości usług ujęte w tych fakturach, Skarżący, w części dotyczącej transakcji z ww. przedsiębiorcami prowadził te ewidencje nierzetelnie. Kwestionowane faktury nie dokumentują usług wykonanych przez wystawców tych faktur, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, dlatego nie mogą stanowić dowodu księgowego i być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z przepisem § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego w części, dotyczącej zewidencjonowania faktur, wymienionych w kol. 2 tabeli Nr 1, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ ta księga nie była prowadzona zgodnie z art. 193 § 2 tej ustawy, tj. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że: wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wydatki nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym a art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostały właściwie udokumentowane. Ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Z przytoczonych wyżej warunków wynika, że wydatek mający być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien zostać udokumentowany we właściwy sposób oraz obejmować rzeczywiste transakcje zawarte pomiędzy sprzedającym a kupującym. Ponieważ faktury VAT wystawione przez T. i R. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, dlatego zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki wynikające z tych faktur nie pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

13. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Wiarygodność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami podważał również przyjęty przez Skarżącego sposób obrotu pieniężnego i brak jakichkolwiek innych dokumentów poza fakturami dokumentujących taką współpracę. Tym samym, ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy, sporne faktury, naruszono przepisy art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia w sprawie p.k.p.r.

W ocenie Sądu, mimo uznania prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. za nierzetelną w zakresie wykazanych w nich zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, za uzasadnione przyjęto odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 23 § 2 O.p. uznając, że dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego wskazanymi w uzasadnieniu decyzji - pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości.

Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów usług wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p., na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu.

W ocenie Sądu postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania tylko wówczas, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z ksiąg rachunkowych, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie NSA (por. np. wyrok z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1853/08 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

14. W ocenie Sądu rozpatrując sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 u.p.d.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez wskazane na nich podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W judykaturze ukształtowany jest pogląd, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest istotne, czy podatnik odliczył wydatki jako koszt uzyskania przychodu w ilościach określonych w transakcjach takich jak w sprawie, lecz czy faktury , którymi dysponował odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tych usług (co pozwoliłoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Nie jest do zaakceptowania stanowisko, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za wykonanie tej usługi, przy czym zarówno odbiorca jak i wystawca tych dokumentów nie wskazuje źródła pochodzenia usługi, co w konsekwencji prowadziłoby do akceptacji rzeczywistego wykonawcy usługi opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłączenie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na skutek braku dbałości o swoje interesy gospodarcze , bądź w sposób zamierzony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 1998/11).

W tak ujętych ramach zdefiniowania znaczenia i istoty podejmowanych transakcji gospodarczych z innymi podmiotami na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma związku pomiędzy tym czy strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja ma charakter nielegalny w oparciu o okoliczności towarzyszące nabyciu, z przyjęciem, że właśnie one rozstrzygają o uznaniu wydatku za koszt podatkowy. Do takich wniosków nie prowadzi treści art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku jest wykluczone zastosowanie regulacji z ustawy o VAT nawet przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i kolejnych orzeczeń Trybunału z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. Skład orzekający podziela w tym zakresie tezy rozstrzygnięcia WSA w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Łd 573/13.

W analizowanej sprawie istnieją co prawda dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury za wykonaną usługę, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów bądź usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować wykonanie usług w kwocie w nich wskazanych. Nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (vide: wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Strona skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania Skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego pracowników. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (vide: wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11).

15. W ocenie Sądu, co prawda rację ma Skarżący twierdząc, że przepisy prawa pozwalają na wykonanie świadczenia przez podwykonawcę. Jednakże należy podkreślić, że strona Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, iż usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez podwykonawców firm T. i R. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych przez firmy T. oraz R. sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.