Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 622/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, 4d i 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P.S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej P. S.A. w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2014 r. P. S.A. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontów urządzeń produkcyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność produkcyjną znacznych rozmiarów, w ramach której wytwarza płyty wiórowe oraz innego rodzaju materiały przeznaczone dla branży meblarskiej i budowlanej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego. Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych. Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w góry zaplanowanym okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych

i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych

z ruchu także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych

(np. producentów urządzeń). Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany

jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych.

Istotnym elementem, jest okoliczność, iż zakres każdorazowego remontu rocznego nie jest identyczny. Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności. Dla celów bilansowych Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu

(w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części

i materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są

dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny". Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych

w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Podkreślono, iż składniki o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane

w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania.

Pomimo przyjętego dla celów bilansowych okresu ekonomicznej użyteczności składników mienia wykorzystanych w ramach remontu rocznego Wnioskodawca

nie ma obiektywnej możliwości precyzyjnego ustalenia, czy składniki "remontu rocznego" służyć będą przez okres jednego roku podatkowego, czy też ich stan pozwoli na wykorzystywanie przez okres dłuższy, rozciągający się na dwa lub więcej lat podatkowych. W szczególności jako wyznacznik okresu trwałości składników "remontu rocznego" nie może służyć fakt, iż Wnioskodawca dokonuje takich remontów w odstępach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zakres remontów rocznych jest zmienny i zależy od stanu technicznego poszczególnych urządzeń eksploatowanych w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy. Niektóre części zamienne i inne składniki mienia wykorzystane w ramach remontu rocznego ulegają degeneracji znacznie wcześniej aniżeli okres jednego roku i podlegają koniecznej wymianie niezwłocznie w ramach napraw doraźnych. Z kolei inne części mają charakter trwalszy i mogą być (przewidywalnie) wykorzystywane w okresach dłuższych aniżeli interwały remontowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W którym momencie, dla celów podatkowych, wydatki na zakup części zamiennych

i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

W ocenie Wnioskodawcy, momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn.:

- w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych

w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup

do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy,

- w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu.

Zdaniem skarżącej Spółki, wydatki poniesione przez nią na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników mienia wykorzystywanych w ramach "remontu rocznego" powinny zostać zaliczone do kosztu uzyskania przychodów

w momencie (1) zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy) wydatku bezpośrednio poniesionego w celu zużycia w ramach czynności remontowych zgodnie z potwierdzającym poniesienie wydatku zewnętrznym dokumentem księgowym (fakturą lub rachunkiem) oraz (2) wystawienia dowodu wewnętrznego tzw. dokumentu RW w wypadku, gdy zużyciu na cel remontu rocznego podlega część lub inny element mienia zakupiony uprzednio w charakterze zapasu magazynowego.

W wydanej [...] lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na przepisy definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów,

w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.,

dalej powoływana jako "u.p.d.o.p."), organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości skarżącej Spółki jej moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na remonty roczne.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów

z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: (1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), (2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, organ wskazał,

iż wydatki o charakterze remontowym stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stanowią zatem

co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla celów bilansowych Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu

(w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części

i materiałów remontowych). Natomiast części zamienne, a także wyposażenie

i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny", a wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych

w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy.

Wskazując na obowiązujące przepisy ustawy o rachunkowości, organ interpretacyjny stwierdził, że wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Art. 15

ust. 4d u.p.d.o.p. bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy,

w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go

za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt

w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki dotyczące remontów rocznych od momentu ich użycia

przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy, decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane

w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem organu dokonującego interpretacji, organ nie podzielił poglądów Wnioskodawcy, iż momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego

jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn.: (1)

w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych

w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup

do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, (2) w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia

na potrzeby remontu.

Organ, argumentując swoje stanowisko oparł się między innymi na wyrokach WSA w Warszawie z 10 października 2013 r. III SA/Wa 1324/13 oraz NSA

z 27 września 2012 r. II FSK 253/11.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego

w stosunku do przepisów prawa bilansowego, w szczególności ustawy

o rachunkowości;

2. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, iż moment uznania wydatku na zakup części zamiennych oraz składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego za koszt uzyskania przychodów jest uzależniony od momentu uznania tego wydatku za koszt w ujęciu bilansowym;

3. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") przez brak oceny stanowiska skarżącej Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

4. art. 120 oraz 121 § 1 o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej

z naruszeniem zasady działania w oparciu o przepisy prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h tej ustawy znajdują zastosowanie również w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej Spółki istotą niezgodności wydanej przez organ interpretacji indywidualnej z prawem jest uznanie przez Ministra Finansów,

iż o momencie zaliczenia wydatków na nabycie części oraz innych składników mienia koniecznych do dokonania remontu rocznego decydują pragmatyki z zakresu prawa bilansowego, którym należy nadać prymat nad regułami wynikającymi

z ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wraz z poprzedzającym go ust. 4d stanowią autonomiczną i wystarczającą podstawę określenia momentu, w którym uznaje się wydatek za koszt w ujęciu podatkowym. Momentem tym jest dzień zaksięgowania dowodu zewnętrznego, np. faktury.

Jest to co do zasady dzień wpisania (ujęcia) faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki, podkreślenia wymaga, iż moment ten może ale nie musi (co zachodzi w rozpatrywanym przypadku) być tożsamy

z momentem powstania kosztu w ujęciu bilansowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w skarżonej interpretacji indywidualnej dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy

jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Poza sporem w sprawie pozostawało, że wydatki na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych przez skarżącą Spółkę w ramach remontu rocznego stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak też to, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Spór dotyczył natomiast tego, w jakim momencie wydatki te mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zatem interpretacji art. 15 ust. 4d

i 4e u.p.d.o.p. Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdził, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, należy podzielić zarzuty skarżącej Spółki, że pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,

a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego,

w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie

do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)

na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt

na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Trzeba też dodać, że według art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się

do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych

w ustawie podatkowej, ale tylko w pewnej części. Niewątpliwie w odniesieniu

do wyrażeń takich, jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy

o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu

w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych".

Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość

do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się

do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100,

poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa

w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa

o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl).

O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające

z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu

w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.

Przedstawiona argumentacja została zaprezentowana m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 listopada 2014 r. II FSK 2596/12 i z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 255/13 (dostępne w CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ją podzielił, uznając w konsekwencji, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Z tych też względów Sąd nie podzielił odmiennych poglądów wyrażonych w orzeczeniach przywołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Trzeba zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje także akceptację

w doktrynie - glosa A. Mariańskiego do wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r. w sprawie

II FSK 1091/10 (Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47) oraz glosa H. Litwińczuk do wyroku NSA z 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 253/11 (Monitor podatkowy

z 2014 r. nr 6 str. 47). H. Litwińczuk w przywołanej glosie wskazuje m.in.,

że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności.

W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. Oczywiście każda jednostka określa kryterium istotności indywidualnie, z tym że im większe byłyby przychody danej jednostki, to tym wyższa byłaby wartość transakcji wymagana dla spełnienia kryterium istotności. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów

do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej,

na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności

na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

W skarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost odnośnie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych umieszczonych

w magazynie technicznym. Uzasadnia to stwierdzenie naruszenia art. 14c § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie

o kosztach znalazło umocowanie w art. 200 ww. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w art. 152 tej ustawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpelacyjny winien dokonać ponownej oceny wniosku skarżącej Spółki na tle przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, kierując się zawartą w niniejszym orzeczeniu oceną prawną.