Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 372/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1 reguła 1, 3b, 6 ORINS, pozycja 9505 i 3926
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. O. – F. H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1391/11 w sprawie ze skargi J. W. O. – F. H. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 15 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1391/11 oddalił skargę J. W. O. – F. H. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] stycznia 2007 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar zadeklarowany jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne" (poz. 1 SAD). Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 90 00 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC).

Na skutek kontroli postimportowej powyższego zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1; dalej: WKC), organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe zakończone decyzją z [...] września 2009 r., w której Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową części importowanych towarów z poz. 1 SAD tj. artykuły dekoracyjne - króliki i kaczki w jajku oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła z tytułu importu i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towar - króliki i kaczki w jajkach należało zaklasyfikować do kodu 3926 40 00 00 TARIC.

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł o taryfikacji: kaczek w skorupce do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) ze stawką celną w wysokości 2,7%, ponieważ pisklę umieszczone w skorupce jajka jest symbolem rodzącego się życia, a więc spełnia kryteria artykułów wielkanocnych. Natomiast towar – króliki zaklasyfikował do pozycji 3926 (kod Taric 3926 40 00 00) ze stawką celną w wysokości 6,5%, ponieważ nie są rozpoznawalne jako świąteczne i nie posiadają żadnych elementów, napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które wskazywałyby, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Określił również kwotę długu celnego i zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej części towaru (królików, wykonanych z tworzywa sztucznego powleczonego flokiem oraz elementów dekoracyjnych wykonanych również z tworzyw sztucznych - kokardki, marchewki), określonego w zgłoszeniu celnym jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne".

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do pozycji 3926 (Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914), wskazanej przez organ lub 9505, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru, w tym przypadku wielkanocny czy też ogólnie dekoracyjny.

Zdaniem zaś skarżącego, pozycja 9505 Taryfy celnej (Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów) zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa, gdyż sprowadzone towary to artykuły świąteczne, posiadające charakter wielkanocny poprzez ich zaprojektowanie, wyprodukowanie, rozpoznawanie i okres, w jakim są sprzedawane oraz ich dekoracyjny charakter.

Sąd podzielił stanowisko organu, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505. Wskazał, że króliki (przyozdobione marchewkami, kokardkami lub nieprzyozdobione) nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które wskazywałyby, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach króliki wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż sporne króliki są przeznaczone do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami.

W ocenie Sądu ustalenia te przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 ze zm.; dalej WTC).

Słusznie, zdaniem Sądu, organ wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Artykuły zgłoszone w poz. 1 SAD do procedury dopuszczenia do obrotu mogą być wykorzystane jako dekoracje Świąt Wielkanocnych. Nie mniej jednak sporne króliki wyglądają tak samo jak zające, które mogą być wykorzystywane w ciągu całego roku. Nadawanie im akcentu wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Cechy wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają.

Zdaniem Sądu, organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w sprawie dopuszczalna.

Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, Sąd wskazał, że organy celne nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op). Podkreślił, że skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Op, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Op.

J. W. O. – F. H. B. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2006.301.1) poprzez:

a. błędną interpretację pozycji 9505 CN polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

b. niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN;

2. rażące naruszenie prawa materialnego tj. reguł 1, 3b i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zasadniczy charakter sprowadzanym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano korpus kury/koguta, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyporządkowania artykułów do pozycji 3926 CN;

3. rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach administracyjnych;

4. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit c/ ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz reguł 1, 3b i 6 ORINS a także wadami prawa procesowego w postaci naruszeń art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Op, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 170 ppsa poprzez błędny odczyt zagadnienia prawnego sformułowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach I GSK 466-467/09, 471-474/09, I GSK 529, 531-533, 538-540/09, I GSK 541-543/09, co doprowadziło do zaakceptowania błędnego rozstrzygnięcia organu celnego.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący zamieścił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazując przede wszystkim, że w sprawie nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy sprowadzony towar ma charakter artykułu świątecznego. W tym zakresie powołał się na wskazane w petitum skargi kasacyjnej orzeczenia NSA. Z akt sprawy administracyjnej, ani z uzasadnienia decyzji organów nie wynika, żeby organy celne dokonywały ustaleń w zakresie posiadania przez sporne towary cechy wielkanocnej inaczej, jak poprzez zaprezentowanie własnej, gołosłownej koncepcji na temat braku świątecznej cechy tych artykułów. Tym bardziej nie została w toku administracyjnym zbadana i oceniona okoliczność, czy okres świąteczny i przedświąteczny w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten konkretny towar. Sprowadzony artykuł, zgodnie ze swoim dekoracyjnym świątecznym przeznaczeniem, wykorzystywany jest wyłącznie w okresie polskich świąt Wielkanocnych. A to w przypadku skarżącego - będącego równocześnie dystrybutorem i hurtownią tego typu artykułów dekoracyjnych - oznacza, że import i wprowadzanie do obrotu takiego artykułu następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną. Przedmiotowy artykuł zamawiany jest specjalnie na ten czas, stąd jego zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania mu charakteru świątecznego (a nie do całorocznych dekoracji). Potwierdzają to jednoznacznie dokumenty SAD, faktury importowe oraz zestawienia sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w efekcie którego doszło w jego ocenie do nieuprawnionego przyporządkowania przez organ celny towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotów do niewłaściwej pozycji Taryfy celnej.

Podniósł, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był towar podlegający zaklasyfikowaniu do artykułów tradycyjnie używanych przy uroczystościach wielkanocnych, tj. do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów."

Wskazał, iż odprawiane artykuły posiadały wszelkie cechy artykułów świątecznych, tj. posiadały wartość dekoracyjną i zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne (do użytku dekoracyjnego w Święta Wielkanocne); mogły być używane w swojej formie, jak również w połączeniu z innymi symbolami kojarzącymi się ze świętami, nie były dostępne w sprzedaży przez cały rok kalendarzowy, poza okresem świąt oraz okresem bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny, a także, że największy popyt na te artykuły występował w okresie świąt.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ celny. Wskazał, iż gdyby przyjąć, zgodnie z oczekiwaniami strony, że przedmiotowe artykuły zostały zaprojektowane i wyprodukowane jako świąteczne, to z uwagi na to, że nie są one rozpoznawalne jako świąteczne - nie posiadają żadnych elementów, takich jak: napisy, symbole, zdobienia, ornamenty, wskazujących, że zostały one zaprojektowane jako artykuły świąteczne - i tak nie można byłoby ich uznać za artykuły przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych. Uwzględniając natomiast fakt, iż zasadniczy charakter sprowadzonym królikom nadaje materiał, z którego je wykonano, tj. tworzywo sztuczne, organ uznał, iż sporne artykuły należy zaklasyfikować do pozycji 3926 (TARIC 3926 40 00 00), obejmującej z brzmienia: "statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne".

Należy stwierdzić, że podstawą zaklasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy Celnej jest każdorazowo prawidłowe rozpoznanie towaru stanowiącego przedmiot odprawy celnej.

Dokonane w tym zakresie przez organ celny ustalenia nie budzą wątpliwości. Poza sporem jest to, że przedmiotem zgłoszenia celnego były wykonane z tworzywa sztucznego artykuły w postaci królików. Dlatego też podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 Op należy postrzegać nie tyle jako chęć podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ale dokonanej w wyniku tych ustaleń taryfikacji celnej, co czyni ten zarzut niezasadnym. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku klasyfikacja taryfowa towaru została poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, w wyniku którego uwzględniono między innymi: zgłoszenie celne z [...] stycznia 2007 r., faktury, pismo strony z [...] grudnia 2010 r., w którym wyjaśniała, że przedmiotowe artykuły są wykonane z tworzywa sztucznego powleczonego flokiem z elementami dekoracyjnymi również z tworzywa sztucznego, a także przedłożone przez stronę zdjęcia tych artykułów. Na podstawie wskazanych dokumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można było ustalić stan towaru i zaklasyfikować go do właściwej pozycji Taryfy celnej, co wykluczało potrzebę dalszego procedowania. Na prowadzącym postępowanie organie spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego oraz załatwienia sprawy, którego realizację gwarantują przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, co należy jednak rozumieć jako obowiązek zgromadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie obowiązek prowadzenia niekończącego się postępowania wyjaśniającego. Tak postrzegane postępowanie naruszałoby, co do zasady, zarówno interes strony jak i ogólne zasady postępowania, w tym zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 Op. W myśl tej zasady organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Dodatkowo wypada zauważyć, iż kasator nie zakwestionował cech czy też paramentów omawianego towaru, lub też pominięcia jakiegoś dowodu.

W sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Przepis art. 197 § 1 Op nie daje natomiast podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie.

Innymi słowy, materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. co z kolei znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Op.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ppsa. Akta sprawy nie wskazują, aby Sąd pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, czy też rozpoznał sprawę wychodząc niejako poza zakres akt sprawy, czyniąc w tym zakresie własne ustalenie faktyczne.

Sąd pierwszej instancji ocenił jedynie zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, polegającego na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN i niewłaściwym zastosowaniu pozycji 3926 CN, wypada przypomnieć, iż w ocenione kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych pozycją 9595 CN wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnym świętem.

Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej "HS").

Wersja Nomenklatury Scalonej obowiązująca w okresie właściwym dla zdarzeń będących przedmiotem postępowania zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006.

Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części pierwszej sekcji IA Nomenklatury Scalonej, stanowią w szczególności, iż:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: (...).

3. Jeżeli (...) towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...);

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...).

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich oraz, odpowiednio, zgodnie z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Wskazane powyżej reguły interpretacyjne powinny być ściśle przestrzegane przez podmioty dokonujące klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zastosować regułę 1 ORINS, a jeżeli jest to niemożliwe - reguły od 2-6 ORINS.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż importowane przez kasatora artykuły (sztuczne króliki) nie mają cech artykułów wielkanocnych (nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów wskazujących, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych). Artykuły te zostały wykonane z tworzywa sztucznego, niewymienionymi z brzmienia w żadnej pozycji Taryfy celnej.

Jak wynika bowiem z część drugiej załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 sekcja XX noszącą tytuł "Artykuły przemysłowe różne", obejmuje dział 95 noszący tytuł "Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria", w tym pozycję 9505 "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów" i podpozycję 9505 90 00 "Pozostałe", natomiast sekcja VII nosząca tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku", obejmuje dział 39 noszący tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", w tym pozycję 3926 "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" i podpozycję 3926 40 00 "Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne".

Tak więc importowane artykuły należało zaklasyfikować, zgodnie z regułą 3b ORINS do kodu CN 3926 40 00 00, a nie jak przyjął kasator do kodu CN 9505 90 00 00. Towar, aby mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego jako ostatni, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie można bowiem zakładać, iż artykuły, które mogą być wykorzystane w okresie Świat Wielkanocy podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 ppsa, polegającego na błędnym odczytaniu zagadnienia prawnego sformułowanego w wyrokach NSA, co zdaniem kasatora doprowadziło do podjęcia przez organy celne błędnego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, iż jest on również niezasadny.

Związanie prawomocnym orzeczeniem strony, sądu oraz innych organów państwowych, o jakim mowa w powołanym przepisie, dotyczy jedynie konkretnej sprawy, w jakiej zostało ono podjęte, co w sprawie nie ma miejsca.

Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.