Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2412/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3- 5, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 23a  art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2  ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt. 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 191/17 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 191/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 22 października 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili w sklepie spożywczo-przemysłowym "G." mieszczącym się w miejscowości R., B., prowadzonym przez J. N. czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że w przedmiotowym lokalu znajdowało się jedno urządzenie o nazwie [...].Urządzenie było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Urządzenie nie posiadało numeru fabrycznego ani oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji ani numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry ustalono, że w grach na przedmiotowym urządzeniu występuje element losowości, ponieważ gracz nie ma wpływu na wynik gry. Wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub można było zamienić na wygraną pieniężną i dokonać jej wypłaty, co zostało uczynione w trakcie przeprowadzanego eksperymentu.

Decyzją z dnia 14 września 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wymierzył J. N. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2016r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h., Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści umowy najmu powierzchni użytkowej nr 3023 z dnia 10 grudnia 2014r., a także załączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków (sprzedawcy w sklepie H. B. oraz właściciela J. N.) pozwala na stwierdzenie, J. N. był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem. Z treści umowy najmu wynika, że strona wynajęła spółce część lokalu mieszczącego się w miejscowości R., w celu prowadzenia przez spółkę gier, w tym gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Z tytułu zawartej umowy spółka zobowiązała się płacić skarżącemu czynsz w wysokości 500 zł miesięcznie. Co więcej w umowie określono prawa i obowiązki Wynajmującego polegające na dostarczeniu energii elektrycznej, zapewnieniu spółce, serwisantom i innym podmiotom swobodnego dostępu do zainstalowanych urządzeń, a sam skarżący zobowiązał się informować spółkę o włamaniu lub istotnym uszkodzeniu automatów. Zgodnie z postanowieniami umowy w lokalu przechowywane były klucze do automatu umożliwiające jego otwarcie oraz używanie opcji serwisowych. Z przesłuchania zarówno zatrudnionego w sklepie sprzedawcy, jak i skarżącego wynika, że strona aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na urządzeniu [...]. Skarżący za pomocą pozostawionego przez spółkę klucza otwierał automat w celu jego odblokowania, wyjęcia i zasypania automatu monetami ale co najważniejsze wypłacał także wygrane, w sytuacji gdy w automacie zabrakło na ten cel pieniędzy. Skarżący pełnił zatem istotną rolę w zakresie organizowania gry na zakwestionowanym przez służby celne automacie. Organ przedstawił też stanowisko w zakresie oceny skutków prawnych braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych i uznał zarzuty w tym zakresie za niezasadne. Powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący urządzał na spornym automacie gry, co uzasadnia wymierzenie kary zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Oddalając skargę spółki na wstępie rozważań Sąd I instancji przedstawił podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji i stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym sporny automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organu celnego znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących protokół zatrzymania rzeczy, protokół oględzin z dnia 22 października 2015 r., protokół z przesłuchania świadka z dnia 22 października 2015 r., umowę najmu powierzchni użytkowej nr 3023 zawartą w dniu 10 grudnia 2014 r. pomiędzy skarżącym a P. Spółką z o.o. z/s we W. oraz umowę dzierżawy powierzchni użytkowej nr 2066/PR z dnia 1.10.2015 r. zawartą między J. N. jako wydzierżawiającym a P. Sp. z o.o. z/s we W. jako dzierżawcą.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowania wobec skarżącego postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu, jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L. 204 z 21.7.1998, str. 37) stwierdził, że zarzut ten nie mógł odnieść skutku zamierzonego przez skarżącego. Sąd I instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Pogląd ten Sąd I instancji w pełni podzielił i w związku z tym przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. co oznacza, że wymierzenie kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry było uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. N. zaskarżając go w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego na skutek ich niewłaściwego zastosowania:

1) art. 1 pkt. 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 3 u.g.h, oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że przepis z art. 2 ust. 3- 5 u.g.h. mógł być zastosowany względem skarżącego, podczas gdy przepis ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowany "przepis techniczny" nie może być stosowany, a tym samym nie może być prawną podstawą rozstrzygnięcia o charakterze działalności skarżącego; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 3 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej,

2) art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 23a u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.; a także nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., a art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 23a i n. u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepis z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. jako norma sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do uzyskania wyłącznie na kasyno gry) oraz obowiązek zarejestrowania automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję/udzielanej wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej na podstawie ust. 2 pkt 1 tego przepisu, w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej w niniejszym postępowaniu, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej).

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i objęcie zakresem pojęcia "urządzającego gry" podmiotu, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., nieuzasadnione rozszerzenie zakresu stosowania tego przepisu i przez to uznanie, iż nałożenie na skarżącego kary pieniężnej znajdowało podstawę w jego treści.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 23a u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie nie wyczerpano przesłanek, wynikających z treści art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż przy założeniu, że działalność skarżącego była grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., uznać należy, że przedmiotowy stan faktyczny wyczerpywał przesłanki zarówno art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., jak i wart. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., które jako normy sankcjonujące wespół z sankcjonowanymi nimi odpowiednio art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz immanentnie powiązanymi z nim art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 23a u.g.h., stanowią "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie skarżącemu jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, mimo braku wyczerpującego wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz przyjęcie, iż skarżący jest urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na podstawie samej treści umowy najmu, z której w żaden sposób nie wynika aby skarżący był osobą obsługującą urządzenia do gier, a także nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób dostateczny wykazałyby, iż skarżący może zostać uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu cytowanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, co nakłada na profesjonalnego jej autora obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia zgodnie z art. 176 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4312/16). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy w skardze kasacyjnej, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać trzeba, że dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej konieczne jest, co do zasady, wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się pośrednio z zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych stosowanych przez organy. Ocena skuteczności zarzutów ich naruszenia uzależniona jest od wyszczególnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowego, a nie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Działanie sądu administracyjnego podlega regulacji ustawy p.p.s.a. i ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 poz. 2188). Z tego punktu widzenia istotne jest zatem, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania. Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.).

W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada tym wymaganiom.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że w pkt II petitum skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie powołuje się na naruszenie przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. nie wskazując czy dotyczy to lit. c) powołanego przepisu. Należy zauważyć, że powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. odnosi się do różnych podstaw orzeczenia w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję, z których wynikają różne normy prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517).Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie, to jest w przypadku, gdy składa się z kilku jednostek redakcyjnych (np. paragrafów, czy liter jak w niniejszej sprawie kształtujących odrębne normy prawne) należy wskazać konkretną jednostkę redakcyjną.

Uwzględniając motywy oraz znaczenie uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl,) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo wyżej wskazanych uchybień w konstrukcji zarzutów w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonać należy oceny zasadności zarzutów co do naruszeń przepisów postępowania wskazanych w pkt. II petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie ich za podstawę orzekania w rozpatrywanej sprawie, oraz zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., uzasadnione było nałożenie na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, albowiem skarżącego należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie jest niezgodna z prawem.

Kwestia technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i też zależności, jaka, w ocenie skarżącego, zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 tej ustawy były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie tylko nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ale również związek tego przepisu z art. 14 przywołanej u.g.h. nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku winna bowiem uwzględniać treść regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. oraz 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to jak należałoby przyjąć również funkcji wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2262/16). Należy mieć na względzie, że kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne (por. wyrok TK z dnia 25 marca 2010 r., P 9/08).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, w której to sprawie przedmiot kontroli stanowił właśnie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyjaśniono, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Innymi słowy, kara administracyjna za prowadzenie gier na automatach poza kasynem ma być formą rekompensaty utraconych przez państwo korzyści. Poza tym ma chronić nie tylko interes fiskalny państwa, ale także interes publiczny (zabezpieczyć nieletnich przed hazardem) oraz interes legalnie działających kasyn, które muszą zapłacić określoną należność za udzieloną koncesję. Z punktu widzenia funkcji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc przepisem samoistnym (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt II GSK 9/16). Nie jest zasadny zarzut dotyczący braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych i jego wpływu na dopuszczalność stosowania przez organy administracji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA, odnosząc się do tej kwestii, prawidłowo powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W punkcie 1. tejże uchwały NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania u.g.h., wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z dotyczący art. 6 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 23 a u.g.h. W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. podniesiony w pkt I petitum skargi kasacyjnej. WSA stwierdzenie co do tego, że automat stanowił urządzenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. oparł na ustaleniach dokonanych w oparciu o materiał dowodowy w postaci protokołu oględzin, protokołu eksperymentu procesowego, opinii biegłego sądowego oraz protokołu przesłuchania świadka.

Ponadto skarżący zarzucając zastosowanie art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. pomimo braku jego notyfikacji nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie przepis ten jest przepisem technicznym podlegającym notyfikacji w Komisji Europejskiej.

W świetle niezakwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dokonanej przez WSA, "urządzającym gry na automatach" jest podmiot, który podejmuje zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie.

Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymagało zatem ustalenia w postępowaniu administracyjnym, że skarżący podejmował tego rodzaju działania.

Zgodnie z art. 122 O.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na mocy art. 187 § 1 O.p organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodzić należy się z WSA, że organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia, a następnie prawidłowo ten materiał dowodowy oceniły. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. np.: wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16; 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 310/17). Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1119/17). Uwzględniając rozumienie "urządzania gier" w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celnej i zaakceptowana, jako prawidłowa przez Sąd I instancji, prawna ocena zachowania skarżącego odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co oznacza, że wbrew stanowisku skarżącego dokonana przez organ subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumcji, nie były nieprawidłowe. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do ziszczenia się przesłanek uzasadniających uznanie skarżącego za urządzającego gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Sąd I instancji słusznie podkreślił znaczenie umowy zawartej w dniu 10 grudnia 2014 r. W art. 3 umowy wskazano, iż wynajmujący oddaje Spółce do wyłącznego korzystania powierzchnię użytkową o metrażu 1m2 w lokalu usługowym położonym w miejscowości Radwan 2, w celu zainstalowania przez spółkę urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych, według własnego uznania i możliwości spółki. W umowie opisano prawa i obowiązki Wynajmującego: zgodnie z umową (art. 4) Wynajmujący jest zobowiązany do zapewnienia poboru w lokalu przez spółkę energii elektrycznej, wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń, bez dodatkowych opłat. Strony ustaliły możliwość, że wraz z zainstalowanym urządzeniem w lokalu przechowywane będą klucze do urządzenia, w tym automatu do gier losowych, umożliwiające otwarcie urządzenia oraz używanie opcji serwisowych. Wynajmujący jest uprawniony w porozumieniu z podmiotem serwisującym do używania ww. kluczy na zasadach i warunkach określonych przez podmiot serwisujący (art. 8 pkt 2 umowy). Miesięczny czynsz najmu strony określiły na stałą miesięczną kwotę w wysokości 500 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a integralną częścią umowy jest protokół instalacji z dnia 10 grudnia 2014r. w lokalu mieszczącym się w miejscowości Radwan 2 automatu Hot Fun nr HFG3801.

Zezwalając na wstawienie automatu do swojego lokalu skarżący udostępnił to urządzenie osobom trzecim i umożliwiał prowadzenie na nim gier. W świetle postanowień omawianej umowy, "celem" jej zawarcia, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie umowy najmu ale podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącego oraz automatu do gier stanowiącego własność spółki, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16).

Za bezzasadne należało uznać twierdzenia skarżącego, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy, z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Skarżący nie poważył bowiem w żaden sposób ustaleń poczynionych przez organy, zapisanych w znajdujących się w aktach sprawy protokole oględzin, protokole eksperymentu procesowego, opinii biegłego sądowego oraz protokołu przesłuchania świadka. Dowody zebrane w sprawie uzasadniały zatem uznanie skarżącego za urządzającego gry na spornym automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiącego podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji.

Wbrew prezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu argumentacji zmierzającej do wykazania, że w okolicznościach sprawy za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie można było uznać skarżącego jako wynajmującego lokal, nie ma podstaw aby w granicach skargi kasacyjnej uznać za wadliwe stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zasadności uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach.

Dlatego należy uznać za prawidłowe ustalenia Sądu I instancji co do zaakceptowania przyjętych przez organy okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Wobec prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, za prawidłowe należy też uznać zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.