Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 550/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 22 par. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...].07.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].03.2020 r. odmawiającą M. U. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.

Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ wziął pod uwagę następujące ustalenia.

M. U. wnioskiem z [...].02.2020 r., uzupełnionym pismem z [...].02.2020 r., działając przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.

Uzasadniając wniosek podniósł, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. . Statki, na których będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS / inna zagraniczna. Powołując się na art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1b i 1d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu sporządzonej w W. w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899, zwanej dalej Konwencją) wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonym w W. w dniu 9 września 2009 r., podpisanym w O. w dniu 5 lipca 2012 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stwierdził, że zasadą jest opodatkowanie dochodu marynarzy uzyskanego z pracy na statkach podnoszących banderę n. i eksploatowanych przez n. przedsiębiorstwo. Z opodatkowania zwalnia się jednak osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, osoby wykonujące pracę na statkach nie podnoszących bandery n. osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku. Natomiast w zakresie opodatkowania dochodu z pracy na N. Szelfie Kontynentalnym stosuje się The Petroleum Taxation Act, który przewiduje opodatkowanie dochodu marynarza w N. i. Dochód z NIS oraz statków podnoszących inne bandery, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez n. przedsiębiorstwo podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast dochód z pracy na statkach zarejestrowanych w N. oraz eksploatowanych na N. Szelfie Kontynentalnym podlega opodatkowaniu w N. . W myśl ustawodawstwa podatkowego N. wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w N. Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) oraz na pokładzie statków podnoszących inne zagraniczne bandery będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce ( z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w N. ), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu rocznym, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W ocenie podatnika, w myśl tych przepisów, jego obowiązek podatkowy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. W związku z tym, zdaniem strony, stosownie do art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w N. , wobec czego jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce. Jednak wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2020 r. będzie uprawniony do skorzystania ze wspomnianej ulgi abolicyjnej, co skutkowało będzie zwrotem nadpłaconego podatku. Dlatego wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. We wskazanym okresie skarżący nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce opodatkowanych na zasadach ogólnych. Skarżący powołał się na Konwencję, u.p.d.o.f., Ordynację podatkową, orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...].03.2020 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

W uzasadnieniu wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawdopodobnił, że spełnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywanie przez stronę pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. . Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a zatem nie spełnia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020r. podatnik uzasadnił skorzystaniem z ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f., która nie będzie miała zastosowania, to nie uprawdopodobnił, że zaliczki miesięczne będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2020r., co z kolei było wystarczającą przesłanką do negatywnego rozpoznania wniosku.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wskazywał, że transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza państwem strony umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza N. . Odnośnie wykonania przez statki badawcze transportu międzynarodowego powołał wybrane interpretacje indywidualne. Istotna jest definicja pojęcia transportu z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, a nie słownikowa definicja pojęcia "transport". Twierdzenie, że jednostka, na której skarżący świadczy pracę nie wykonuje jakiegokolwiek transportu jest przedwczesne i zbyt daleko idące, a przede wszystkim nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym, w tym w dokumencie urzędowym - zaświadczeniu wydanym przez kapitana statku.

W odpowiedzi na wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, skarżący w piśmie z [...].07.2020 r. podtrzymał stanowisko. Dokumenty dostarczone przez podatnika są wystarczające do uprawdopodobnienia, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, natomiast organ podatkowy, pomimo prowadzonego postępowania, w sposób niedostateczny przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy. Organ pominął jedyną legalną definicję transportu międzynarodowego. Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje skarżący, nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Skarżący odniósł się także do pojęć przewozu towarów i osób na przykładzie poszczególnych typów statków, wskazując, że każdy z nich przeznaczony jest do żeglugi morskiej i swoją działalnością wprost wspomaga transport morski.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r. wskazaną we wstępie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przytoczył art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) i wybrane przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 3 ust. 1, 1a i 2a i art. 27g u.p.d.o.f. Wskazał w szczególności, że konieczne było ustalenie, czy podatnik uprawdopodobnił spełnienie przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wymienionych szczegółowo w decyzji, uznano spełnienie dwóch spośród trzech przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Ustalono natomiast, że statek, na którym świadczy pracę skarżący jest statkiem badawczym/pomiarowym, kwalifikowanym jako statek sejsmiczny/badawczy - Seismographic research ship zbudowany w celu eksploracji podwodnych działań sejsmicznych za pomocą trójwymiarowego systemu wyszukiwania złóż ropy i gazu. Wskazana w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie jest dostatecznie precyzyjna. Następnie odnosząc się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Zdaniem organu odwoławczego poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Organ I instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., lecz odmówił wobec stwierdzenia niespełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek zastosowania tej procedury. W przypadku marynarzy pracujących na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z N. tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej.

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako Seismographic Research Ship / other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z N. w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

7) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art.14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających wykonywanie przez statek R. transportu międzynarodowego;

12) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w N. , tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie;

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w z w, z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek "pseudointerpretacji" przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji,

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W powyższym zakresie w orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.

Rozpoznając wniosek skarżącego należało zbadać przede wszystkim, czy wobec skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.).

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do treści art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji określono kiedy wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim z nich, podlegają opodatkowaniu w danym Państwie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, stanowi, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Kwestią sporną pozostaje w sprawie, czy skarżący wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Sąd podziela stanowisko organów. Transport zawsze oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych przy użyciu odpowiednich środków. Transport morski zaś oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Statek, na którym skarżący świadczy pracę, klasyfikowany jako statek sejsmiczny/badawczy – nie jest eksploatowany tym samym w transporcie międzynarodowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że tożsama kwestia była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych – zob. m.in. ww. wyrok WSA w Olsztynie, a także wyroki WSA w Gdańsku z 27.10.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 806/20 i WSA w Szczecinie z 04.11.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 651/20. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy w nich wyrażone.

Sądy wskazały m.in. że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja legalna transportu międzynarodowego to tzw. definicja równościowa. Wskazuje ona, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)". W tym kontekście należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej wyraz definiowany występuje w części stanowiącej definiens, zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd "idem per idem" (łac. "to samo przez to samo"). W angielskiej wersji językowej Konwencji ww. definicja legalna występuje w nieco innym brzmieniu: "international traffic means any transport (...)".

Definicja transportu morskiego przyjęta w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: "Komentarz") również nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ów transport ma polegać. Komentarz, również w najnowszej, skróconej wersji z dnia 21 listopada 2017 r., odwołuje się w kontekście art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak, szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów Komentarz nie zawiera. Przywołana w skardze Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej Komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego, jednakże stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań (zaleceń) proponowanych przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18).

Wobec tego, zasadnie organy wskazały za istotną konieczność wyjaśnienie terminu "transport". Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy nie podjęły się tworzenia nowej definicji transportu międzynarodowego, lecz słowa "transport" zawartego w definiensie (jest to część definicji równościowej po wyrażeniu "oznacza"). Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji bez wyjaśnienia terminu "transport", które zawarte jest w definicji legalnej odnoszącej się do "transportu międzynarodowego".

W myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. Wobec tego organy zasadnie odwołały się do jego powszechnego znaczenia.

Statek, na którym świadczy pracę skarżący, jest morską jednostką pływającą, która przemieszcza się w celu prowadzenia badań, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, ponieważ jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie nie może zostać uznana za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Statek, który służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodu w postaci oświadczenia Kapitana statku R. . Dowód ten, jak każdy inny, poddały ocenie, wskazując na własne ustalenia odnośnie tej jednostki.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p.. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w złożonym na etapie postępowania sądowego w piśmie procesowym, Sąd wskazuje, że w piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło, w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z N. . Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g). Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. Sąd uznał za niezasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w N. przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W związku z tym organ zasadnie odmówił skarżącego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Uznając, że skarga jest bezzasadna, a wydane decyzje odpowiadają prawu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).