Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1706/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 27 ust 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3 i atrt. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania M.R. (dalej: Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2021 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2021.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W ocenie Dyrektora rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja".

Dyrektor podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji:

- wykonywania pracy na statku morskim,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

DIAS nie kwestionował pierwszej oraz drugiej przesłanki, tj. okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Dyrektora w sprawie nie została natomiast spełniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedziba w Norwegii.

Dyrektor zauważył, że pojęcia "statku morskiego eksploatowanego (...) przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" (czyli przedsiębiorstwo norweskie), o którym mowa w art. 14 ust.3 Konwencji nie można utożsamiać z miejscem opodatkowania przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W przypadku morskiego transportu międzynarodowego bardzo często - jak w niniejszej sprawie -występuje wielość podmiotów odpowiedzialnych za różne aspekty działalności /funkcjonowania/ statku, a zapis Konwencji mówi ogólnie o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Już ten element może być problematyczny do ustalenia, o który rodzaj eksploatacji statku chodzi, i dlatego choćby z tej przyczyny faktycznej interpretacji tego pojęcia (statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie) należy szukać w przepisach norweskich.

Dyrektor podkreślił nadto, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju) jest kluczowe dla uznania, że do podatnika mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku T. eksploatowanego przez "A" AS, zarejestrowanego pod banderą Wysp Bahamów.

Zgodnie bowiem z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską).

Zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy:

• nie są rezydentami krajów nordyckich,

• osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska,

• osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji stanowi, że: w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, iż bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) cytowanego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Kluczowe w tej sprawie jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju.

Z dokumentacji załączonej do akt sprawy wynika, że administracja norweska podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym:

• na podstawie treści odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej numer [...] ustalono, że "Sekcja 2-3 (1) h reguluje obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu. Podatnicy byli rezydentami w Polsce. Praca była wykonywana na statkach zarejestrowanych za granicą. Norwegia nie ma podstaw prawnych w prawie krajowym do opodatkowania dochodów" /k.45/.

W związku z pracą na tego rodzaju statku w Norwegii nie powstaje obowiązek podatkowy i podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty tam podatku.

Skoro dochody uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy na statku T. nie będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii (statek jest eksploatowany poza Norwegią i nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR), to w ocenie Dyrektora nie podstaw do uznania, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, tak jak wymaga art. 14 ust. 3 Konwencji, co wyklucza zastosowanie do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej z Norwegią.

Ustalenie, że podatnik nie udowodnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji i czyni niezasadnym żądanie ograniczenia poboru zaliczek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora, jak i decyzji organu I instancji, zarzucając:

1. Obrazę następujących przepisów prawa materialnego:

- Naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w związku z art. 22 ust. 1 lit "a" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji poprzez brak zastosowania do podatnika ogólnej metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 22 ust. 1 lit "a" w/w Konwencji,

- Naruszenie art. 22 ust. 1 lit. d poprzez jego zastosowanie pomimo zmiany, z dniem 1 stycznia 2021 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w ten sposób, że do wszelkich dochodów objętych w/w Konwencją (w tym i dochodów skarżącego) stosuje się art. 22 ust. 1 lit. a w/w Konwencji.

- Naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w związku z 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji- poprzez błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" w/w Konwencji znajduje zastosowanie - i to wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez podmiot norweski i zarejestrowanych pod banderą NIS, ewentualnie:

- Naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji- poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" w/w Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika ad.l rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii.

- Naruszenie 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), dalej u.p.d.f. w związku 22 ust. 1 lit "b" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji -poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika ad.l rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii.

- Naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitq Polską a Królestwem Norwegii (zwanej dalej: Konwencją o UPO z Norwegią) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii stanowi przeszkodę do skorzystania z określonej w art. 27g updf.

- Naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu w 2021 roku nie będzi przysługiwać ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna),

2. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120 op poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji RP oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju,

- art. 121 §1 op poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 121 op poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika ad.l w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego - tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie.

- art. 187 op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego i art. 210§4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. - art. 210 § 4 op - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej przez NSA m.in. w wyrokach z dnia: 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3771/17, 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3276/17, 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2963/17 i 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2574/17 (wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych na tle zbliżonego stanu faktycznego oraz prawnego.

Oceniając zarysowany powyżej problem prawny należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art.27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj., gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto (art. 27 ust. 9a u.p.d.f.).

Pomiędzy Polską a Norwegią została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - powoływana wyżej Konwencja wraz z Protokołem. Zdaniem jednak organów podatkowych nie ma ona zastosowania do dochodów Skarżącego uzyskanych w 2015 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku T., bowiem statek ten podnosił banderę Wysp Bahama i nie był zaewidencjonowany w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), czego wymagają wewnętrzne przepisy prawa norweskiego.

Istotna zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do Skarżącego znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art. 14 Konwencji (w brzmieniu przed jego zmianą) umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2).

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Powyższa zmiana oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane

w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zdaniem organów podatkowych skoro dochód Skarżącego - zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego - w ogóle nie podlega opodatkowaniu, brak jest obowiązku podatkowego, to Konwencja ta nie ma do Skarżącego zastosowania i wynika to bezpośrednio z art. 22 ust. 1 lit. d).

Należy jednak podkreślić, że Konwencja nie odwołuje się do rzeczywistego opodatkowania dochodu w Norwegii, ale do potencjalnej możliwości opodatkowania, gdyż posługuje się zwrotem "może być opodatkowany" a nie zwrotem "podlega opodatkowaniu". Organy podatkowe powołały się na wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, w związku z czym powołanie się na nie wymaga przeprowadzenia dowodu.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym przepisami powszechnie obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy norweskie. Powołanie się zatem przez organy na fragment norweskiego systemu podatkowego przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie, zwłaszcza że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów Konwencji pomija wyniki wykładni historycznej i funkcjonalnej.

Należy wskazać, że przed podpisaniem Protokołu do Konwencji art. 14 ust. 3 odnosił się jedynie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do N.I.S. Po zmianie przepis ten odnosi się również do marynarzy zatrudnionych na jakichkolwiek statkach, czyli również pływających pod obcą banderą. Konieczne jest jedynie, aby statek taki był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo, a tego organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały. Zmiana tego przepisu miała zatem na celu rozszerzenie zakresu stosowania Konwencji. Nie można przy tym pominąć zmiany dokonanej w art. 22 Konwencji i dodaniu do ust. 1 lit. d). Według tego dodanego przepisu, warunkiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania jest uzyskiwanie dochodu, który może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2420/17, w przepisie tym mowa jest o dochodzie, który może być opodatkowany w Norwegii, ale zgodnie z postanowieniami Konwencji, a nie zgodnie z norweskimi ustawami podatkowymi. Omawiany przepis nawiązuje zatem do prawa wewnętrznego Norwegii wyłącznie w kontekście zwolnienia dochodu z podatku.

Słusznie wywodzi pełnomocnik Skarżącego, że ponieważ wewnętrzne przepisy prawa polskiego nie dają możliwości powoływania się na wewnętrzne przepisy prawa obcego, co więcej, polska terminologia jest odmienna od norweskiej i nie może być z nią stosowana zamiennie, to "zwolnienie z podatku zgodnie z wewnętrznymi przepisami norweskimi" oznacza każdą sytuację, w której, zgodnie z wewnętrznym prawem norweskim, Norwegia nie będzie nakładać podatku od dochodów Strony - oczywiście, jeżeli dochód Strony może podlegać tam opodatkowaniu, o czym decydują przepisy Konwencji.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia

9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (druk sejmowy VII, nr 818, dostępny na stronie: http://sejm.gov.pl).

W pkt III uzasadnienia tego projektu wskazano, że "w świetle znowelizowanego

art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d) brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce.

Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, że mimo zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie

z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie uwarunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską".

O zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga zatem ani kwestia bandery (czy szerzej - własności) statku ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, tylko kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r. Wskazano w niej, że "w sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo (zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS), możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje przepis art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast treść art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji odnosi się do sytuacji, gdy dochód ten jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. Zatem w samej Konwencji zawarto jednoznaczny przepis przewidujący zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia) w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodu w Norwegii. (...) zastosowanie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku zatem dochodów marynarzy osiąganych z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo konieczna jest wnikliwa analiza, czy warunki określone w tym przepisie zostały spełnione. I tak, w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Zatem, prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Norwegii. Spełnienie określonych w art.14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowoduje możliwość zastosowania przepisów tejże konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień Minister Rozwoju i Finansów stwierdza,

że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie - lecz faktycznie nie jest

z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego - i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie".

W niniejszej sprawie nie może nasuwać wątpliwości, że statek T. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa "A" AS (właściciel statku) "B" AS (menadżer statku) i "C" AS (kierownik statku), wszystkie z siedzibą w Norwegii. Zatem spełniona była przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Podsumowując dotychczasowe rozważania za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że to wewnętrzne przepisy prawa norweskiego decydują o zastosowaniu przepisów Konwencji do dochodów marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskującego dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z art. 14 ust. 3 Konwencji wynika, że w razie spełnienia powyższych warunków dochód marynarza może podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wynika natomiast, że w tej sytuacji, tj. gdy dochód marynarza zgodnie z przepisami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym tego kraju dochód ten jest zwolniony z podatku - do dochodu tego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, co oznacza, że podatnik jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g tej ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.

Tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, art. 27 ust. 8, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f.

Należy także zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe mogły zastosować przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. W niniejszym przypadku niezastosowanie zasady o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wiąże się z naruszeniem przez organy podatkowe, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W identycznym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 4 maja 2015 r. ograniczył w całości pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. od dochodów uzyskanych z pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zaakceptował korzystny dla Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia sygn. akt I SA/Gd 1355/17, cofając skargę kasacyjną. Wydał także korzystną dla skarżącego interpretację indywidualną w sprawie [...], po czym w zaskarżonej decyzji dokonał odmiennej wykładni przepisów podatkowych.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik organu podatkowego na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. powołał się na wyroki sądów, w których stan faktyczny nie jest identyczny z objętym niniejszą sprawą. W przywołanych sprawach statki nie były eksploatowane przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Spośród powołanych wyroków dostępne jest jedynie uzasadnienia prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1/21. Argumentacja Sądu była w nim odmienna od stanowiska organów zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał bowiem, że "w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej".

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zgodnych z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.