Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 81/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw z  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska(sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza D. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział we W. kwotę 4.558 zł (słownie: cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] Burmistrz D. określił A Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 375.380 zł. Do przedmiotów opodatkowania organ I instancji zaliczył jako elementy budowli – sieci gazowej, następujące obiekty i urządzenia: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe. Wymienione elementy nie zostały przez spółkę zgłoszone do opodatkowania od całości ich wartości, a jedynie od wartości fundamentów i obudowy.

W ocenie organu podatkowego I instancji stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są elementami obiektu budowlanego jakim jest sieć gazowa - sieć techniczna. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania w postaci budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - sieci gazowych, na które składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 r. Nr 234, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.). Organ podatkowy I instancji wskazał nadto, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, uniemożliwiłby funkcjonowanie gazociągu, sieci gazowej i zarządzającego nimi przedsiębiorstwa. Wnioski te oparł także na opinii biegłej, która stwierdziła, że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej. Przedłożone przez spółkę opinie techniczno-budowlane nie były przydatne dla sprawy, albowiem charakteryzowały stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe jako samodzielne i odrębne elementy techniczno-budowlane i nie odnosiły się do związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń z siecią gazową (budowlą).

Decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powołując się na definicję "obiektu budowlanego" z art. 3 pkt 1 u.p.b. wyjaśniło, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Skoro cała sieć gazowa stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja (przewody gazowe) ale również związana z nią infrastruktura gazownicza jak: przyłącza, urządzenia i instalacje, w tym przedmiotowe urządzenia zapewniające dokonywanie pomiaru i redukcji ciśnienia gazu.

W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisannych. W ocenie strony skarżącej wydana decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a także art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej : O.p.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Wr 231/17 oddalił skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. WSA stwierdził, że zagadnienie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2050/13. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu zaaprobował NSA (wyrok z 21 lipca 2016 r., sygn.. akt II FSK 1848/14). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiąc, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Z art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika zaś, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto przepis art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wskazuje, że budowla, będąc jedną z trzech postaci obiektu budowlanego (obok budynku i obiektu małej architektury) stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ustawa Prawo budowlane definiuje także pojęcie obiektu liniowego (w art. 3 pkt 3a) przez co należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Gdy chodzi o urządzenia budowlane, podlegające opodatkowaniu w ramach podatkowej definicji budowli, to u.p.b. wskazuje, że urządzeniami takimi (urządzeniami budowlanymi) są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym przyjęto, że za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Powyższe oznacza, że wymienienie w załączniku do u.p.b. sieci gazowych (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych), stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Również w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono pośród budowli – sieci techniczne, do których niewątpliwie sieć gazowa się zalicza. Konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu budowli, wynika z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. i sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Sąd wyjaśnił, że we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na możliwość dwojakiego rozumienia przedmiotu, do którego odnosi się pojęcie całości techniczno-użytkowej, a mianowicie, że całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, bądź to budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Trybunał opowiedział się za pierwszym wariantem, podobnie jak większość orzecznictwa sądowego (tam przywołanego). Można by wyprowadzić z tego wniosek, że urządzenia i instalacje, które wymieniono w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. nie muszą stanowić związku techniczno-użytkowego z budowlą, choć niewątpliwie powinny się odznaczać istotnym z nią (budowlą) powiązaniem (np. tylko użytkowym). Niemniej jednak WSA, odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1848/14 uznał, że sporne w sprawie urządzenia, to jest stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. W art. 3 pkt 3 u.p.b. jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W WSA brak jest odrębności technicznej pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażeniem i urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli). Skarżąca konsekwentnie akcentowała odrębność fundamentów i obudowy spornych stacji oraz punktów, od pozostałych elementów wymienionych obiektów, jednakże w sprawie urządzenia te były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej, a więc elementy innego obiektu budowlanego, nie zaś samodzielnie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Konkludując WSA przyjął, że punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3848/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu. NSA uznając, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, stwierdził między innymi, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

W ocenie NSA regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli.

Za zasadne uznał NSA także się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego dokonanej przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń). Sąd nie odniósł się do argumentacji Spółki co do opinii biegłej. W opinii tej za podstawę przyjęto przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 z późn.zm.). Jak wynika zaś z orzecznictwa akt rangi niższej niż ustawa nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu.

Ponadto NSA uznał, że gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo - technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 21 listopada 2019 r., II FSK 3848/17, CBOSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

We wskazanym wyżej wyroku NSA uznał bowiem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 wynika, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "jak" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10. Sąd orzekł, że: "W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym". Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli.

Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych).

Analiza art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne".

Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). W wyroku z 20 września 2011 r. w sprawie II FSK 553/10 NSA stwierdził, że: "Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego." Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, iż: "O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (por. wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., l CK 5/02, publ. Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

NSA zwrócił uwagę na zakres ustawy Prawo budowlane i podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tak więc budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b) u.p.b.), która została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.).

Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych.

Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie z Prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej – można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy.

Z kolei, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności – po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem tut. Sądu mając na względzie powyższe należy uznać, że błędnym jest pogląd wskazujący na to, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych od stacji.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.). Same powiązania funkcjonalne są wystarczające do uznania zespołu obiektów za jeden obiekt budowlany. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. Zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3236/15).

W świetle powyższych rozważań nie można przyjąć, że opodatkowaniu podlega każdy element sieci gazowej bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej sieci. W kwestii związku funkcjonalnego należy zauważyć, że ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej.

W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo - technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15).

W konsekwencji stwierdzenia zasadności wskazywanych wyżej naruszeń prawa materialnego, należy też uznać, że doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego albowiem błędna wykładnia prawa nadała błędny kierunek postępowaniu podatkowemu.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.) uchylił zaskarżonej decyzji i decyzją ją poprzedzającą. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz.1800). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 941,00 zł.

Rolą organów podatkowych jest ponowna ocena przedmiotowej sprawy przy uwzględnieniu wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Koniecznym jest również ponowna ocena opinii biegłej w świetle ww. wykładni. W opinii tej za podstawę przyjęto przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 ze zm.). Jak wynika zaś z orzecznictwa akt rangi niższej niż ustawa nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, CBOSA).