Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 116/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. w upadłości o wznowienie postępowania od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1661/15 ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 289/15 w sprawie ze skargi S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1661/15 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez S. s.c. [...] (obecnie S. sp. z o.o. z siedzibą w G. dalej skarżąca spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 289/15, którym oddalona została jej skarga od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowe było rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten zaakceptował ustalenia będące podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 grudnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 7 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. W decyzjach tych przyjęto, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT dokumentujące zakup siatki budowlanej od: R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., jak również faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz: D., P. S.J., T. S.C. oraz H. S.J., nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w skardze kasacyjnej przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego (nieprecyzyjnie sformułowanych) usiłowano zwalczać przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a ponadto, że skarżący nie działał z należytą starannością. Zaznaczył w związku z tym, że wobec braku zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjęto stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania.

2. Skarga o wznowienie postępowania .

2.1. Skarżąca spółka, na podstawie art. 270 w związku z art. 272 § 3 oraz art. 282 § 2 i art. 275 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1661/15.

2.2. Skarżąca spółka wniosła o:

2.2.1. przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, wznowienie postępowania kasacyjnego zakończonego powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchylenie tego wyroku;

2.2.2. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 289/15 w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku;

2.2.3. zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wznowieniowego oraz postępowania kasacyjnego ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 289/15.

2.3. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, jako przesłankę wznowienia postępowania, skarżąca spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18. Argumentowała, że wyrok ten został wydany w analogicznej sprawie, jak sprawa, która była przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Sprawa ta dotyczyła bowiem podatnika, który zdaniem organu podatkowego bezprawnie odliczył podatek VAT, ponieważ wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, które przeprowadził ze swoimi dostawcami, stanowiły elementy oszustwa związanego z podatkiem VAT.

2.4. Skarżąca spółka, przywołując treść uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreśliła, że działania podejmowane przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie były zgodne ze wskazaniami Trybunału zamieszczonymi w wydanym wyroku. W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych:

a) oparto decyzję w przeważającej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe, w tym na decyzji podatkowej wydanej wobec K. sp. z o.o. oraz ustaleniach dotyczących jej kontrahentów, a także na protokołach czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec odbiorców, bez uwzględnienia dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów, które to dowody w dużej mierze nie zostały wprowadzone do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i co do których skarżąca spółka nie miała możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia co do ich treści;

b) uznano, że fikcyjny charakter dostaw towaru na rzecz skarżącej spółki wynikał z faktu, że dostawcy sami nie prowadzili działalności fikcyjnej, a w konsekwencji, że nie mieli możliwości przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na skarżącą spółkę – co w praktyce pozbawiło znaczenia przedstawione przez nią dowody, dotyczące okoliczności transakcji pomiędzy dostawcami a skarżącą spółką, ponieważ brak rzeczywistego charakteru transakcji był wywodzony z okoliczności dotyczących transakcji na poprzednich etapach obrotu w oparciu o ustalenia dokonane w postępowaniach względem dostawców oraz ich kontrahentów.

2.5. Skarżąca spółka podniosła, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opierał się na nieprawidłowo zebranym materiale dowodowym, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym należało uznać, że wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C 189/18 ma wpływ na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Gdyby bowiem Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zastosowały się do zaleceń Trybunału, w rozpoznawanej sprawie zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

2.6. Skarżąca spółka zarzuciła następnie, że Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, oparł ustalenia faktyczne na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowych niż te, które wydały wobec niej decyzje, w tym na decyzji podatkowej wydanej wobec K. sp. z o.o. oraz na ustaleniach dotyczących jej kontrahentów i protokołach czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec odbiorców. Były to w głównej mierze dokumenty wydane wobec tych podmiotów, z pominięciem materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, które prowadziły te postępowania, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą spółkę możliwości zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się w ich sprawie.

Odnosząc się do tych dowodów podniosła, że do akt postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją została włączona jedynie część materiału dowodowego z postępowań prowadzonych wobec jej dostawców oraz ich kontrahentów (przede wszystkim faktury VAT oraz rejestry VAT) i wobec tego zakres materiału włączonego do akt postępowania został znacząco ograniczony. W konsekwencji nie miała dostępu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie pozostałego materiału zebranego w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów.

2.7. Skarżąca spółka, wskazując na uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18, podkreśliła także, że warunkami uwzględnienia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w ramach innych postępowań są w szczególności: zapoznanie podatnika z dowodami, w tym z dowodami wynikającymi z postępowań powiązanych wszczętych przeciwko jego dostawcom, na podstawie których organ ten zamierza podjąć decyzję oraz umożliwienie podatnikowi dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie. W związku z powyższym podkreśliła, że wydana wobec niej decyzja była niezgodna z treścią wyroku w sprawie C - 189/18, w zakresie w jakim opierała się na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o decyzję wydaną wobec K. sp. z o.o. oraz o protokoły z czynności sprawdzających prowadzonych wobec dostawców i ich kontrahentów, bez jej zapoznania z całością materiału dowodowego zebranego w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów oraz bez dostępu do pełnych akt tych postępowań.

2.8. Ponadto skarżąca spółka powołała się na to, że wbrew powoływanym w świetle wyroku w sprawie C -189/18 zasadom kontradyktoryjności oraz prawa do obrony (teza 49), dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec dostawców i ich kontrahentów nie zostały poddane należytej ocenie. Organy podatkowe nie dokonały bowiem własnej oceny powyższych dowodów (powielając ocenę prawną przedstawioną w decyzjach kończących te postępowania), a także nie zostały skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W związku z powyższym, również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku były oparte na nieprawidłowo zebranym materiale dowodowym.

2.9. W konsekwencji skarżąca spółka zarzuciła, że została pozbawiona prawa do udowodnienia rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych z jej udziałem. Oparcie bowiem "fikcyjności" dostaw dokonywanych na jej rzecz ze sposobu prowadzenia działalności przez dostawców lub nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów oznaczało bowiem w praktyce pozbawienie możliwości wykazania, że dostawy te rzeczywiście miały miejsce. Nie miała bowiem żadnych możliwości przedstawienia dowodów dotyczących działalności dostawców lub ich kontrahentów dokonanych na poprzednim etapie obrotu, ponieważ nie uczestniczyła w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami oraz nie wiedziała o nieprawidłowościach po ich stronie. Powyższe było w sposób oczywisty sprzeczne z treścią wyroku w sprawie C - 189/18, zgodnie z którym warunkiem możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w ramach powiązanych postępowań przeciwko dostawcom tego podatnika jest w szczególności to, że "podatnik zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" (teza 69.).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1661/15 nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostało unormowane w Dziale VIII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisów art. 280 – 282 tej ustawy wynika, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania; w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, natomiast w drugiej kolejności rozpoznaje sprawę.

Wymaga podkreślenia, że przewidziane w art. 280 § 1 powołanej wyżej ustawy badanie czy skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia nie jest badaniem zasadności tej skargi, bowiem celem tej oceny jest wyłącznie stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki formalne, które umożliwiają merytoryczne rozpatrzenie skargi. Odrzucenie skargi o wznowienie postępowania co do zasady możliwe jest więc wtedy, gdy skarga nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, nie zaś gdy podstawa ta nie jest uzasadniona (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2021 r., sygn. akt I FSK 236/21, dostępne w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny, badając przesłanki wznowienia postępowania, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wymogi formalne przewidziane w powyższych przepisach dla skargi o wznowienie postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazano w niej bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C- 189/18, przy czym skarga o wznowienie została wniesiona w terminie określonym w art. 272 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego ten bowiem przepis przyjmowano za podstawę prawną wznowienia postępowania z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2017 r. w sprawie I FPS 1/17, dostępna w CBOSA).

3.4. W obecnie obowiązującym stanie prawnym możliwość żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, określa art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten został dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021, poz. 54), zmieniającej z dniem 26 stycznia 2021 r. ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ w przywołanej wyżej ustawie z 18 grudnia 2020 r., w odniesieniu do spraw innych niż wymienione w art. 6 – 19 tej ustawy, brak jest przepisów, z których wynikałoby, że do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego wszczętego i niezakończonego prawomocnym orzeczeniem przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, Naczelny Sąd Administracyjny, za podstawę rozpoznania skargi o wznowienie postępowania przyjął art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, przy czym art. 272 § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 272 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

3.5. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na nowo w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia (art. 282 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), miał na uwadze to, że w świetle art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu.

W przywołanym w skardze o wznowienie postępowania wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

3.6. Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1661/15 odnotować należy, że tylko z pozoru wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

3.7. Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść wydanych w tej sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego, konieczne było ustalenie, że Sądy te – badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w granicach obowiązującego prawa krajowego – oparły się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej spółki i przyjęły, że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące. Ponadto musiałyby przyjąć, że nie naruszała prawa odmowa skarżącej spółce dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawach zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ podatkowy uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia.

Tymczasem, na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącej spółki – nie był zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Miał przy tym obowiązek zapoznania skarżącej spółki z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym – co wymaga podkreślenia – skarżąca spółka miała prawo wnosić o udostępnienie jej materiałów innych postępowań oraz materiałów wyłączonych, przy czym odmowa takiego udostępnienia podlegała kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie sądowej.

Istotne jest jednak przede wszystkim to, że z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że odmiennie niż w prawie węgierskim, organ podatkowy nie jest związany treścią decyzji oraz ustaleniami poczynionymi "w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

Decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA).

3.8. Podkreślić przy tym także należy, że pominięto w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, że w pkt 55 wyroku w sprawie C-189/18 wyjaśniono, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Ponadto, powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 zwrócono uwagę na to, że w ramach procedury kontroli podatkowej ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

Innymi słowy, wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem Trybunału na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

3.9. W kontekście powyższych rozważań nie można zasadnie twierdzić, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał w rozumieniu art 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpływ na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1661/15, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 289/15.

Ewentualne naruszenie przepisów postępowania podatkowego odnoszących się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mogły być podnoszone przez skarżącą spółkę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a następnie w skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnotować w związku z powyższym należy, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka zarzuciła (pkt 4 skargi) "obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191:

a) poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach kontroli podatkowej dokonanych u odbiorców towarów sprzedanych przez skarżącą, bez zbadania, czy odbiorcy ci, będący prowadzącymi składy i hurtownie budowlane, nabyty od skarżącej towar sprzedali odbiorcom końcowym i jakim, w jakich ilościach, czy ujęli te transakcje w prowadzonych przez siebie rejestrach i ewidencjach dla celów określenia ich zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, i tym samym bezpodstawne przyjęcie że transakcje dokonane z udziałem skarżącej były transakcjami nierzeczywistymi i przyjęcie dokonanych ustaleń jako podstawy przypisania skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług;

b) poprzez przywołanie w podstawie prawnej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako przepisu nie znajdującego podstawy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji - poprzez oczywistą rozbieżność między zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazującym na faktyczny przepływ towarów, a treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej);

c) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie wyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów i z przesłuchania świadków, a wręcz odmówienia przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i ograniczenie się do przeprowadzenia dowodów, które w sposób niekorzystny zostały zinterpretowane przy jednoczesnym pominięciu całkowicie okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącej (art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej);

d) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania i przeprowadzenie tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne i tym samym nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sytuacji powoływania się przez skarżącą na określone i ważne dla niej okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością zaskarżonej decyzji (art. 187 Ordynacji podatkowej);

e) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób i niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jak i realiami obrotu gospodarczego, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając te zarzuty w uzasadnieniu wyroku nie podzielił ich zasadności. Stwierdził, że "(...) Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonały swobodnej oceny zebranego materiału, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej".

3.10. Oceniając natomiast wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1661/15, odnotować należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania powodowało, że podstawą rozpoznania skargi kasacyjnej były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że "(...) Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności wskazujące na trafność ustaleń organów, co do braku rzeczywistych transakcji zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży przez skarżącą Spółkę oraz świadome przyjmowanie i wystawianie pustych faktur".

3.11. Resumując; w realiach niniejszej sprawy zarówno Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, opierając się na ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie stwierdziły w uzasadnieniach wyroków, że decyzje wydane wobec kontrahentów były wiążące w sprawie dotyczącej skarżącej spółki. Nie stwierdziły także, że organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku zapoznania skarżącej spółki z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które wydano decyzje. Skarżąca spółka miała zatem zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe, przy czym decyzje wydane wobec jej kontrahentów nie były jedynymi dowodami w sprawie. Istotne jest także, że odmiennie niż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18, na który powołano się w skardze o wznowienie postępowania, decyzje te nie były "stosowane z urzędu". Decyzje te oraz pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.12. Podkreślić przy tym należy, że w pkt 45 uzasadnienia wyroku Trybunał przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub poprzez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter, C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z dnia 4 października 2012 r., Byankov, C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76).

3.13. Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o wznowienie postępowania, przyjąć należało, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1661/15 i wobec tego nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia wniosków zawartych w tej skardze.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 281 w związku z art. 282 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

3.14. O kosztach postępowania sądowego, mimo wniosku złożonego przez pełnomocnika organu odwoławczego, nie orzeczono ponieważ zgodnie z art. 276 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Stosownie zaś do art. 199 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Mariusz Golecki Artur Mudrecki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2