Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1260/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 27 ust. 1, par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 436/11 w sprawie ze skargi E.H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne kwartały 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 436/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. H. W. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne kwartały 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 1 lipca 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 29.427 zł w miejsce 0 i odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne kwartały 2007 r. w kwocie 3.603 zł.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 27 września 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 29.034 zł w miejsce 0, w pozostałej części uchylił decyzję organu I instancji i określił odsetki od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2007 r. w kwocie 3.556 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: art. 54 § 1 pkt 7, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."); art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."); art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588); art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.); art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy przychody osiągane przez skarżącą z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i świadczenia usług najmu tych lokali osiągnięte w 2007 r. należało zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, czy czynności te mieściły się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem WSA, rację w tym zakresie ma organ podatkowy, który zakwalifikował wskazane przychody do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że skarżąca, która prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami w dniu 22 grudnia 2006 r. nabyła 7 lokali mieszkalnych. Nabycia dokonała z majątku osobistego, przy czym rozdzielność majątkową z mężem ustanowiona została trzy dni wcześniej. Następnie w okresie od dnia 19 stycznia 2007 r. do dnia 6 lutego 2007 r. sprzedała cztery lokale mieszkalne, kolejne dwa lokale sprzedała w 2008 r., a zatem w ciągu półtora roku sprzedała sześć z siedmiu nabytych mieszkań. Poza krótkim okresem w jakim nastąpiła sprzedaż wniosek, że już w momencie zakupu skarżąca planowała szybkie zbycie lokali, potwierdzają ustalenia dotyczące płatności na rzecz sprzedawcy lokali P. S.A. w W. Skarżąca nabywając przedmiotowe lokale mieszkalne zobowiązała się do uiszczenia zaliczki w kwocie 60.000 zł w dniu zawarcia umowy nabycia, natomiast pozostałą kwotę, tj. 142.355 zł miała zapłacić w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży lokali. Stan rachunku bankowego skarżącej w tym czasie, ani inne dowody nie wskazują, żeby dysponowała ona środkami na zapłatę tychże należności. Płatności z tego tytułu były dokonywane bezpośrednio po sprzedaży poszczególnych lokali, co może potwierdzać, że były dokonywane z uzyskanych w ten sposób środków. W ocenie WSA, w pełni uprawniony jest zatem wniosek, że aby uregulować zobowiązanie wobec P. S.A. wynikające z zakupu lokali skarżąca w krótkim czasie dokonywała ich dalszej sprzedaży z zyskiem. I tak z tego tytułu w 2007 r. uzyskała dochód w wysokości prawie 100 tys. zł brutto, a w 2008 r. 138.420 zł.

Zdaniem Sądu, zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że powyższe działania noszą cechy profesjonalnej działalności handlowej. Nie sposób dać wiarę zeznaniom skarżącej złożonym w dniu 12 lipca 2010 r.: "że zakup mieszkań od Banku nie był dokonany z zamiarem dalszej odsprzedaży. Planowałam je zachować dzieciom". Fakt jednoczesnego nabycia siedmiu lokali mieszkalnych, sprzedaż czterech z nich w ciągu półtora miesiąca, uzyskanie dochodu w wysokości ok. 100.000 zł, a także finansowanie zakupu lokali, przychodami z ich sprzedaży potwierdzają, że skarżąca dokonywała obrotu gospodarczego, zakupując lokale w celu ich odsprzedaży. Działania te miały charakter zorganizowany, ciągły, zawodowy i zdecydowanie nie mieściły się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Nie ma w tym zakresie znaczenia treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, decyduje bowiem faktyczny charakter przeprowadzanych czynności. Należało zatem zakwalifikować uzyskane z tego tytułu przychody, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, jako przychody z działalności gospodarczej należało także zakwalifikować przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu nabytych lokali. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., najem jest odrębnym źródłem przychodu, jednak z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Podobnie stanowi art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Nie ma podstaw, aby – jak podnosi strona skarżąca - pojęcie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą zawężać wyłącznie do środków trwałych. Składniki majątku związane z działalnością gospodarczą to także inne – niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne – przedmioty faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, przedmiotowe lokale mieszkalne były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Stąd przychody uzyskane ze świadczenia usług najmu nie mogły być zaliczone do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Do dochodów z tego tytułu, jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ma więc zastosowania art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, że przepisy art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowią podstawę do opodatkowania przychodów ze zbycia spornych lokali mieszkalnych podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Przewidziana w art. 28 u.p.d.o.f. możliwość zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości odnosiła się do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. W świetle tego przepisu odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu pod warunkiem, że nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły, że skarżąca zbywała przedmiotowe lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskane z tego tytułu przychody nie mogły być zatem opodatkowane na zasadach przewidzianych dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. określonych w uprzednio obowiązującym art. 28 ani aktualnie regulującym te kwestie art. 30e u.p.d.o.f. Lokale będące przedmiotem obrotu skarżącej stanowiły w istocie towary handlowe, stąd w okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10 odnoszący się do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, organy skarbowe prawidłowo uznały, że księga przychodów i rozchodów skarżącej prowadzona była nierzetelnie w zakresie niewykazywanych przychodów i kosztów z tytułu zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych w okresie styczeń i luty 2007 r. oraz z tytułu najmu lokali w 2007 r., a tym samym za cały rok 2007.

W kontrolowanej sprawie nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego wynikało z nieujęcia wskazanych przez organy przychodów i kosztów, a nie z błędu co do prawa. Kierując się przepisem art. 23 § 2 ord. pod. organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji, czego z resztą Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, błędnie wskazano, że podatnik ma wpłacić na rachunek Urzędu Skarbowego w S. kwotę 29.034 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Rzeczywista kwota zaległości podatkowej po uwzględnieniu wpłaty 636 zł wynosi 28.398 zł i ta kwota winna być uwzględniana przy naliczaniu odsetek. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiotem wydanych w sprawie decyzji, stosownie do art. 21 § 3 ord. pod., jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Organy podatkowe były zobowiązane do określania wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzania nadpłaty, ale w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. Aktualnie kwota zaległości podatkowej wynika z zestawienia wysokości zobowiązania podatkowego i wpłat dokonanych na poczet podatku. Zgodnie zaś z art. 53 § 3 ord. pod., odsetki za zwłokę nalicza zasadniczo podatnik, organ podatkowy może natomiast dokonać takiego wyliczenia w odrębnym rozstrzygnięciu np. na podstawie art. 62 § 4 ord. pod., które w stosownym trybie może być kwestionowane przez podatnika. Konsekwentnie bezzasadny jest zarzut naruszenia w sprawie przepisów dotyczących kwestii naliczania odsetek za zwłokę, tj. art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., jak też odpowiednich przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Wskazanie kwoty zaległości podatkowej w decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. ma zatem jedynie charakter informacyjny i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potwierdził, że kwota zaległości podatkowej wynosi 28.398 zł.

Sąd wskazał, że podnoszone przez stronę nieprawidłowości w zakresie obliczania odsetek od zaliczek kwartalnych przez organ I instancji zostały skorygowane przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji do kwot zaliczek za właściwe kwartały przyjęto także wpłacone w terminie kwoty ryczałtu z tytułu świadczenia usług najmu. Prawidłowe wyliczenie zaniżonych należnych zaliczek oraz wysokość należnych odsetek przedstawiono w tabelach Nr 1-3 na stronie 9 decyzji.

Za nieuzasadnione uznał WSA zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 ord. pod. Organy skarbowe działały w sprawie na podstawie przepisów prawa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zgromadziły materiał dowodowy dający solidne podstawy do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Dowody te zostały wyczerpująco rozpatrzone, wyciągnięte wnioski wsparte stosowną argumentacją zostały w czytelny sposób przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Podjęta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy uwzględniły wszystkie zgromadzone dowody, strona skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów ani argumentów, które mogłyby podważać zaskarżone rozstrzygnięcie. Z tych względów przeprowadzone postępowanie Sąd uznał za odpowiadające zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisowych i przekazanie ich pełnomocnikowi na wskazane konto, zarzuciła:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

b) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

c) art. 14 ust. 2 pkt. 1 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu,

II) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 § 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie, której zakres został wyznaczony zarzutami skargi kasacyjnej, konieczne jest przede wszystkim zbadanie, czy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została prawidłowo ustalona i czy Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ, to nie może zastosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Badając zatem w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut sformułowany w pkt II skargi kasacyjnej jest chybiony. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., bowiem organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 ord. pod.) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ord. pod.). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy w sposób zgodny z prawem, a przede wszystkim prawidłowo i w zgodzie z art. 187 § 1 ord. pod. oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie dokonały oceny dowodów zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ord. pod.

Podsumowując, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a przeprowadzona w tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna była zgodna z prawem. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów przedstawionego w pkt I naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. należy przede wszystkim stwierdzić, że treść tych zarzutów nie wskazuje na to, ażeby skarżąca w istocie zarzucała błędną wykładnię wymienionych przepisów, a więc niewłaściwe ich zrozumienie przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Treść postawionych zarzutów wskazuje natomiast na to, że strona kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Wskazują na to następujące sformułowania, że w ramach źródła (art. 10 ust.1 pkt 6 i pkt 3) "były wynajmowane lokale, które mieściły się w majątku prywatnym", "Nie dokonywała natomiast zakupu i sprzedaży nieruchomości na swój rachunek i w swoim imieniu", "zachodził pełen podział pomiędzy działalnością gospodarczą (pośrednictwo i wycena lokali) a najmem i zbyciem lokali" (s. 5 skargi kasacyjnej).

Postawienie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga przedstawienia wykładni przyjętej przez Sąd i ocenianej jako błędna oraz przedstawienia własnej, prawidłowej wykładni tych przepisów, wraz z uzasadnieniem, dlaczego krytykowana wykładnia jest błędna, a proponowana prawidłowa. W badanych zarzutach elementów takich dopatrzeć się nie sposób. Zwrócenia uwagi wymaga, że zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, a na co wskazuje jednoznacznie treść argumentacji zawartej w pkt II jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej i zasadniczo prowadzi do bezskuteczności tak postawionego zarzutu.

Odnosząc się jednak szczegółowo do tych zarzutów tylko dla pełnego wyjaśnienia podjętego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co do którego autor skargi kasacyjnej oprócz jego przywołania w jej treści (s. 4) żadnego zarzutu nie przedstawił.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do gołosłownych twierdzeń, że "o możliwości kwalifikacji przychodu do danego źródła decyduje w ramach prawa oczywiście, sam podatnik " (s. 5).

Wykładnia językowa pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f. prowadzić może do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Z przywołanej definicji wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Wbrew ocenie strony skarżącej, takich cech nie ma sprzedaż mienia prywatnego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała, czy też wynajmowała takie mienie, czy też prowadziła działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności podjęte przez skarżącą odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej. Zamiar, jaki towarzyszył skarżącej, że w chwili zakupu nieruchomości, które następnie były sprzedawane i wynajmowane podatniczka traktowała jako mienie prywatne, bowiem "zachodził pełen podział pomiędzy działalnością gospodarczą (pośrednictwo i wycena lokali) a najmem i zbyciem lokali" (s. 5), dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, CBOSA). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż prowadzona przez E. H. W. działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie jej określonego dochodu. W szczególności należy zwrócić uwagę, że skarżąca dnia 22 grudnia 2006 r. nabyła od P. 7 lokali, które w miesiącach styczeń i luty 2007 r. sprzedała oraz część wynajmowała. Za profesjonalną działalnością skarżącej przemawiają także dowody dotyczące dat sprzedaży lokali w związku z uzyskaniem środków na porycie powstałych zobowiązań (s. 3 uzasadnienia wyroku).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. trzeba zwrócić uwagę, że w art. 14 u.p.d.o.f. definiującym przychody z działalności gospodarczej, wymieniono także przychody z najmu, podnajmu składników związanych z działalnością gospodarczą (ust. 2 pkt 11). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu.

Możliwe jest więc wykonywanie najmu w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą wynajmuje środki trwałe - składniki majątku nieprzydatne mu w prowadzonej firmie, jak też i poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ale najmem obejmuje składniki swojego osobistego, prywatnego majątku w jakikolwiek sposób niezwiązane z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji, gdy podatnik działalności gospodarczej w ogóle nie prowadzi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., uwzględniając także dotychczasowe wywody, należy podkreślić, że przepis ten określa sposób obliczenia dochodu w skali roku dla podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest wyjątkiem od reguły określonej w art. 9 ust. 2 ustawy stanowiącym, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przepis art. 24 ust. 2 określa dochód w takim przypadku jako różnicę między przychodem i kosztami uzyskania powiększoną lub pomniejszoną o różnicę remanentową. Ustalenie wysokości dochodu wymaga zatem ustalenia przychodu, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu oraz uwzględnienia wartości remanentu początkowego i końcowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Natomiast powołany w motywach skargi kasacyjnej przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) nakłada na podatnika obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Definicje tego, co powinien zawierać spis z natury zawiera przepis § 3 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten, operując na potrzeby rozporządzenia ogólną kategorią towarów, zalicza do nich towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, wyroby gotowe, produkcję niezakończoną, tj. produkcję w toku oraz półwyroby, braki i odpady, wyjaśniając znaczenie poszczególnych pojęć.

Z analizy wskazanych przepisów wynika, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, że brak zaewidencjonowania w prowadzonej dokumentacji podatkowej lokali przeznaczonych na sprzedaż, jak i na wynajem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wyklucza faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Natomiast skoro ewidencja została "sporządzona błędnie", to żaden przepis nie nakładał na organ podatkowy obowiązku, by "dokonać korekty, a następnie obliczyć dochód za rok 2007, na podstawie art. 24 ust. 2 u.pd.o.f." (s. 6).

Stwierdzone nieprawidłowości pozwalały organom podatkowym na uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg w rozpatrywanej sprawie polegała na nie wykazaniu przychodów i kosztów z tytułu zakupu lokali mieszkalnych w okresie styczeń i luty 2007 r. oraz z tytułu najmu lokali w tym roku.

Co do zarzutu zawartego w pkt Ic skargi kasacyjnej należy wskazać, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.