Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 207/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b,  art. 14b § 5c , art. 14b par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par.1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par.2 , art. 200,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...] nr [...], którym odmówiono Gminie S. (dalej: "Gminie") wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji oddanej w dzierżawę na rzecz spółki.

Według przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję pn. "Budowa oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej w S. - etap II" (dalej: "inwestycja"). Nabycie przez Gminę towarów i usług jest/będzie dokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych zorganizowany w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Po wybudowaniu poszczególnych odcinków infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, są one przekazywane przez Gminę do Spółki w drodze odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków).

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, po jej oddaniu do użytkowania, Gmina planuje przekazanie jej do Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Inwestycja zostanie podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez spółkę i będzie służyć do świadczenia przez nią odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wysokości czynszu w związku z dzierżawą infrastruktury (w tym realizowanej obecnie inwestycji), który to czynsz Gmina będzie stosować w rozliczeniach ze spółką. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu będzie dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Na dzień sporządzenia niniejszego pisma inwestycja nie została jeszcze oddana do użytkowania, jednakże Gmina szacuje, że łączna wartość inwestycji wyniesie około 21.177.055,85 zł netto.

Planowana wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej Spółce po zrealizowaniu inwestycji wynieść ma 4.250 zł netto miesięcznie. Kwota ta została ustalona zgodnie z wydaną dla Gminy przez rzeczoznawcę majątkowego opinią określającą właściwą, godziwą wartość czynszu dzierżawnego infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy S. (dalej: "opinia"). Po oddaniu inwestycji do użytkowania czynsz dzierżawny należny od Spółki wzrośnie w porównaniu do wartości czynszu aktualnie płaconego przez spółkę.

Roczny czynsz z tytułu dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do Spółki będzie stanowił 0,002% wartości inwestycji. Przedmiotowa wartość została skalkulowana jako stosunek czynszu dzierżawnego wskazanego przez rzeczoznawcę w opinii wydanej dla Gminy (tj. zbiorczo dla całej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) do wartości inwestycji. Rzeczoznawca majątkowy wyznaczył wysokość czynszu dzierżawnego poprzez określenie jego wartości godziwej. Zgodnie ze wskazaną w opinii definicją tej wartości, która zawarta została w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ocenie Gminy, ustalona finalnie między stronami kwota czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ustalenie wysokości czynszu przeprowadził wykwalifikowany specjalista zawodowo zajmujący się tą tematyką i dysponujący stosownymi uprawnieniami w tym zakresie (wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji

i Rozwoju).

Po oddaniu inwestycji do użytkowania strony zawrą nową umowę dzierżawy obejmującą zarówno urządzenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej dzierżawione Spółce dotychczas, jak i infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji. Umowa ta zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Z treści opinii wynika, że ustalając kwotę właściwego czynszu dzierżawnego rzeczoznawca wziął pod uwagę okres oraz stopę zwrotu z inwestycji, stosując w tym zakresie metodologię wyceny adekwatną dla tego typu rynku i tej sytuacji. Kwoty pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego nie będą sumować się w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach inwestycji do wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

W związku z powyższym opisem zapytano: sna podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz spółki infrastruktury zrealizowanej w ramach inwestycji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji?

Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz spółki infrastruktury zrealizowanej w ramach inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na jej realizację.

Postanowieniem z 13 lutego 2020 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy. Gmina ta wniosła zażalenie, po którego rozpatrzeniu organ zaakceptował stanowisko, iż w sprawie istniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b w związku z art. 15b § 5c Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przystępując do analizy wniosku Gminy z 28 listopada 2019 r., uzupełnionego pismem z 3 lutego 2020 r., organ miał na uwadze, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szefa KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym tożsamym do stanu faktycznego niniejszego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, dla którego wydano ww. opinię, jest jednostką samorządu terytorialnego, podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Planuje wykonać zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)". W zakresie inwestycji planuje wykonać modernizację sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie wymiany armatury hydraulicznej i osprzętu, doboru parametrów pomp do aktualnych przepływów w czterech pompowniach na terenie Gminy oraz zainstalowania na istniejących pompowniach sieci kanalizacyjnej opomiarowania, umożliwiającego analizę przepływu ścieków. Ponadto, modernizacja sieci wodociągowej polegać będzie na realizacji zadań w zakresie wykonania zasilania ujęcia wody w energię elektryczną z OZE poprzez montaż mini elektrowni fotowoltaicznej na dachu budynku hydroforni w B. W ramach planowanej inwestycji wykonany zostanie zintegrowany system wspomagający zarządzanie zaopatrzeniem w wodę i odprowadzanie ścieków. Inwestycja zostanie zrealizowana w oparciu o wykonaną dokumentację projektową. Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około 4.048.645 złotych brutto (tj. 3.291.500 złotych netto). Jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków, w związku z tym zadania związanie z gospodarką wodno-ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu Spółkę. Spółka ta prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. Planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Jedynym udziałowcem Spółki jest jednostka samorządu terytorialnego. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zobligowany jest do wydzierżawiana sieci innemu podmiotowi - w tym przypadku spółce z o.o.

Dnia 31 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tych zmian jednostka samorządu terytorialnego wydzierżawia przedmiotową inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a tym samym służy ona Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizacje inwestycji wystawiane będą na jednostkę samorządu terytorialnego. Efekty projektu na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą zaliczane w księgach rachunkowych jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa inwestycji przekroczy kwotę

15.000 zł. Roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczącej inwestycji zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy sieci wodnokanalizacyjnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości około 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a około 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy. W trakcie realizacji umowy zarówno jednostka samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne, będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółka, działając jako spółka prawa handlowego nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, wobec czego czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie przedmiotowym VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Spółka wystawia faktury VAT za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów zawartych z Miastem i Gminą jak również pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Miasta i Gminy. Cena usług dostarczania wody

i odbioru ścieków jest ustalona dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie obowiązujących taryf. Wobec powyższego cena kształtuje się na takim samym poziomie dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i dla innych odbiorców, zgodnie z przyjętą uchwałą dotyczącą zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujących na terenie Gminy i Miasta.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017 w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS, działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Zakładowi Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto, podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

W efekcie przeprowadzonej analizy Dyrektor stwierdził, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z 28 listopada 2019 r., uzupełnionym pismem z 3 lutego 2020 r., odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, który był przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa KAS. Każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w jednym przypadku wydatki dotyczyły inwestycji wodno-kanalizacyjnej i instalacji fotowoltaicznej, a w niniejszym wniosku wyłącznie inwestycji kanalizacyjnej o znacznej wartości. W przedmiotowej opinii powstała sieć następnie została przekazana na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim. W analizowanym wniosku Gmina zdecydowała się wydzierżawić inwestycję Zakładowi Gospodarki Komunalnej sp. z o.o., w którym Gmina ma 100% udziałów. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, że czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Jednocześnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. W analizowanej sprawie planowana wysokość inwestycji ma wynieść 21.177.055,85 zł netto, natomiast planowana wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury spółce po zrealizowaniu inwestycji wynieść ma 4.250 zł netto miesięcznie, zatem roczny czynsz wyniesie 51.000 zł. Ustalona wysokość czynszu na takim poziomie (w ocenie wnioskodawcy na poziomie 0,002% wartości inwestycji) pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść ponad 415 lat), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Organ wyraził stanowisko, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia Szefa KAS wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Transakcja, dla której wydano opinie i transakcja przedstawiona we wniosku Gminy były tożsame, ponieważ w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z infrastruktury, które powodują powstanie prawa do odliczenia podatku VAT.

Zatem transakcja ta (umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej za stosunkowo niską wartość czynszu dzierżawnego), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez sspółkę, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Nie ma tu również znaczenia fakt, że wniosek Gminy dotyczył wyłącznie inwestycji kanalizacyjnej, podczas gdy wniosek opiniowany przez Szefa KAS dotyczył inwestycji wodociągowo - kanalizacyjnej oraz instalacji fotowoltaicznej. Na stanowisko organu nie może mieć wpływu opinia rzeczoznawcy. Organ wskazał, że nie neguje działań profesjonalnego podmiotu, jednakże w trakcie procedowania nad wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, nie przeprowadza postępowania dowodowego (ekspertyza nie stanowi dla organu dowodu), po drugie kieruje się normami stricte podatkowymi i tym jakie ostateczne konsekwencje podatkowe mają działania wnioskodawcy. Dlatego też, organ odniósł się wyłącznie do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku, które skonfrontował z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie. To z kolei doprowadziło do zgodnego z prawem wniosku, że transakcja umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej za stosunkowo niską wartość czynszu dzierżawnego, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W konsekwencji, inwestycja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał opinię. Istniała więc uzasadniona podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej

Na powyższe postanowienie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 13 lutego 2020 r. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury za wynagrodzeniem określonym przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT ani też nie odniósł się do faktu posiadania przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w kwestii ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego;

2. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. uznanie, że stan faktyczny wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. z uwagi na fakt uzyskania przez skarżącą wyceny wysokości czynszu dzierżawnego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego;

5. naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem organu poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury Spółce, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się przez organ do posiadanej przez Gminę opinii rzeczoznawcy majątkowego i wskazanej w niej wysokości czynszu, w tym brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, iż wartość czynszu określona przez zewnętrzny, niezależny i profesjonalny podmiot z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla wyceny czynników nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

6. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która jest wprost przewidzianą prawnie formą wykorzystania majątku Gminy, a wysokość czynszu dzierżawnego została określona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego;

7. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała na stanowisko organu, który uznał, że sprawa Gminy odpowiadała zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, który był przedmiotem opinii Szefa KAS, zupełnie pomijając przy tym istotne i różnicujące oba stany faktyczne elementy. Opinia Szefa KAS dotyczyła nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz także instalacji fotowoltaicznej. W przypadku wniosku Gminy dotyczył on wyłącznie inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego Gmina przedstawiła szerokie wyjaśnienia w kwestii sposobu ustalania wysokości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury do spółki, w szczególności wskazując, że Gmina uzyskała opinię zewnętrznego, niezależnego i profesjonalnego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia właściwej wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej spółce (w tym inwestycji). Wysokość czynszu została ustalona w umowie ze spółką zgodnie z tą opinią. Rzeczoznawca majątkowy wyznaczył wysokość czynszu dzierżawnego poprzez określenie jego wartości godziwej, o której mowa w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Czynsz ten zatem został skalkulowany w inny sposób niż w przywołanej opinii Szefa KAS, co zignorował organ stwierdzając w postanowieniu, że transakcja, dla której wydano opinie i transakcja przedstawiona we wniosku Gminy S. były tożsame. Równocześnie organ w ogóle nie odniósł się (a przez to nie ocenił) okoliczności przedstawionych we wniosku w zakresie sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego, wskazując, że na stanowisko organu nie może mieć wpływu opinia rzeczoznawcy.

Wymienione wyżej elementy różnicujące oba stany faktyczne/zdarzenia przyszłe wykluczają powołanie się na opinię Szefa KAS dla oceny istnienia w przedmiotowej sprawie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa i odmowy wydania Gminie interpretacji indywidualnej na tej podstawie. Organ, odmawiając wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie, powinien bowiem wskazać na tożsamość wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę z tymi będącymi przedmiotem opinii Szefa KAS. W przypadku natomiast, gdy taka tożsamość istnieje tylko z niektórymi ich elementami i to wyłącznie tymi autorytarnie wybranymi przez organ z całego, obszernie przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, konieczna jest ocena znaczenia pozostałych elementów, tj. w szczególności sposobu kalkulacji ceny dzierżawy, który organ zupełnie pominął w swoim rozstrzygnięciu. Stwierdzenie wyłącznie podobieństwa, a nie tożsamości przedstawionych elementów stanu faktycznego zagadnień eliminuje natomiast możliwość odmowy wydania interpretacji w oparciu o taką opinię.

Dalej Gmina podniosła, przy analizie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku muszą w pierwszej kolejności powstać uzasadnione przepuszczenia organu co do nadużycia prawa, a dopiero ich powstanie rodzi konieczność zwrócenia się do Szefa KAS o opinię (lub wykorzystanie w tym zakresie opinii uprzednio wydanej przez Szefa KAS w innej sprawie). W przypadku Gminy brak było natomiast podstaw do powzięcia przez organ owego uzasadnionego przypuszczenia. Rozważane przez Gminę działania nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania infrastruktury gminnej. W zaistniałej sytuacji Gmina obiektywnie nie mogła mieć celu osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa, gdyż prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury istniałoby niezależnie od wybranego przez Gminę schematu organizacyjnego - jest ono bowiem naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura służyć będzie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Spółki. Powstanie więc podatek należny, którym obciążeni zostają finalni usługobiorcy odbioru ścieków. Uznanie, że w takiej sytuacji powstaje korzyść finansowa, jest zaprzeczeniem zasady opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać przedsiębiorców lecz konsumentów usług. Skoro jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła korzyść podatkowa, lecz następuje wyłącznie realizacja podstawowych zasad VAT, to analizowanie przesłanki celu zrealizowania transakcji nie jest konieczne, gdyż występuje ona wyłącznie w powiązaniu z wystąpieniem pierwszej przesłanki (korzyści finansowej). Niemniej, działanie Gminy uwzględniające uwarunkowania obrotu gospodarczego jak również strukturę prawno - gospodarczą Gminy nie pozwala uznać, że w niniejszym przypadku zaszło uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę mają na celu osiągniecie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT. Gmina dokonała wyboru sposobu wykorzystania jej majątku kierując się zasadą gospodarności oraz z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z uzyskaną opinią rzeczoznawcy. Stanowisko organu natomiast kompletnie ignoruje realia i uwarunkowania rynku, na jakim funkcjonuje Gmina, które szczegółowo zostały wyjaśnione przez Gminę i w oparciu o które została sporządzona opinia rzeczoznawcy określająca czynsz dzierżawny stosowany przez Gminę. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona została przez rzeczoznawcę, biorąc pod uwagę szereg całkowicie rynkowych czynników, w tym m.in. dochodowość działalności, której służy infrastruktura, poziom kosztów z nimi związanych, a także korzyści z wykorzystania zewnętrznego podmiotu do zarządzania infrastrukturą, co organ kompletnie pominął.

Gmina wskazała, że wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez spółkę z infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla spółki

i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Punktem wyjścia dla ustalenia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury jest natomiast wydana dla Gminy ww. opinia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora w przedmiocie odmowy Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji oddanej w dzierżawę na rzecz spółki.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia czy w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem

art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 5 ust. 5 tej ustawy przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowane podatkiem VAT – przyp. Sądu), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie do brzmienia art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor swoje stanowisko w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie

art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, oparł na uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017, przyjmując, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z 28 listopada 2019 r., uzupełnionym pismem z 3 lutego 2020 r., odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii. Szef KAS w wydanej opinii stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ w sprawie niniejszej tożsamość zagadnienia z będącym przedmiotem wydania opinii wyprowadził z porównania elementów stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych w dwóch różnych wnioskach, nie znajdując istotnych różnić pomiędzy nimi. Organ wyeksponował podobieństwa między tymi opisami, wskazując, że każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w jednym przypadku wydatki dotyczyły inwestycji wodno-kanalizacyjnej i instalacji fotowoltaicznej, a w niniejszym wniosku wyłącznie inwestycji kanalizacyjnej o znacznej wartości; w przedmiotowej opinii powstała sieć następnie została przekazana na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim; w analizowanym wniosku Gmina zdecydowała się wydzierżawić inwestycję Zakładowi Gospodarki Komunalnej sp. z o.o., w którym Gmina ma 100% udziałów. Tożsamość stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych organ upatruje również w tym, że czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje; brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. Skoro w analizowanej sprawie planowana wysokość inwestycji ma wynieść 21.177.055,85 zł netto, natomiast planowana wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury Spółce po zrealizowaniu inwestycji wynieść ma 4.250 zł netto miesięcznie, to roczny czynsz wyniesie 51.000 zł. Organ wyprowadził wniosek, że ustalona wysokość czynszu na takim poziomie (w ocenie wnioskodawcy na poziomie 0,002% wartości inwestycji) pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść ponad 415 lat), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Następnie wyprowadził wniosek, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W ocenie organu, zgodnie z opinią Szefa KAS takie działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Zakładowi Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Wobec powyższego organ posługując się opinią Szefa KAS, wyraził stanowisko, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w sprawie niniejszej stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, który uznał, że sprawa Gminy odpowiadała zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, który był przedmiotem opinii Szefa KAS, wskazując na istotne i różnicujące oba stany faktyczne elementy, a mianowicie: opinia Szefa KAS dotyczyła nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz także instalacji fotowoltaicznej; w przypadku wniosku Gminy dotyczył on wyłącznie inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej; Gmina uzyskała opinię zewnętrznego, niezależnego i profesjonalnego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia właściwej wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej spółce; wysokość czynszu została ustalona w umowie ze spółką zgodnie z tą opinią; rzeczoznawca majątkowy wyznaczył wysokość czynszu dzierżawnego poprzez określenie jego wartości godziwej, o której mowa w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W ocenie Sądu eksponowana w skardze, a wcześniej w zażaleniu istotna różnica dotycząca sposobu ustalania i kalkulowania czynszu dzierżawnego, powoduje, że wymienione wyżej elementy różnicują oba stany faktyczne/zdarzenia przyszłe. W konsekwencji wykluczają powołanie się na opinię Szefa KAS dla oceny istnienia w przedmiotowej sprawie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa

i odmowy wydania Gminie interpretacji indywidualnej na tej podstawie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, na co również wskazuje skarga, wynika, że organ zignorował fakt skalkulowania czynszu dzierżawnego w inny sposób niż w przywołanej opinii Szefa KAS. Równocześnie organ w ogóle nie odniósł się do okoliczności przedstawionych we wniosku w zakresie sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego, wskazując, że na stanowisko organu nie może mieć wpływu opinia rzeczoznawcy. Różnicą mającą wpływ na ocenę sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest w tym przypadku opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób skalkulowania czynszu dzierżawnego w oparciu o opinie rzeczoznawcy majątkowego poprzez określenie jego wartości godziwej, o której mowa w art. 28

ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podczas gdy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS, czynsz dzierżawny skalkulowany był na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, a zatem w inny sposób.

Sąd stwierdza, że organ swoim stanowiskiem dąży do przyjęcia wykładni, iż sam fakt, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii Szefa KAS jest wystarczający do uznania zasadności orzeczenia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Taki generalny pogląd należy uznać za wadliwy. Oznaczałby on to, że wystarczy ogólna, czy w zakresie fragmentarycznym rozbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku z tym wyrażonym w wydanej już opinii Szefa KAS, by odmówić wydania interpretacji. Tymczasem organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy

i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku. Na taki sposób procedowania organu zwraca uwagę NSA w wyroku z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 294/19, który również w sposobie rozpoznania niniejszej sprawie powinien znaleźć odzwierciedlenie, a czego zabrakło.

W tej sytuacji należy się zgodzić z skarżącą, że ocena organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu odnośnie tożsamości stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku została dokonana pobieżnie. Dyrektor nie przeanalizował dokładnie zasadniczej różnicy występującej pomiędzy opisanymi powyżej sytuacjami, a dotyczącej kalkulacji czynszu dzierżawnego. Podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez skarżącą a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Jednakże, organ zignorował fakt, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanej informacji dotyczącej kwestii czynszu dzierżawnego, która nie pozostaje obojętna z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie nadużycia prawa.

W rezultacie trafnie wskazuje skarżąca, że brak było podstaw do uwzględnienia opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., gdyż nie spełnia ona wymogu wynikającego z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak trafnie argumentuje skarżąca, organ, odmawiając wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie, powinien wskazać na tożsamość wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę z tymi będącymi przedmiotem opinii Szefa KAS. W przypadku natomiast, gdy taka tożsamość istnieje tylko z niektórymi ich elementami i to wyłącznie tymi autorytarnie wybranymi przez organ z całego, obszernie przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, konieczna jest ocena znaczenia pozostałych elementów, tj. w szczególności sposobu kalkulacji ceny dzierżawy, który organ zupełnie pominął w swoim rozstrzygnięciu. Stwierdzenie wyłącznie podobieństwa, a nie tożsamości przedstawionych elementów stanu faktycznego zagadnień eliminuje natomiast możliwość odmowy wydania interpretacji w oparciu o taką opinię.

W konsekwencji nieuprawniona była odmowa wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o wskazaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu przesłankę z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Należy jednak wskazać, że stwierdzone uchybienie formalne wyklucza możliwość oceny, czy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może prowadzać do ewentualnego nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stąd też za przedwczesną należy uznać ocenę zarzutów i ich argumentację przedstawioną w skardze co do niepodejmowania przez spółkę działań polegających na nadużyciu prawa. Sąd nie może w ramach kontroli zaskarżonego postanowienia przesądzić, czy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może prowadzać do ewentualnego nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z tym zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzące do zanegowania stanowiska organu, że złożony wniosek o interpretację nie spełnia przesłanki obligującej organ do wydania interpretacji.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni wyeksponowaną przez Sąd różnicę w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych obu spraw i w zależności od wyniku tych rozważań, podejmie działania co do tego czy wystąpiły okoliczności uzasadniające ewentualne indywidualne zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w niniejszej sprawie stosownie do art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 590 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).