Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1821/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 15  ust. 4d,  art. 15  ust. 4e,  art. 15a  ust. 1,2,3,7
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec A. S.A. (dalej też "Skarżąca", "Spółka" albo "Strona"), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2017 r., poz. 1049), oraz w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej, kontroli wywiązywania się z obowiązku ww. ustawy.

W doręczonym Stronie w dniu 14 września 2016 r. protokole badania ksiąg DUKS zakwestionował zaewidencjonowanie przez Spółkę na koncie 566-29 "Inne świadczenia na rzecz pracowników" wydatku na podstawie faktury (invoice) [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionej przez A. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że koszty/wydatki opcyjne dotyczące zwrotu kosztów poniesionych przez Skarżącą za lata 2008-2011 (data nabycia prawa do akcji) winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ww. lat w momencie nabycia praw z opcji pracowniczych. Utworzone w tym celu rezerwy powinny być rozwiązane i ujęte w koszty podatkowe Spółki. DUKS uznał, iż kosztem uzyskania przychodów badanego okresu, tj. 2012 r. winny być tylko wydatki/rozwiązane rezerwy dotyczące nabycia praw do akcji tego roku, tj. 2012 r., a pozostała kwota, zdaniem DUKS, wynikająca z ww. faktury nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2012 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. DUKS określił Skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych poniesioną 2012 r. w wysokości 725.809.464,38 zł w miejsce zadeklarowanej przez Stronę straty w wysokości 732.256.051,96 zł.

Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez uznanie, że koszty dotyczące zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w planach motywacyjnych za lata 2008-2011 (data nabycia prawa do akcji) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ww. lat;

2) art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej "u.k.s.") w związku z:

a) art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez pominiecie dowodu w postaci opinii biegłego rewidenta i przez to przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej;

b) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie obowiązujących przepisów prawa;

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 124 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący i prawidłowy przesłanek, jakimi kierował się DUKS przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka w porozumieniu z brytyjską spółką A. (dalej "A. plc"), spółką holdingową Grupy A., przyznała swoim kluczowym pracownikom prawo do uczestnictwa na preferencyjnych warunkach w planach opcyjnych i akcyjnych prowadzonych przez A. plc. Realizując prawa nabyte w ramach poszczególnych planów pracownicy Spółki nabywali bądź obejmowali akcje spółki A. plc - uzyskując prawo swobodnego nimi dysponowania, w tym również prawo do zbycia na giełdzie w Londynie. Na podstawie zawartego porozumienia Skarżąca obciążana była kosztami uczestnictwa pracowników w powyższych planach. W zależności od sytuacji akcje nabywane przez pracowników mogły być akcjami nowej emisji, akcjami kupionymi przez A. plc, a następnie przekazanymi pracownikom Spółki.

Ponadto ustalono, że w dniu 20 grudnia 2012 r. Skarżąca otrzymała fakturę wystawioną przez A. plc z tytułu "nagrody roku 2005 do 2009" na łączną kwotę 1.837.084,10 £, w której wyszczególniono:

– [...] – A. 2005 - kwota 158.168,41 £

– [...] – A. 2005 - kwota 36.477,75 £

– [...] – A. 2006 - kwota 121.426,62 £

– [...] – A. 2006 - kwota 77.824,09 £

– [...] – A. 2007 - kwota 225.549,05 £

– [...] – A. 2007 - kwota 182.631,68 £

– [...] – A. 2008 - kwota 225.625,62 £

– [...] – A. 2008 - kwota 265.364,19 £

– [...] – A. 2009 - kwota 337.712,38 £

– [...] – A. 2009 - kwota 206.304,31 £

Z dekretacji powyższej faktury wynikało, iż wydatek dotyczył zwrotu kosztów świadczeń finansowych w ramach planów operacyjnych i akcyjnych na rzecz pracowników Skarżącej. W toku postępowania kontrolnego Spółka okazała dowód zapłaty ww. kwoty określonej w fakturze brytyjskiej, z dnia [...] grudnia 2012 r. po kursie 4.9855 x 1.837.084.10 = 9.158.782.78 zł. Różnica w kwocie 27.740.01 zł (9.186.522.79 zł - 9.158.782.78 zł) wynikała z różnicy kursowej powstałej z ujęcia w kosztach uzyskania przychodu ww. faktury.

Spółka całość kwoty wynikającej z powyższej faktury uznała za koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia faktury w swoich księgach rachunkowych, tj. w 2012 r.

Ponadto Spółka przedłożyła również rozliczenie do faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., z wyszczególnieniem pracowników Spółki, którym przyznawano prawa do danego instrumentu (opcje lub akcje). Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższego dokumentu wynikało, że przedmiotowe prawa pracownikom przyznano 24 marca 2005 r., 30 marca 2006 r., 23 marca 2007 r., 31 marca 2008 r. i 26 marca 2009 r. Data nabycia prawa do danego instrumentu została ustalona trzy lata później, czyli odpowiednio 24 marca 2008 r., 30 marca 2009 r., 23 marca 2010 r., 31 marca 2011 r. i 26 marca 2012 r.

Następnie DIAS zgodził się z Stroną, że koszty uczestnictwa pracowników Spółki w planach motywacyjnych, jako koszty o charakterze pośrednim, były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (utrzymanie cennej kadry pozytywnie wpływa na poziom przychodów generowanych przez Spółkę) oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też Organ odwoławczy, uznał, że co do zasady Spółka mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z realizacją planu motywacyjnego.

Następnie DIAS podzielił pogląd DUKS, że Skarżąca po powzięciu informacji, iż uprawnieni pracownicy nabyli prawa do instrumentu akcji lub opcji powinna rozwiązać utworzone wcześniej rezerwy na zobowiązanie i zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość wydatków związanych z programem motywacyjnym. Uzasadniając powyższe wskazano, że z umowy z dnia 2 kwietnia 2001 r. wynikało, iż:

– Strona ma obowiązek zwrotu przedmiotowych kosztów planu motywacyjnego;

– umowa precyzowała warunki i termin zwrotu kosztów (Spółka była zobowiązana do zapłaty na rzecz A. plc kwoty równej kosztowi uczestnictwa z tytułu przyznanego jej pracownikom dodatkowego wynagrodzenia, przy czym strony ustaliły jedynie termin płatności - nie później niż 30 dni od dnia otrzymania przez Spółkę noty obciążającej.);

– warunki dotyczące zwrotu kosztów, czyli postawienia akcji/opcji do dyspozycji były spełnione w poprzednich latach, a brak fizycznej zapłaty wynikał jedynie z niewystawienia przez A. plc odpowiednich dokumentów.

Organ odwoławczy podkreślił, że A. plc wywiązała się z postanowień przedmiotowej umowy. Ocenił, że od momentu wykonywania przez A. plc zobowiązania o ścisłe określonej wartości nie można mówić o szacunkowej czy statystycznej wysokości kosztów obciążających Spółkę. Zdaniem DIAS w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania była znana Spółce już w poszczególnych okresach 2008 -2011, co potwierdzają daty nabycia praw z akcji i opcji, Skarżąca powinna zaliczyć do poszczególnych lat wydatki związane z programem motywacyjnym.

DIAS nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że porozumienie uzgadniające obciążenie zostało podpisane dopiero w 2012 r. i dopiero wtedy ostatecznie potwierdzono, że koszty planów będą obciążały Spółkę, gdyż zobowiązanie do pokrycia kosztów udziału pracowników Skarżącej w planach opcyjnych i akcyjnych prowadzonych przez A. plc wynikało wprost z umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r.

Kończąc Organ odwoławczy nie zgodził z zarzutami dotyczącymi zebranego w sprawie materiału dowodowego, który ocenił jako kompletny. Odnośnie kwestii związanej z opinią biegłego rewidenta wskazano, iż nie jest ona dokumentem urzędowym a prywatnym i podlega ocenie, tak jak każdy dokument prywatny, a sama opinia nie przesądza o prawidłowości kwalifikacji podatkowej poniesionych wydatków i nie wiązała organów podatkowych.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty dotyczące zwrotu wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu uczestnictwa w planach motywacyjnych za lata 2008-2011 (data nabycia prawa do instrumentów finansowych) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ww. lat;

2) art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie strony z dnia 26 kwietnia 2018 r. Skarżąca podstawiła nowe zarzuty odnośnie zaskarżonej decyzji, tj. naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Spółka mogła zaliczyć wydatki związane z udziałem kluczowych pracowników Spółki w grupowych planach motywacyjnych w koszty podatkowe lat 2008-2011 pomimo braku udokumentowania poniesienia tych wydatków, tj. pomimo braku udokumentowania poniesienia tych wydatków, tj. pomimo braku otrzymania faktury wystawionej przez A. plc, kiedy to prawidłowa wykładania powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jedną z przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie wydatku;

2) art. 15 ust. 1 oraz art. 15a ust. 1,2,3 i ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia wpływu różnic kursowych na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2012 (przy założeniu, że Spółka mogła zaliczyć wydatki związane z udziałem kluczowych pracowników Spółki w grupowych planach motywacyjnych w koszty podatkowe lat 2008-2011 pomimo braku udokumentowania poniesienia tych wydatków);

3) art. 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu na okoliczność poprawności księgowego ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze związane z grupowymi planami motywacyjnym (w tym właściwe ujęcie momentu wykorzystania przedmiotowych rezerw).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca zasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów dotyczących 2012 r. całość wydatków związanych z udziałem kluczowych pracowników Spółki w grupowych planach motywacyjnych, udokumentowanych fakturą z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wystawioną przez A. plc (dalej "Faktura").

Zdaniem Organu, koszt uzyskania przychodów w 2012 r. powinna stanowić jedynie ta część wydatków, która dotyczy praw do instrumentów finansowych nabytych przez pracowników Spółki w 2012 roku, zaś pozostałe koszty udokumentowane Fakturą powinny stanowić koszty uzyskania przychodów odpowiednio w latach, w których dochodziło do nabycia przez pracowników praw do instrumentów finansowych.

Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że całość wydatków udokumentowanych fakturą (i poniesionych w 2012 r.) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.

Spółka powołując się na paragraf 5 punkt 1umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. w sprawie wykonywania planów nabycia akcji dla nominowanych osób z kadry zarządzającej (karty 1867-1871 akt administracyjnych) wskazuje, że termin płatności określony został jako "nie później niż w ciągu 30 dni od dnia otrzymania przez Spółkę noty obciążającej". A. plc wystawiła fakturę dopiero w 2012 roku. Tym samym Spółka nie była w stanie wcześniej określić terminu wymagalności zobowiązania.

Dodatkowo Strona zauważyła, że porozumienie o obciążeniu kosztami planów motywacyjnych zostało podpisane dopiero 20 stycznia 2012r. (nie jak twierdzi organ podatkowy 25 lipca 2011 r.) Dopiero zatem w 2012 r., w opinii Spółki, strony potwierdziły ostatecznie, że koszty planów będą obciążały Spółkę. Wcześniej Skarżąca jedynie przypuszczała, że na podstawie ww. umowy z dnia 2 kwietnia 2001 r. koszty nowych planów również obciążą Spółkę. Dalej Skarżąca wskazuje, że zgodnie zatem z ustawą o rachunkowości, koszt związany z analizowanymi planami motywacyjnymi rozpoznawany był przez Spółkę jako rezerwa aż do momentu otrzymania faktury w 2012 r.

Fakturę Spółka otrzymała w 2012 r. i ujęła w księgach rachunkowych w dniu 21 grudnia 2012 r. na dzień 20 grudnia 2012 r. Zapłata za Fakturę dokonana została 27 grudnia 2012r. W związku z powyższym w ocenie Spółki prawidłowo dokonano potrącenia kosztów wynikających z analizowanej faktury w roku 2012.

Podkreślić należy, że w sprawie bezsporne jest, że poniesione przez Skarżącą wydatki udokumentowane Fakturą pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, przy czym związek ten jest pośredni. Sporne jest natomiast określenie okresu, w którym wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie przedstawić należy przepisy prawa, mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższy przepis ustanawia memoriałową zasadę rozpoznawana momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, lecz jednocześnie in fine zastrzega on, że nie dotyczy sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak więc ujęcie w księgach jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie stwarza możliwości traktowania tych zdarzeń jako świadczących o poniesieniu kosztu podatkowego.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "rezerwa", należy posłużyć się przy wykładni tego pojęcia przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej "u.r.").

Ustawa ta definiuje rezerwy jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 u.r.).

Zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 u.r. rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Rezerwy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą (art. 35d ust. 2 u.r.). Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę (art. 35d ust. 3 u.r.).

Tym samym rezerwa zastępuje przejściowo pozycję zobowiązania, aż do momentu, w którym jednostka uzyskuje pewność co do terminu i/lub kwoty bieżącego zobowiązania.

Rezerwa powinna zatem spełniać wszystkie warunki definicji zobowiązań, a więc na dzień bilansowy musi istnieć obowiązek wykonania świadczeń w przyszłości, ich wartość musi być określona wiarygodnie, a jedyną przesłanką do utworzenia rezerwy, a nie zobowiązania, powinna być niepewność co do kwoty świadczenia lub terminu wymagalności. Przyczyną niepewności co do kwoty mogą być zmieniające się warunki otoczenia zewnętrznego lub wewnętrznego, czyli zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza. To ona powoduje, że zmieniać się może kwota czy termin wymagalności (zob. Agnieszka Wencel, Komentarz do art. 35(d) ustawy o rachunkowości, System Informacji Prawnej Lex Omega).

W umowie z dnia [...] kwietnia 2001 r. w sprawie wykonania planów nabycia akcji dla nominowanych osób z kadry zarządzającej C. S.A. (obecnie A. S.A.) strony postanowiły, że płatność kwoty równiej kosztowi uczestnictwa z tytułu dodatkowego wynagrodzenia przyznanego uprawnionym osobom przez Skarżącą nastąpi nie później niż w ciągu 30 dni od dnia otrzymania noty obciążającej Skarżącą tym kosztem uczestnictwa (paragraf 5 punkt 1 umowy, karta 1869 akt administracyjnych). Nota obciążeniowa miała zostać przesłana w terminie 7 dni od daty postawienia akcji do dyspozycji osobom uprawnionym (paragraf 5 punkt 2 umowy), co jednak nie nastąpiło. Dopiero w dniu w dniu 20 grudnia 2012 r. Skarżąca otrzymała Fakturę wystawioną przez A. plc z tytułu "nagrody roku 2005 do 2009" na łączną kwotę 1 837 084,10 £, w której wyszczególniono:

– [...] – A. 2005 - kwota 158 168,41 £

– [...] – A. 2005 - kwota 36 477,75 £

– [...] – A. 2006 - kwota 121 426,62 £

– [...] – A. 2006 - kwota 77 824,09 £

– [...]- A. 2007 - kwota 225 549,05 £

– [...] – A. 2007 - kwota 182 631,68 £

– [...] – A. 2008 - kwota 225 625,62 £

– [...] – A. 2008 - kwota 265.364,19 £

– [...] – A. 2009 - kwota 337 712,38 £

– [...] – A. 2009 - kwota 206 304,31 £

Dokumentowany tą Fakturą wydatek dotyczył zwrotu kosztów świadczeń finansowych w ramach planów operacyjnych i akcyjnych na rzecz pracowników Skarżącej w ww. latach.

Do tego momentu Skarżąca nie znała terminu wymagalności zobowiązań wynikających z umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. (nie była też pewna kwoty tych zobowiązań, o czym poniżej). Dlatego też na zobowiązania z programów opcyjnych tworzyła na przestrzeni lat rezerwy księgowe (co dokumentują wyciągi z konta nr [...] za lata 2008-2012, karty 2400-2404 akt administracyjnych). Kwoty (wartości finansowe) rezerw na plany opcyjne i akcyjne w poszczególnych okresach miesięcznych wynikały z szacunków, będących wyrazem stosowania zasady ostrożności w Spółce. W piśmie z dnia 6 października 2016 r. (karta 2420 akt administracyjnych), złożonym w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, Skarżąca wskazała, że szacunków dotyczących rezerw na plany opcyjne i akcyjne dokonywano w oparciu o status realizacji warunków determinujących przyznanie nagród (zgodnie z treścią złożonych uprzednio do Organu zasad poszczególnych planów motywacyjnych).

Skoro art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyklucza możliwość uznania za "koszt poniesiony rezerw ujętych jako koszty w księgach rachunkowych, to Skarżąca nie miała prawa do zakwalifikowania tych rezerw jako kosztów uzyskania przychodów w latach poprzedzających rok 2012.

Stanowisko Skarżącej wspiera także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 122/15 (CBOSA). W Orzeczeniu tym NSA wskazał, że rezerwa utworzona w związku z toczącym się postępowaniem sądowym na podstawie art. 35d ust. 1 u.r. na przyszłe straty wynikające z wydatków pieniężnych związanych z przyszłym, prawdopodobnym obowiązkiem zapłaty zaległych opłat, nie może być rozwiązana, skoro spółce nadal nie jest znany termin poniesienia wydatków z tytułu zaległych opłat reprograficznych. Dlatego też w tamtej sprawie NSA przyjął, że do tak ustalonego stanu faktycznego należy zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w tej ustawie jako taki koszt.

Natomiast organy podatkowe uważają, że Skarżąca niewłaściwie ustaliła moment, w którym powinno nastąpić rozwiązanie utworzonych uprzednio rezerw. W ich ocenie, w świetle prawa bilansowego przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości (art. 3 ust. 1 pkt 20 u.r.). Powstanie zobowiązania nie ma zatem związku z datą wystawienia faktury ani też z terminem płatności zobowiązania, czy też jego wymagalności, tylko z datą wykonania usługi bądź dostarczenia towaru. To właśnie fakt wykonania usługi bądź dostarczenia towaru powoduje po stronie dłużnika obowiązek wykonania świadczenia (zapłaty). Kontrahent wystawiając w późniejszym terminie fakturę, w praktyce przesuwa jedynie termin zapłaty, a nie moment powstania zobowiązania.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, Skarżąca, po powzięciu informacji, że uprawnieni pracownicy nabyli prawa do akcji lub opcji, powinna rozwiązać utworzone rezerwy i zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość wydatków związanych z programem motywacyjnym. DIAS wskazał, że jeżeli na podstawie określonych dokumentów Spółka jest w stanie ustalić, jaka jest wartość kosztu pośredniego, a w przedmiotowej sprawie była, ponieważ Spółka znała daty nabycia praw do akcji i opcji konkretnych uprzywilejowanych osób, to wówczas winna zaliczyć takie wydatki do podatkowych kosztów uzyskania przychodu 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2012 r.

Tymczasem w ocenie Skarżącej, mogła ona określić wartość wydatków związanych z programem motywacyjnym jedynie szacunkowo, co pozwalało na wyliczenie kosztu rachunkowego, lecz już nie podatkowego, skoro ten ostatni musi być jednoznacznie udokumentowany i nie może zostać zawyżony.

W kwestii tej Sąd przyznaje rację Skarżącej. Organy podatkowe, twierdząc, że znajomość dat nabycia praw do akcji i opcji przez poszczególnych pracowników była wystarczająca do obliczenia wysokości zobowiązania wobec A. plc pominęły postanowienia umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. Tymczasem zgodnie z paragrafem 3 punkt 2 tej umowy, na koszt uczestnictwa składa się wartość dodatkowego wynagrodzenia oraz wszelkie inne koszty, bez których wykonanie przez A. plc zobowiązań wynikających z danego planu byłoby niemożliwe. Do czasu otrzymania Faktury Skarżąca nie znała tych innych kosztów. Natomiast wyliczenie kwoty obciążenia, w dniu postawienia akcji do dyspozycji osobom uprawnionym, jako iloczynu akcji i ich kursu, nie odpowiadałoby wartości finalnego obciążenia.

Już z powyższego względu Skarżąca nie była zatem w stanie obliczyć wartości finalnego obciążenia przez A. plc w sposób, który dawałby gwarancję poprawności tego wyliczenia. Tym samym nie jest trafne stwierdzenie Organu odwoławczego, że wartość obciążenia była znana Skarżącej i nie była wartością szacunkową.

Co więcej, należy wziąć również pod uwagę, że uprawnieni pracownicy otrzymywali akcje brytyjskiej spółki, zaś zobowiązanie Skarżącej wobec A. plc miało być zobowiązaniem płatnym w funtach szterlingach. Umowy, w których płatność za usługi została określona na podstawie zmiennych czynników, np. kursu walut, nie dają możliwości precyzyjnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów do czasu, aż będzie znany kurs waluty, po jakim kwota przypadająca co zapłaty będzie przeliczana. Sąd też do czasu otrzymania Faktury Skarżąca nie miała możliwości dokładnego obliczenia kosztów uczestnictwa w programach motywacyjnych, mogła je jedynie oszacować.

W tym miejscu warto powołać także najnowsze orzecznictwo: wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1034/16, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Godzi się zresztą zauważyć, że postulowana przez skarżącą możliwość rozpoznania kosztu na podstawie dowodu wewnętrznego, wystawionego w oparciu o posiadane przez podatnika dane, wynikające z umów zawartych z kontrahentami lub złożonych zamówień, podważałaby podstawowe zasady, leżące u podstaw konstrukcji podatków dochodowych, że kosztem może być definitywnie poniesiony wydatek. Zawarcie umowy czy złożenie zamówienia nie oznacza, że dojdzie do ich wykonania, a tym bardziej nie pozwala uznać, że podatnik rzeczywiście poniósł wydatek na nabycie towaru lub usługi. W ujęciu proponowanym przez skarżącą kosztem podatkowym byłby więc już tylko zamiar albo możliwość poniesienia wydatku; taka propozycja musi być odrzucona z braku podstaw normatywnych, ale także logicznych."

Nie sposób także zgodzić się z organami podatkowymi, że porozumienie podpisane w dniu [...] stycznia 2012 r. dotyczyło jedynie przyszłych świadczeń z tytułu uczestnictwa pracowników w programach motywacyjnych. W piśmie datowanym na ten dzień (karty 1325-1327 akt administracyjnych) wprost wskazano, że Spółka potwierdza swoją gotowość do ponoszenia kosztów udziału związanych ze świadczeniami, które zostały już przyznane jej pracownikom. Pismo to, zawierające oświadczenie woli, było odpowiedzią na pismo A. plc z dnia 25 lipca 2011 r. (karty 1323-1324 i 1329-1332 akt administracyjnych), w którym A. plc, wskazując na rożne plany motywacyjne dotyczące Skarżącej, domagała się od Spółki wyrażenia zgody na zapłatę równowartości kosztów udziału pracowników zarówno co do świadczeń już przyznanych, jak i świadczeń, które mogą zostać przyznane. Tym samym należy uznać, że strony umowy z dnia 2 kwietnia 2001 r. uważały za potrzebne doprecyzowanie zasad rozliczeń finansowych między nimi, co świadczy, że wcześniej zasady te nie były dostatecznie jasno uregulowane.

Skoro Skarżąca nie znała - do momentu otrzymania Faktury - wysokości zobowiązań oraz terminu wymagalności zobowiązań, zasadnie zawiązała rezerwy na zobowiązania związane z planami motywacyjnymi w poszczególnych latach, zaś ujęcie tych rezerw w księgach rachunkowych nie przesądziło o możliwości zaliczenia nieokreślonych co do wysokości i terminu wymagalności kwot do kosztów uzyskania przychodu. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest więc zasadny.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca mogła zaliczyć wydatki związane z udziałem pracowników w planach motywacyjnych w koszty podatkowe lat 2008-2011 pomimo braku udokumentowania poniesienia tych wydatków.

W doktrynie i piśmiennictwie określa się następujące warunki uznania za koszt uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e in principio u.p.d.o.p., podstawowym dokumentem, którego zaksięgowanie umożliwia uznanie danego wydatku za poniesiony, jest faktura [za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)]. Jednocześnie przyjmuje się, że z treści art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. wynika, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie, jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasada jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11 i z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2371/15, CBOSA).

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15a ust. 1, 2, 3 i ust. 7 u.p.d.o.p poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia wpływu różnic kursowych na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2012 został zgłoszony na wypadek przyjęcia przez Sąd, że Spółka mogła zaliczyć wydatki związane z udziałem kluczowych pracowników Spółki w grupowych planach motywacyjnych w koszty podatkowe lat 2008-2011 pomimo braku udokumentowania poniesienia tych wydatków, a wobec przeciwnego stanowiska Sądu jest bezprzedmiotowy.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Aczkolwiek organy podatkowe zajmowały w sprawie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu stanowisko przeciwne do Skarżącej (naruszając tym wyżej wskazane przepisy prawa materialnego), to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie świadczy to o naruszenia przez nie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie jest także trafny także zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu na okoliczność poprawności księgowego ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze związane z grupowymi planami motywacyjnymi. Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki. Natomiast opina biegłego rewidenta nie przesądza o prawidłowości kwalifikacji podatkowej poniesionych wydatków i w tym zakresie nie jest wiążąca dla organów podatkowych.

Z tego też powodu Sąd nie uznał opinii biegłego rewidenta za 2012 r. za dokument istotny dla rozstrzygnięcia sprawy i oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie tego dowodu.

Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, zwłaszcza w zakresie zasadności utworzenia przez Skarżącą rezerw na zobowiązania, których termin wymagalności i kwota nie są pewne, braku podstaw do rozwiązania tych rezerw aż do momentu otrzymania przez Spółkę Faktury oraz momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).