Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2601/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 marca 2010 r. E. W., Skarżąca w niniejszej sprawie, złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że jej małżonek jako pracownik naukowy Uniwersytetu W. wykonywał okazjonalnie pracę także na Uniwersytecie Stanu Nowy Meksyk w USA. Podczas wykonywania pracy w USA opłacał zarówno obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne (tzw. Social Security), jak i dobrowolne składki na Edukacyjny Fundusz Emerytalny Stanu Nowy Meksyk (dalej: Fundusz Ememrytalny). Zgodnie ze statutem Fundusz Emerytalny jest planem emerytalnym, który skupia pracodawców z sektora edukacyjnego, tj. m.in. szkoły wyższe. Składki na rzecz Funduszu mogą być opłacane przez pracodawcę oraz przez pracownika. Wypłata zgromadzonych środków następuje po osiągnięciu wieku emerytalnego przez pracownika. Zgromadzone w ramach Funduszu środki pieniężne mogą być wówczas wypłacone w całości (jednorazowo) lub mogą być wypłacane w częściach (miesięcznie). Po śmierci małżonka, osobą uprawnioną do otrzymania zgromadzonych na powyższym Funduszu Emerytalnym środków pieniężnych została Skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Skarżąca nie wykonywała nigdy pracy na terytorium USA i nie uzyskiwała wcześniej jakichkolwiek innych przychodów ze Stanów Zjednoczonych. Wypłata na rzecz Skarżącej zgromadzonych na Funduszu Emerytalnym środków pieniężnych, pomniejszonych o kwotę podatku amerykańskiego jest dokonywana w systemie miesięcznym, począwszy od września 2009 r. w formie czeków przesyłanych na adres Skarżącej. Realizacja czeków nastąpić może za pośrednictwem np. banków mających siedzibę w Polsce.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody zagraniczne uzyskane przez Skarżącą z Funduszu Emerytalnego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: “u.p.d.o.f") ?

2. Czy bank realizujący czeki (jako wypłacający określone kwoty pieniężne w związku z realizacją czeków) nie będzie obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od kwot pieniężnych wypłacanych Wnioskodawczyni na podstawie amerykańskich czeków?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca powołała się na treść art. 3 ust.1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazała, że w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest odpowiednie przyporządkowanie uzyskiwanych dochodów do określonego źródła przychodów, natomiast osiągane przez nią przychody zagraniczne należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f. Będą one podlegały opodatkowaniu (na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów), o ile nie zostały zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz o ile odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę nie stanowi inaczej.

Zdaniem Skarżącej, możliwość stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. będzie zagwarantowana, jeżeli wypłaty z Funduszu Emerytalnego na jej rzecz mogą być uznane za wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, przy czym wypłata takich środków dla celów stosowania zwolnienia nie musi zostać dokonana na rzecz samego uczestnika takiego programu. Literalne brzmienie powyższego przepisu nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego jedynie od wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym działającym na podstawie ustawodawstwa polskiego. Poza tym zagraniczny fundusz emerytalny funkcjonuje na analogicznych zasadach jak programy emerytalne, o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.)

Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 762/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/07.

Wywodziła, że umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178) (dalej: Umowa) nie zawiera regulacji ograniczających prawo Polski do stosowania wewnętrznych regulacji polskiego prawa podatkowego. W szczególności Umowa nie powoduje wyłączenia możliwości stosowania zwolnienia, o którym nowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Dlatego też zdaniem Skarżącej, przychody zagraniczne, jakie uzyskuje z Funduszu Emerytalnego, choć podlegają opodatkowaniu w Polsce, to jednak są one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Nie jest więc obowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu osiągania od września 2009 r. przedmiotowych dochodów zagranicznych ze Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji na banku nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty kwot pieniężnych wynikających z czeków przedstawianych przez Skarżącą.

W dniu [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 Umowy organ stwierdził, że z przepisów tych wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wypłat miesięcznych środków pieniężnych zgromadzonych w Funduszu Emerytalnym osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Następnie wyjaśnił, że w Polsce wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym korzystają ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Według organu uważna lektura ww. przepisu wskazuje jednoznacznie, że jedynie w jednostkach redakcyjnych oznaczonych lit. a) i c) punktu 58 ustawodawca wprowadził wymogi dotyczące przedmiotu zwolnień. I tak w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) ww. ustawy chodzi o wypłaty transferowe określonych środków na indywidualne konto emerytalne, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, natomiast w lit. c) - wypłaty określonych środków do pracowniczego programu emerytalnego, są zwolnione jeśli są zgodne z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. W przypadku analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., ustawodawca w ogóle nie wymaga, aby przedmiotem zwolnienia była wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, tylko zgodnie z ustawą o pracowniczych programach emerytalnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego są przepisy Dyrektywy 2003/41 AA/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.), a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. USA) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualne analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować analogicznie (niedyskryminujaco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire.

Zdaniem organu nie można wymagać od polskich organów stosujących prawo podatkowe analizy porównawczej systemu prawnego każdego państwa, które wprowadziło w swoim ustawodawstwie pojęcia pracowniczego programu emerytalnego i dokonywania oceny, czy nominalnie tak nazwany system gromadzenia środków i ich wypłacania odpowiada wymogom wynikającym z polskiego prawa krajowego lub ze wspomnianej Dyrektywy. Przywołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia dotyczą programu emerytalnego prowadzonego w jednym z krajów Unii Europejskiej (Wielkiej Brytanii), a nie jakiegokolwiek kraju, który wprowadził system emerytalny nazwany pracowniczym programem emerytalnym.

Zatem zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Świadczenie pieniężne wypłacane Skarżącej pochodzi z pracowniczego funduszu emerytalnego, który nie jest równoważny z pracowniczym programem emerytalnym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Uzyskany przez Skarżącą przychód (dochód) zagraniczny należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f. Skarżąca uzyskując świadczenie pieniężne w formie czeków z Funduszu Emerytalnego ze Stanów Zjednoczonych przesyłanych na adres domowy będzie miała obowiązek opodatkować ten przychód (dochód) w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi będzie mogła odliczyć podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych.

Dlatego też, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. otrzymane przez Skarżącą bez pośrednictwa płatnika świadczenie pieniężne należy wykazać jako przychód z innych źródeł i rozliczyć w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Zatem na banku nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy, ani żaden inny obowiązek informacyjny.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. nie zawęża w jakikolwiek sposób wyrażenia "pracowniczy program emerytalny", a więc nie wyłącza z zakresu działania tego przepisu pracowniczych programów emerytalnych funkcjonujących w państwach nie należących do Unii Europejskiej.

Wskazała, że organ podatkowy uzasadnia wyłączenie ze zwolnienia podatkowego wypłat z pracowniczych programów emerytalnych funkcjonujących w państwach spoza Unii Europejskiej tym, że jedynie przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego z uwagi na przepisy Dyrektywy 2003/41/WE. Zdaniem Skarżącej, taka argumentacja jest całkowicie nieuzasadniona jako nie znajdująca podstaw w obecnie obowiązującym polskim porządku prawnym. Powołana przez organ podatkowy Dyrektywa z samych już względów formalnych nie może być bowiem podstawą do rozstrzygania kwestii zakresu uprawnień podatników do określonych zwolnień podatkowych w polskim podatku dochodowym. Przepisy dyrektyw Unii Europejskiej, aby mogły stać się częścią polskiego porządku prawnego, wymagają implementacji w ustawie (w przedmiotowym przypadku - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, przepisy Dyrektywy, jako że dotyczą działalności pracowniczych programów emerytalnych, a nie zwolnień w podatkach dochodowych wypłat zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych Państw innych niż Państwa Członkowskie nie mogą w jakikolwiek sposób wpływać na zakres zastosowania zwolnień podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że pkt 58 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy z dniem 1 kwietnia 1999 r., nie można zgodzić się z organem, że intencją polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego było objęcie spornym zwolnieniem - w związku z przepisami Dyrektywy z 2003 r. - wypłat z pracowniczych programów emerytalnych z państw Unii Europejskiej, przy jednoczesnym wyłączeniu z tego zwolnienia pracowniczych programów emerytalnych funkcjonujących w państwach spoza UE.

Skarżąca wywodziła, że w celu ustalenia zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią językową. Regulacja ta nie konkretyzuje do jakich pracowniczych programów emerytalnych ma ona zastosowanie. W konsekwencji, znaczenie "pracowniczego programu emerytalnego" powinno zostać określone na gruncie obowiązujących przepisów polskiego prawa. Z uwagi na brak definicji legalnej "pracowniczych programów emerytalnych" w u.p.d.o.f., zakres zastosowania spornego przepisu należy ustalić za pomocą wykładni systemowej, tj. w oparciu o definicję legalną zawartą w innym akcie prawnym, czyli określoną w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.). Zgodnie z art. 8a tej ustawy, jeśli w ustawie jest mowa o pracowniczych programach emerytalnych, należy przez to również rozumieć odpowiednie przepisy prawa ubezpieczeń społecznych i prawa pracy dotyczące organizacji programów emerytalnych, właściwe dla państwa będącego siedzibą pracodawcy zagranicznego. Na gruncie tej definicji nie ma więc przeszkód, aby wypłaty otrzymywane przez Skarżącą z Funduszu Emerytalnego uznać za "wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Ponieważ zastosowanie wykładni systemowej pozwala w sposób jednoznaczny na ustalenie znaczenia pojęcia "pracowniczego programu emerytalnego", to zakres zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. należy zakończyć na etapie stosowania wykładni systemowej, bez stosowania wykładni funkcjonalnej. W związku z tym Fundusz Emerytalny Stanu Nowy Meksyk należy uznać za pracowniczy program emerytalny dla potrzeb stosowania prawa w Polsce. Oznacza to, że przychody uzyskiwane z Funduszu Emerytalnego przez Skarżącą korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce na mocy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto podniósł, że w myśl art. 9 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych określenie "program emerytalny" może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w tej ustawie. Przepis ten w istocie ma na celu zapobieganie wprowadzaniu w błąd potencjalnych klientów przez nieuprawnione sugerowanie im poprzez użycie zastrzeżonego określenia, że dany "program" spełnia kryteria przewidziane dla programów emerytalnych, mimo iż takim nie jest. Służy on zatem ochronie adresatów (odbiorców) poszczególnych programów, dając im informację, że jeśli program jest programem emerytalnym, to tym samym działa on według zasad przewidzianych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Zauważył, że art. 9 ww. ustawy nie stanowi definicji programów emerytalny na użytek ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, iż interpretacji został poddany przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w 2010 r. Wówczas stanowił on, że wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Zdaniem organu podatkowego, zwolnienie podatkowe przewidziane w przytoczonym przepisie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. Ponieważ Skarżąca otrzymuje środki pieniężne z pracowniczego funduszu emerytalnego działającego w USA, czyli państwie nie wchodzącym w skład Unii Europejskiej, to nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Natomiast Skarżąca utrzymuje, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony zawęża działanie ww. przepisu do pracowniczych funduszy emerytalnych działających w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Wskazuje, iż przepis ten obowiązuje od 1999 r., czyli jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Skarżąca. Teza postawiona przez organ podatkowy nie znajduje bowiem oparcia w treści przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej przepis ten nie ogranicza zwolnienia tylko do środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym na podstawie przepisów polskich lub innego państwa zrzeszonego w Unii Europejskiej. Warunkiem zwolnienia ustanowionego omawianym przepisem jest, by środki były wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Żadnych innych kryterium zwolnienia ustawodawca nie ustanowił, więc organ podatkowy w sposób nieuprawniony zawęża działanie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując na kryteria inne niż zwarte w tym przepisie.

Dodać trzeba, że u.p.d.o.f. w 2010 r. (ani wcześniej) nie zawierała definicji pracowniczego programu emerytalnego. Definicja tego pojęcia znajduje się w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, jednak jak słusznie zauważył organ podatkowy (w odpowiedzi na skargę), może być ona stosowana tylko dla potrzeb ww. ustawy, tak bowiem wynika z art. 9 tej ustawy. Jest więc ona nieprzydatna dla czynienia ustaleń co do pracowniczych funduszy emerytalnych działających na innej podstawie prawnej niż ustawa o pracowniczych programach emerytalnych.

Słusznie Skarżąca podniosła, iż zwolnienie od podatku środków z funduszu emerytalnego obowiązuje od 1999 r., zatem nie może być uznany za wystarczający dla zawężenia działania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. argument dotyczący konieczności wdrożenia Dyrektywy 2003/41/WE w celu ujednolicenia jej stosowania w Państwach Unii Europejskiej.

Prześledzenie "historii" tego przepisu obala stanowisko organu podatkowego. Otóż omawiane zwolnienie zostało wprowadzone art. 226 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U Nr139, poz. 934) i w kolejnych latach przepis je określający ulegał zmianom. Zgonie z ww. art. 226 pkt 4 w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany: w art. 21 w ust. 1 w pkt 57 kropkę zastępuje się przecinkiem i dodaje się pkt 58 i 59 w brzmieniu:

"58) wypłaty środków z pracowniczego funduszu emerytalnego dokonane na rzecz członka tego funduszu,

59) wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu, przekazane na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym.".

Stosownie do postanowień art. 231 ww. ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych art. 226 wszedł w życie z dnie 1 kwietnia 1999 r.

Ustawą z dnia 2 marca 2000 r. o zmianie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 22, poz. 270) omawianemu przepisowi zostało nadane brzmienie zbliżone do obowiązującego w 2010 r. Art. 3 ww. ustawy stanowi bowiem, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 w ust. 1 pkt 58 otrzymuje brzmienie:

"58) wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego dokonywane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków w razie śmierci uczestnika".

Merytoryczny wydźwięk tego przepisu jest taki jak w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zaś brzmienie obowiązujące w tym roku zostało nadane ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207). W myśl postanowień art. 51 ww. ustawy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany:

w art. 21 w ust. 1 pkt 58 otrzymuje brzmienie:

"58) wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika".

Zmianą tą dodano nowe jednostki redakcyjne pkt 58 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co omawiane zwolnienie znalazło się w pkt b) ww. przepisu. Zmianie redakcyjnej uległ zapis ustanawiający owo zwolnienie, lecz treść merytoryczna nie uległa zmianie w porównaniu do wprowadzonej mocą art. 3 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o zmianie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz niektórych innych ustaw.

Z powyższego w sposób bezsprzeczny wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w zakresie obowiązującym w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie zostało ustanowione w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, czy też w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, lecz że obowiązywało ono na długo przed 2004 r. (przystąpieniem Polski do U.E.). W związku z tym interpretacja tego przepisu poprzez pryzmat postanowień Dyrektywy 2003/41/WE jest nieuzasadniona.

Dopiero w wyniku kolejnej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., przepis ten uzyskał brzmienie uprawniające do przyjęcia stanowiska organu zaprezentowanego w niniejszej sprawie. Tyle, że jak już powiedziano, zaskarżona interpretacja została wydana przed tą zmianą.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 226, poz. 1478) w art. 21 pkt 58 otrzymuje brzmienie:

"58) wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

- z zastrzeżeniem ust. 33".

W tym samym przepisie pod lit. d) znajduje się zapis, iż:

"d) dodaje się ust. 33 w brzmieniu:

"33. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej."

Poprzez wprowadzenie definicji pracowniczych programów emerytalnych i zawarcie zastrzeżenia w art. 21 ust. 1 pkt 58, iż dla potrzeb zwolnień ustanowionych tym przepisem należy stosować tę definicję, ustawodawca zawęził zakres zwolnienia od podatku do środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jak już to wykazano, do 1 stycznia 2011 r. takich obwarowań nie było, w związku z tym nie ma podstaw prawnych, by wykluczyć spod działania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., środki wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego innego państwa niż UE lub EOG.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze Skarżącą, że organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dodając kryterium zwolnienia od podatku nieprzewidziane ww. przepisem.

Organ ponownie rozpoznający wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie. Celem wyjaśnienia dodać trzeba, iż stosownie do postanowień art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Nie jest natomiast rolą Sądu zastępowanie organu w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.