Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 581/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 587/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 587/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Jak ustalił Sąd pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. po ustaleniu, że mąż skarżącej A. P., pozostający z nią we wspólności majątkowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniósł w 2004 r. wydatek na zakup nieruchomości w kwocie 151.696,65 zł., która przewyższa zadeklarowane przez nich w poprzednich latach podatkowych łączne dochody, wszczął wobec małżonków postępowanie kontrolne.

W złożonym oświadczeniu o dochodach podatnicy zadeklarowali po stronie dochodów podatnika: 70.000 zł. pożyczki na działalność gospodarczą i 10.229,13 zł. zasiłku chorobowego a po stronie skarżącej: 14.396,13 zł. z wynagrodzenia za pracę. Nadto zadeklarowali poniesione koszty utrzymania w kwocie 8.700. zł. Organ pierwszej instancji ustalił, w wyniku kontroli stan posiadanych przez nich środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 11,384,45 zł. oraz uzyskane przychody w kwocie 83.501,02 zł. i poniesione wydatki w kwocie 182.245,09 zł. Tym samym ustalił dochody podatników nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach po 43.679,81 zł. i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 32.760 zł. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił niektóre zarzuty podatników podniesione w odwołaniu, zwłaszcza w zakresie wydatków i przychodów związanych z posiadanymi samochodami, które stanowiły współwłasność skarżącej i jej ojca. Przedmiotem ponownego rozpoznania była także kwestia przepływu środków pieniężnych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą A. i ostatecznie stan środków pieniężnych z tego tytułu ustalono na kwotę 80.613,59 zł. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania skorygował, bowiem deklarację za 2004 r. przez obniżenie wysokości poniesionej straty do czego, zdaniem organu, miał prawo na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej (dalej jako: Ord. pod.) Organ odwoławczy przeanalizował także, podnoszoną przez podatników kwestię dysponowania oszczędnościami w kwocie 150.000 zł. zgromadzonymi przed 31 grudnia 2001 r. pochodzących z pracy zarobkowej, dochodów z gospodarstwa rolnego teściów skarżącej, wykonywania przez podatnika usług sprzętem rolniczym, prezentów ślubnych i handlu walutami. Skarżąca nie uprawdopodobniła, jego zdaniem, że w 2002 r. i latach poprzedzających zgromadziła oszczędności, które pokryłyby w całości poniesione w 2002 r. wydatki, co znalazło wyraz w decyzji ustalającej jej podatek dochodowy za ten rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jej skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w tym przedmiocie została oddalona wyrokiem WSA w Rzeszowie z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 922/09. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że poniesione przez podatników w 2004 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynoszą kwotę 13.399,62 zł. z czego na skarżącą przypada kwota 6.699,81 zł. i ustalił jej z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 5.025 zł.

1.3 W skardze do Sądu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, skarżąca zarzuciła naruszenia art. 120, art.121, art.180, art.187, art.188, art.190, art.197, art. 210§ 4 Ord. pod. oraz art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust 1pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.f. Podniosła, że w sposób nieuzasadniony nie wzięto pod uwagę jej twierdzeń co do oszczędności, jakimi dysponował jej mąż z tytułu zarobkowania w gospodarstwie rolnym rodziców, oraz świadczenia usług sprzętem rolniczym. Dochody z gospodarstwa rolnego uzyskiwane przez teściów jak również dochody własne małżonków nie były dochodami uśrednionymi, wobec czego wyliczenie ich w oparciu o dane statystyczne, nie oddaje rzeczywistego stanu faktycznego. Również w odniesieniu do otrzymanych prezentów ślubnych podniosła, że nie uwzględniono ich ponadprzeciętnej wartości oraz pominięto dowód, jakim jest wymiana środków uzyskanych z otrzymanych prezentów na walutę. Zarzuciła nadto naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika. Do skargi dołączona została kopia pozwu przeciwko mężowi skarżącej o zapłatę kwoty 40.000 zł. przekazanych do jego dyspozycji, jak twierdzili podatnicy, w formie pożyczki w 2002 r. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., według stanu prawnego na 1 stycznia 2004r., do opodatkowanych źródeł przychodu należą także tzw. inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), od których na mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, natomiast na podstawie poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczającego wykazany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Wskazane przepisy wymagają przy tym jednocześnie aby przychody, na które ewentualnie powołuje się podatnik, pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania. Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, w złożonych przez podatnika deklaracjach czy zeznaniach, a także wynikające z wystawionych przez legitymowane organy innych państw, dokumentów potwierdzających uzyskanie dochodów w tych krajach. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie kwestionuje wartości przyjętych przez organy podatkowe wydatków. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia wartości posiadanego przez podatników majątku, a w szczególności oszczędności w wysokości 150.000 zł, którymi rzekomo dysponowali na dzień 31 grudnia 2001r., a które pozwoliły na sfinansowanie poczynionych w kolejnych latach wydatków podkreślił, że kwestia ta była uprzednio przedmiotem badania WSA w Rzeszowie w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. W sprawie tej wyrokiem z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Rz 922/09 oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 września 2009r. ustalającą A. P. wysokość tego podatku na kwotę 32 490zł. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił wnioski organów podatkowych, które po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustaliły jednoznacznie, iż przychody na które powołują się podatnicy tj. zarobkowanie w gospodarstwie rolnym, świadczenie usług sprzętem rolniczym, znaczna wartość otrzymanych prezentów ślubnych, nawet jeśli rzeczywiście osiągane przez skarżących, nie mogły w żaden sposób prowadzić do uzyskania przez nich oszczędności w podawanych w przedmiotowym postępowaniu kwotach. Oddalając skargę w tej sprawie Sąd przesądził zatem, że podatnicy na dzień 31 grudnia 2002 r. nie posiadali, pochodzących z ujawnionych źródeł, środków finansowych pozwalających im, na sfinansowanie poczynionych w tym roku wydatków. Okoliczność ta ma z kolei zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż determinuje zakres badania kwestionowanej decyzji. Trudno bowiem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uwierzyć, aby podatnicy, którzy we wcześniejszym roku podatkowym nie byli w stanie wykazać nadwyżki przychodów nad wydatkami, dysponowali jednocześnie oszczędnościami z lat ubiegłych, pozwalającymi na sfinansowanie wydatków w kolejnych latach podatkowych. Twierdzenie takie, w świetle doświadczenia życiowego jest nielogiczne. Przychylając się do argumentów organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz podzielając twierdzenia, które legły u podstaw cyt. wyroku z dnia 16 lutego 2010r., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 10 ust 1pkt 9, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, art.121, art.180, art.187, art.188, art.190, art.197, art. 210§4 Ord. pod., Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy przeprowadził w przedmiotowej sprawie szczegółowe postępowanie dowodowe, wyjaśniając istniejące w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nieścisłości, a także uwzględniając wiele z podnoszonych w postępowaniu wniosków i zarzutów. Dokonana ocena zebranego materiału, a także płynące z niej wnioski nie budzą wątpliwości co do ich rzetelności czy też obiektywności. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się, zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Co do przedłożonej wraz ze skargą, kserokopii pozwu o zapłatę kwoty 40. 000 zł. skierowanego przez P. W. przeciwko mężowi skarżącej, Sąd zauważył, że fakt wydania nakazu zapłaty o żądanej treści, nie dowodzi iż A. P. dysponował tą kwotą w 2002 r. Sąd administracyjny, na podstawie art. 365 k.p.c. związany jest takim nakazem tylko w tym znaczeniu, iż musi przyjąć iż zasądzona kwota winna być zwrócona powodowi. Nie jest to jednak równoznaczne z uznaniem, iż kwota ta pozostawała w dyspozycji męża skarżącej w 2002r.

2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Agnieszka P., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, która zaskarżyła go w całości zarzucając: a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie , to jest art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód pochodził ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, jakie były jego źródła; b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ord. pod. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez uznanie, że uchybienie tym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie że uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy nie miało istotnego wpływu na jej wynik oraz przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i 197 Ord. pod. poprzez bezpodstawne odmawianie podatnikowi przeprowadzenia dowodów potwierdzających jego twierdzenia (powołanie biegłych) pomimo, że dowody te doprowadziłyby do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dowolność oceny dokonanych ustaleń. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została sformułowana w sposób wadliwy, powodujący, że zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w konsekwencji musi skutkować jej oddaleniem. Należy podkreślić, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Z uwagi na kluczowe znaczenie, jakie dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i 176 p.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w ustawie p.p.s.a. wprowadzono przymus radcowsko-adwokacki, rozciągający się w pewnego typu sprawach także na doradców podatkowych i rzeczników patentowych, dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia a od osób z odpowiednim wykształceniem prawniczym można oczekiwać znajomości procedury sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w formułowaniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej. Art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 176 p.p.s.a. wymaga zaś, aby skarga kasacyjna zawierała między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Podkreślenia wymaga, że zwalczanie ustaleń faktycznych w sprawie może mieć miejsce jedynie poprzez sformułowanie prawidłowego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, których wadliwe zastosowanie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych nie spełnia. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., choć nazwany jest zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie stanowi zarzut zmierzający do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, co nie może wywołać zamierzonego skutku. Potwierdza to zresztą sam autor skargi kasacyjnej stwierdzając w uzasadnieniu tego zarzutu, że "wskazane zarzuty (...) są zasadne w zakresie naruszenia przepisów postępowania" (str. 10 skargi kasacyjnej). Wywodzi dalej autor skargi kasacyjnej, że organy nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych, nie zebrały materiału dowodowego w sposób pełny oraz dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego. W jego ocenie strona przedstawiła dowody, że mogła dysponować "ww." - bliżej jednak w treści skargi kasacyjnej nieokreśloną - kwotą oszczędności. Następnie autor skargi kasacyjnej dywaguje na temat dorabiania przez męża skarżącej w gospodarstwie rodziców, otrzymywania produktów żywnościowych, dochodów skarżącej oraz jej męża, świadczenia usług sprzętem rolniczym, wartości prezentów ślubnych, sprzedaży walut, środków uzyskanych od P. W. - które to okoliczności w jego ocenie zostały wykazane. Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdza, że niewłaściwie oceniono zebrany materiał dowodowy i nie powołano biegłych. Wszystkie powyższe rozważania bez wątpienia dotyczą stanu faktycznego sprawy, który w ocenie strony ustalono wadliwie. Jedynymi stwierdzeniami mogącymi być uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego są te, dotyczące obowiązku organów i podatnika w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że aby prawidłowo sformułować zarzut zmierzający do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia Sądu, należy wskazać, które z przepisów ustawy p.p.s.a. naruszył Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których stan faktyczny sprawy był ustalany i przepisy te powołać. Następnie zarzut taki należy prawidłowo uzasadnić. Z całą pewnością wymogów tych nie spełnia rozpatrywany zarzut, gdyż wskazuje jako naruszone przepisy prawa materialnego, choć sprowadza się wyłącznie do próby podważenia ustaleń faktycznych w sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest możliwe zakwestionowanie takich ustaleń; na marginesie już tylko należy dodać, że argumentacja w zarzucie tym zawarta nie odnosi się też wcale do uwypuklonej przez Sąd okoliczności tj. tego, że powyższe kwestie zostały już rozstrzygnięte przez Sąd w sprawie I SA/Rz 923/09 za rok podatkowy 2002. Końcowo odnosząc się do poruszonej przez stronę kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że jej uwagi mają charakter wyłącznie ogólny, nie odnoszący się do niniejszej sprawy, co powoduje, że także one nie mogą wpłynąć na ocenę zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie może zostać uznany za zasadny, gdyż nie został on sformułowany prawidłowo. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188 w zw. z art. 197 Ord. pod., także one nie zostały sformułowane prawidłowo. Autor skargi kasacyjnej, choć uzasadnienie tych zarzutów zawarł na kilku stronach, nie odniósł się w zasadzie wcale wprost do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie sprowadza się w głównej mierze do ogólników, jak np. "rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika" - bez wskazania, o jakie wątpliwości chodzi i jak w ocenie strony należało je rozstrzygnąć; "organy nie ustaliły prawidłowego i pełnego stanu faktycznego sprawy" - bez wskazania, jakie okoliczności ustalono źle, a jakich nie uwzględniono. Autor skargi kasacyjnej przywołał także szereg zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, ponownie nie argumentując, czemu jego rozważania mają służyć w tej konkretnej sprawie. Minimalne nawiązanie do realiów niniejszej sprawy nastąpiło jedynie w dwóch przypadkach. Po pierwsze, omawiając treść art. 194 § 1 Ord. pod. autor skargi kasacyjnej wskazał, że dokumenty urzędowe jako dowody korzystają ze szczególnych domniemań, a takim dokumentem jest w tej sprawie nakaz zapłaty z 21 października 2009 r., który "jednoznacznie potwierdza dotychczasowe twierdzenia strony". Ponadto gdy organ podatkowy kwestionuje te zapisy, musi obalić domniemanie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jest on niezrozumiały. Nie wynika z niego, jakie twierdzenia strony w przekonaniu autora skargi kasacyjnej dokument ten potwierdza, ani jakie domniemanie - w zakresie jakich faktów - winny obalić organy podatkowe. Takie ogólnikowe formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie jest władny dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w tym aspekcie. Po drugie w skardze kasacyjnej wskazano, że dokonana ocena dowodów oraz poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego w oczywisty sposób naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów i obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, czego przejawem jest zdaniem strony brak powołania biegłego w ww. dziedzinach, który oceniłby twierdzenia podatnika pod względem ich słuszności. W drugim - ostatnim już - zdaniu, które nawiązuje w jakikolwiek sposób do stanu faktycznego tej sprawy, stwierdzono, że chodzi o biegłych z zakresu bankowości i prowadzenia gospodarstwa rolno-hodowlanego. W zakresie tej okoliczności stwierdzić należy, że sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego jej dotyczącego również zasługuje na krytykę. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, jaki zakres kompetencji posiada Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była już mowa powyżej. Ponownie ogólnikowość tego zarzutu spowodowała, że nie jest on władny dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w oczekiwanym przez skarżącą zakresie. Podobną ocenę należy skierować do zarzutu naruszenia zasady legalizmu, prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Ich nadmierna ogólnikowość i brak przełożenia na konkretne okoliczności związane z niniejszą sprawą zmusza Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli tutejszego sądu. Luźne dywagacje o zasadach postępowania podatkowego bez, choćby jednego - prawidłowo poczynionego - powiązania ich ze stanem faktycznym tej sprawy nie mogą zostać uznane za prawidłowe uzasadnienie zarzutu kasacyjnego, do czego profesjonalnego pełnomocnika zobowiązywał art. 176 p.p.s.a. 3.2 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).