Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1103/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 52 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Uznanie, że konieczne jest powiązanie wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie narusza art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Dopiero nowelizacja ustawy o VAT dokonana ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ wprowadziła wprost takie uwarunkowania, ale zdaniem sądu, także wcześniej niemożliwe było odliczenie, gdy podatnik wykonywał jedynie czynności zwolnione lub niepodlegające podatkowi VAT.

Zaległością podatkową jest zwrot podatku, jeśli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

TEZY

Uznanie, że konieczne jest powiązanie wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie narusza art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Dopiero nowelizacja ustawy o VAT dokonana ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ wprowadziła wprost takie uwarunkowania, ale zdaniem sądu, także wcześniej niemożliwe było odliczenie, gdy podatnik wykonywał jedynie czynności zwolnione lub niepodlegające podatkowi VAT.

Zaległością podatkową jest zwrot podatku, jeśli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 107200,00 zł (sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA 1103/03

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, 3b i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2002r., nr [...] określającą Sp. z o. o. "T." z siedzibą w W. kwotę nienależnego zwrotu, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 1999 - wrzesień 2000r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano ,że w wyniku ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od [...].11.2000r. do [...].05.2001 r. oraz w dniach [...].05.2002r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w okresie 1999-2000r.

W szczególności ,jak ustalono, zawiązana aktem notarialnym z dnia [...].04.1997r. "T." Sp. z o.o., której udziałowcami byli: Gmina W. (49% udziałów) i E. S. A. (51%udziałów), powstała w celu zaprojektowania, budowy i współfinansowania "Trasy i Mostu [...]". Spółka została zawarta na czas budowy Trasy [...] nie dłużej niż na okres 5 lat ,przy czym z aktu notarialnego wynikało także zobowiązanie Gminy do dokończenia finansowania inwestycji w części przewyższającej wartość środków własnych Spółki .Aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...].08.2001 r. wprowadzono zmiany do umowy spółki i wykreślono postanowienia pierwotnej umowy, dotyczące dokończenia finansowania inwestycji przez Gminę W., dokonano obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów należących do E. S.A. postanawiając, że umowa zawarta jest na czas nieokreślony.

W deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń 1999r. - wrzesień 2000r. złożonych do Urzędu Skarbowego W. Spółka wykazała kwoty różnicy podatku do zwrotu i Urząd Skarbowy dokonał zwrotu tych kwot na rachunek podatnika Stwierdzono przy tym ,że w sprawie niesporne jest, że kwoty różnicy podatku do zwrotu za miesiące styczeń 1999r. – wrzesień 2000r. związane są z zakupami towarów i usług służącymi budowie Mostu [...].

Na podstawie decyzji Starosty Powiatu W. z dnia [...].10.2000r.ustalono, że Most został oddany do użytku z dniem [...].10.2000r. i służy komunikacji drogowej pomiędzy [...]. W urządzeniach księgowych Spółki Most [...] jest zaewidencjonowany jako inwestycja rozpoczęta w toku . Spółka nie amortyzuje Mostu, który nie jest zaewidencjonowany jako środek trwały.

Organ pierwszej instancji na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Marszałkowskiego z dnia [...].07.2002r. przyjął, że "Most" znalazł się w ciągu drogi wojewódzkiej Nr [...] na podstawie Uchwały Nr [...] Sejmiku [...] z dnia [...].12.2000r.w sprawie dróg zaliczonych do kategorii wojewódzkich na obszarze W. i jest pod zarządem Zarządu W., który z mocy rozporządzenie z dnia 21.03.1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) jest zarządcą dróg krajowych, wojewódzkich i powiatowych na obszarze miasta.

Jednocześnie Gmina W. w piśmie z dnia [...].08.2002r. wyjaśniła, że po oddaniu Mostu [...] do użytkowania nie nastąpiło przekazanie Gminie obiektu przez Spółkę "T.", Most stanowi własność tej Spółki ,która sprawuje także zarząd nad obiektem.

W ocenie organu pierwszej instancji o prawie własności Mostu przesądza przepis art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, który stanowi, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. W świetle w/w przepisu Most jest własnością Samorządu Województwa M.

Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ ten stwierdził, że podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, nie może pomniejszać kwoty podatku należnego, ani też nie podlega zwrotowi na rachunek podatnika.

Regulacje zawarte w przepisach ustawy o drogach publicznych uzasadniają stanowisko, że Most [...] nie służy czynnościom opodatkowanym. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do budowy Mostu [...] i nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń 1999r. - wrzesień 2000r.

W związku z przedstawionymi przez Spółkę dowodami, potwierdzających jej zdaniem , że Most służy czynnościom opodatkowanym, w postaci dwóch umów użyczenia zawartych w 2002r. ze Spółką "M." oraz czterech faktur za wynajęcie Mostu [...] dla celów reklamowych organ pierwszej instancji stwierdził, że wynajęcie Mostu dla celów reklamowych jest czynnością okazjonalną. Przeznaczeniem Mostu jest zapewnienie komunikacji drogowej, a nie świadczenie usług reklamowych.

Ponadto w wyniku kontroli ustalono, ze Strona niezgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych przez firmę M. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r. Strona nie wykazała podatku należnego w wy791, 82 zł. z tytułu przekazania czekoladek z logo firmy na cele reprezentacji albo reklamy, co stanowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W deklaracji VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2000r. Strona niezgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3b w/w ustawy odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych i tym samym zawyżyła podatek naliczony za w/w miesiące.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...].10.2002r.określił Sp. z o. o. "T." za miesiące styczeń 1999 - wrzesień 2000r. w kwotę nienależnego zwrotu podatku, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od tej zaległości i ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za miesiące lipiec-wrzesień 1999r. oraz czerwiec-wrzesień 2000r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego : art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz niezgodnej z prawem i niedopuszczalnej interpretacji prawa podatkowego .W szczególności zakwestionowała ustalenia dotyczące odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zakupami towarów i usług służących budowie Mostu [...] i powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.1999r.sygn. akt III SA 5176/98 podniosła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu w/w zakupów inwestycyjnych. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby Most [...] był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania lub nie wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co nie miało miejsca w przeszłości i brak jest przesłanek żeby sytuacja taka wystąpiła w przyszłości. W ocenie Strony Dyrektor UKS uchybił przepisom prawa materialnego wprowadzając kategorię "czynności okazjonalnych" gdyż przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają kategorii przychodów okazjonalnych, uznawanych za ważne dla organów kontroli czy też na tyle nieistotnych, że uznawanych za niebyłe.

Odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż Most [...] jest własnością Samorządu Województwa M. stwierdziła, iż "jakkolwiek budzą wątpliwości interpretacje stanu własności obiektów budowlanych i budowli w obrębie których wytyczono drogi, to nie mają one znaczenia dla zobowiązań podatkowych ze względu na brak stosownych regulacji". Spółka podnosi, że nie nastąpiło wydanie przez Sp. z o. o. "T." Mostu [...] innym podmiotom.

W piśmie z dnia [...].01.2003r. Spółka przedstawiła plan swojej działalności. Elementem tego planu jest wniesienie do Spółki gruntów stanowiących obecnie pasy drogowe [...] (po uprzednim wyeliminowaniu ruchu pojazdów) a następnie wprowadzenie opłat za korzystanie z Mostu [...] i tunelu wybudowanego pod [...]. Zwraca uwagę, że toczą się w Sejmie prace legislacyjne mające na cel wprowadzenie opłat za przejazdy drogami. Twierdzi, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwalają na etapie ponoszenia nakładów inwestycyjnych - praktycznie każdemu podatnikowi podatku od towarów i usług na odliczenie podatku naliczonego z tytułu tych nakładów. Nie można bowiem udowodnić w momencie zakupu i odliczenia, czy każdy zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji w zaskarżonej części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących budowie Mostu [...], nie stwierdzając uchybień w pozostałej części. Stwierdziła, że z przepisu art. 19 ust. ustawy o VAT,w brzmieniu obowiązującym w 1999r. i 2000r. ,można wyprowadzić normę, zgodnie z którą odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Odliczanie podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nie objętymi w/w ustaw byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Potwierdziła, że z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika wprost jaki ma być to związek i w jakich ramach czasowych ma być zrealizowany ,uznając za trafny pogląd ,wyrażony w wyroku NSA z dnia 15.09.1999r., sygn. akt III SA 5176/98,że skoro ustawodawca nie daje wskazówek w jakich ramach czasowych ów związek powinien wystąpić, to oznacza, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. Związek ten musi być jednak realny lub możliwy do zrealizowania, a nabywane towary lub usługi winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować. Z akt sprawy nie wynika, że związek taki istniał w okresie styczeń 1999r. - wrzesień 2000r. lub zaistnieje w przyszłości.

Podkreśliła,że według zawartej umowy Sp. z o.o "T. powstała w celu zaprojektowania, budowy i współfinansowania "Trasy i Mostu [...] "i przedmiotem przedsiębiorstwa Spółki jest działalność inwestycyjna ,budowlana i usługowa, prowadzona na rachunek własny i osób trzecich, w imieniu własnym i osób trzecich w zakresie współfinansowania i realizacji inwestycji "Trasa [...] w W.

Początkowo ( do zmiany) umowa stanowiła, że Spółka zostaje zawarta na czas budowy Trasy i Mostu [...] w W., nie dłużej jednak niż na okres 5 lat. Według oceny Izby Skarbowej postanowienia te oznaczają, że w momencie dokonywania odliczeń podatku naliczonego i otrzymywania zwrotów z Urzędu Skarbowego różnicy podatku z tytułu w/w nakładów inwestycyjnych Strona nie planowała prowadzenia działalności innej niż inwestycyjna związana z budową Trasy i Mostu [...], a tym samym nie można uznać, że Strona miała zamiar w przyszłości usług najmu w powyższym zakresie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W 2001 r. i 2002r. T. Sp. z o. o. nie była właścicielem Mostu gdyż był on własnością Samorządu Województwa [...] i aby Strona miała prawo do wynajmowania Mostu innym podmiotom, powinna zawrzeć umowę z Samorządem Województwa [...], z której wynikałby tytuł prawny do korzystania z Mostu przez Stronę. Umowy takiej Strona nie przedstawiła. Ponadto, usługi najmu, świadczone w 2001 r. i 2002r. przez "T." Sp. z o.o. nie wiązały się z funkcją, jaką pełnił Most (zapewnienie komunikacji drogowej pomiędzy ([...] częścią W.).W związku z tym zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznała za nieuzasadniony.

Izba Skarbowa uznała za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 2 w/w ustawy, stwierdzając ,że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stwierdziła również, że Spółka odliczając za miesiące styczeń - czerwiec 1999r. podatek naliczony z tytułu w/w nakładów inwestycyjnych i wykazując kwoty różnicy podatku do zwrotu , oprócz naruszenia art. 19 ust. 1 w/w ustawy (co wykazano w decyzji organu pierwszej instancji), naruszyła także przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania, przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Izba Skarbowa wskazała przy tym ,że stosownie do art. 25 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 zgodnie z którym podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W związku z powyższym stwierdziła, że Most [...] nie stanowi własności (ani współwłasności)Strony, co oznacza, że nie ma zastosowania art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i odpowiadający temu przepisowi w 1999r. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r.).Z akt sprawy wynika, że Most [...] jest budowlą wybudowaną na cudzym gruncie(umowy użyczenia Stronie gruntu, na którym wybudowano Most .Ze zwrotu "niezależnie od przewidywanego okresu używania" natomiast wynika, że na podstawie powyższego przepisu amortyzacji podlegają wyłącznie składniki majątkowe, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności.

Według oceny Izby Skarbowej Most [...] nie jest używany przez Spółkę ,a po oddaniu do użytkowania Most nie jest też przez nią amortyzowany . Brak jest też podstaw aby uznać, że w przyszłości Most [...] będzie wykorzystywany przez Stronę i także w przyszłości Strona nie będzie miała prawa do amortyzowania Mostu.

Jednocześnie, w dalszej części zaskarżonej decyzji powołując się na orzecznictwo NSA ( wyroki w sprawach o sygn. Akt I SA./Ka 1001/99 i sygn. I SA./Po 1763/01 ), Izba Skarbowa stwierdziła ,że realizatorem inwestycji jest wyłącznie inwestor wymieniony w pozwoleniu na budowę i tylko on jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego." oraz ,że w świetle akt sprawy nie budzi wątpliwości, że inwestorem inwestycji "Trasa i Most [...] w W." była Sp. z o. o. "T" (decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w W. nr [...] z dnia [...].07.199 8r. zatwierdzająca projekt budowlany Mostu [...] i decyzja Starosty Powiatu [...] nr [...] z dnia [...].10.2000r. zezwalająca na użytkowanie Mostu są skierowane do Sp. z o. o. "T.".

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia przepisów prawa postępowania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. zarzucając :

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację:

- art. 19, ust. l, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 3 oraz art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stanie prawnym 1999 i 2000 r.,

- art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym z 2000 r.

- § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w stanie prawnym z 1999 r. ,

2) naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, 121 i 122 oraz art. 54 § l pkt 3 w/w ustawy Ordynacja podatkowa

oraz niezgodną z prawem i niedopuszczalną interpretację prawa podatkowego dokonaną

przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W piśmie procesowym z dnia [...].06.2004r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie zasadności skargi wskazując na naruszenia prawa przez organy rozpoznające sprawę w I i II instancji:

1) art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania w decyzji sposobu wyliczenia podatku VAT naliczonego nie podlegającego odliczeniu,

2) art. 122, art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez niezbadane stanu faktycznego odnośnie zakwestionowanych faktur zakupu oraz wykonywania czynności opodatkowanych VAT związanych z budową inwestycji " Trasa i Most [...] w W.",

3) art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że tzw. zwrot bezpośredni na konto Skarżącego w 1999 r. i 2000 r. dotyczył jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanej z zakupami zaliczanymi do środków trwałych,

4) rażące naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21§ 3, art. 233 ust. 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej w części dotyczącej wysokości nienależnego zwrotu podatku VAT za okresy od stycznia 1999 do września 2000 r., wobec braku określenia kwoty zwrotu podatku innego, aniżeli wynikający z deklaracji VAT-7,

5)rażące naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w decyzji w ogóle nie określono zwrotu podatku VAT w innej wysokości niż wynika on z deklaracji,

6) naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawny zarzut nierzetelności deklaracji VAT - 7 złożonych przez Skarżącego za okresy od stycznia 1999r. do września 2000 r.,

7) naruszenie art. 2 Konstytucji RP - poprzez obrazę zasady zaufania do organów podatkowych wskutek kwestionowania żądania zwrotów podatku VAT przez Spółkę uznanych uprzednio za zgodne z prawem,

8) naruszenie art. 52§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez określenie Skarżącemu zaległości podatkowej mimo faktu, iż Skarżący otrzymał rzekomo nienależny zwrot podatku VAT nie z własnej winy.

W odpowiedzi na skargę i pismo procesowe Izba Skarbowa w W. podtrzymała zajęte stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa ma wiele aspektów natury prawnej jak i faktycznej ,które według oceny Sądu nie zostały dostatecznie rozpoznane ,co miało istotny wpływ na wynik sprawy .

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia - art. 10 ustawy o VAT - Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej ,iż decyzja organu pierwszej instancji i zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie.

Ustawa stanowiąc zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług (art. 26) określa sposób w jaki podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. ,przy czy niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy.

W szczególności zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.

Z art. 27 ust. 6 wynika ,iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że decyzja organów oparta na powołanych przepisach powinna bezwzględnie określać wysokość zobowiązania podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku , co z kolei stanowi podstawę do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania jest wykazana w deklaracji podatkowej kwota, której zwrotu na rachunek bankowy domaga się podatnik i obowiązkiem organu podatkowego jest określenie w formie decyzji kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, skoro organy kwestionują zasadność takiego żądania podatnika.

Wydane w sprawie decyzje określające w podatku od towarów i usług kwotę nienależnego zwrotu , zaległości oraz odsetek za zwłokę wymogu tego nie spełniają.

Skarżąca podnosi,że na powyższą nieprawidłowość wskazywała już Izba Skarbowa w decyzji odwoławczej z dnia [...].02.2002 r., uchylającej do ponownego rozpatrzenia poprzednie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe od stycznia 1999 r. do września 2000 r., stwierdzając w tej samej sprawie, iż brak określenia kwoty zwrotu w wysokości innej niż w deklaracji jest równoznaczne z przyjęciem tej kwoty zgodnie z deklaracją strony, a w konsekwencji brak jest podstaw do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości i odsetek za zwłokę. Organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazówek i uwag organu odwoławczego, powielając w dalszym ciągu błąd prawny dotyczący przedmiotu decyzji, nie określając w niej kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości ,a jedynie kwotę zwrotu nienależnego tj. faktycznie tylko kwotę zaległości podatkowej.

Zdaniem Skarżącej stwierdzenie zaś w trybie odwoławczym takiego naruszenia, winno skutkować uchyleniem decyzji l instancji - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ kwota nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług - w myśl art. 52 Ordynacji podatkowej - stanowi zaległość podatkową, stwierdzić należy, iż decyzją pierwszej instancji w istocie określona została jedynie wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Zaległością jest bowiem zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Wbrew art. 10 ust. 2 ustawy o VAT nie określono jednak kwoty zwrotu w wys. prawidłowej.

W konsekwencji organ ten nie określając w ogóle prawidłowej kwoty zwrotu podatku, nie może uznawać pewnej kwoty zwrotu za zaległość podatkową, ani też nie może wymierzać dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brakuje bowiem podstawowego czynnika tzw. decyzji określającej (wysokość zwrotu w kwocie prawidłowej), o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy oVAT 2002 r. Wydanie decyzji wbrew dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi o rażącym naruszeniu tego przepisu, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego(m.in. wyrok z dnia 27.07.1999 r., sygn. akt l SA/Wr 593/99). W powyższych wyrokach NSA potwierdził, iż przedmiot decyzji w sprawie podatku od towarów i usług musi mieścić się w treści art. 10 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku VAT, zaś rozstrzygnięcia przekraczające uprawnienia wynikające z tego przepisu, powodują wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Również treść art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, powołanego jako podstawa prawna zaskarżonej potwierdza, iż dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nieodzowne jest określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, czego organy l i II instancji w niniejszej sprawie w ogóle nie uczyniły. Ustalenie zatem dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie określono w decyzji zwrotu VAT w innej wysokości niż wynika z deklaracji,jak wywodzi skarżąca, stanowi o rażącym naruszeniu w/w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący stwierdzenia przez organy I i II instancji bez zbadania stanu faktycznego, iż "niesporna jest okoliczność, że kwoty podatku wykazane w pozycji 67 deklaracji VAT-7 do zwrotu na rachunek spółki dotyczą zakupu towarów i usług służących wykonaniu i budowie Mostu [...] ". Organy , bez jakiejkolwiek analizy faktur zakupu ,zakwestionowały całość podatku naliczonego związanego z nabyciem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie od 01/1999 do 09/2000, podczas gdy, jak podnosi skarżąca, w zakupach tych mieszczą się również zakupy środków trwałych związane z ogólną działalnością Skarżącego, a nie z budową Mostu [...]. W deklaracji za czerwiec 2000 r. wykazano w zakupach zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych m.in. - zakup oprogramowania komputerowego(faktura od J. Sp. z o.o. z dnia [...].06.2000 r.) i kwoty podatku naliczonego VAT wynikające z w/w faktur winny podlegać odliczeniu od podatku należnego, jako związane z działalnością opodatkowaną Spółki (przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaży majątku).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika istotnie, że w kwestii tej organy dokonały ustaleń w oparciu o pierwotną treść umowy spółki, kwestionując przy tym cel i znaczenie wprowadzonych następnie do niej zmian .Uznano natomiast za nie mające istotnego znaczenia faktycznie dokonywane przez skarżącą czynności w trakcie i po zakończeniu budowy Mostu, określone przez organy jako "okazjonalne".. Stanowisko powyższe nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. Obowiązek w podatku od towarów i usług ..ustawa wiąże bowiem z faktycznym wykonywaniem czynności, które w świetle przepisów ustawy stanowią przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy ,że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii wykonywania przez skarżącą czynności opodatkowanych w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w 1999 i 2000r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą, uzupełnienie treści tego przepisu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324), nie oznacza , że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela w tej kwestii pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 95/04 ,że w sytuacji, gdy do ustawy VAT uchwalono kilkadziesiąt zmian w czasie jej obowiązywania, a ich treść nie zawsze była jednoznaczna, ograniczenie się tylko do porównania treści przepisu przed nowelą z treścią przepisu po noweli nie jest wystarczające. Przede wszystkim sięgnąć trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zauważyć należy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego.

W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy VAT/ to teoretycznie rzecz ujmując nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie takiego prawa byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Szczegółowego rozpoznania wymagają więc zarzuty skarżącej dotyczące niezbadania sprawy i przyjęcia przez organy rozpoznające sprawę ,że Most nie służy czynnościom opodatkowanym oraz stwierdzenia ,że skarżąca nie amortyzuje Mostu ,który nie jest zaewidencjonowany jako środek trwały.

Z akt sprawy wynika, że kwestię tą rozstrzygnięto powołując się na treść zawartej umowy spółki( pierwotnie) oraz na dokonanej , przez organy rozpoznające sprawę interpretacji przepisów ustawy o drogach publicznych oraz uznaniu ,że z pism Zastępcy Burmistrza Gminy W. oraz Starosty Powiatu wynikają informacje, które , zdaniem Izby Skarbowej, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym.

Przyjęto, że skarżąca nie mogła i nie może być właścicielem mostu , a zatem wynikającego z przedłożonych dokumentów sprawowania przez skarżącą zarządu nad obiektem oraz wykonywania jeszcze w trakcie budowy mostu szczegółowo wykazanych czynności , określanych jako okazjonalne, nie można utożsamiać z czynnościami opodatkowanymi i nie mają one wpływu na wynik sprawy. Wykazane przez skarżącą czynności opodatkowane ,które Jej zdaniem są bezpośrednio związane wydatkami na budowę Mostu istotnie nie zostały poddane analizie w związku z czym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za uzasadniony.

Ze względu na przytoczoną w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą odmowy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z powołaniem się na art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT podniesione przez skarżącą okoliczności dotyczące braku rozporządzenia wykonaną inwestycją oraz późniejszą jej amortyzacją jako środka wymagają szczegółowego wyjaśnienia i ponownego przeanalizowania.

Za uzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 210 §4 Ordynacji podatkowej .Stosownie do tego przepisu, organ obowiązany jest podać w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Takich przyczyn w zaskarżonej decyzji nie podano.

Szczegółowego wyjaśnienia wymaga zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 1999/2000 r. Nie może być przy tym wątpliwości, że zastosowanie tego przepisu może być rozważane w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca zarzuca, że okoliczności tych organy l oraz II instancji nie sprawdziły i nie uwzględniły - stwierdzając, iż całość nadwyżki podatku VAT naliczonego podlegająca zwrotowi na rachunek spółki dotyczy zakupu towarów i usług związanych z budową Mostu [...] ,nie uwzględniając ,iż w nadwyżce tej mieścił się bowiem podatek naliczony dot. zakupów pozostałych, którego odliczenia organy nie kwestionują.

Sąd uznał za uprawnione zarzuty skarżącej dotyczące stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, iż deklaracje VAT-7 za okresy styczeń-grudzień 1999 r. oraz styczeń-wrzesień 2000 r. były nierzetelne i mogły być odrzucone jako dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 par. 4 i art. 181 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W szczególności skarżąca podnosi iż uznanie deklaracji (a raczej ksiąg podatkowych, do których zalicza się też ewidencje VAT) za nierzetelne, nakłada na organy l instancji określone obowiązki, które w niniejszym przypadku nie zostały przez te organy wykonane. Stosownie do w/w art. 193 Ordynacji podatkowej, jeśli organ uznał prowadzone przez podatnika ewidencje za nierzetelne, obowiązany był wykazać w protokole kontroli, za jaki okres i z jakiego powodu uznaje prowadzone ewidencje za nierzetelne względnie wadliwe, co pozwalałoby skarżącej na zajęcie stanowiska w tej sprawie w formie złożenia dodatkowych wyjaśnień względnie zastrzeżeń do tego protokołu. W związku z tym ,że takich zarzutów w toku kontroli skarbowej nie postawiono, skarżąca powoływanie ich w zaskarżonej decyzji uważa za niedopuszczalne, a przede wszystkim nieudowodnione. W uzasadnieniu decyzji organy w żaden sposób nie wykazały, które zapisy ( bądź ich brak)świadczyć by miały o nierzetelności złożonych rozliczeń w deklaracjach VAT-7.

Ponadto skarżąca odnosząc się do definicji zaległości podatkowej określoną w art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zaległością jest również zwrot podatku, jeśli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy podnosi, że nawet jeśli uznać, że zwroty podatku VAT otrzymywane zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT były Spółce nienależne (z czym Skarżąca się nie zgadza), nie nastąpiło to z winy Spółki. Zdaniem skarżącej argumentem przemawiającym za brakiem winy są wcześniejsze kilkakrotne kontrole podatkowe dwóch urzędów skarbowych ,które potwierdziły zasadność odliczania podatku VAT z tytułu realizacji inwestycji " Trasa i Most [...] w W." oraz zasadność żądania przez Spółkę zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy. Zdaniem skarżącej definicja zaległości podatkowej nie została w niniejszym przypadku spełniona, gdyż brak po stronie Spółki winy co do zaistniałej sytuacji, co potwierdzają załączone do niniejszego pisma protokoły kontroli Urzędu Skarbowego W. oraz [...] Urzędu Skarbowego W.

W tej sytuacji stwierdzenie przez Izbę Skarbową ,iż nawet ustalenia kontroli podatkowej nie mogą zwalniać podatnika z odpowiedzialności za prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej jest według oceny Sądu niewystarczające. Brzmienie wymienionego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że wykazanie przez podatnika braku winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego oraz zgodnie z jego zasadami.

Zgodnie z art. 187 § 1 organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Również w związku z uznaniem przez Izbę Skarbową za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących zawyżenia kwoty odsetek za zwłokę zaskarżona decyzja wymaga weryfikacji.

Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.