Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 786/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał, że stanowisko A. K. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący" – zawarte we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. dotyczące indywidualnej interpretacji w sprawie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU za nieprawidłowe.

Jak wskazał DIS, w dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki G. ("Pracodawca"), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G. ("Grupa"). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny GMC 2009 ("Program").

Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Spółka Amerykańska") nagrodę w postaci Restricted Stock Unit ("RSU"). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

1. Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,

2. RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,

3. Realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części,

4. RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,

5. Pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,

6. Po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,

7. Wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

Pracodawca wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez pracodawcę z wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do pracodawcy. Wnioskodawca dodał, że jego pracodawca jest w posiadaniu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z [...] Znak: [...] oraz [...] potwierdzających, że w związku z otrzymaniem przez pracowników RSU oraz akcji w wyniku realizacji RSU na pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego, źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdza, że nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nie stanowi przychodu.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo wnioskodawcy w Programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W świetle powyższego znaczenia oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że przekazanie Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programu nie powoduje powstania u niego przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Argument taki wielokrotnie przywoływany był w orzecznictwie NSA m.in. w wyroku z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10 oraz wyroku z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11.

Inną cechą akcji jest ich zmienna wartość rynkowa. Oznacza to, że wartość rynkowa z dnia nabycia jest wartością chwilową, która ulega zmianie z dnia na dzień (zwłaszcza w przypadku akcji notowanych na giełdzie). W związku z tym sprzedaż akcji, która w praktyce pracowniczych programów motywacyjnych ma miejsce często w krótkim czasie po ich nabyciu, następuje bardzo często po cenie niższej niż wynikająca z wartości rynkowej z dnia nabycia. Oznacza to, że podatnik sprzedaje akcje ze stratą (w sensie ekonomicznym). Opodatkowanie wartości rynkowej z chwili nabycia akcji oznaczałoby, że podatek płacony jest de facto od wartości, której podatnik nie otrzymał. Sytuacja taka jest niedopuszczalna z punktu widzenia zasad opodatkowania.

Ponadto wnioskodawca przywołał stanowisko NSA z wyroku z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11, w którym Sąd uznał, że "okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji". Konkluzja ta będzie mieć również zastosowanie do przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Jak wskazał wnioskodawca, dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Powyższe stanowisko zostało przyjęte przez NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał, że dotyczy ono wyłącznie zakresu ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2). Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu przyznania nagrody w postaci RSU (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu – podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i uczestniczy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych polegającym na przyznawaniu nagrody w postaci warunkowego prawa do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej – Restricted Stock Units (RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Następnym etapem planu motywacyjnego po spełnieniu określonych warunków jest otrzymanie przez wnioskodawcę akcji na własność i nabycie prawa do dysponowania nimi (realizacja RSU). W przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny (na preferencyjnych warunkach) operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Trudno więc dowodzić, że Wnioskodawca otrzymując akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje musiały kupić same. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne tym samym uznał twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania akcji (realizacja RSU) przychód z tytułu udziału w Programie nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonywać, gdyż akcje otrzymał nieodpłatnie od spółki amerykańskiej. Za niesłuszny uznał argument Wnioskodawcy, że cechą akcji jest ich zmienna wartość rynkowa a to oznacza, że wartość rynkowa z dnia nabycia jest wartością chwilową, która ulega zmianie z dnia na dzień. Bezpodstawne jest argumentowanie, że w związku z tym, że sprzedaż akcji bardzo często po cenie niższej niż wynikająca z wartości rynkowej z dnia nabycia oznacza, że podatnik sprzedaje akcje ze stratą a opodatkowanie wartości rynkowej z chwili nabycia akcji oznaczałoby, że podatek płacony jest od wartości, której podatnik nie otrzymał. Przed taką perspektywą stoi każdy uczestnik obrotu akcjami, gdyż nikt nie ma gwarancji, że przychód jaki otrzyma przewyższy poniesiony wydatek. Nie ma powodu, aby z uwagi na taki argument uprzywilejować Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi wszak takie samo ryzyko jak osoby, które za swoje akcje zapłacą same. Żaden podatnik nabywając akcje nie ma gwarancji, że z ich sprzedaży uzyska dochód. Tymczasem zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania akcji (realizacji RSU) prowadziłoby właśnie do takiego skutku, że Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie akcje otrzymywałby też pewność osiągnięcia dochodu z ich sprzedaży. Jakiegokolwiek bowiem przychodu by nie uzyskał ze sprzedaży będzie w sytuacji korzystniejszej wobec zerowych wydatków na nabycie akcji. Takie różnicowanie podatników prowadzi zaś zdaniem organu do naruszenia zasady równości. Jedni podatnicy ponoszą wydatki na nabycie akcji z własnego majątku i ponoszą ryzyko straty, podczas gdy inni nie tylko otrzymują akcje za darmo, ale i nie ponoszą ryzyka związanego z wahaniami ceny akcji. Nie ma przy tym mowy o podwójnym opodatkowaniu tego samego dochodu. Nie wolno wszak zapominać o istnieniu art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2.wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Z przepisu tego wynika, że opodatkowany przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw staje się kosztem uzyskania przychodu. Ta regulacja uniemożliwia podwójne opodatkowanie, na które powołuje się Wnioskodawca.

Organ nadmienił, że okoliczność nabycia (objęcie) akcji poniżej wartości rynkowej wynika także z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówi o tym wprost art. 24 ust. 11 tej ustawy. W przepisie tym określono przesłanki, które muszą być spełnione, aby odroczyć opodatkowanie do momentu odpłatnego zbycia; co istotne jednak zasada ma zastosowanie do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W pozostałych przypadkach zatem nie następuje odroczenie opodatkowania do czasu odpłatnego zbycia akcji a nabycie (objęcie) akcji poniżej ich ceny rynkowej generuje przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie może być tak, że przychód powstaje u osób, które nabyły (objęły) poniżej wartości rynkowej akcje spółek mających siedziby w Unii Europejskiej lub w Europejskim Obszarze Gospodarczym natomiast u osób, które nabyły (objęły) akcje spółek, które mają siedziby poza tymi krajami przychód w ogóle nie powstaje. Taka interpretacja byłaby dyskryminująca dla nabywców akcji spółek z siedzibami w Unii Europejskiej lub w Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba, że:

a. zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b. osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c. osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym użyte w ww. Umowie określenie "zyski kapitałowe" lub "walory kapitałowe" – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD – dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy. Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu akcji RSU zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód powstanie więc po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania akcji. Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca jest zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku. Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy). Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych. Istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości. W konsekwencji za nieprawidłowe uznał twierdzenie wnioskodawcy, że przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji a nie powstanie w przypadku otrzymania akcji (realizacja RSU). Z kolei w przypadku sprzedaży akcji spółki amerykańskiej osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z powyższych regulacji wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% – art. 30b ust. 1 ustawy – i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2). Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższymi przepisami, ewentualna sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w chwili nabycia akcji, a także inne wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie akcji. Na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Podsumowując, organ stwierdził, że przychód powstaje u Wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany będzie, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji, czemu dał wyraz w piśmie z dnia [...].

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 roku, poz. 367 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji w wyniku realizacji jednostek uczestnictwa RSU skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. Art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż od przychodu z odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca miałby możliwość odliczenia wartości uprzednio nabytych akcji, podczas gdy takiej możliwości nie przewiduje art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

3. Art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie wyłącza możliwości uznania uprzednio nabytych akcji, jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w rzeczywistości wykluczenie możliwości uznania w/w wartości za koszty uzyskania przychodu powoduje, iż w kontekście wydanej przez Organ interpretacji dochód Wnioskodawcy zostałby podwójnie opodatkowany.

Uzasadniając skargę, po przedstawieniu stanu faktycznego pełnomocnik podniósł, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych nie każde świadczenie otrzymane przez podatnika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. Świadczenia uzyskiwane przez podatnika, aby mogły zostać opodatkowane muszą prowadzić do powstania po stronie podatnika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w programie motywacyjnym). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatnie przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt II FPS 1/06). Nabywając akcje, podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym. Pełnomocnik za nieprawidłowe uznał twierdzenie organu interpretacyjnego, że przychód z tytułu nabycia akcji jest w istocie potencjalnym przychodem z kapitałów pieniężnych, który stanie się przychodem należnym dopiero w przypadku sprzedaży akcji, czyli zmiany formy nabytych aktywów z praw na środki pieniężne. Organ ten błędnie uznał, iż fakt otrzymania przez wnioskodawcę akcji w sposób nieodpłatny jest jednoznaczny z powstaniem po jego stronie przychodu. W prezentowanym stanie faktycznym nie doszło w ogóle do przysporzenia majątkowego, gdyż wnioskodawca nie otrzymał realnego i rzeczywistego przychodu w postaci powiększenia majątku lub też zaoszczędzenia wydatków. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w momencie otrzymania akcji przysporzenie, niezależnie od źródła i przyczyny jego uzyskania, jest jedynie potencjalne. Otrzymanie przez wnioskodawcę akcji nie powoduje powstania u niego przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód taki powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji. Argument taki przywoływany był wielokrotnie w orzecznictwie NSA, m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 roku (sygn. akt II FSK 1113/10 czy wyroku z dnia 21 grudnia 2013 roku (sygn. akt II FSK 1268/11). NSA wprost orzekł, że ustawodawca świadomie zmierzał do przesunięcia momentu opodatkowania w czasie (sygn. akt II FSK 517/10).

Pełnomocnik uznał, że przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby, w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu w sytuacji ich późniejszej sprzedaży. Wbrew tezom zawartym w skarżonej interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji Wnioskodawca nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 d u.p.d.o.f. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 3Ob ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1 f i ust. 1 g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 601/12). Jak wskazał, brak możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 d u.p.d.o.f., na który powołuje się organ, powoduje w konsekwencji podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 roku (sygn. akt II FSK 3066/2011), w którym skład orzekający, posiłkując się powyższą argumentacją, uznał, że przesunięcie daty opodatkowania do czasu zbycia akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji.

Pełnomocnik zaakcentował, iż dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji (przychód z innych źródeł), a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji (przychód z kapitałów pieniężnych) z uwzględnieniem zerowych kosztów ich nabycia (możliwość tę wyłącza art. art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.) prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu (pierwszy raz w momencie nabycia, drugi raz w momencie zbycia akcji). Stanowisko takie zostało przyjęte przez NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 roku (sygn. akt II FSK 1113/10). Na zagrożenie naruszenia Konstytucji w konsekwencji podwójnego opodatkowania wskazał NSA również w wyroku z dnia 5 października 2011 roku (sygn. akt II FSK 517/10).

Skarżący podkreślił, że przedstawiona argumentacja jest zgodna z jednolitą i zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie. Wskazał, że organy podatkowe, w ocenie indywidualnych spraw podatników, mają obowiązek dokonywać analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Powyższe ma swoje oparcie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 3373/08), w którym skład orzekający stwierdził, iż orzecznictwo ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Orzecznictwo sądów administracyjnych kreuje dyrektywy interpretacyjne także w stosunku do indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzecznictwo jest w konsekwencji istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie odniósł się do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych i w konsekwencji wydał interpretację przepisów prawa podatkowego odbiegającą od jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i niezgodną z wykładnią przepisów prawa materialnego.

Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1 d u.p.d.o.f. pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 601/12).

Brak możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 d u.p.d.o.f., na który powołuje się organ, powoduje w konsekwencji podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 roku (sygn. akt II FSK 3066/2011), w którym skład orzekający uznał, że przesunięcie daty opodatkowania do czasu zbycia akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...];

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że w ocenie Sądu organ interpretacyjny naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zajmując stanowisko prowadzące do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska skarżący z tytułu realizacji planu akcyjnego polegającego na otrzymaniu akcji (nabyciu akcji w sposób nieodpłatny), a następnie – z upływem kolejnych lat – ich sprzedaży.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje za własny pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w tym wyroku rozważania znajdują bowiem pełne odniesienie do okoliczności badanej sprawy. Nadto Sąd, w dalszej części wywodu, odwoła się do stanowiska tut. Sądu prezentowanego w prawomocnym wyroku I SA/Gl 288/14 z dnia 14 maja 2014 r. (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym merytorycznie rozstrzygnięto tożsamy spór interpretacyjny.

W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12 Naczelny Sąd Administracyjny (rozpatrując skargę kasacyjną w analogicznej sprawie) stwierdził, że "podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji planu motywacyjnego stosowanego w spółce zatrudniającej skarżącego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w planie motywacyjnym, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim NSA wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte. Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP".

W pełnym zakresie podzielając prezentowane wyżej poglądy, przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego, Sąd stwierdza, że interes podatkobiorcy zostanie systemowo uwzględniony i zabezpieczony poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitału pieniężnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.d.p.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 714/12; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

Ze względów wyżej opisanych Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).