Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3331/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-461/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2014 r. P. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji na instrumentach finansowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka wykonuje głównie czynności objęte opodatkowaniem podatkiem VAT.

Spółka podjęła decyzję o zaciągnięciu zobowiązania finansowego w postaci emisji obligacji, w celu pozyskania finansowania na działalność bieżącą i realizację projektu modernizacji układów zasilania (dalej: Projekt MUZA). Projekt MUZA dotyczy budowy nowych oraz ulepszenia istniejących środków trwałych. Zadłużenie oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, w związku z czym Spółka narażona jest na ryzyko zmiany stopy procentowej. W celu zabezpieczenia się przed tym rodzajem ryzyka, Spółka zamierza zawrzeć z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: Bank) umowę, której przedmiotem będą terminowe operacje finansowe.

Głównymi instrumentami pochodnymi używanymi przez Spółkę, w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej będą kontrakty Swap na stopę procentową (dalej: IRS lub Swap) lub Opcje na stopę procentową (dalej: IRO lub Opcje). Rozliczenie przedmiotowych instrumentów będzie miało charakter nierzeczywisty, tj. obejmuje rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego w chwili realizacji kontraktu.

Instrumenty typu Swap umożliwiają zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany stopy procentowej. W przypadku Spółki instrumenty Swap zostaną wykorzystane w celu ograniczenia ryzyka wzrostu stóp procentowych. Zawierając transakcje Swap Spółka ustali z Bankiem określoną kwotę, której dotyczyła będzie transakcja IRS oraz stopy procentowe (zmienną stopę procentową i stałą stopę procentową), które będą podstawą rozliczeń pomiędzy stronami. Kontrakty IRS będą rozliczane w ten sposób, że w zależności od stopy procentowej, która będzie obowiązywała na rynku w danym dniu w przyszłości: Bank zapłaci na rzecz Spółki kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej, lub Spółka zapłaci na rzecz Banku kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej.

Zawarcie przez Spółkę kontraktu IRS umożliwia ekonomiczną zamianę (nie jest to zamiana sensu stricte) zmiennej stopy procentowej na stałą stopę procentową, co eliminuje ryzyko zmienności przepływów z tytułu zmian stopy procentowej. Wysokość przyszłych płatności odsetkowych z tytułu emisji obligacji jest zmienna (zmienia się wraz ze zmianami stóp procentowych), jednakże zmianie ulega również wynik na kontrakcie IRS. Wzrost rynkowych stóp procentowych, skutkujący wzrostem odsetek od obligacji, powoduje powstanie dodatniego wyniku na kontrakcie IRS. Natomiast spadek rynkowych stóp procentowych, skutkujący spadkiem odsetek od obligacji, powoduje powstanie ujemnego wyniku na kontrakcie IRS. Przystąpienie do przedmiotowych transakcji, nie wiąże się z płatnościami w momencie ich zawarcia. Marża Banku jest bowiem uwzględniana w kwotowaniu stałej stawki IRS, która jest uwzględniania przy rozliczaniu instrumentu finansowego przez cały okres trwania tej transakcji, a zatem z tytułu zawarcia transakcji Spółka nie ponosi żadnych kosztów.

Efektem nabycia przez Spółkę opcji jest ograniczenie maksymalnych ekonomicznych kosztów odsetek jakie Spółka będzie musiała płacić od zabezpieczanego zobowiązania finansowanego bez konieczności rezygnacji z potencjalnych korzyści w przypadku spadku stopy procentowej. Ceną za ograniczenie ryzyka i możliwość uzyskania zysku w przypadku korzystnych warunków rynkowych jest premia płacona w momencie zawarcia transakcji, której wysokość zależy od parametrów transakcji oraz bieżących warunków rynkowych, głównie zmienności stopy procentowej oraz marży banku. Nabycie Opcji (podobnie jak zawarcie kontraktu IRS) nie modyfikuje w żaden sposób zobowiązań Spółki z tytułu emisji obligacji. Spółka nadal zobowiązana będzie do płacenia odsetek od obligacji według zmiennej stopy procentowej.

W przypadku spadku stóp procentowych poniżej stopę ustaloną dla opcji, Spółka nie zrealizuje opcji. Efektywnie, kosztem Spółki będzie zatem prowizja zapłacona przy nabyciu opcji. W takim przypadku Spółka skorzysta jednak na spadku stóp procentowych (Spółka zapłaci niższe odsetki od obligacji). W przypadku wzrostu stóp procentowych powyżej stopy procentowej ustalonej dla opcji, Spółka realizuje opcję uzyskując płatność z Banku. Spółka uzyska wówczas przychód, który powinien ograniczyć lub wyeliminować negatywny wpływ, jaki zmiana rynkowej stopy procentowej, wywarła na wartość płaconych od wyemitowanych obligacji odsetek. Reasumując, w zależności od ceny instrumentu bazowego (tj. wysokości stóp procentowych) na rynku w dniu, w którym ma nastąpić rozliczenie wyżej wymienionych instrumentów finansowych, po stronie Spółki może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji) lub strata (ujemny wynik na transakcji).

Spółka zwróciła uwagę, że stopień zaangażowania aktywów Spółki w proces zawierania i rozliczania transakcji Opcji lub SWAP będzie nieznaczny. Obecnie Spółka zatrudnia ponad 7 tysięcy pracowników, obsługą instrumentów pochodnych będzie zajmowało się od 2 do 5 pracowników (w tej liczbie uwzględnione są osoby kierujące komórką organizacyjną Spółki, która będzie przeprowadzała i rozliczała te transakcje). Zdaniem Spółki niski będzie również udział kosztów usług obcych (usług doradczych, analiz finansowych) wykorzystywanych przez tych pracowników do zawierania powyższych transakcji, koszty te (przy skali działalności Spółki) będą miały znikomą wartość. Podsumowując, nieznaczne będzie zaangażowanie Spółki w wyżej wymieniony proces zarówno pod względem czasowym (zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych nie jest przedmiotem głównego zaangażowania pracowników Spółki) jak i organizacyjnym (jedynie nieliczni pracownicy Spółki będą zajmować się obsługą tych czynności). Do obsługi tych transakcji wykorzystany będzie również standardowy sprzęt biurowy (komputery wyposażone w oprogramowanie, drukarki, i inny sprzęt biurowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1) Czy Spółka będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku zrealizowania ujemnego/negatywnego wyniku na przedstawionych we wniosku transakcjach na instrumentach pochodnych?

2) Czy Spółka będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku uzyskania dodatniego wyniku na przedstawionych we wniosku transakcjach na instrumentach pochodnych?

3) Czy w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na przynajmniej jedno z pytań oznaczonych numerem 1 i 2 podstawę opodatkowania będzie stanowił jedynie wynik dodatni uzyskany na wymienionych we wniosku transakcjach?

4) Czy w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na przynajmniej jedno z pytań oznaczonych numerem 1 i 2 , Spółka, jako podatnik, będzie świadczyć usługi finansowe korzystające ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT?

5) Czy jeśli Organ uzna, że Spółka świadczy usługi zwolnione z VAT, konieczne będzie uwzględnianie obrotu z tytułu tych transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3

Według Spółki, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, nie działa ona w charakterze podatnika. Niemniej, jeżeli organ podatkowy uważa inaczej, to zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wynik dodatni uzyskany przez Spółkę w związku z realizacją instrumentów SWAP i Opcji.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do planowanych transakcji SWAP i Opcji, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5

Według Spółki, obrót realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

W dniu 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-461/14-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

• prawidłowe w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, gdy Wnioskodawca występuje jako nabywca Opcji;

• nieprawidłowe w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS;

• prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji typu IRS;

• prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia w przypadku transakcji typu IRS;

• nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu transakcji IRS przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W uzasadnieniu ww. interpretacji w odniesieniu do zagadnień, w których stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, Organ wskazał, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS, w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, zarówno Skarżący, jak i bank mogą być uznane za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy. W przypadku pytania nr 5 organ stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę transakcje polegające na zawieraniu kontraktów typu IRS nie noszą znamion czynności "pomocniczych", a obrót z tytułu tych transakcji powinien być uwzględniany przy ustalaniu współczynnika proporcji.

Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm" dalej: Ustawa o VAT) w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółka zawierając transakcje typu SWAP (IRS) w opisanym zdarzeniu przyszłym działać będzie w charakterze podatnika;

2) art. 90 ust. 3 i 6 Ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że planowane zawarcie transakcji typu SWAP (IRS) nie spełni wymagań do uznania ich za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 oraz 2 Ustawy o VAT i tym samym pominięcia przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa, Skarżąca wniosła o:

• uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 PPS A, skarżonej Interpretacji w części, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, jako wydanej z naruszeniem powołanych przepisów prawa oraz

• zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza cytowanego przepisu wskazuje na nieprawidłowość uznania przez organy, że Spółka, zawierając transakcje typu SWAP w opisanym zdarzeniu przyszłym, działać będzie w charakterze podatnika. Zdaniem Sądu Skarżąca, dokonując opisane w stanie faktycznym transakcje finansowe, bez względu na ich wynik, działa w charakterze nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z ich nabyciem nie stanowią działalności gospodarczej Spółki, podlegającej podatkowi VAT.

Podatnikiem w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy są bowiem podmioty, prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w określonej dziedzinie. Fakt, że Spółka jest profesjonalistą w zakresie swojej działalności głównej, nie oznacza automatycznie, że jest profesjonalistą we wszystkich czynnościach, przedsiębranych w związku z nią.

Ponieważ w zakresie opisanych we wniosku transakcji Skarżąca nie jest profesjonalistą, nie może więc być traktowana jak podatnik w rozumieniu art.15 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem jej działalności gospodarczej nie są transakcje bankowe ani ich ubezpieczenia. Gdy Spółka nabywa instrument pochodny, jest usługobiorcą, a usługodawcą jest instytucja finansowa, oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci). W transakcjach opisanych we wniosku to banki, jako osoby prawne wykonujące działalność zarobkową, polegającą na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych (w szczególności w zakresie kontraktów SWAP i IRS) posiadają status podatnika VAT.

Z perspektywy Spółki, omawiane transakcje stanowią jedynie nabycie usług o charakterze zabezpieczającym (czyli zmierzające do uniknięcia lub ograniczenia ryzyka wzrostu stóp procentowych). W transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest bowiem podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić, czyli bank, jako podmiot organizujący profesjonalny obrót instrumentami pochodnymi. Spółka nie wykonuje na rzecz Banku żadnych czynności, a jedynie nabywa usługę o określonych warunkach i parametrach.

W omawianych transakcjach Spółka występuje zatem w stosunku do Banku jako klient, w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z jedną z inwestycji realizowanych przez Skarżącą. Przedmiotem umów, dotyczących transakcji IRS, jest zmniejszenie ryzyka wzrostu stóp procentowych, tym samym ewentualny wynik dodatni po stronie Spółki, nie jest wynagrodzeniem, należnym Spółce za jakiekolwiek usługi. Spółka nie rozpoczęła żadnej działalności finansowej w tym zakresie, a jedynie miała na celu wyeliminowanie lub ograniczenie ryzyka ekonomicznego, związanego z transakcjami głównymi. Bank jest świadczeniodawcą i podatnikiem VAT: w zamian za marżę, wkalkulowaną w wynik na operacjach SWAP, zobowiązuje się on do wykonania na rzecz Spółki określonych świadczeń. W szczególności Bank zobowiązuje się do przejęcia ryzyka i ewentualnie wypłaty (w związku ze wzrostem stóp procentowych) na rzecz Spółki kwoty stanowiącej różnice pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej (takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w powołanym przez Spółkę orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania)

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 90 ust. 3 i 6 Ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię. Planowane transakcje typu IRS musza być uznane za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Sąd podziela argumentację Spółki, iż obrót realizowany przez nią na transakcjach zabezpieczających, nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. W przypadku uznania zawarcia kontraktów IRS przez Spółkę za działalność opodatkowaną, podlegającą zwolnieniu z VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego bezpośrednio z tą działalnością (w marginalnym zakresie) niemniej jednak działalność ta nie powinna mieć wpływu na zakres odliczenia od pozostałych zakupów poprzez uwzględnienie jej w kalkulacji współczynnika VAT.

Sąd w całości podziela dokonaną w skardze przez Spółkę wykładnię art. 90 Ustawy o VAT, w związku z czym w tym miejscu za zbędne uznaje jej powtarzanie. Istotne jest tylko skonkludowanie, że opisane we wniosku transakcje nie mieszczą się w profesjonalnej działalności Spółki, lecz mają w stosunku do tej działalności charakter pomocniczy. Dlatego przy obliczaniu współczynnika VAT przez podatnika VAT, dla potrzeb kalkulacji tej proporcji, nie należy uwzględniać obrotu osiągniętego z tytułu realizacji transakcji finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Jak trafnie zaznaczyła Spółka, ani przepisy Ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem pomocniczości czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. Transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, ale muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność (patrz wyroki TSUE w sprawie C- 306/94 Regie Dauphinoise, wyrok z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE, orzeczenie w sprawie C-77/01 EDM, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. FSK 1757/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Po 640/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3017/12).

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, transakcje pomocnicze muszą mieć charakter sporadyczny, incydentalny, mieć niewielką częstotliwość w stosunku do działalności głównej spółki i nie mogą się mieścić w głównym przedmiocie działalności spółki. Taki właśnie charakter dla działalności Spółki maja opisane we wniosku transakcje IRS (SWAP).

Również przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Cytowany przepis stanowi prawną podstawę nie wliczania do obrotu transakcji pomocniczych, a więc (w sprawie niniejszej), wynikających z zawartych przez Spółkę kontraktów IRS.

Jak zasadnie zauważyła Spółka, z art. 28h ustawy o VAT wynika, że czynności pomocnicze mogą być związane bezpośrednio z czynnościami podstawowymi. Pomocniczy charakter danej czynności zarówno w odniesieniu do Dyrektywy VAT jak również znowelizowanej Ustawy o VAT nie wyklucza, że dana czynność wykonywana jest regularnie. W przedmiotowej sprawie transakcje typu IRS nie spełniają tych warunków.

Zdaniem Sądu, dla oceny przedmiotowych transakcji istotne jest też kryterium stopnia zaangażowania zasobów (co wynika z analizy orzecznictwa TSUE). Skoro bowiem współczynnik VAT ma decydować o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to z kalkulacji współczynnika powinny być wyłączone m.in. takie transakcje, w związku z którymi podatnik dokonuje zakupów obciążonych VAT w marginalnym zakresie. Stanowisko Skarżącej w tym przedmiocie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, obszernie powołanej w skardze.

Podsumowując, Sąd podziela stanowisko Spółki, że w celu dokonania oceny charakteru kontraktów IRS należy przyjąć szerszą perspektywę, obejmującą jej całą działalność. Kontrakty typu IRS nie są zawierane przez Spółkę przy realizacji każdej inwestycji, Skarżąca prowadzi cały czas różnorodne działania inwestycyjne, nie jest to działalność wbudowana w schemat jej działalności. Rodzajem działalności rzeczywiście wbudowanym w podstawową działalność Skarżącej są dostawy energii oraz usługi jej dystrybucji, świadczenie usług przyłączeniowych. Zawarcie kontraktów typu IRS nie jest w żadnej mierze związane z realizacją samej inwestycji. Sposób finansowania i jego ewentualne zabezpieczenie nie mają wpływu na samą inwestycję, która to dopiero związana jest z podstawową działalnością Wnioskodawcy. Dlatego też w przedmiotowej sprawie kontrakty typu IRS mają charakter pomocniczy, gdyż nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki ani z dostawą prądu trakcyjnego, lecz z wybraną opcją finansowania.

Pomocniczy charakter transakcji nie wyklucza ich związku z prowadzoną działalnością, związek ten może mieć charakter pośredni; jednocześnie, zawieranie kontraktów typu IRS nie jest koniecznym elementem ani podstawowej działalności Skarżącej, ani koniecznym elementem pozyskania finansowania w postaci emisji obligacji. Zatem obrót, realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających, nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu przez Spółkę współczynnika VAT. Transakcje na instrumentach pochodnych zawieranych przez Spółkę będą miały, dla celów podatku VAT, charakter pomocniczy, nie będą stanowiły bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia prowadzonej przez Spółkę działalności. Transakcje te będą służyły jedynie zabezpieczeniu ryzyka związanego z podstawową działalnością prowadzoną przez Spółkę. Celem zawierania transakcji zabezpieczających nie będzie bowiem rozszerzenie działalności Spółki. Reasumując, obrót realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawioną analizę przepisów, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za nieprawidłową i orzekł jak w sentencji, mając za podstawę art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd zauważa, że mimo zaskarżenia interpretacji w części, powołany wyżej jako podstawa prawna przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie zezwala na częściowe uchylenie zaskarżonej interpretacji, wobec czego konieczne było uchylenie jej w całości. Jednakże podczas ponownego rozpoznawania sprawy organy będą miały na uwadze, że ani Sąd, ani strona nie stwierdzają wadliwości interpretacji w niezaskarżonej części. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy konieczne zatem będzie wyłącznie rozważenie argumentów, dotyczących tylko tej części interpretacji, w której stanowisko Strony zostało uznane za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.