Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 758/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 § 1 pkt 1 i 2, art. 34 § 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3928/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 3928/17, oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 września 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 19 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy Z., obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 108.000.00 zł plus należne odsetki za zwłokę.

Organ egzekucyjny na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: u.p.e.a.), zawiadomieniem z 5 marca 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Skarżący, pismem z 18 marca 2014 r., wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Powołał się na przedawnienie obowiązku - z końcem 2014 r. Jeżeli chodzi o odsetki egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, których wielkość została zawyżona. Tytuł wykonawczy nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego, błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

NUS przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Wójt Gminy Z. postanowieniem z 22 maja 2015 r., uznał zarzuty wniesione przez spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, postanowieniem z 24 sierpnia 2015 r., uchyliło postanowienie wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wójt, postanowieniem z 8 września 2015 r., stwierdził niedopuszczalność zarzutu spółki, iż egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku przedawnionego. Natomiast postanowieniem z 8 września 2015 r., wójt uznał zgłoszone przez stronę zarzuty dotyczące nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

SKO, postanowieniami z 3 listopada 2015 r. utrzymało w mocy obydwa postanowienia wójta.

Wobec powyższego oraz z uwagi, iż postanowienie SKO jest ostateczne w administracyjnym toku instancji, NUS, postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Skarżący, zażaleniem z 8 lutego 2017 r. wniósł o uchylenie postanowienia NUS i uwzględnienie zarzutów z 18 marca 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r. uchylił postanowienie NUS z 12 stycznia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jego zdaniem, organ egzekucyjny nie odniósł się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia obowiązku, o którego niedopuszczalności orzekł wierzyciel. Nadto, postanowienie NUS nie zawierało właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

NUS, postanowieniem z 10 lipca 2017 r. uznał za niedopuszczalny zarzut złożony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący przedawnienia należności oraz uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., dotyczące nieistnienia obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona i podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. Jego zdaniem, organ nie będąc jednocześnie wierzycielem, co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące przedawnienia obowiązku za niedopuszczalne oraz zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Skoro zarzut przedawnienia zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu podatkowym, a w takim przypadku zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zarzutu. Nadto, uznał brak wpływu na okoliczności, które spowodowały wydłużenie terminu wydania decyzji wymiarowej i potwierdził, że opóźnienie to nastąpiło z winy strony. Zdaniem NUS, w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć.

Skarżący w zażaleniu z 9 sierpnia 2017 r. wniósł o uchylenie postanowienia NUS i o uwzględnienie zarzutów z 18 marca 2014 r.

DIAS, postanowieniem z 8 września 2017 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 10 lipca 2017 r.

Spółka, w skardze z 30 października 2017 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUS oraz o zwrot kosztów postępowania.

Oddalając skargę, WSA w Warszawie wskazał, iż zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem

wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku

jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Organ

egzekucyjny nie może zatem odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na

związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Rację w sporze dotyczącym

związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów

sąd przyznał organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Przede wszystkim

wskazał, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym

w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko

wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł

zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na

powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych

postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został

pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego

w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie

kwestii wstępnej. Za trafny uznał pogląd, że DIAS nie był uprawniony do ingerowania

w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem

wiążące także dla organu odwoławczego sprawującego jednocześnie nadzór nad

egzekucją administracyjną. Prawidłowo, według WSA w Warszawie, organ egzekucyjny uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalny, w zakresie przedawnienia obowiązku. Jeśli bowiem zarzut jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, konieczne jest wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a., sankcjonujący dorobek prawny). Skoro w sprawie zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu podatkowym, które dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, to rozpoznanie zarzutu w trybie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne - ze skutkiem dla oceny naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Niezakwestionowana pozostała w skardze do sądu ocena, zgodnie z którą

"w sprawie doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, jednak było to uzasadnione

podejmowaniem prób wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. A zatem

opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu i nie wystąpiły okresy

nienaliczania odsetek". WSA w Warszawie stwierdził, iż nie są zgodne z prawdą twierdzenia spółki zawarte na s. 4 skargi (k. 6 akt sądowych), z których wynika, ze "organ egzekucyjny i organ nadzoru (...), zaś wcześniej wierzyciel, nie wyjaśnił i nie uzasadnił, a więc nie udowodnił, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od organu lub do opóźnienia przyczyniła się strona". Obszerne wyjaśnienia w tej materii zostały zawarte w postanowieniu wójta z 8 września 2015 r. (k.37-40 akt administracyjnych), utrzymanym w mocy przez SKO. Również z tego powodu zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (oraz art. 124 k.p.a.) nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy

wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., sąd pierwszej instancji wskazał, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie konieczne elementy. Okoliczność, czy elementy te są określone prawidłowo, nie może być natomiast rozstrzygana w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy. Przepis ten wymaga jedynie istnienia tych elementów, nie stanowiąc o ich merytorycznej poprawności. Natomiast skarżąca kwestionująca niewypełnienie

wymogów dotyczących zawartości i zakresu informacyjnego tytułu wykonawczego, zarzut ten wiązała z błędnym określeniem wymagalności odsetek oraz ich wysokości,

co nie mogło wywrzeć oczekiwanego przez nią skutku.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego sąd oceniając prawidłowość postanowienie organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy rozpatrujący skargę WSA w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez DIAS w Warszawie stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia skarżącą obrony jej praw;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie DIAS w Warszawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez DIAS w Warszawie stanowiska wierzyciela, mimo iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącą obrony jej praw;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Sieradzu oraz następnie DIAS w Warszawie, zgłoszone przez skarżącą zarzuty przedawnionego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym);

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Sieradzu powielonemu następnie przez DIAS w Warszawie - zgłoszone przez skarżącą zarzuty obowiązku przedawnionego były uzasadnione, skoro dopiero zawiadomieniem z 5 marca 2015 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego;

6) art. 151 p.p.s.a. w zwi. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego obowiązku, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna w każdym razie zasadny jest najdalej idący zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to, że zgłoszony przez skarżącą zarzut obowiązku przedawnionego był uzasadniony.

Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł w uzasadnieniu wyroku, że wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, twierdzi sąd, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Po czym bezrefleksyjnie, z oczywistym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że skoro w sprawie zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu podatkowym, które dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, to rozpoznanie zarzutu w trybie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne - ze skutkiem dla oceny naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Pogląd ten powielany za oczywiście błędnym stanowiskiem wierzyciela, nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zupełnie uszło uwadze sądowi pierwszej instancji, że w sprawie wymiarowej SKO w Sieradzu decyzją z 12 maja 2016 r., [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie na skutek przedawnienia właśnie. Tak więc w dacie wydawania wyroku przez sąd pierwszej instancji, samorządowy organ podatkowy drugiej instancji ostatecznie uznał, że zobowiązanie w przedmiotowym podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., na co od samego początku niniejszego postępowania wskazywała strona skarżąca.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostawały bez wpływu na wynik sprawy i ich rozważanie stało się bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i jeszcze raz zbada legalność zaskarżonego postanowienia w kontekście poczynionego zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podkreślić należy, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji (zob. np. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 28/21).

Przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie sąd pierwszej instancji rozważy ewentualne zastosowanie w sprawie przepisów art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie(Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Mirella Łent