Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1326/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 3, par 4, par. 5, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 art. 24 a, art 24 b ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, P.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Z akt sprawy wynika że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne u skarżącego w terminie od [...] lipca 2008 r. do [...] września 2008 r. W jego wyniku stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Ustalono, że P.B. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od [...] marca 2004 r. do [...] grudnia 2007 r., która dotyczyła sprzedaży towarów przez Internet na portalu aukcyjnym. W stosunku do P.B. nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2007.

Organ podatkowy I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadziła następujące dowody z dokumentów:

1. pisma skarżącego z [...].07.2008 r. odmawiające osobistego zwrócenia się o dane do "Q" Spółka z o.o. (administratora portalu) i odmawiające udzielenia informacji na temat rachunków bankowych związanych z prowadzonym postępowaniem;

2. pisma z dnia [...].08.2008 r. wraz z danymi uzyskanymi z "I" dotyczące rachunku bankowego nr: [...] z jakiego korzystał skarżący - wraz z zapisem danych na płycie CD;

3. pisma z dnia [...].08.2008 r. otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące danych o podatku dochodowym i podatku od towarów i usług (zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącego);

4. pisemnej informacji z [...].07.2008 r. dotyczącą nazw kont oraz numerów rachunków z jakich korzystał P.B. w ramach aukcji. Informacja z "P" S.A.,;

5. pisemnej informacji z [...].07.2008 r. dotyczącą nazw kont oraz numerów rachunków z jakich korzystała M.G. w ramach aukcji. Informacja z "P" S.A.,;

6. protokołu z kontroli sprawdzającej z dnia [...].08.2008 r. przeprowadzonej w "Q" Spółka z o. o., (wraz z zapisem transakcji pod nickami: "t", "m" i "l" - na płycie CD);

7. protokołu przesłuchania świadka M.T. z dnia [...].08.2008 r.;

8. protokołu przesłuchania strony M.G. z dnia [...].07.2008r,

9. protokołu przesłuchania skarżącego z dnia [...].09.2008 r.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia rzetelności ewidencjonowania transakcji organ I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia: okoliczności sprzedaży towarów handlowych, sposobów ich sprzedaży (form sprzedaży), sposobu płatności za tą sprzedaż towarów, wartości i ilości sprzedanych towarów, rodzaju towarów handlowych i sposobu ich pozyskania (zakupu), osób współpracujących ze skarżącym, postępowania w ramach zakupu i sprzedaży, prawidłowych kwot podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową.

Organ I instancji zwrócił się również w dniu [...] lipca 2008 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Q Sp. z o. o. oraz przekazanie informacji dotyczących P.B., dokonującego sprzedaży towarów handlowych za pomocą portalu:

W odpowiedzi Urząd Kontroli Skarbowej przesłał protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wraz z materiałami w formie elektronicznej, tj. na płycie CD. W ramach tego postępowania uzyskano również pisemną informację z [...] lipca 2008r., dotyczącą nazw kont oraz numerów rachunków, z jakich korzystał P.B. w ramach aukcji.

Z informacji tej wynikało, że P.B. z wykorzystaniem swoich danych osobowych dokonał rejestracji w serwisie pod nickiem: "l" płatności ze sprzedaży towarów dokonywane były na rachunek bankowy w [...] S.A. o numerze: [...]. Nadto na w/w rachunek bankowy dokonywane były wpłaty ze sprzedaży towarów (przedmiotów) z kont zarejestrowanych pod nickami: "t" oraz "m".

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego kontrolujący pismem z dnia [...] lipca 2008 r. zwrócili się do P.B. o pisemne wskazanie banków za pomocą jakich, przeprowadzał w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2007 r. transakcje handlowe.

W odpowiedzi na ww. pismo, skarżący poinformował, że nie ma on obowiązku udzielania takich informacji, tj. z usług jakiego banku korzystał i korzysta oraz nie wskaże rachunków bankowych jakie posiada.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej i zwrócił się do "I" o udzielenie informacji o posiadaczu rachunku bankowego oraz obrotach na koncie nr: [...] z którego korzystał P.B.. Bank udzielił informacji, z której wynikało, że ww. rachunek bankowy jest indywidualny i należy wyłącznie do Pana P.B..

Jak ustalił organ I instancji w trakcie analizy wpłat na ww. rachunek bankowy, na konto to dokonywano wpłat ze sprzedaży towarów handlowych, jakie miało miejsce pod nickiem "l" zarejestrowanym na portalu na P.B.. Potwierdziły się również informacje uzyskane z "P" Spółka Akcyjna,

z których wynika, że pod nickami "t" i "m" dokonywana była sprzedaż towarów handlowych, z których wpłaty dokonywane były również na konto P.B..

Na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie organ ustalił, że przychód netto osiągnięty przez skarżącego w 2006 roku z tytułu sprzedaży na portalu wyniósł 143.296,14 zł, co stanowi przychód brutto pomniejszony o podatek VAT w kwocie 25.840,29 zł, prowizje płacone dla O sp. z o.o. uznając je za koszt uzyskania przychodu, tj. kwotę 8.837,63 zł.

Organ wskazał decyzją prawidłowe rozliczenie dochodu P.B. za 2006 rok z prowadzonej działalności gospodarczej, które przedstawił następująco:

– przychód brutto ze sprzedaży – 143.296,14 zł,

– podatek VAT za 2006 r. – 25.840,29 zł,

– przychód netto – 117.455,85 zł,

– koszty uzyskania - prowizje – 8.837,63 zł,

– dochód – 108.618,22 zł,

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony w dniu [...] listopada 2008 r. wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucając:

-naruszenie przepisów art.121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie;

-obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej polecił organowi I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przesłuchać podatnika celem ustalenia posiadanych przez niego towarów i sposobu wejścia w ich posiadanie. W przypadku dokonywania ich zakupu organ II instancji polecił ustalić stosowaną przez niego marżę przy ich dalszej odsprzedaży. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 3 - 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji w dniu [...] czerwca 2009 r. ponownie przesłuchał skarżącego na okoliczność posiadania dokumentów zakupu towarów sprzedawanych na [...].

P.B. oświadczył, że zmienia swoje zeznania z dnia [...] września 2008 r. Wskazał wówczas że towar handlowy, który oferował do sprzedaży na portalu aukcyjnym nie był przez niego kupowany bowiem towar ten formalnie należał do J.M. z Witnicy, który za sprzedaż tych towarów płacił mu prowizję w wysokości 10 % wartości sprzedaży. Nadto podał że nie posiada żadnych dokumentów zakupu. Rozliczenie z tytułu sprzedaży towarów dokonywał z J.M. gotówkowo i nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Rozliczenie ilości i wartości powierzonego mu do sprzedaży towaru dokonywał J.M..

W związku z tym wskazał że, iż mylił się co do stanu faktycznego zakupu towarów do dalszej odsprzedaży na portalu, gdyż towar kupował sam na giełdzie samochodowej, lecz nie prowadził żadnej ewidencji zakupu, nie zna danych osób od których dokonywał zakupów, ani nie otrzymywał od nich żadnych dokumentów potwierdzających zakup towaru.

W dniu [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą identyczną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z ustaleniami tymi skarżący nie zgodził się i wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając ww. decyzji:

-obrazę art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zaleceń zawartych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia [...] marca 2009 r.;

-naruszenie przepisów art.121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie;

-obrazę przepisów art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] października 2009r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej polecił organowi I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy określić wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 3 - 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przepisów których organ poprzednio nie zastosował, co stanowiło naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy.

W dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 28.296 zł. Organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej przyjmując:

-przychody netto w wysokości 117.383,82 zł tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w Banku i dotyczyły wyłącznie transakcji P.B. z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu ww. przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu",

-wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości 7 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na [...] w wysokości 7.812,00 zł tj. 1.116 transakcje x 7 zł,

-zapłacone na rzecz P Sp. z o.o. prowizje od zawartych transakcji na portali w wysokości 8.837,63 zł.

Nie zgadzając się z tymi ustaleniami skarżący w dniu [...] stycznia 2010 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. zarzucając ww. decyzji:

-naruszenie przepisów art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nie wykonanie wskazanych przez organ II instancji czynności, -obrazę przepisów art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację, zaprezentowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał w szczególności, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżący nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej (organy gminy, urząd skarbowy, statystyczny, ZUS), nie prowadził podatkowych ksiąg przychodu i rozchodu, ewidencji VAT, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też ustalenie cen ich nabycia. Organ podatkowy II instancji wskazał również na okoliczność, że skarżący nie współpracował z organem I instancji w celu ustalenia wiarygodnych źródeł nabycia towaru oraz ich cen.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji nie mógł zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych.

Do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymaga danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też, z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywaną w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny, ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia. Dlatego w opinii organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

-naruszenie art. 233 § 2, ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowania się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wskazań organu II instancji zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...].10.2009r.,

-obrazę art. 23 § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi wskazał, iż organy skarbowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w ten sposób, iż przyjęły przychody w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy oraz oszacowały koszty wysyłki towaru przyjmując 7 zł od każdej wpłaty za towar na rachunek bankowy. Do kosztów uzyskania organ doliczył ponadto prowizje od zawartych transakcji na portalu. Nie uznał natomiast za stosowne doliczyć do kosztów uzyskania szacowanych kosztów nabycia sprzedanych towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm /.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub,

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 23 § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, według następujących metod :

1. porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,

2. porównawczej zewnętrzną - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,

3. remanentowej - polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu,

4. produkcyjną - polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,

5. kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,

6. udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa wyżej, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 ordynacji podatkowej).

Natomiast określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 t.j. ze zm. - zwanej dalej uopdof), jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Według art. 24 ust. 2 uopdof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy inne stany faktyczne opisane w dyspozycji pozostałych ustępów art. 24 updof, nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 uopdof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zaznaczyć należy, iż przepis art. 24a stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 stycznia 2009 r. , l SA/Go 834/08, Lex nr 487230).

Regułą jest więc, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania.

Należy więc uznać, iż oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgą podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarcza jest zobligowany (art.24a updof).

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący wykonując działalność gospodarczą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz wbrew istniejącemu obowiązkowi tego nie zrobił. Tak więc z tych względów księga przychodów i rozchodów nie mogła na podstawie art. 193 ust. 1 ustawy ordynacja podatkowa stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, iż skarżący w okresie od marca 2004 roku do grudnia 2007 r. prowadził nie zarejestrowaną działalność gospodarczą osiągając przychód netto za 2006 roku w wysokości 117.383,82 zł. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym.

Skarżący prowadząc powyższą działalność nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, któremu podlegają w zasadzie wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie są obowiązani do stosowania przepisów o rachunkowości. W tym stanie rzeczy podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła w przedmiotowej sprawie na podstawie art.193 § 1 ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym zastosowanie w niniejszej postępowaniu znalazł art. 24b ust. 1 uopdof

Zdaniem Sądu, nie zasadny jest zarzut, iż organ podatkowy przy ustalaniu dochodu skarżącego świadomie pominął koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji od zawartych transakcji na portalu aukcyjnym.

Skarżący, jak wynika z akt sprawy, nie udokumentował w żaden sposób poniesionych wydatków poza ustalonymi przez organ, nie przedstawił również żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać podnoszony przez niego wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 uopdof. Zasadnie więc, organ l instancji uznał, iż brak jest okoliczności potwierdzających, że to skarżący poniósł wydatki na zakup towarów handlowych.

Zarzut ten koliduje również z jego pierwotnymi zeznaniami, bowiem zeznał on, że towary które sprzedawał za pomocą portalu internetowego, otrzymywał od J.M.. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy, zmieniając swoje zeznania wskazał że nabywał towaru na giełdzie samochodowej, lecz nie posiada dowodów nabycia, nie zna także kontrahentów od których ten towar nabywał.

Niezależnie od oceny wiarygodności zeznań złożonych przez skarżącego, należy podkreślić, że żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił on faktu ich poniesienia.

Zdaniem sądu niezasadnym jest również zarzut naruszenia przez organ l instancji art. 23 § 5 ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy.

Zgodnie z w/w przepisem, szacownie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić.

Zdaniem Sądu szacownie zawsze zawiera ryzyko obciążające podatnika, że nie będzie ono w pełni zgodne z rzeczywistością.

Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, godził się na to że organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.).

Natomiast wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i jest uzależniony od zgromadzonego materiału dowodowego.

W świetle art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r. , l SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090).

Dyrektor UKS przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ l instancji dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 w/w ustawy.

W ocenie Sądu, organ l instancji bez naruszenia przepisu zawartego w art.23 §5 Ordynacji podatkowej podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w Banku i dotyczyły dokonanych przez niego transakcji za pośrednictwem internetu, pomniejszonych następnie o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy skarżącego z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia.

Tak więc organ podatkowy zasadnie ustalił podstawę opodatkowania.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Dariusz Skupień |