Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1291/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 par.5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1951 nr 4 poz 28
law: Ustawa z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1038/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 9 maja 2006 r. do 16 czerwca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1038/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 9 maja 2006 r. do 16 czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wskazaną decyzją, wydaną na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 lipca 2006 r. odmawiającą M.M. uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej we wskazanym okresie. W dniu 19 czerwca 2005 r. podatnik zawiadomił organ podatkowy, że z dniem 17 czerwca 2006 r. wznowił działalność gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przywołując jw. art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, że skoro skarżący zamierzał wznowić działalność z dniem 17 czerwca 2006 r. (zatem przerwę zakończyła z dniem 16 czerwca 2006 r.), winien zawiadomić o tym organ podatkowy w dniu 16 czerwca 2006 r., 15 czerwca 2006 r. był bowiem dniem ustawowo wolnym od pracy. Skutkiem nieuznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej był obowiązek zapłaty podatku w formie karty podatkowej za cały okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 16 czerwca 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podzielił stanowisko organu I instancji i nie uwzględnił odwołania. Podkreślił, że karta podatkowa stanowi uprzywilejowaną formę opodatkowania, zaś fakt niedopełnienia przez skarżącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy w zawieszeniu prowadzonej działalności nie budził wątpliwości. W ocenie organu II instancji pod pojęciem "dni ustawowo wolne od pracy" - o których mowa w art. 12 § 5 O.p. - uważa się dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 ze zm.). Organ odwoławczy ocenił, że 16 czerwca 2006 r. nie był dniem wolnym od pracy, bowiem nie mieścił się w wykazie dni, które wymieniała ta ustawa. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 2006 r. w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej, dotyczyło dni wolnych od pracy, wyłącznie dla pracowników urzędów administracji rządowej, a więc nie obejmowało organów podatkowych.

W skardze na tę decyzję M.M. zarzucił naruszenie art. 12 § 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniósł, że winien był złożyć organowi podatkowemu zawiadomienie o wznowieniu działalności najpóźniej 19 czerwca 2006 r., tj. w dniu następującym po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zdaniem strony skarżącej skoro art. 12 § 5 O.p. stanowił o dniu po dniu lub dniach wolnych, to należało przez to rozumieć również dzień lub dni wolne na podstawie przepisów innych niż ustawa o dniach wolnych od pracy. Skarżący powołał się na stanowisko Ministra Finansów, zawarte w wyjaśnieniu z dnia 19 marca 1994 r. nr P06-860-P-0200/94, zgodnie z którym dniami wolnymi od pracy są zarówno dni ustalone w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy, jak również dni dodatkowo wolne od pracy na podstawie innych obowiązujących przepisów o zasięgu ogólnokrajowym. Jak podkreślił, dzień 16 czerwca 2006 r. był dniem wolnym na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd ocenił, że kluczową okolicznością w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, w jakim dniu najpóźniej skarżący był obowiązany do złożenia pisma o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa warunkuje istnienie bądź też brak obowiązku zapłaty podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sąd przytoczył treść art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i wywiódł, że zgłoszenie przerwy w działalności gospodarczej - w terminach w nim określonych jest warunkiem odstąpienia od pobrania podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy. Powyższy termin ma charakter materialnoprawny. Terminy takie wyznaczają okres, w czasie którego lub datę, do której mogą być kształtowane prawa lub obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego, określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ tego rodzaju terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym i uniemożliwia wzruszenie aktów, które takich praw i obowiązków dotyczyły. W związku z tym terminy materialne są nieprzywracalne. Uchybienie terminowi - określonemu w przepisach prawa materialnego - wyklucza zastosowanie tychże przepisów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że z pisma złożonego w dniu 19 czerwca 2006 r. wynikało, iż wolą skarżącego było wznowienie działalności po przerwie z dniem 17 czerwca 2006 r. W tej sytuacji nie było wątpliwości, że ostatnim dniem przerwy w działalności był 16 czerwca 2006 r., a zatem zawiadomienie o jej zakończeniu powinno być złożone najpóźniej w dniu poprzedzającym, tj. w dniu 15 czerwca 2006 r. (czwartek). Skoro zaś dzień 15 czerwca 2006 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy, to mając na uwadze art. 12 § 5 O.p. realizacja tego obowiązku powinna nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do dnia 16 czerwca 2006 r. (piątek).

Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 12 § 5 O.p. Wskazał, że za dni ustawowo wolne od pracy uważa się dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy. Dzień 16 czerwca 2006 r. nie był takim dniem. Okoliczność, że część pracodawców, w tym również urzędy państwowe, potraktowały dzień 16 czerwca 2006 r. w drodze indywidualnych decyzji, jako wolny od pracy, ale podlegający odpracowaniu, zdaniem Sądu, nie miał wpływu na obowiązek skarżącego. Sąd podkreślił, że zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 2006 r. w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 r. dla pracowników urzędów administracji rządowej - wbrew twierdzeniom skarżącego - dotyczyło ustalenia dni wolnych od pracy wyłącznie dla pracowników urzędów administracji rządowej. Powołane zarządzenie nie dawało więc podstaw do uznania, że dzień 16 czerwca 2006 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r.

Konkludując Sąd stwierdził, że nie budziło wątpliwości fakt, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, na skutek czego utracił prawo do skorzystania z ulgi, jaką było niepłacenie podatku dochodowego za okres przerwy w działalności gospodarczej. Sąd podkreślił ponadto, że zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest od ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi.

Wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 19 marca 1994 r. nie mogły stanowić argumentu w rozpoznawanej sprawie, albowiem brzmienie przepisu, do którego one się odnosiły nie było tożsame z treścią art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 1, poz. 4 ze zm.) stanowił, że jeżeli termin płatności przypada na dzień wolny od pracy na podstawie obowiązujących przepisów, odsetki za zwłokę pobiera się od drugiego dnia po dniu lub dniach wolnych od pracy. Także przywołane orzeczenia Sądu Najwyższego nie mogą stanowić podstawy odmiennego rozumienia art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdzić należy, że strona skarżąca, pomimo iż urząd skarbowy był nieczynny w dniu 16 czerwca 2006 r., miała możliwość dokonania w tym dniu czynności, dla której został ustanowiony termin.

M.M. zaskarżył opisany wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 195/99, skarżący wskazał, że pod pojęciem "dni wolnych od pracy", o którym mowa w art. 12 § 5 O.p. należało rozumieć dni ustawowo wolne od pracy oraz dni wolne od pracy ustanowione przez inne przepisy o zasięgu ogólnokrajowym. Wskazał, że dzień 16 czerwca 2006 r. był dniem wolnym od pracy na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 2006 r. w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 r. dla pracowników urzędów administracji rządowej. Zarzucił Sądowi I instancji, że w wydanym wyroku nie uwzględniono obowiązującej linii orzecznictwa oraz stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podniesiono w niej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Za wiążący uznać zatem należało stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku.

Z tych ustaleń wynikało, że skarżący wznowił działalność gospodarczą 17 czerwca 2006 r., w sobotę. 15 czerwca 2006 r. przypadał dzień ustawowo wolny od pracy (Boże Ciało). Zawiadomienie o zakończeniu przerwy skarżący złożył 19 czerwca 2006 r. (poniedziałek). Piątek 16 czerwca 2006 r. był dniem wolnym od pracy dla urzędników państwowych na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów.

W ocenie strony błędna wykładnia art. 12 § 5 O.p. dokonana przez Sąd I instancji polegała na ograniczeniu rozumienia pojęcia "dni wolnych od pracy", użytego w powołanym przepisie in fine, do dni ustawowo wolnych od pracy. Strona wskazując na to, iż termin winien być realny, możliwy do zachowania i dotrzymania przez stronę, uważa, że pojęcie to dotyczy to również innych dni wolnych od pracy, ustanowionych na podstawie przepisów rangi niższej niż ustawa, jeżeli mają one zasięg ogólnokrajowy.

Dokonując wykładni językowej art. 12 § 5 O.p. stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż został on skonstruowany jako zdanie podrzędnie złożone warunkowe. W pierwszej jego części opisano hipotetyczny stan faktyczny (warunek), zaś w drugiej określono konsekwencje prawne, jakie nastąpią, gdy warunek ten się spełni.

Ustawodawca nakazuje odmiennie liczyć termin w dwóch sytuacjach - gdy ostatni dzień terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy i gdy przypada on na sobotę. Znaczenie pierwszego z pojęć nie budziło wątpliwości. Ugruntowany jest już pogląd, iż dotyczy ono dni, które poprzez wskazanie konkretnej daty, dnia tygodnia lub określonego zdarzenia z mocy ustawy zostały uznane za wolne od pracy. Są to dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy. W odniesieniu do soboty ustawodawca nie używa określenia dzień wolny od pracy i nie wymienia go wśród tych dni (por. art. 1519 Kodeksu pracy, § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 2000 r. w sprawie zasad ustalania rozkładu i wymiaru czasu pracy pracowników urzędów administracji rządowej - Dz. U. Nr 28, poz. 350, obowiązującego w 2006 r.). Niewątpliwie jednak po niej zawsze następuje dzień ustawowo wolny od pracy, jakim jest niedziela (art. 1 pkt 2 ustawy o dniach wolnych od pracy).

Powyższe uwagi uprawniają do wysnucia wniosku, iż skoro ustawodawca w żadnym innym przepisie prawa podatkowego nie definiuje dni wolnych w sposób odmienny niż w art. 12 § 5 O.p., to użyte w tym przepisie in fine określenie "dni wolne" odnosić się może tylko i wyłącznie do dni ustawowo wolnych od pracy, o których mowa w części pierwszej tego przepisu. Nie można bowiem uznać, iż ustawodawca w tym samym przepisie, zbudowanym, jw., jako zdanie podrzędnie złożone warunkowe, używał tego samego pojęcia (dni wolne) w różnym znaczeniu, bez wskazania, dlaczego pojęcia te nakazuje rozumieć inaczej. Ustawodawca mógł użyć innej formuły (jak wywodzi strona np. "po tych dniach"), nie zmieniłoby to jednak w ocenie Sądu znaczenia interpretowanego przepisu. Zauważyć też należy, iż nie ma obowiązku jednakowego formułowania przepisów odnoszących się do terminów, ale znajdujących się w różnych aktach prawnych. Z faktu różnic w określeniach nie można zaś wyciągać wniosków o innym znaczeniu danego sformułowania, jeżeli wnioski te nie są uzasadnione innym znaczeniem użytych słów w ramach danego języka prawniczego lub etnicznego.

Zauważyć też należy, iż przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Przesunięcie terminu następuje bowiem jedynie wówczas, gdy ostatni dzień terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy lub sobotę, a nie na jakikolwiek dzień wolny. Gdyby więc ostatni dzień terminu przypadał na dzień wolny, wyznaczony zarządzeniem szefa Kancelarii Rady Ministrów, termin do dokonania czynności nie uległby wydłużeniu, nie zostałby bowiem spełniony wyraźny i jednoznaczny warunek określony w początkowej części przepisu (w tym przypadku termin ten upłynąłby 16 czerwca 2006 r.). Ten sam dzień miałby zaś w ocenie strony wpływ na wydłużenie terminu, gdyby przypadał po dniu ustawowo wolnym od pracy, będącym ostatnim dniem terminu. Taka wykładnia, jako sprzeczna z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest niedopuszczalna.

Podkreślić też należy, że wprawdzie terminy powinny być tak liczone i określane, aby zapewnić stronie realną możliwość wywiązania się z nich, nie można jednak też zapominać o funkcji gwarancyjnej, jaką pełnią one w sytuacjach, gdy z ich upływem przepis prawa wiąże skutek procesowy lub materialnoprawny. Nie może więc być tak, aby wpływ na ustawowy termin miały organy wydające w ramach przysługujących im kompetencji przepisy dotyczące rozkładu czasu pracy, niebędące aktami prawa powszechnie obowiązującego. Takim zaś aktem było zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (§ 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów, obowiązującego w 2006 r.). Przypomnieć też należy, iż te dni wolne podlegały odpracowaniu w sobotę, w istocie była to zatem tylko zmiana rozkładu pracy, a nie udzielenie dnia wolnego w funkcjonowaniu organów podatkowych.

Pismo Ministra Finansów, na które strona powołała się na potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez siebie wykładni, pochodziło z 1994 r. W tym okresie pojęcie dodatkowych dni wolnych od pracy miało określone znaczenie normatywne i odnosiło się do wolnych sobót (użyte ono zostało m.in. w Kodeksie pracy - art.146- 150 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1997 r. czy § 2 ust. 1 zarządzenia nr 25 Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1989 r. w sprawie ustalania rozkładu i wymiaru czasu pracy pracowników urzędów państwowych - M.P. Nr 43, poz. 346). Wyjaśnienie Ministra Finansów nie przystaje zatem do aktualnego stanu prawnego.

Z tych względów skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).