Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 896/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 15 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 896/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko S. K. przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2016 r., o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono przebieg postępowania.

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony przez S. K. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 1999 otrzymał od swojej babci na podstawie umowy o darowiźnie z dnia 30 czerwca działkę rolną o powierzchni 1,0399 ha mieszczącą się we wsi P. k. Z.. W roku 2015 Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i z dniem 26 czerwca 2015r. otrzymał pozytywną odpowiedź z Urzędu Gminy w Z.. Następnym krokiem Wnioskodawcy było wydzielenie z gruntu 7 działek i przekształcenie ich w budowlane. W dniu 2 lutego 2016r. otrzymał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości. Powstałe działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza (energetyczne, wodne, kanalizacyjne). Początkowo Wnioskodawca planował pozostawienie wszystkich działek, lecz z powodu zmiany sytuacji życiowej, postanowił jedną przekazać synowi, zaś trzy lub więcej (jeśli zaistnieje taka potrzeba) sprzedać po to, by pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego, w którym Zainteresowany chce zamieszkać ze swoją rodziną.

Wnioskodawca dzieląc działki i przekształcając je działał z zamiarem wykorzystania ich do celów osobistych. Wnioskodawca nadmienia, iż otrzymanej ziemi nie uprawiał, nie pobierał też dopłat z UE, nie jest handlarzem czy też pośrednikiem, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca pracuje na umowę o pracę, a żona Wnioskodawcy zajmuje się domem i 2 - letnim synem.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżący podał, że aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 1999 r. otrzymał tytułem darowizny nieruchomość rolną o pow. 1,0399 ha. W 2013 r. dokonał sprzedaży dwóch działek rolnych stanowiących uprzednio część nieruchomości otrzymanej ww. darowizną. Były to działki niezabudowane, których obszar stanowił częściowo: grunty orne, pastwisko, oraz w małej części las.

Przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowych działek, Wnioskodawca nie zamierza podejmować czynności w celu ich uatrakcyjnienia. W lutym 2016 r. dokonany został podział nieruchomości obejmujący działkę nr 72/1, w wyniku którego powstało kilka działek, w tym jedna działka (nr 72/11) która stanowi drogę wewnętrzną. Z uwagi na stan tej działki, Wnioskodawca musiał dokonać częściowego jej utwardzenia (gruzem budowlanym), ponieważ nie był możliwy dojazd do działek. Wydzielenie działki nr 72/11 jako drogi wewnętrznej stanowiło warunek organu w decyzji podziałowej. Działki nie posiadają doprowadzonej sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacji sanitarnej. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać ww. inwestycji na przedmiotowych działkach. Sieć wodociągowa znajduje się w drodze gminnej, podobnie jak kanalizacja sanitarna.

Oprócz przedmiotowych działek Wnioskodawca posiada inne działki rolne, ale jedynie jako współwłaściciel w udziale 5/18 wraz z mamą i bratem (spadek po ojcu). Działki te położone są w miejscowości I., gm. Z.. Wnioskodawca nie zamierza zbywać tego udziału.

Wnioskodawca w stosunku do wydzielonych działek nie zamierza występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Przed dokonanym podziałem istniała nieruchomość obejmująca działki nr: 72/1 i 72/2 stanowiąca współwłasność Wnioskodawcy oraz osoby trzeciej (w udziałach po 1/2). W stosunku do tych działek w czerwcu 2015 r. wydana była decyzja o warunkach zabudowy. Jednakże w związku z dokonanym w lutym 2016 r. podziałem nieruchomości, decyzja ta stała się bezprzedmiotowa i wygasła.

Wnioskodawca na chwilę obecną nie dokonuje żadnych szczególnych kroków, by znaleźć nabywców przedmiotowych działek. Jedyną czynnością Wnioskodawcy zmierzającą do znalezienia kupca, jest wywieszenie informacji o sprzedaży działek na płocie znajdującym się przy działkach.

Podział działki nastąpił, ponieważ łatwiej jest zbyć działkę o mniejszym areale, niż działkę o dużej powierzchni, która stosunkowo do wielkości powierzchni więcej kosztuje. Niedawno Wnioskodawca założył rodzinę, ma żonę i dwuletniego synka. Nie ma swojego własnego miejsca zamieszkania, mieszka wraz z rodziną w małym wynajętym mieszkanku. Wnioskodawcy zależy na tym, aby odblokować środki, jakie posiada w prawie własności działek i tym samym uzyskać pieniądze na budowę małego domku jednorodzinnego dla rodziny.

Nieruchomości - przed i po podziale, nie były przedmiotem umów najmu, czy dzierżawy. W chwili obecnej są jedynie użytkowane nieodpłatnie przez osobę trzecią. Wcześniej leżały ugorem.

Działki będące przedmiotem zapytania nie są zabudowane.

Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że nie prowadzi i nie prowadził nigdy działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku:

Czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek dokonaną w celach osobistych, powstanie obowiązek uiszczenia podatku VAT na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-6 oraz art. 17 ust. 1 - 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek, które Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż dokonuje On sprzedaży majątku osobistego, wykonując tym samym swoje prawo własności. Wnioskodawca zaznaczył, iż podobny pogląd przedstawił w interpretacjach podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 10 lipca 2008r. (IBPP1/443-567/08/LSz (KAN-3677/4/08/KAN-6933/07/08)); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 7 lipca 2008r. (IPPP1/443-83/07-9/SM); Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 9 czerwca 2008r. (ILPP1/443-295/08-2/AK). Nadmieniono, iż do podobnego wniosku doszedł również WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/WA 1217/07), który uznał, że sprzedaż działek stanowiący majątek osobisty nie podlega opodatkowaniu VAT oraz WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/G1/161/08), który uznał, że sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości odziedziczonej przez osobę fizyczną nie będącą przedsiębiorcą nie jest opodatkowana VAT.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, iż mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe oraz interpretacje podatkowe, w przedmiotowej sprawie brak jest normatywnych przesłanek, aby powyższą czynność opodatkować podatkiem VAT.

Wnioskodawca podniósł, że stan faktyczny sprawy uzasadnia przyjęcie, iż przy tego rodzaju sprzedaży, mającej przecież charakter osobisty obowiązek podatkowy na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 6 oraz art. 17 ust. 1 - 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie powstaje.

W dniu 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 17 ust. 1, ust. 1a – 1g, ust. 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i wywiódł, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazano, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna. Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podniesiono, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzono, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kontekście powyższych wyjaśnień podniesiono, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dalej wskazano, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na względzie tezy płynące z wyżej powołanych rozstrzygnięć TSUE stwierdzono, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z analizy zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, w zakresie sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku, wynika aktywność Wnioskodawcy, która – zdaniem organu - wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wskazano, że w niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca wprawdzie nabył przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży działki.

Z opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując czynności takie jak: podział działki na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej oraz jej utwardzenie, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, angażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 iC-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zaznaczono też, że Wnioskodawca dokonał już w 2013 r. sprzedaży dwóch działek.

Zdaniem organu, podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzono, że podjęte przez Wnioskodawcę ww. działania wskazują, że sprzedaż działek będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa przedmiotowych działek została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Następnie wskazano, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca ma obowiązek uiszczenia podatku od sprzedaży działek należy przeanalizować, czy dostawa ww. działek jest opodatkowana czy korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym zakresie podniesiono, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki:

1) przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;

2) teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Dokonując analizy okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzono, że działki będące przedmiotem zapytania są działkami niezabudowanymi. Jednakże, jak wskazano we wniosku, powstały one w wyniku podziału większej działki o numerze ewidencyjnym 72/1. Przed dokonaniem podziału działki (26 czerwca 2015r.) została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Podział działki i wygaśnięcie ww. decyzji nie oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu. Zatem ww. działki (pierwotnie działka o numerze ewidencyjnym 72/1) przeznaczone są pod zabudowę, czyli są terenem budowlanym.

W związku z powyższym, w opinii organu, dostawa przedmiotowych działek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowych działek nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpatrzono warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nabył w drodze darowizny ww. działkę o numerze ewidencyjnym 72/1, z której zostały wydzielone mniejsze działki. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził nigdy działalności gospodarczej, zatem działki ani przed podziałem ani po podziale nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym, zdaniem organu, dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy organ stwierdził, że dokonując dostawy działek, powstałych w wyniku podziału działki nr 72/1 - jako terenu niezabudowanego, lecz przeznaczonego pod zabudowę, czyli terenu budowlanego, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i dokona ww. dostawy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca dokona czynności podlegających opodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ dostawa działek nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działek.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wyjaśniono, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 6 (w szczególności art. 15 ust. 1 i 2), oraz art. 17 ust. 1 - 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż skarżącego obciąża obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek;

- przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 wyż. cyt. ustawy, poprzez ich niestosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i błędne uznanie, że przedmiotowa czynność zbycia działek nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie uzasadnia przyjęcia, iż zachodzi obowiązek uiszczenia podatku VAT od sprzedaży przedmiotowych działek. Czynność zbycia działek stanowi bowiem sprzedaż majątku osobistego, wykonywaną okazjonalnie i nie zmierza ona do nadania jej stałego charakteru. Stanowi jedynie wykorzystanie przysługującego skarżącemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Według skarżącego taka czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług. Powyższe traktowanie wskazanej czynności jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, potwierdza również orzecznictwo sądowe.

Skarżący stoi na stanowisku, że podjęte przeze niego działania należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu nie jest obowiązany do uiszczenia podatku VAT od sprzedaży działek.

Skarżący wskazał również, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tym samym nie nakłada on na skarżącego zobowiązania do zapłaty podatku VAT. Skarżący nie zgodził się z organem, iż nie zachodzą w niniejszej sprawie podstawy do zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt. 33 cyt. ustawy. Według skarżącego po dokonaniu podziału nieruchomości obejmującej działkę nr 72/1, nieruchomość ta przestała istnieć, a więc wygasła też decyzja o warunkach zagospodarowania przestrzennego dotycząca tejże nieruchomości, a teren przedmiotowych działek nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Działki te obejmują grunty rolne. W związku z powyższym, ewentualnie w przypadku nie uwzględnienia stanowiska wnioskodawcy w zakresie niepodlegania obowiązkowi podatkowemu na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy., dostawa działek powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt. 33 cyt. ustawy, ponieważ działki stanowią tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Skarga dotyczyła interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W skardze strona postawiła m.in. zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-6 i art. 17 ust. 1-2b ustawy o VAT (dalej również nazywanej u.p.t.u.) poprzez ich błędne zastosowanie, tj. niezasadne uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług i obciąża go obowiązek uiszczenia tego podatku w związku ze sprzedażą działek.

Odnosząc wskazane przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, tj. w sytuacji gdy wnioskodawca dokona kolejnej sprzedaży nieruchomości gruntowej, którą otrzymał w drodze darowizny, a następnie dokonał jej podziału na 7 mniejszych działek, wydzielił drogę wewnętrzną oraz ją utwardził, a także wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czynności sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku spełnione zostały warunki do uznania planowanej dostawy kolejnych działek gruntu za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Skarżący stoi na stanowisku, że dokonana już i planowana przez niego kolejna sprzedaż przedmiotowych gruntów nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

W opinii Sądu, poglądu tego nie można zaakceptować. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana już i planowana sprzedaż kolejnych działek powstałych z podziału nieruchomości, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Nie ulega wątpliwości, że w celu sprzedaży gruntów, właściciel nie musi występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Tymczasem, skarżący podjął takie działania na swój wniosek oraz koszt. Również podział nieruchomości nastąpił z inicjatywy skarżącego. Podział nieruchomości, w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 46 poz. 543 ze zm.), obowiązujący w dniu wydania decyzji zatwierdzającej podział działki, następuje na wniosek strony, która ma w tym interes prawny. Podnieść przy tym należy, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań skarżącego we wzajemnym ich powiązaniu. Również sam fakt nie ponoszenia nakładów na działania marketingowe czy też na uzbrojenie terenu, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego - działalności skarżącego.

Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że sprzedawane sukcesywnie grunty stanowić będą czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym należy przyznać rację organowi, że dostawa przedmiotowych działek nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, gdyż dotyczyć będzie dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oraz odbywać się będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180 i C-181/10), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. Akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13; z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 464/15). Nie ulega wątpliwości, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, bowiem ani przepisy, ani wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie wymieniają katalogu takich czynności.

W tym stanie rzeczy należy wskazać, że zasadnie organ interpretacyjny, po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uznał, że na zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, sukcesywna ich sprzedaż. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek skarżącego, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. 2 art. 2 pkt. 33 u.p.t.u., poprzez ich niestosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i błędne uznanie, że przedmiotowa czynność zbycia działek nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że jest on również niezasadny.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem zwolnione od podatku od towarowa usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie dwa warunki, tj.: - przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany; - teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że działki, będące przedmiotem zapytania są działkami niezabudowanymi. Jednakże, jak wskazano we wniosku, powstały one w wyniku podziału większej działki o numerze ewidencyjnym 72/1. Przed dokonaniem podziału działki (26 czerwca 2015r.) została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Podział działki, jak słusznie zauważył organ interpretujący, nie spowodował wygaśnięcia ww. decyzji, co oznacza, że nie zmienia się przeznaczenie terenu. Zatem ww. działki (pierwotnie działka o numerze ewidencyjnym 72/1) przeznaczone są pod zabudowę, czyli są terenem budowlanym.

W związku z powyższym, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji (str. 9-10) oraz odpowiedzi na skargę (str. 7-9), że dostawa przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższego, zarzut skargi naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.P.C.