Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 81/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a - 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r nr [...] Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko Miasta G. przedstawione we wniosku z 6 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji przekazania władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości opisanych we wniosku, w kalkulacji proporcji, o których mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT).- jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ostatecznej korekty podatku, o której mowa wart. 90c ust. 1 ustawy o VAT, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla Wnioskodawcy lub jednostki budżetowej realizujących nabycie, w sytuacji gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe - jest nieprawidłowe,

- ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dla danego roku podatkowego, z uwzględnieniem danych niescentralizowanych jednostek, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonania rocznej korekty wynikającej z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dla danego roku podatkowego, z uwzględnieniem danych niescentralizowanych jednostek, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonania rocznej korekty wynikającej z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację - jest prawidłowe,

- zastosowania sposobu określania proporcji odpowiadającej specyfice działalności na podstawie klucza godzin/powierzchni - jest nieprawidłowe.

W opisanym wniosku Miasto G. przedstawiło następujący stan faktyczny.

Wskazało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Ponadto w ramach jego struktury funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Stronę na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych.

Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT.

Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca oraz jego jednostki budżetowe dokonują:

A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek.

B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

Po stronie Wnioskodawcy oraz jego jednostek występują również zdarzenia niestanowiące działalności gospodarczej:

C. polegające na uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę określonych wpływów - w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, innych podatków i opłat mu należnych oraz udziału w podatkach dochodowych, opłaty komunikacyjnej;

D. niezwiązane z bezpośrednim uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury komunalnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw. etc.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Wnioskodawca oraz jego jednostki budżetowe korzystają (lub zamierzają skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Strona dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Z kolei w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz czynności zwolnionych z opodatkowania (A-B), Wnioskodawca oraz jego jednostki budżetowe w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego stosuje lub zamierza stosować proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest przez Wnioskodawcę oraz przez jego jednostki budżetowe odliczany.

Strona i jej jednostki budżetowe ponoszą również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT, jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych i utrzymaniem budynków administracyjnych, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja, jak również związane z zarządzaniem obiektami infrastruktury sportowej (dalej: wydatki mieszane).

Mogą również zdarzyć się takie wydatki, w tym w szczególności wydatki inwestycyjne, co do których Wnioskodawca będzie w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacje takie mogą dotyczyć m.in. wydatków poniesionych w związku z budową hali sportowej, basenu, kortu tenisowego itd. W przypadku takich inwestycji Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie wskazać w jakich dniach/godzinach obiekty wykorzystywane są lub też będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto Podatnik w niektórych sytuacjach może również ponosić taki rodzaj wydatku, w przypadku których będzie mógł on precyzyjnie rozdzielić, jaka jego część wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej i dla celów innych niż działalność gospodarcza. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w odniesieniu do wydatków związanych z opłatami za energię elektryczną nabywanych przez jednostkę budżetową Podatnika (np. szkolę), które to następnie są częściowo refakturowane na podstawie podliczników na podmiot prowadzący sklepik szkolny. W tej konkretnej sytuacji część opłaty za energię elektryczną wykorzystywana będzie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca będzie w stanie precyzyjnie ustalić jaka część ponoszonych przez niego wydatków przeznaczona jest na cele jego działalności gospodarczej, a jaka na inne cele (w szczególności na cele własne szkoły).

Wydatki mogą być ponoszone zarówno przez Stronę, jak i jej jednostki budżetowe działające w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w przypadku skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego dla wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz czynności zwolnionych z opodatkowania (A-B), w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca przy ustalaniu powyższej proporcji, do obrotu, o którym mowa w treści regulacji, powinien wliczać obrót z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji przekazania władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości?

2. Czy w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe, Wnioskodawca powinien do takich nabyć stosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej realizującej takie nabycie?

3. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca na swoją rzecz lub poprzez swoje jednostki budżetowe dokonuje nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, poprzez których dany wydatek został pierwotnie dokonany, czy też dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, która wykorzystywała nabyty środek trwały lub wartość niematerialną i prawną do celów swojej działalności?

4. Czy w przypadku korekty o której mowa w art, 90c ust 1 ustawy o VAT Strona ma możliwość dokonania jej w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym, w którym dostępne będą dane rzeczywiste dla zakończonego roku podatkowego wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej, czy też taka korekta musiałaby być dokonana w styczniu na podstawie danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy?

5. Czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację?

6. Czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dla roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych. Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej z art. 91 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację?

7. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca jest w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i dla celów innych niż działalność gospodarcza np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Wnioskodawcy działającego także przez swoje jednostki budżetowe, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice tej wyszczególnionej działalności?

W złożonym wniosku Strona - G. Miasto na prawach powiatu w zakresie pytania nr 1 stwierdziło, że w przypadku skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego dla wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz czynności zwolnionych z opodatkowania (A-B), w oparciu o proporcję określoną w art, 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca przy ustalaniu powyższej proporcji, do obrotu, o którym mowa w treści regulacji, powinien wliczać obrót z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji obejmujących przekazanie władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości.

W zakresie pytania nr 2 stwierdzono, że w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe, Wnioskodawca powinien do takich nabyć stosować sposób określenia proporcji właściwy dla Wnioskodawcy lub jednostki budżetowej realizujących takie nabycie, w szczególności dokonujących zapłaty z tytułu nabycia.

W zakresie pytania nr 3 Miasto G. stwierdziło, że w przypadku dokonywania nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien brać pod uwagę dane jednostki budżetowej/Wnioskodawcy, przez który to podmiot dany wydatek został pierwotnie zrealizowany, w szczególności gdy Wnioskodawca lub określona jednostka budżetowa dokonali zapłaty z tytułu danego nabycia.

W zakresie pytania nr 4 zaprezentowano pogląd , iż w przypadku korekty o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma możliwość dokonania jej w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym wynikającym z ustawy o finansach publicznych, w którym dostępne będą dane rzeczywiste wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej dla zakończonego roku podatkowego.

Strona w zakresie pytań nr 5 i nr 6 stwierdziła, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu zarówno sposobu określenia proporcji przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak i proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dla danego roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej odpowiednio z art. 90c ust. 1 i z art. 91 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację.

W zakresie pytania nr 7 Wnioskodawca uznał, że w sytuacji, gdy jest w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Wnioskodawcy działającego także przez swoje jednostki budżetowe, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice tej wyszczególnionej działalności.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla G. – miasta na prawach powiatu indywidualną interpretację nr [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku 1 i 6 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku 2, 3, 4, 5 i 7 jest nieprawidłowe.

W zakresie wątpliwości Wnioskodawcy czy w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, który wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe. Wnioskodawca powinien do takich nabyć stosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej realizującej takie nabycie (pytanie nr 2) Organ wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Stwierdzono, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem organu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślono, że w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT ustawodawca sprecyzował, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazano także, iż Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193). Wyjaśniono, że rozporządzenie to określiło w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt ł i 2 rozporządzenia). Wskazano, że w tym rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze, natomiast w myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Organ wydający interpretację podniósł, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

- samorządowej jednostki budżetowej.

- samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Organ wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy m.in. sytuacji, gdy Wnioskodawca ze względu na swoją funkcję w strukturze organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego realizowałby przez urząd miasta (odrębną jednostkę budżetową) inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku szkoły, który wykorzystywany jest przez inne jednostki budżetowe (np. wspólny budynek dla szkoły podstawowej i gimnazjum, które są dwiema odrębnymi jednostkami budżetowymi). Wydatki związane z inwestycją przewidziane zostałyby w planie finansowym urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednakże wykorzystywane byłyby przez szkołę i gimnazjum - tj. inne jednostki budżetowe. Mogą wystąpić również sytuacje, w których wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę lub jego jednostkę budżetową może w późniejszym okresie być wykorzystywany w toku działalności jedynie przez inną jednostkę budżetową, która to jednostka nie dokonała pierwotnie danego nabycia (np. zakup przez szkołę, wykorzystanie przez ośrodek pomocy społecznej).

Wyjaśniono, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów działalności gospodarczej nie będzie możliwe podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych".

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (jst):

- będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup.

- będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę (jst) i inną jednostkę i jednocześnie będzie możliwość przyporządkowania, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, i urzędu obsługującego jst - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej i urzędu obsługującego jst, wykorzystujących zakupy.

- będzie wykorzystywany przez kilka innych jednostek i jednocześnie będzie możliwość przyporządkowania jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby każdej z jednostek organizacyjnych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupy.

Organ podniósł, że w sytuacji, gdy nie będzie możliwości wyodrębnienia, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę (jst) oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) - będzie Wnioskodawca. Skoro, więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej - winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W zakresie pytania nr 3 gdzie wątpliwość Miasta G. dotyczyła ustalenia czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca na swoją rzecz lub przez swoje jednostki budżetowe dokonuje nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1, przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, przez których dany wydatek został pierwotnie dokonany, czy też dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, która wykorzystywała nabyty środek trwały lub wartość niematerialną i prawną do celów swojej działalności, Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku oblicza się przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty te powinny być dokonywane - tak jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie - odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej według współczynnika wyliczonego odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za rok podatkowy. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonuje korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany według współczynnika właściwego dla jednostki, według którego dokonał odliczenia wstępnego.

Zdaniem organu w sytuacji gdy Wnioskodawca na swoją rzecz lub przez swoje jednostki budżetowe dokonuje nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, która wykorzystywała nabyty środek trwały lub wartość niematerialną i prawną do celów swojej działalności.

Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 4, gdzie Miasto G. przedstawiło swoje wątpliwości dotyczące ustalenia, czy w przypadku korekty, o której mowa w art, 90c ust 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma możliwość dokonania jej w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym, w którym dostępne będą dane rzeczywiste dla zakończonego roku podatkowego wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej, czy też taka korekta musiałaby być dokonana w styczniu na podstawie danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT ma możliwość dokonania jej w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym wynikającym z ustawy o finansach publicznych, w którym dostępne będą dane rzeczywiste wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej dla zakończonego roku podatkowego.

Organ wydający interpretację stwierdził, że przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego, przy czym przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Organ stanął na stanowisku, że w przypadku korekty, o której mowa w art. 90 c ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku (tj. styczeń lub I kwarta! - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie), a nie jak twierdzi Wnioskodawca, dopiero w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym wynikającym z ustawy o finansach publicznych tj. w deklaracji za czerwiec roku następującego (w przypadku rozliczeń miesięcznych) na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego wynikających z zatwierdzonych sprawozdań z wykonania budżetu lub w deklaracji za drugi kwartał roku następującego (w przypadku rozliczeń kwartalnych) także na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego wynikających z zatwierdzonych sprawozdań z wykonania budżetu, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a. przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zwrócono także uwagę, że stosownie do § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Nadto wskazano, że na mocy art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Zdaniem organu w świetle wyżej powołanych przepisów podatnik, ma możliwość dokonania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 c ust. 1 ustawy, na podstawie rzeczywistych danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej dla zakończonego roku podatkowego (mogą być to dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy), a stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 nie było prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania z punktu 5 dotyczące ustalenia, czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych. Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację.

Zdaniem organu dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny - sposób określenia proporcji jest bowiem wyliczany na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jednocześnie jak wykazano powyżej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych istnieje możliwość wyliczania go na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zaakcentowano, że po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub 1 kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany, przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które wybrały opcję wyliczania sposobu określania proporcji na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, korekta będzie się odbywała na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.

Organ wyjaśnił, że Wnioskodawca, dokona centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., a zatem, jeżeli w celu wstępnego obliczenia kwoty podatku naliczonego (w trakcie roku 2017) w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, Wnioskodawca przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy tj. 2016, to korekta będzie odbywała się na podstawie realnych danych za rok 2017. W tej sytuacji Wnioskodawca w roku podatkowym, w którym zostanie wprowadzana centralizacja rozliczeń z jego jednostkami organizacyjnymi, dla celów ustalenia sposobu określenia proporcji będzie uwzględniać niescentralizowane dane. Dokonując korekty rocznej zgodnie z art. 90c ust. 1 Wnioskodawca uwzględni dane z roku 2017, a więc dane dla zakończonego roku podatkowego uwzględniające centralizację rozliczeń.

W zakresie wątpliwości dot. pyt. 7, gdzie jak podał Wnioskodawca jest w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i dla celów innych niż działalność gospodarcza np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, gdzie sytuacja wskazał iż sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w odniesieniu do wydatków związanych z opłatami za energię elektryczną nabywanych przez jednostkę budżetową Podatnika (np. szkolę), które to następnie są częściowo refakturowane na podstawie podliczników na podmiot prowadzący sklepik szkolny i tej konkretnej sytuacji część opłaty za energię elektryczną wykorzystywana będzie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a Wnioskodawca będzie w stanie precyzyjnie ustalić jaka część ponoszonych przez niego wydatków przeznaczona jest na cele jego działalności gospodarczej, a jaka na inne cele (w szczególności na cele własne szkoły), i zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice tej wyszczególnionej działalności organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o Vat to organ zaaprobował ten pogląd . Organ zaznaczył przy tym, iż w takiej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a w stosunku do tych towarów i usług.

W odniesieniu do dalszej części wniosku, gdzie Wnioskodawca podał iż w przypadku wydatków poniesionych w związku z budową hali sportowej, basenu, kortu tenisowego itd. gdzie jest w stanie precyzyjnie wskazać w jakich dniach/godzinach obiekty wykorzystywane są lub też będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować do działalności związanej z zarządzaniem salą sportową odmienny sposób określenia proporcji oparty np. na średniorocznej liczbie godzin, podczas których sala sportowa wykorzystywana jest do celów prowadzenia działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej liczbie godzin wykorzystywanych przy tej działalności i poza nią co umożliwi zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji i obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na przedmiotową inwestycję, niż gdyby do wszystkich wydatków jednostki budżetowej zastosować jeden wspólny sposób określenia proporcji to organ tego stanowiska nie zaaprobował uznając je za wadliwe .

Wskazał iż w art. 86 ust. 2c ustawy podano kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazał organ iż w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy'", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Organ wskazał, iż wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Podkreślił organ iż rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W dalszej części przywołał treść; § 3 ust. 2, ust. 3 rozporządzenia normujące sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej jak i treść; § 2 pkt 4 pkt 9 .

Organ wydający interpretację zauważył , że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, których działanie ma charakter "niekomercyjny" i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, dotacje, które stanowią znaczną część przychodów jednostki budżetowej w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.

Zwrócono uwagę, że samorządowa jednostka budżetowa zobowiązana jest do sporządzenia i przedstawienia sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego samorządowej jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, w którym wykazuje dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej. Zatem, uznać należy, że samorządowa jednostka budżetowa jest w posiadaniu informacji dotyczących wysokości dochodów wykonanych. Jest w stanie również określić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż jak wskazano w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji jest to obrót określony dla potrzeb art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. A zatem w sposób precyzyjny Wnioskodawca ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.

Nadto organ wskazał, iż ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym samorządowej jednostce budżetowej możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Oceniając zatem pogląd Miasta G. co do sposobu określenia proporcji według metody powierzchniowo-czasowej interpretator uznał iż nie może zostać on uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W ocenie organu sposób ten nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez samorządową jednostkę budżetową, a także sposobu finansowania tego podmiotu, a metoda powierzchniowo-czasowa oddaje jedynie wielkość powierzchni używanej do poszczególnych rodzajów działalności w określonym czasie, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto nie znajduje żadnego umocowania w przepisach stosowanie odrębnego sposobu określania proporcji dla każdej prowadzonej przez Gminę inwestycji.

Zdaniem organu, Wnioskodawca nie wykazał, że zaproponowane przez niego sposoby są najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pismem z 27 października 2016 r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 października 2016 r. znak: [...] w zakresie zastosowania sposobu określania proporcji odpowiadającej specyfice działalności na podstawie klucza godzin/powierzchni.

W odpowiedzi na opisanie wezwanie pismem Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 października 2016 r. nr [...], stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Miasto G. złożyło skargę do WSA w Gliwicach na interpretację indywidualną z [...] r. nr [...], gdzie Strona zarzuciła opisanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2b oraz ust. 2g w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, co spowodowało uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do stosowania sposobu określenia proporcji odpowiadającej specyfice działalności Miasta na podstawie klucza godzin / powierzchni, mimo że sposób ten będzie najbardziej odpowiadać specyfice dokonywanych przez Skarżącą nabyć, a tym samym będzie bardziej reprezentatywny dla określonej działalności Miasta, niż sposób określenia proporcji wskazany w wydanym na podstawie art.86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów.

Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Trzeba przy tym wskazać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej ocen, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim na wstępie wskazać należy iż w zakresie wątpliwości Wnioskodawcy gdzie jak wskazano w niektórych sytuacjach może ponosić on taki rodzaj wydatku, w przypadku których będzie mógł on precyzyjnie rozdzielić, jaka jego część wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej i dla celów innych niż działalność gospodarcza, a gdzie przykładowo sytuacja taka będzie miała miejsce w odniesieniu do wydatków związanych z opłatami za energię elektryczną nabywanych przez jednostkę budżetową Podatnika (np. szkolę), które to następnie są częściowo refakturowane na podstawie podliczników na podmiot prowadzący sklepik szkolny to organ interpretacyjny jednoznacznie wypowiedział się iż przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Stwierdził iż zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabywane towary i usługi do określonych kategorii czynności nie będzie miał obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a w stosunku do tych towarów i usług czyli nie będzie maił obowiązku stosowania sposobu ustalenia proporcji.

W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia: czy Miasto G. ponosząc wydatki związane z nabyciem towarów i usług w związku z budową hali sportowej, basenu, kortu tenisowego ponosząc wydatki zarówno przez siebie jak i jego jednostki budżetowe działające w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. metody powierzchniowo-czasowej. Wnioskodawca jest zdania, że istnieje możliwość szczegółowego określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Wnioskodawcy, działającego poprzez swoje jednostki budżetowe. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie odmiennego sposobu określenia proporcji dla działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej działalności jednostki budżetowej funkcjonującej w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy mogłoby mieć miejsce przede wszystkim w przypadku wydatków inwestycyjnych (na przykład budowa sali sportowej). W takiej sytuacji Wnioskodawca może zastosować do działalności związanej z zarządzaniem salą sportową odmienny sposób określenia proporcji oparty np. na średniorocznej liczbie godzin, podczas których sala sportowa wykorzystywana jest do celów prowadzenia działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej liczbie godzin wykorzystywanych przy tej działalności i poza nią. Takie działanie umożliwi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na przedmiotową inwestycję, niż gdyby do wszystkich wydatków jednostki budżetowej zastosować jeden wspólny sposób określenia proporcji. Tym samym ten sposób ustalenia proporcji odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej i wyszczególnionej działalności Miasta działającej także przez swe jednostki budżetowe i dokonywanych przez ten podmiot nabyć.

Organ jest przeciwnego zdania. W jego ocenie sposób określenia proporcji według metody powierzchniowo-czasowej nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Przede wszystkim sposób ten nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez, samorządową jednostkę budżetową, a także sposobu finansowania tego podmiotu, gdzie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.2015r. działalność samorządowej jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Metoda powierzchniowo-czasowa oddaje jedynie wielkość powierzchni używanej do poszczególnych rodzajów działalności w określonym czasie, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem w ocenie organu zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto nie znajduje żadnego umocowania w przepisach stosowanie odrębnego sposobu określania proporcji dla każdej prowadzonej przez Gminę inwestycji.

Zdaniem Sądu stanowisko organu co do odmowy zastosowania dla obliczenia kwoty podatku naliczonego sposobu określenia proporcji według metody powierzchniowo-czasowej przez organ interpretacyjny jest prawidłowe .

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług .

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy jak i ustawa VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako nie związanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie VAT ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej zwane rozporządzenie), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz przepisy rozporządzenia (w szczególności § 3 ust. 3), należy stwierdzić, że organ słusznie uznał stanowisko skarżącego Miasta G. za nieprawidłowe. W świetle powyższych regulacji prawnych Miasto G. nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. W tym stanie rzeczy organ nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2b w zw. z ust. 2g ustawy o VAT.

W przypadku objętym zapytaniem ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Powyższy przepis jest implementacją art. 168a dyrektywy, według którego w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Ustawodawca krajowy nie przewidział jednak takiej możliwości dla wydatków związanych z eksploatacją środka trwałego, a – na co już wyżej wskazano – jednostki samorządu terytorialnego w zakresie liczenia proporcji objął szczególną regulacją (rozporządzenie). Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Miasto G. nie może w stosunku do przedmiotowych odrębnych inwestycji w postaci; kortu tenisowego, hali sportowej, basenu ustalić i stosować odrębnej proporcji, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.