Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1463/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] września 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz I. S. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 kwietnia 2018 r. I.S. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] marca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 80.135,41 zł za okres od I raty 2001 r. do IV raty 2015 r. z tytułu podatku od nieruchomości, odmowy umorzenia odsetek od ww. zaległości podatkowej w kwocie 60.122 zł, odmowy umorzenia należności głównej do wysokości 50.000 zł oraz odmowy rozłożenia pozostałej kwoty zaległości na 60 rat.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Wnioskiem z 25 kwietnia 2016 r. wpłynął wniosek Strony do Prezydenta Miasta P. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] ; alternatywnie umorzenie w całości odsetek od należności głównej oraz umorzenie kwoty głównej do wysokości 50.000 zł i rozłożenie jej spłaty na 60 rat z możliwością wcześniejszej spłaty.

1.2. Decyzją z [...] września 2017 r. Prezydent Miasta P.(zwany dalej: "organem pierwszej instancji") odmówił udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona utrzymuje się z renty w wysokości 1000 zł brutto, która została zajęta w postępowaniu egzekucyjnym. Część nieruchomości Strona wynajmuje na cele mieszkaniowe swojej córce M.S. zamieszkującej w przedmiotowej nieruchomości z partnerem i synem za symboliczny czynsz w wysokości 500 zł rocznie. W nieruchomości zamieszkuje również syn Strony - M.S., który jest samodzielny finansowo, natomiast córka ponosi bieżące koszty eksploatacyjne, na które składają się: telefon, Internet ok. 70 zł miesięcznie, odprowadzanie ścieków ok. 255 zł za 3 miesiące. Ponadto ustalono, że wnioskująca ma problemy zdrowotne i w związku z leczeniem ponosi koszty w wysokości ok. 160 zł i wizyty u stomatologa (240 zł, 100 zł, 120 zł). Mąż Strony J.S. zmarł w roku [...] , a zaległość z tytułu podatku od nieruchomości istnieje od roku 2001 r. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Stronę do uzupełnienia wniosku m.in. o przedstawienie dochodów dzieci oraz rachunków potwierdzających wysokość opłat na utrzymanie gospodarstwa domowego, jednakże na powyższe wezwania Strona nie odpowiedziała.

Organ twierdzi, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest dużymi kubaturowo budynkami, co stanowi określoną wartość majątkową i może być zarówno źródłem dochodu i przedmiotem swobodnego obrotu. Podatniczka w celu poprawienia swojej sytuacji finansowej mogłaby wynająć część pomieszczeń osobom trzecim np. na działalność gospodarczą.

1.3. Pismem z 6 października 2017 roku Skarżąca złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji, której zarzucono:

- naruszenie 210 § 4 w zw. z 124 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu i niewskazaniu, czy organ stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p.,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w aspekcie wystąpienia ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p., w szczególności poprzez oparcie decyzji na niezłożeniu przez wnioskodawczynię dokumentów, które są nierelewantne dla sprawy oraz rzekomym niewyjaśnieniu przez wnioskodawczynię okoliczności związanych z sytuacją majątkową jej dzieci, która to sytuacja nie ma żadnego znaczenia dla sprawy w kontekście art. 67a § 1 O.p., albowiem nie dotyczy podatnika.

1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "organem drugiej instancji"; "organem odwoławczym"; "SKO") decyzją z [...] marca 2018 roku utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P..

Organ drugiej instancji podniósł, że dla prawidłowej oceny sytuacji podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową konieczne jest m.in. zbadanie przez organ sytuacji majątkowej rodziny podatnika. Wskazał, że zarówno we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. jak również w późniejszych pismach składanych w toku postępowania (z: 23 maja 2016 r., 27 czerwca i 25 lipca 2017 r.) Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podnosiła, iż pomoc w spłacie zadłużenia zaoferowała jej najbliższa rodzina oraz, że jej dzieci - córka M.S. i syn M.S. ponoszą wydatki na utrzymanie domu.

W ocenie organu odwoławczego, skoro Skarżąca nie ujawniła na wezwanie organu pierwszej instancji dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności sytuacji majątkowej jej i jej rodziny, organ podatkowy uprawniony był nie tylko do dokonania oceny sytuacji Strony na podstawie tego materiału dowodowego, który udało mu się zgromadzić we własnym zakresie, ale wręcz mógł odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na brak współpracy podatnika z organem podatkowym w zakresie ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy i nieprzedstawienia na żądanie organu stosownych dowodów. W takim stanie rzeczy SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji uprawniony był uznać, iż w sprawie niniejszej nie występują przesłanki udzielenia ulgi podatkowej, o których jest mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji, poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu i niewskazaniu, czy organ stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p.;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w aspekcie wystąpienia ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 155 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji, poprzez wyciągnięcie przez Organ negatywnych konsekwencji dla Skarżącej z faktu nieprzedłożenia przez Skarżącą w toku postępowania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów przez jej najbliższych, wysokości comiesięcznych rachunków, w sytuacji gdy Skarżąca nie jest i nie była w posiadaniu żądanych dokumentów;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Prezydenta Miasta P. w sytuacji, gdy powyższa decyzja, w skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powinna zostać uchylona.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w kwestii istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, przekonująco uzasadniły decyzje i zmieściły się w granicach uznania administracyjnego odmawiając ulg w spłacie zaległości podatkowych.

5. Skarga jest zasadna. Uzasadnienie decyzji wydanych w tej sprawie nie pozwala przyjąć, jaki stan faktyczny organy uznały za ustalony i jakie są powody odmowy udzielenia żądanych ulg. W szczególności nie wiadomo jak organ ocenił istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (powołane są wyroki publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

6.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

6.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

8. Treść zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej wskazuje, że dla organów istotne okazało się to, że Skarżąca nie przedstawiła dochodów swoich dzieci oraz wszystkich rachunków za media. Z akt sprawy, w szczególności z oświadczeń Skarżącej wynika, że jej dzieci są dorosłe i usamodzielnione, zamieszkują pod jednym dachem ze Skarżącą, lecz prowadzą odrębne gospodarstwa domowe. Z racji wspólnego zamieszkiwania córka Skarżącej ponosi bieżące koszty eksploatacyjne mieszkania, a tym samym kosztów tych nie podnosi Skarżąca.

Organ nie wyjaśnia, jakie są podstawy prawne uzależniania rozstrzygnięcia sprawy, bo tak można odczytać uzasadnienie decyzji, od wylegitymowania się przez Stronę z dochodów swoich dzieci. To, że córka Skarżącej ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem mieszkania (domu) Skarżącej nie czyni jej stroną niniejszego postępowania. To samo dotyczy jej syna, także zamieszkującego pod jednym adresem. Dzieci Skarżącej nie są osobami solidarnie odpowiadającymi za zaległości podatkowe. Nie wiadomo, czy i na jakiej podstawie organ poczytuje istnienie obowiązku alimentacyjnego dzieci względem Skarżącej i - być może - z tego wywodzi konieczność ustalenia stanu finansowego jej dzieci. Samo zaoferowanie pomocy Skarżącej przez jej dzieci w ponoszeniu kosztów bieżącego utrzymania nie stanowi podstawy do uczynienia bazą ustaleń dowodowych w tej sprawie także stanu finansowego jej dzieci. Skoro Skarżąca nie prowadzi wspólnego gospodarstwa z dziećmi to nie musi posiadać dokumentów o dochodach dzieci, o które zwracał się organ pierwszej instancji, ani też nie musi posiadać wiedzy o wysokości dochodów uzyskiwanych przez jej dzieci. Usamodzielnione dzieci nie mają przecież obowiązku legitymowania się rodzicowi z danych o swojej osobistej sytuacji finansowej, w tym ujawniać wysokości swoich dochodów.

Niezrozumiałe jest też usilne dociekanie przez organy jak kształtują się rachunki za media. Skarżąca przecież wyraźnie wskazuje, że tych kosztów nie ponosi (ponosi je w całości córka), więc nie obciążają one jej sytuacji finansowej. To powinno wystarczyć dla ustalenia tego wątku stanu faktycznego sprawy. Wytykanie, że Skarżąca nie potrafiła udowodnić jaka jest wysokość rachunków za media, skoro tych rachunków nie opłaca, nie ma uzasadnienia.

9. 1. Organ podkreśla, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest dużymi kubaturowo budynkami, a Strona w celu poprawy swojej sytuacji finansowej mogłaby wynająć część pomieszczeń osobom trzecim. Skarżąca argumentuje jednak, że z uwagi na znaczne obciążenia hipoteczne nie da się jej sprzedać ani wynająć (ryzyko egzekucyjnej sprzedaży).

Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej nie sposób się dowiedzieć jaka jest wartość nieruchomości i jak kształtują się obciążenia hipoteczne. Organ nie weryfikował podstaw swojego twierdzenia o możliwości wynajmu budynków. Nie wiadomo, czy owe budynki przedstawiają obecnie wartość gospodarczą i można z nich czerpać bieżące dochody. Jakkolwiek Skarżąca wywodzi, że obciążenia hipoteczne (12 hipotek) są znaczne; tylko jeden z wierzycieli ma roszczenia na blisko 4 mln zł, to z uzasadnienia decyzji nie sposób wywieść, czy obciążenia hipoteczne dotyczą nieruchomości mieszkalnej Skarżącej, czy też nieruchomości gospodarczej, a może jest to jedna nieruchomość.

Jeżeli konieczną okaże się ocena potencjału gospodarczego nieruchomości Skarżącej organ rozważy także przeprowadzenie oględzin części gospodarczej nieruchomości.

9.2. Zaznaczyć należy, że organ ocenia stan faktyczny na datę jej rozstrzygania. Nie można przyznać racji Skarżącej, która oczekuje udzielenia jej ulg argumentując to spodziewanym znacznym pogorszeniem jej sytuacji majątkowej po licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Powodem udzielenia ulg w spłacie nie może być spekulowanie co do przyszłości. Nawet w przypadku odmowy udzielenia ulg w spłacie - czego Sąd nie może wykluczyć - takie rozstrzygnięcie nie będzie korzystać z powagi rzeczy osądzonej. A więc znacząca zmiana sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej może uprawniać do wnioskowania o ulgi w tym nowym, zmienionym stanie faktycznym.

10. Faktem niespornym jest, że zaległości objęte przedmiotową decyzją narastały wiele lat, od 2001 r. Doświadczenie życiowe i logika wskazuje, że sytuacja majątkowa Skarżącej mogła być w poprzednich latach lepsza, gdy żył jej mąż, gdy Skarżąca miała potencjał zarobkowania, który obecnie z uwagi na stan zdrowia utraciła. Przeszłość oraz okoliczności i czas powstawania zaległości podatkowych nie mogą jednak organowi przesłaniać tego, że stan faktyczny sprawy w kontekście przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. należy ustalić na datę wydawania decyzji, a nie retrospektywnie.

11. Uchylając decyzje Sąd zwraca uwagę, że dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy przejść do drugiego etapu postępowania polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w ramach uznania administracyjnego, czy wobec (mimo) istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego umorzenie zostanie przyznane, czy nie.

W tym miejscu należy nawiązać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że: "Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji." Jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3005/12: "Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności organu. Wręcz przeciwnie to właśnie uznanie obliguje organ do rzetelnego, pełnego i wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego i wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego organ na tle określonego stanu faktycznego mimo istnienia przesłanek do udzielenia ulgi, nie zastosował jej. Proces podejmowania decyzji w ramach uznania administracyjnego musi bowiem być na tyle opisany w uzasadnieniu decyzji i wynikać z zebranego materiału dowodowego, by mógł poddawać się ocenie sądu rozpoznającego skargę na taka decyzję".

12. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że organ nie w pełni rozumie metodologię postępowania podatkowego w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Ustalenie stanu faktycznego sprawy i ocena istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego krzyżuje się w wywodach tej decyzji z uznaniem administracyjnym. Organ odwoławczy powinien zwrócić uwagę na tę wadę i uchylić decyzję.

Na podstawie lektury decyzji Sąd nie jest w stanie odtworzyć sposobu rozumowania organu podatkowego i rozpoznać argumentacji, jaka przemawiała za zaskarżonym rozstrzygnięciem sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organy wyraźnie określą jaki stan faktyczny uznają za udowodniony. Na tym tle wypowiedzą się, czy uznają, że w ustalonych realiach sprawy uznają istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy nie. Dopiero po stwierdzeniu, że chociaż jedna z tych przesłanek istnieje organ może wypowiadać się o tym, czy poruszając się w ramach uznania administracyjnego przyznaje żądane ulgi w spłacie, czy nie, wyjaśniając też, jakimi wartościami kieruje się w ramach tego uznania.

13. Omówione przez Sąd mankamenty postępowania i decyzji ogniskują się w ostatnim akapicie decyzji organu odwoławczego: "Skoro zatem na podstawie przedłożonych przez wnioskodawczynię danych organ podatkowy doszedł do wniosku, że aktualnie uzyskiwany przez dłużniczkę dochód i pomoc finansowa rodziny nie dają gwarancji spłaty nawet części zaległości we wnioskowanych ratach, to uzasadniona była odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi z uwagi na brak ww. efektywnej możliwości realizacji zobowiązań przez wnioskodawczynię." Po pierwsze, organ nie wyjaśnia dlaczego i na jakiej podstawie uznaje, że ważne jest wykazanie potencjału finansowego dzieci Skarżącej. Po drugie, skoro organ uznaje, że Skarżąca nie jest w stanie spłacić w ratach nawet jedynie części (ok. 30 tys. zł zaległości) to nielogicznym jest domniemanie, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 O.p.

Obawy organu co do niezdolności wywiązania się z układu ratalnego należy też oceniać w kontekście art. 259 § 1a O.p., który prowadzi do wygaśnięcia układu ratalnego z mocy prawa w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat.

14. 1. Sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 67a § 1 O.p. w zakresie dotyczącym wadliwości postępowania dowodowego w przedmiocie oceny istnienia lub braku ważnego interesu podatnika. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., co wskazuje, że naruszono także te przepisy. Organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, a nie czyniąc tego naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku, a decyzja ją poprzedzająca podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a.

14.2. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z uwagi na stwierdzone wady polegające na naruszeniu przepisów procesowych niniejszy wyrok nie może być traktowany jako zalecenie organowi udzielenia żądanych ulg w spłacie.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).