Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1179/10 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. w O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1179/10, Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w O. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2010 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji systemów kanalizacyjnych i sanitarnych z tworzyw sztucznych. Działa w formie Spółki z o.o. i jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka opisała umowę zawartą z firmą A dotyczącą sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów, a także dodatkową umowę (w formie załącznika do głównej umowy) dotyczącą działalności reklamowo-promocyjnej oraz usług intensyfikacji sprzedaży, a także na czym polegają wykonywane przez Spółkę A czynności w ramach usługi marketingowej. Wyjaśniła także, że za świadczone usługi spółka otrzymuje wynagrodzenie roczne i jest ono uzależnione od wysokości obrotów netto w transakcjach z wnioskodawcą. Wypłata wynagrodzenie następuje na podstawie faktury VAT ze stawką 22% .

Zdaniem wnioskodawcy świadczone usługi reklamowo-promocyjne (marketingowe) stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), dalej w skrócie ustawa o VAT, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 22 % i powinny być dokumentowane fakturą VAT, a nabywając te usługi wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Wobec tego, iż złożony wniosek nie spełniał wymogów zawartych w art. 14b § 3 oraz 14 f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h tej ustawy wezwał stronę, w terminie siedmiu dniu, do uzupełnienia wniosku o wskazanie symbolu PKWiU dla opisanych we wniosku usług reklamowo-promocyjnych, określonego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. ), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2010 r., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedstawiła klasyfikację przedmiotowych usług według PKWiU z 2008 r.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2010 r. Minister Finansów pozostawił wniosek bez rozpatrzenia stwierdzając, iż pomimo wyraźnie sformułowanego w tym zakresie wezwania o wskazanie klasyfikacji statystycznej wykonywanych czynności (do dnia 31 grudnia 2010 r.) nie przedstawiono właściwej klasyfikacji PKWiU dla usług będących przedmiotem wniosku.

W zażaleniu skarżąca podniosła, że przepis art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie nakłada na wnioskodawcę obowiązku klasyfikowania świadczonych lub nabywanych usług do odpowiedniej grupy PKWiU. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym, albowiem organ nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez podatnika.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi warunek konieczny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązek zaklasyfikowania do właściwego grupowania usług będących przedmiotem wniosku spoczywa na wnioskodawcy. Tym samym klasyfikacja ta stanowi integralną część opisu zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwia właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto wyjaśnił, iż w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego, zmierzającego do zbierania materiału dowodowego i jego oceny.

Nie godząc się z powyższym postanowieniem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że organ podatkowy nie mógł żądać od strony dokonania klasyfikacji statystycznej usług reklamowo-promocyjnych, gdyż klasyfikacja taka jest obowiązkiem organu wydającego interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z normy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie można wywieść bezwzględnego obowiązku wskazania przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, symbolu PKWiU. Wskazał, że z obowiązujących ustaw podatkowych wynikają normy kompetencyjne nakazujące organom podatkowym, w razie zaistnienia określonego stanu faktycznego do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT definiując przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe odwołują się częstokroć do pojęć zdefiniowanych w aktach prawnych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Oznacza to, że organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatnika klasyfikacja określonego towaru lub usługi do określonego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Sąd podał, że powyższe stanowisko potwierdzone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1114/07.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W realiach niniejszej sprawy, dotyczącej wydania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza to, że organ wydający interpretację nie może żądać od podatnika przedstawienia interpretacji standardów i nomenklatur wykonanej przez organ statystyki publicznej ani też żądać przedstawienia stanowiska podatnika co do zaklasyfikowania świadczonej przez niego usługi, a zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego jest prawidłowe czy też nie. Oczywiście w sytuacjach, gdy mamy do czynienia z preferencyjnymi stawkami lub zwolnieniami od opodatkowania, a klasyfikacja konkretnych usług może budzić duże wątpliwości zasadne może być domaganie się od wnioskodawcy wskazania symbolu PKWiU aby się nim wspomóc (co nie zwalnia organu od jego oceny) – nie może to być jednak zasadą.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie można abstrahować od konkretnej treści zapytania skierowanego do Ministra Finansów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zwróciła się z zapytaniem czy usługi reklamowo-promocyjne oraz usługi marketingowe podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Spółka uważa, że tak i powinny być udokumentowane fakturą VAT dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stan faktyczny zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, a odpowiedź na tak postawione pytanie nie powinna chyba nastręczać organowi podatkowemu trudności, a uzależnianie odpowiedzi od wskazania przez wnioskodawcę symbolu PKWiU (według klasyfikacji z 1997 r.) stanowi przejaw skrajnego formalizmu nieznajdującego oparcia w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd ocenił zatem, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby strona wskazała w terminie 7 dni symbole PKWiU dla wskazanych we wniosku usług, co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez wskazanie, iż organ podatkowy w przedmiotowej sprawie naruszył normę przewidzianą w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej uznając, będąc do tego nieupoważnionym, że najistotniejszym elementem pozwalającym na ustalenie właściwej stawki podatkowej jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby strona wskazała w terminie 7 dni symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza wypadkami określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., kontrola instancyjna może dotyczyć wyłącznie tych przepisów, których naruszenie w sposób wyraźny zostało zarzucone w skardze kasacyjnej. Zatem przedmiotem kontroli instancyjnej sąd odwoławczy może objąć jedynie prawidłowość zastosowania przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie spór sprowadza się do zagadnienia, czy wobec treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poza dokładnym opisem stanu faktycznego, zobowiązana jest do wskazania symbolu PKWiU świadczonej przez siebie usługi. Zgodnie z treścią tego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej było by trafne wyłącznie wówczas, gdyby elementem stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie była kwestia kwalifikacji danej usługi pod odpowiedni symbol PKWiU.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w przedmiotowym wniosku podatnik wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie stawki opodatkowania świadczonej przez siebie usługi. Jednocześnie strona szczegółowo opisała jaką usługę świadczy. Zdaniem podatnika świadczone usługi reklamowo-promocyjne (marketingowe) stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 22 % i powinny być dokumentowane fakturą VAT, a nabywając te usługi wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. W stanie prawnym obowiązującym w momencie składania wniosku, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca uchylił tą normę prawną, odstępując od powiązania z klasyfikacjami statystycznymi.

Uwzględniając powyższe uwagi należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w tej konkretnej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem szczegółowo i wyczerpująco opisał jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje. Wyraził również swoją ocenę prawną. Warto również podkreślić, że wnioskodawca nie twierdził w swym wniosku, że przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki, czy też objęta jest zwolnieniem od opodatkowania. W konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący.

Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07 oraz z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.