Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 187/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił B. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał m.in., że podatnik – w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, odliczył od dochodu kwotę [...]zł. poniesioną z tytułu umowy o stypendium fundowane zawartą z córką A. G., na czas określony od dnia 1 maja 1999 r. do dnia 30 czerwca 2002 r. Stypendium miało być płatne z dołu do ostatniego dnia miesiąca. W umowie określono jako cel umowy wyniki w nauce, przy czy miało ono przysługiwać w przypadku średniej ocen 3,0. Za każde 0,1 punktu ustalono dodatkowo kwotę [...]zł. miesięcznie. Górny limit miesięczny stypendium ustalono na kwotę [...]zł.

Podkreślono, że podatnik w 2000 r. dokonał 6 wypłat stypendium, co udokumentowane zostało potwierdzeniami przyjęcia świadczenia: 29 lutego 2000 r. na kwotę [...]zł., 30 kwietnia 2000 r. – na kwotę [...]zł., 30 czerwca 2000 r. na kwotę [...]zł., 31 sierpnia 2000 r. na kwotę [...]zł., 31 października 2000 r. – na kwotę [...]zł. oraz 30 grudnia 2000 r. – na kwotę [...]zł., a więc łącznie [...]zł. Przedłożono także zaświadczenie potwierdzające, ze A. G. jest studentką na Uniwersytecie [...] oraz, że uzyskała średnią ocen za wyniki w nauce –4,22 za V semestr i średnią ocen 4,67 za VII semestr nauki. Niezależnie od powyższego ustalono, że A. G. w 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą, co – jak podkreślono – wyklucza obowiązek alimentacyjny podatnika na rzecz córki.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnikowi nie przysługiwało odliczenie od podatku, na podstawie obowiązującego w 2000 r. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ponieważ w żadnym wypadku wypłacanych córce podatnika świadczeń nie można uznać za trwały ciężar w rozumieniu tego przepisu. Zawartą przez podatnika z córką umowę potraktowano, jako umowę darowizny z poleceniem.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 122, 123, 247 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu odwołania podatnik polemizował ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii niekorzystnego dla strony zakwalifikowania wypłacanego świadczenia. Zdaniem podatnika organ podatkowy, na podstawie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji powinien wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia czy umowa o stypendium za wynika w nauce, zawarta w dniu 1 maja 1999 r., jest w istocie darowizną czy też nie. Zdaniem podatnika organ w tym zakresie nie posiada samodzielnych uprawnień.

Podatnik podniósł nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem zasad naliczania odsetek za zwłokę, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, błędnie został ustalony okres ich naliczania bez podania ich wysokości.

Zdaniem podatnika nie uwzględniono również okoliczności, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Podatnik podniósł również, że wymiar podatku dochodowego za 2000 r. może nastąpić dopiero po rozstrzygnięciu sprawy wymiaru za 1999 r., która jest rozpatrywana przez organy podatkowe z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

W zakończeniu odwołania podatnik zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji celowo przedłużał postępowania podatkowe, usiłując maksymalnie zwiększyć kwotę odsetek.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest kwestia nie uznania odliczenia od dochodu podatnika, na zasadzie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kwot wypłaconych jego córce na podstawie umowy stypendium za wyniki w nauce, zawartej w dniu 1 maja 1999 r. między podatnikiem, a jego córką.

Dokonując analizy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podkreślono, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pojęcia "trwały ciężar" oraz "stypendium", podkreślając że brak definicji tych terminów zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i cywilnego. Podkreślono jednak, że organ podatkowy, stosownie do art. 58 Kodeksu cywilnego, uprawniony jest do oceny umowy cywilnoprawnej z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych. Poddając takiej analizie sporną umowę "stypendium" organ uznał, że w istocie jest ona umową darowizny połączoną z poleceniem. Podniesiono, że zgodnie z art. 898 K.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia tzw. polecenia polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązki zużycia całej darowizny lub jej części w określonym celu, który może polegać np. na pokryciu kosztów nauki. Jednocześnie zaakcentowano, że możliwość odliczania darowizn została uregulowana w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, a jednocześnie z art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy wyraźnie wynika, że nie podlegają odliczeniu darowizny na rzecz osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzono, że jeżeli racjonalnie działający ustawodawca świadomie eliminuje z jednej strony możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w drodze darowizny na rzecz osób fizycznych, to równocześnie nie może pozostawić podatnikom swobody w odliczeniach od dochodu różnego rodzaju wydatków, nie definiując tych wydatków i nie wprowadzając w tym względzie żadnych ograniczeń.

Uznano, że skonstruowana z udziałem podatnika umowa, nazwana umową o stypendium, w istocie była wykorzystana do uchylenia się od zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy powołał się również na stanowisko Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 30 marca 1999 r. nr PB 5/N-04-1/99), w którym stwierdzono, że tego typu wydatki nie podlegają odliczeniu od dochodu. MF uważa, wywodząc swoją tezę z art. 84 Konstytucji RP, że każdy jest zobowiązany do płacenia podatków, a wszelkie odstępstwa od tego obowiązku mogą mieć wyłącznie miejsce w sytuacji, gdy jest to precyzyjnie wskazane przez ustawodawcę. Podkreślono, że tak jak nie jest możliwe nakładanie w drodze interpretacji rozszerzającej obowiązków podatkowych na podatników, tak też nie jest dopuszczalne stosowanie tego rodzaju interpretacji przy ustalaniu prawa stosowania ulg i zwolnień i jego zakresu. Zaakcentowano, że w żadnym wypadku nie można uznać za "trwały ciężar" dobrowolnego zobowiązania podatnika – w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej – do ponoszenia określonych świadczeń. Uznanie dobrowolnego zobowiązania za "trwały ciężar" oznaczałoby możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych, co stałoby w sprzeczności z zasadą, że obowiązek podatkowy i wielkość tego obowiązku określają ustawy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sporna umowa stypendialna, zawarta przez podatnika z jego córką na okres od 1 maja 1999 r. do 30 czerwca 2002 r. była już oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 367/05). W wyroku tym, odnoszącym się do obowiązku podatkowego B. G. za 1999 r, Sąd podzielił stanowisko organów i oddalił skargę wymienionego. Zaakcentowano, że w kwestii stypendium w innych wyrokach wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, powołano się przy tym na orzeczenie z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1178/02, w którym tenże Sąd stwierdził, że "z zakresu pojęcia stypendium należy wyłączyć te świadczenia, które otrzymywane są na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami fizycznymi". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 26 września 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1276/01 i 1277/01.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast rolą organu podatkowego jest określenie tych skutków na gruncie prawa podatkowego. Zaakcentowano, że treść art. 199a § 3 wyraźnie wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które wątpliwości te nasuwają. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości w kwestii dokonania kwalifikacji zawartej "umowy stypendium za wyniki w nauce" jako umowy darowizny z poleceniem, a stanowisko to zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 367/05.

Mają na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Organ odwoławczy odniósł się również do kolejnych zarzutów odwołania. Stwierdził przede wszystkim, że wniosek podatnika z dnia 5 grudnia 2000 r. nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania za rok 2000, ponieważ był to w istocie wniosek o zarachowanie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za rok 1999. Również wniosek z dnia 15 grudnia 2003 r. dotyczył zarachowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz ponowienia wniosku o zarachowanie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na poczet zaległości podatkowych za lata poprzednie. Przypomniano, ze Urząd Skarbowy w B., postanowieniem z dnia [...] nadpłatę z zeznania za 2000 r. w wysokości [...]zł. zaliczył na poczet zaległości podatkowych za lata 1993 i 1997. Postanowienia tego B. G. nie zaskarżył. Podkreślono jednocześnie, że powołany przez podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 42/05 rozstrzygał w sprawie o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. i nie dotyczył w ogóle sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaakcentowano, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 23 czerwca 2006 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...]nr [...]. Zwrócono też uwagę, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w sprawie w dniu [...] a więc przed upływem trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, a w międzyczasie (w dniu [...].) zawiadomiono podatnika o przesunięciu terminu do zakończenia postępowania podatkowego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut podatnika o prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem nie określenia w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokości odsetek za zwłokę, o czym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Podkreślono, ze, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej powoduje konieczność naliczania odsetek za zwłokę, przy czym – stosownie do art. 53 § 3 – odsetki nalicza sam podatnik. Przepis art. 53a nie mógł być naruszony przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ regulacja ta dotyczy odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego, co w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. B. G. zarzucił naruszenie art. 53a, 54 § 1 pkt 7 i 7a w związku z art. 165, 120, 121, 122, 139 § 1, 2 i 3, art. 178 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż organ odwoławczy błędnie ustalił wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., polegający na błędzie rachunkowym, ponieważ pominięto w obliczeniach zaliczki na poczet podatku, pobrane przez płatnika w łącznej wysokości [...]zł. W ocenie podatnika działanie takie powoduje naruszenie przepisu art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nalicza odsetki za zwłokę określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, tj. 14 września 2006 r. Podatnik nadto uważa, że zaległość na ten dzień nie istnieje.

W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. błędnie i wadliwie zaliczył nadpłatę podatku za 2000 r. na przedawnione i nieistniejące zaległości podatkowe za lata wcześniejsze, na dowód czego przedstawił obszerną historię rozliczenia zaległości podatkowych z lat 90-tych. Podatnik w związku z tym uważa, że organy podatkowe niezgodnie z prawdą ustaliły stan faktyczny w przedmiocie zarachowania przedawnionych zaległości podatkowych za lata 1990 – 1995, co ma znaczenie dla określenia wysokości zaległości podatkowych za lata 1990 – 1995 i należnych odsetek za 2000 r.

Ponadto strona uważa, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając w dniu [...] decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000, rażąco naruszył art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ konstytutywna decyzja ustalająca powinna być doręczona do dnia 31 grudnia 2004 r. Doręczenie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło natomiast w dniu 17 stycznia 2007 r., tj. 24 miesiące po dniu wygaśnięcia prawa organu podatkowego do wydania takiej decyzji. Podatnik uważa więc, że zobowiązanie podatkowe za rok 2000 nie powstało, ponieważ decyzja została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a organ podatkowy nie doręczył decyzji w sprawie do dnia 31 grudnia 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych obu instancji, dotyczące przyjęcia niekorzystnej dla podatnika kwalifikacji "umowy stypendium". Podatnik uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły działanie podatnika, jako obejście przepisów prawa. Zdaniem podatnika ustanowione stypendium spełnia cechy trwałego ciężaru, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegało odliczeniu. Strona skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K4/04, uważa że organy podatkowe naruszyły art. 199 i 199a ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w sposób nieuprawniony zmieniły kwalifikację prawną zawartej umowy, bez skierowania sprawy do sądu powszechnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że dla oceny kwestii tej nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ale art. 70 § 1 tejże ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Podkreślono, że ostateczny termin do wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2000 upływał 31 grudnia 2006 r., a organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 14 września 2006 r. Nadto wskazano, że w oparciu o tytuł egzekucyjny, wystawiony na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, zastosowany został środek egzekucyjny (m.in. zajęte zostały wkłady na rachunkach książeczek oszczędnościowych założonych przez Bank A, papiery wartościowe i in.), o czym podatnik został powiadomiony w dniu 14 grudnia 2006 r. Powołano się również na podpisany przez podatnika protokół sporządzony w Urzędzie Skarbowym w tym dniu, a w którym m.in. wyszczególniono zajęte prawa. Tym samym, jak zaznaczył organ odwoławczy, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwany został bieg przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2007 r. skarżący podtrzymał stanowisko skargi, w dalszym ciągu podnosząc zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (podatnik uważa, że wydana w stosunku do niego decyzja miała charakter konstytutywny), błędnej kwalifikacji zawartej przez niego umowy stypendialnej. Ze stanowiskiem strony skarżącej nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 25 września 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może został uwzględniona, albowiem objęta nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień uzasadniających jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zasadniczym wątkiem sporu między B. G., a organami podatkowymi jest odmowa uwzględnienia dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu uzyskanego w 2000 r. łącznej kwoty [...]zł., która została wypłacona przez niego córce – A. G. w tymże roku, w sześciu ratach, na podstawie umowy z dnia 1 maja 1999 r. "o stypendium za wyniki w nauce".

Polemizując ze stanowiskiem organów skarżący podniósł także szereg zarzutów o charakterze procesowym, jak również zarzut przedawnienia.

Zarzut przedawnienia oparty został przez skarżącego na wykazywaniu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma zatem charakter konstytutywny, rodzący zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącego wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000 miała charakter decyzji konstytutywnej. Sąd nie podzielił tego stanowiska.

Przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Przypadek ten reguluje art. 21 § 1 pkt 1, w świetle którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika była sprawa określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w rozpatrywanej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji jest właśnie taką decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego wcześniej z mocy prawa. Nie ma ona charakteru konstytutywnego, ale deklaratoryjny.

Skoro zatem podstawą powstania zobowiązania podatkowego nie była decyzja, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zastosowania nie może mieć przepis art. 68 § 1 tejże ustawy.

Dla oceny czy w rozpatrywanym przypadku wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie okresu przedawnienia, konieczna będzie analiza treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu powołanego przepisu, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest podatek płatny do końca miesiąca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 2000 r. upływało z dniem 30 kwietnia

2001 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2006 r. W tym czasie winno było zostać zamknięte administracyjne postępowanie instancyjne (tzn. wydana decyzja ostateczna), chyba wcześniej nastąpiło np. przerwanie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...], a zatem przed upływem okresu przedawnienia. Na podstawie tej decyzji został wydany tytuł wykonawczy nr [...] (w dniu 16 października 2006 r.) i zastosowany jeszcze w 2006 r. środek egzekucyjny (dokonano m.in. zajęcia rachunku bankowego w Banku A w B., praw majątkowych w postaci papierów wartościowych i in.), o czym podatnik został powiadomiony w dniu 14 grudnia 2006 r., a więc także przed upływem okresu przedawnienia. W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 14 grudnia 2006 r., podpisany m.in. przez podatnika, a informujący o dokonanych zajęciach.

W świetle zatem powyższych rozważań, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za niezasadny.

Sąd nie dopatrzył się również błędów rachunkowych w wyliczeniu wielkości zobowiązania podatkowego należnego od podatnika za 2000 r. Podatnik zdaje się nie dostrzegać różnicy między zaległością podatkową, a zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdził m.in., że podatnik nie zapłacił podatku w całości, wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie ma wpływu wielkość pobranych przez płatnika zaliczek na poczet podatku. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania w wysokości [...]zł., wynikający z tej podstawy podatek w wysokości [...]zł., co po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]zł., dało wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Organy nie naruszyły też art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaprezentowana regulacja obliguje zatem organ podatkowy do określenia wysokości odsetek od nieusiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, uznał że w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet podatku były regulowane w prawidłowej wysokości, nie mogła zostać wydana decyzja w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej. Czym innym są natomiast odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakazuje organowi podatkowemu wskazywania w decyzji ich wysokości. Co więcej, odsetki za zwłokę – zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej – nalicza co do zasady sam podatnik (płatnik lub inkasent i in.).

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z jego treścią odliczeniu od dochodu podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości orzeczonej w wyroku alimentacyjnym. Organy podatkowe zakwestionowały umowę stypendialną zawartą z córką, podnosząc że umowa ta miała charakter umowy darowizny z zawartym w niej poleceniem, a ponadto, że działanie podatnika tak naprawdę zmierzało do obejścia prawa i uchylenia się skarżącego od zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że zaprezentowany wyżej pogląd znalazł w całości aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w prawomocnym wyroku z dnia 28 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 367/05), odnoszącym się do zobowiązania B. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., dokonał oceny tej samej umowy "o stypendium", uznając ją za umowę darowizny z zawartym w niej poleceniem, podkreślając że darowizna nie podlegała odliczeniu od dochodu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela ten pogląd.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wypłacone przez skarżącego świadczenia w 2000 r., na podstawie umowy z dnia 1 maja 1999 r., stanowi "inny trwały ciężar" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach, że podejmując próbę zdefiniowania pojęcia "trwałego ciężaru" (brak definicji tego terminu zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i cywilnego) trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, iż przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień, należy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego traktować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP Nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP Nr 3, poz. 98 ). Na problem ten zwraca zresztą uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, posiłkując się dodatkowo stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 30 marca 1999 r., które zostało zaprezentowane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, a które Sąd również podziela. Zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia pojęcia "ciężar" ma wykładnia gramatyczna, gdyż słowna formuła stanowi granicę sensu, jakiego można doszukać się w tekście normy prawnej. Ciężar zgodnie z powszechnym rozumieniem tego słowa oznacza powinność, obowiązek wykonania określonego świadczenia. Zdaniem Sądu ciężar oznacza też, że świadczenie nie ma charakteru dobrowolnego, a jest świadczeniem wynikającym z określonych powinności, przy czym powinność ta nie może wynikać ze swobodnie ukształtowanego przez strony, w tym przede wszystkim podatnika stosunku prawnego, nie popartego dodatkowo racjonalnymi względami ekonomicznymi. Skarżący nie wskazał faktycznych kosztów, jakie ponosi jego córka w związku z pobieraniem nauki na Uniwersytecie [...], w ramach studiów stacjonarnych, a zatem niepłatnych. Jakie są jej rzeczywiste potrzeby, wymagające wsparcia finansowego, poza naturalnym obowiązkiem alimentacyjnym rodziców. Proporcje uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym dochodu ([...]zł. minus [...]zł. składek na ubezpieczenie społ.)w stosunku do wypłaconej w tym okresie z tytułu "stypendium" kwoty ([...]zł), w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego – wskazują na zamiar podatnika osiągnięcia określonego rezultatu podatkowego. Trudno bowiem uznać za racjonalne działania podatnika, który przekazuje córce swoiste "nagrody" za wyniki w nauce w wysokości przekraczającej 2/3 uzyskanego przez niego dochodu, po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne. Pogląd ten potwierdzać może i ta okoliczność, że podatnik miał istotne zaległości podatkowe za lata minione, co zresztą wynika i z jego oświadczeń.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do płacenia podatków, a wszelkie odstępstwa od tego obowiązku mogą mieć wyłącznie miejsce w sytuacji, gdy jest to precyzyjnie wskazane przez ustawodawcę. Nie można uznać za "trwały ciężar" dobrowolnego zobowiązania podatnika – w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej – do ponoszenia określonych świadczeń. Uznanie dobrowolnego zobowiązania za "trwały ciężar" oznaczałoby możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych, co stałoby w sprzeczności z zasadą, że obowiązek podatkowy i wielkość tego obowiązku określają ustawy.

Gdyby nawet przyjąć, że tytułem prawnym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest umowa cywilnoprawna zawarta między stronami dobrowolnie i na swobodnej zasadzie, to nie można podzielić poglądu skargi, że organy podatkowe nie miały prawa dokonania oceny tej umowy z punktu widzenia prawnopodatkowych skutków jej zawarcia. W rozpatrywanej sprawie skarżący dobrowolnie przyjął obowiązek świadczenia na rzecz córki określonych w umowie kwot, w okresie trzyletnim, posiadając jednocześnie zadłużenia wobec budżetu państwa i to za kilka lat podatkowych.

Mając powyższe na uwadze i zakładając, że wymieniona kwota [...]zł. została rzeczywiście przez podatnika wypłacona córce w 2000 r., w sześciu ratach, należy uznać, że w związku z zawarciem analizowanej umowy dokonano wypłat kwot spełniających warunki darowizny. Zgodnie bowiem z art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątki. Nie ulega wątpliwości, że podatnik dokonał w 2000 r. takiego właśnie świadczenia. Ponieważ zostało ono spełnione, nastąpiła konwalidacja nie zachowania formy aktu notarialnego umowy darowizny. Zakładając z kolei, że wypłacone kwoty miały być przeznaczone na potrzeby obdarowanej związane z jej nauką na Uniwersytecie [...] (z tezą tą podatnik nie polemizuje), można mówić o udzieleniu darowizny z zawartym w niej poleceniem co do przeznaczenia przekazywanych środków. Zgodnie z art. 898 K.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia tzw. polecenia polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązki zużycia całej darowizny lub jej części w określonym celu, który może polegać np. na pokryciu kosztów nauki.

Na charakter darowizny wypłaconych świadczeń wskazują również postanowienia samej umowy z dnia 1 maja 1999 r. Np. w § 3 mowa jest o wypłacaniu kwot "pod tytułem darmym, nie żądając od stypendystki świadczeń ekwiwalentnych. Zastrzeżenie w umowie możliwości jej jednostronnego wypowiedzenia przez świadczącego (§ 4 umowy), nie pozwala na uznanie, iż nawiązany stosunek prawny kreuje "trwały ciężar". Realizacja poszczególnych świadczeń także nie odpowiadała warunkom umowy. Ze znajdujących w aktach sprawy potwierdzeniach przyjęcia świadczeń przez A. G. (6 niemal identycznych dokumentów, różniących się jedynie datami i wskazanymi kwotami) wynika, że do przekazania określonych kwot doszło w ostatnich dniach lutego (za styczeń i luty), kwietnia (za marzec i kwiecień), czerwca (za maj i czerwiec), sierpnia (za lipiec i sierpień), października (za wrzesień i październik) oraz grudnia (za listopad i grudzień), podczas gdy z umowy wynika, że "stypendium jest [...] wypłacane z dołu ostatniego dnia miesiąca, za które przysługuje w kwotach miesięcznych aż do przeliczenia wyników kolejnej sesji egzaminacyjnej". Wymienione potwierdzenia przyjęcia określonych kwot powiązano z zaświadczeniami Uczelni z dnia 14 kwietnia 2000 r. o średniej ocen za V semestr oraz z dnia 23 marca 2001 r., dot. średniej ocen za VII semestr – rok akademicki 2000/2001 (wysokość średniej ocen miała wpływ na wielkość poszczególnych wypłat). Z zestawienia tych dokumentów (brak np. zaświadczenia za VI semestr, a także okoliczność, że zaświadczenie z marca 2001 r. miało stanowić podstawę określenia wysokości wypłat zrealizowanych w 2000 r.) wynikać może konkluzja o ich luźnym związku, co dodatkowo potwierdza konstatację o braku przymiotu trwałości wypłacanych świadczeń. Nie zakwestionowanie przez organy dokumentów potwierdzających przyjęcie określonych kwot pieniężnych sprawia, że należy je uznać jako potwierdzenie przyjęcia wymienionych w nich kwot pieniężnych, stanowiących darowiznę. Niezależnie od tego czy traktować tę darowiznę, jako udzieloną z zawartym w niej poleceniem czy tez nie, nie podlegała ona odliczeniu od dochodu. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy możliwość odliczania darowizn została uregulowana w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, a jednocześnie z art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy wyraźnie wynika, że nie podlegają odliczeniu darowizny na rzecz osób fizycznych. Tym samym podatnik nie być uprawniony do dokonania odliczenia wypłaconych córce kwot, a to rodziło obowiązek organu podatkowego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Strona zakwestionowała też uprawnienie organów podatkowych do dokonania samodzielnej kwalifikacji zawartej przez nią umowy. Wskazuje tu na naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie skierowanie sprawy o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zawiera swoisty środek dowodowy. Oto bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. W konsekwencji to sąd będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, komentarz do art. 199a). Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Postanowienia art. 199a § 3 wskazują, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja zawartej umowy z dnia 1 maja 1999 r., w połączeniu ze świadczeniami, które dokumentują potwierdzenia przyjęcia określonych kwot przez A. G., znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, co sprawia, że można wykluczyć przesłankę (istnienie wątpliwości) skutkującej koniecznością przekazania sprawy o ustalenie sądowi powszechnemu, w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Znaczenie ma również i ta okoliczność, że ta sama umowa została w sposób identyczny oceniona w wyroku tut. Sądu z dnia 28 października 2005 r. (I SA/Gl 367/05).

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, na który powołuje się skarżący, orzekał o niekonstytucyjności art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, nie przekreślił jednak uprawnień organów podatkowych do samodzielnej oceny czynności prawnych i wywodzenia skutków prawnopodatkowych z rzeczywistego zamiaru stron, w tym stosowania obowiązujących wówczas przepisów art. 24a oraz 24b § 2, do których treści nawiązuje obecnie art. 199a Ordynacji.

Za niezasadne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać twierdzenia skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 165, 120, 121, 139 i 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu - będąca jej urzeczywistnieniem - określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny, bowiem w sprawie orzekły organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania , orzeczenie nastąpiło w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a organy podatkowe, informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek podatnika z dnia 5 grudnia 2000 r. nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania za rok 2000, ponieważ był to w istocie wniosek o zarachowanie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za rok 1999. Również wniosek z dnia 15 grudnia 2003 r. dotyczył zarachowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz ponowienia wniosku o zarachowanie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na poczet zaległości podatkowych za lata poprzednie. Urząd Skarbowy w B., postanowieniem z dnia [...], nadpłatę z zeznania za 2000 r. w wysokości [...]zł. zaliczył na poczet zaległości podatkowych za lata 1993 i 1997. Postanowienia tego B. G. nie zaskarżył. Powołany przez podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 42/05 rozstrzygał w sprawie o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. i nie dotyczył w ogóle sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 23 czerwca 2006 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] nr [...], natomiast decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w sprawie w dniu [...] a więc przed upływem trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, a w międzyczasie (w dniu [...].) zawiadomiono podatnika o przesunięciu terminu do zakończenia postępowania podatkowego. Tym samym nie można uznać zarzutu podatnika o prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły.

Nie została też, zdaniem Sądu, naruszona przez organy podatkowe zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2000 r., postępowanie było prowadzone z udziałem strony, strona została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem i został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału. Fakt, że organy orzekły w oparciu o zgromadzony materiał wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego skarżącego, nie może stanowić, w ocenie Sądu, zarzutu, że naruszyły zasadę zaufania, w sytuacji gdy skarżący nie wskazuje na czym to naruszenie polegało.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. 187 § 1, stanowiącego swoiste uzupełnienie regulacji zawartej w art. 122. Skarżący formułując ten zarzut wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy. Sąd uznał natomiast, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy.

Skarżącemu udostępnione zostały też akta sprawy w trybie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafne uznać należy też uznać argumentacje podatnika powołującego się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r. zarzut skarżącego podniesiony na rozprawie i w piśmie procesowym z dnia 26 października 2005 r., w sprawie I SA/Gl 42/05. Wyrok ten, dotyczący sprawy zaliczenia nadpłaty B. G. w podatku dochodowym za 1999 r. na zaległości podatkowe lat poprzednich, wydany zostało w oparciu o wyliczoną nadpłatę i ma samodzielny byt prawny, a sposób rozliczenia nadpłaty jest wtórną czynnością w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego i to dotyczącego roku 2000. Zatem uchylenie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. na zaległości podatkowe w latach 1995 – 1997, nie ma wpływu na decyzję w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i z tego też względu nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).