Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 405/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 858/18 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2018 r., nr [...] 1201-IOD-2.4102.8.2018.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 858/18, w sprawie ze skargi S. W.(dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż zaskarżane decyzje są zgodne z prawem, oparcie się w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach organu podatkowego wyrażonych w decyzjach, zgodnie z którymi:

- organy w toku postępowania przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez firmę "S.",

- zeznania Skarżącego pozostawały rozbieżne w szczegółach z wyjaśnieniami W. Z., tj. jego kontrahenta, bez merytorycznego odniesienia się przez Sąd do argumentów skarżącego przedstawionych w skardze, zgodnie z którymi o takich rozbieżnościach nie sposób mówić, co łącznie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi, a tym samym pozostawieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w obrocie prawnym decyzji określających skarżącemu nienależne zobowiązanie, pomimo tego, iż decyzje te wydane zostały w oparciu o twierdzenia niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń,

2) 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje organu wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, pomimo tego, ż w postępowaniach przed organami kontroli oraz organami odwoławczymi doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z zasadami ww. ustawy, wyrażających się w:

- nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego w przedmiocie przesłuchania jego synów – B.W. oraz M. W., mimo iż dowody te, jako zmierzające do wykazania faktycznej realizacji usługi przez firmę "S.", pozostawały istotnymi dla rozstrzygnięć organów podatkowych,

- zaniechaniu przez organy podatkowe, wbrew wiążącej je zasadzie oficjalności postępowania podatkowego, ustalenia tożsamość oraz przesłuchania świadka o nazwisku "N.", który pojawiał się w zeznaniach kontrahenta skarżącego - Pana W. Z. - jako osoba będąca z jego ramienia kierownikiem prac u skarżącego, a której zeznania pozwolić mogły na ustalenie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez podwykonawców związanych z kontrahentem skarżącego, które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz do bezpodstawnego określenia wymiaru zobowiązania podatkowego wobec skarżącego - w oparciu o nie mające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan

Faktyczny.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z pracami polegającymi na utwardzeniu terenu, a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W piśmie procesowym z 5 października 2022 r. nowy pełnomocnik Skarżącego wniósł uzupełnienie skargi kasacyjnej. W piśmie tym podniósł zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. W ramach uzupełnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA), wskazując, że sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchylił decyzji DIAS, pomimo że organ ten zaniechał weryfikacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "NUS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. Zdaniem pełnomocnika zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji ograniczyli stanowisko jedynie do wskazania, że bieg terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych uległ zawieszeniu w dniu 1 grudnia 2016 r. natomiast za luty 2012 r., z dniem 10 lipca 2018 r., z uwagi na wystąpienie przestanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie weryfikując jednocześnie zasadności wszczęcia omawianych postępowań karnych skarbowych. Sąd I instancji nie dokonał weryfikacji, czy w skarżonej decyzji organ podatkowy przytoczył stosowną argumentację uzasadniającą zastosowanie instytucji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stosunku do skarżącego. Mając na uwadze fakt, że w sprawie, w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2011 r. decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, natomiast w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2012 r. decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawniania. Kwestia zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez NUS jest kluczowa dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy. W ocenie Skarżącego postępowanie karne skarbowe, zarówno w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. jak i za 2012 r. miało charakter instrumentalny, a jedynym celem ich wszczęcia było zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, rozszerzać, precyzować czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wymaga zatem podkreślenia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z podstawowych elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przymus związany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika przewidziany w art. 175 p.p.s.a. wynika z konieczności powołania w tym sformalizowanym środku zaskarżenia konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. Uwzględniając powyższe wywody należy uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna dotknięta jest wadami konstrukcyjnymi w zakresie przytoczenia podstaw prawnych i ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej postawiono przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa procesowego, a zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy jedynie niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na nieprawidłowe ustalenia faktyczne. Wymaga podkreślenia, że normy odesłania z art. 134 § 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych. W tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej przywołano jako naruszone przez organy podatkowe przepisy procedury podatkowej z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka uzasadniła jedynie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., akcentując obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący i konieczność działania z urzędu. W szczególności odniesiono te zarzuty do braku przesłuchania świadków G. i B. W. – synów Skarżącego. Przypomnieć jednak należy, że w tym przedmiocie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu wyjaśniając w szczególności jak rozumie w tym zakresie normę wynikająca z art. 188 O.p., która ma charakter szczególny wobec regulacji z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Także w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odniesiono się do tej kwestii w nawiązaniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że ta ocena odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej. Niezależnie zatem od słuszności stanowiska organu podatkowego oraz Sądu meriti co do rozumienia art. 188 O.p., stwierdzić należy, że nie zostało ono podważone i wobec tego jest wiążące w postępowaniu kasacyjnym. Brak jest także podstaw aby poprzez pryzmat przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów można było uznać za wadę postępowania podatkowego brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka o nazwisku "N.". Trafnie w tym względzie zauważył Sąd pierwszej instancji, że kwestia braku przesłuchania tej osoby została podniesiona dopiero na etapie skarg do sądu administracyjnego, a przede wszystkim nie można stawiać organom podatkowym zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, co do której brak jest danych osobowych oprócz nazwiska oraz danych adresowych. Jeśli Skarżący uważał, że możliwa była identyfikacja tej osoby poprzez osobę jego małżonki powinien złożyć odpowiedni wniosek dowodowy w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 133 § 1 p.p.s.a. gdyż nie był to przypadek orzekania na podstawie niekompletnych akt sprawy, czy z pominięciem istotnych części akt. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy, a jego kognicja obejmuje kontrolę legalności administracji publicznej, w tym wydawanych w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznych. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a możliwości przeprowadzania dowodów ograniczone są do wyjątkowych przypadków, gdyż model kontroli sądowoadministracyjnej oparty jest na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego możliwe jest jedynie z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie jest to zatem kwestia orzekania na podstawie niekompletnych akt, lecz wyłącznie oceny ewentualnych "braków" postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które można ocenić w postępowaniu kasacyjnym tylko w kontekście naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej ich naruszenie powiązano jednak jedynie z brakiem przeprowadzenia określonych dowodów, co jak wskazano powyżej okazało się całkowicie nieskuteczne. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 5 października 2022 r. nowy pełnomocnik strony skarżącej również w zakresie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów procedury podatkowej nawiązał do okoliczności związanych z nieprzeprowadzeniem określonych dowodów. Dodatkowo wskazał na naruszenie art. 191 O.p., które to nie zostało podniesione w skardze kasacyjnej i tym samym uchyla się w ogóle spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. W tym stanie rzeczy należy uznać, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że WSA w Krakowie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie czynił on żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie przyjął jako prawidłowy stan faktycznych ustalony przez organy podatkowe. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samy przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w sprawie nie miało miejsca.

3.4. Bezskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podstawowe znaczenie, co do możliwości rozpatrzenia w postępowaniu kasacyjnym tak postawionego zarzutu ma treść skargi kasacyjnej. Nie podniesiono w niej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako normy dopełnienia ani do art. 134 § 1 p.p.s.a., ani do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wskazać zatem należy, że zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, czyli terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Jednakże zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych, jak i przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie sformułowanych w skardze kasacyjnej po upływie tego terminu, skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli (por. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 658/16, publ. CBOSA). Z uwagi na charakter normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a., w części dotyczącej braku związania zarzutami i wnioskami skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, uznać należy, że wskazanie tego przepisu w skardze kasacyjnej wyłącznie jako normy odesłania, nie pozwala na etapie "uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej" przyjąć, że można go uzupełnić także o nową normę dopełnienia.

3.5. W rezultacie nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący pominięcia w kosztach uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w 2011 r. i w 2012 r. przez firmę S. M. Z.. Został on podniesiony w postaci niewłaściwego zastosowania. Wskazano bowiem, że organ podatkowy nie uwzględnił wskazanych kosztów na podstawie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia wobec tego wymaga, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się w skardze kasacyjnej na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie lub jego element (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 21 października 2014r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 67/20; z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2802/19; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i ewentualne naruszenia mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, publ. CBOSA). Skoro jak wskazano powyżej nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do braku wykonania w rzeczywistości przedmiotowych usług remontowych i budowlanych, to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu unormowania z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., gdyż przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Krakowie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

3.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).