Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 769/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 201 ust. 1 pkt a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks
article: art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie Kazimierz Brzeziński NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 580/06 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 12 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Lu 580/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania wyżej wymienionej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] dotyczącą retrospektywnego zaksięgowania długu celnego związanego z importem towaru dokonanego przez stronę z U. i dopuszczenia go do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...], przyjętego w dniu [...] stycznia 2006 r. w Oddziale Celnym w D. - uchylono decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek, a w pozostałej części utrzymano ją w mocy.

Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie było ustalenie prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru. Strona zadeklarowała go bowiem do kodu CN 2501 00 51, a organy celne do kodu CN 2501 00 99.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zwrócił też uwagę, iż w toku postępowania przed organami celnymi zebrano materiał dowodowy w postaci:

pozwolenia wydanego stronie na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na szczególne przeznaczenie, nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. z mocą obowiązującą do dnia [...] marca 2006 r., towaru o kodzie CN 2501 00 51;

sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w W. Nr [...], Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r., z których wynika, że badane próbki towaru stanowiły sól naturalną, nieczyszczoną, z zawartością minerałów ilastych, mogącą służyć do celów przemysłowych oraz iż badany towar nie zawiera substancji wymienionych w załączniku 8 do Wspólnej Taryfy Celnej;

oświadczenie strony dotyczące poddawania przedmiotowej soli procesowi mieszania w różnych proporcjach, w szczególności z solą wypadową pozyskiwaną w kraju, przez co otrzymywano różne gatunki soli drogowej.

Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej w B. P. stwierdził zwłaszcza, że aby zaklasyfikować przedmiotowy towar do kodu 2501, towar ten powinien podlegać warunkom określonym w punkcie II F postanowień wstępnych do taryfy (które nie były spełnione w niniejszej sprawie) bądź też stanowić sól do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczeniem), innych niż konserwowanie lub przygotowanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt. W tym drugim przypadku należało ustalić, czy deklarowane przez stronę zastosowanie soli, jako soli drogowej, mieści się w brzmieniu tej podpozycji, tzn. czy można przyjąć, iż chodzi o sól do celów przemysłowych.

Według organu odwoławczego, zastosowanie soli do zimowego utrzymania dróg nie może być uznane za zastosowanie dla celów przemysłowych. Za takie zastosowanie uznaje się bowiem wykorzystanie soli jako surowca lub półproduktu w przemysłowych procesach produkcyjnych, np. w metalurgii, przemyśle skórzanym, ceramicznym, kosmetycznym itp. Każde inne zastosowanie wyłącza jej zaklasyfikowanie do kodu CN 2501 00 51, a dalsza klasyfikacja uzależniona jest od tego, czy jest to sól odpowiednia do spożycia przez ludzi, czy też nie. Z załączonych dokumentów wynikało zaś, że jest to sól techniczna, dlatego sól ta winna być zaklasyfikowana do kodu CN 2501 00 99. Klasyfikacja taka jest zgodna z 1 i 6 Regułą Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

W myśl poglądu wypowiedzianego w zaskarżonej decyzji, aby "wprowadzić" importowaną sól pod pozycją 2501 00 51, sól musi spełniać wymagania stawiane przez Wspólną Taryfę Celną dla tego kodu oraz "wprowadzający" musi posiadać stosowne pozwolenie.

Tylko łączne spełnienie tych obu warunków pozwala na "wprowadzenie" pod omawianym kodem towaru.

Wskazane pozwolenie nie stanowi przy tym rozstrzygnięcia w kwestii klasyfikacji taryfowej. Takim rozstrzygnięciem była dopiero decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2006 r.

Z uwagi na to, że zadeklarowany przez stronę kod CN był nieprawidłowy, a właściwy kod jest inny niż określony w pozwoleniu - pozwolenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Oddalając skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. podniósł, że stosownie do art. 201 ust. 1 pkt a) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.92.302.1 ze zm., Dz.U. UE - sp. 2-4-307), zwanego dalej WKC - dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Miarodajną chwilą powstania długu celnego, jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC).

Sąd I instancji zauważył, że przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i przedmiotem pozwolenia na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego wydanego w dniu [...] maja 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. był towar określany jako: "techniczny chlorek sodu - luzem; (sól drogowa)", "sól kamienna do zimowego utrzymania dróg" (pole 31 dokumentu SAD i rubryka 7 pozwolenia z dnia [...] maja 2005 r.).

Przedstawiony opis towaru wskazywał według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., że importer zadeklarował do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu wyrób gotowy, tj. sól do zimowego utrzymania dróg.

Tymczasem z wyjaśnień strony (pismo z dnia [...] maja 2006 r. w aktach wspólnych) oraz z opinii technicznej z dnia [...] czerwca 2004 r. sporządzonej przez Instytut Badawczy Dróg i Mostów w W. (k. 28 akt wspólnych) wynika, że importowana sól stanowiła półprodukt czy też surowiec służący do wyprodukowania "soli drogowej". Dopiero bowiem sól z antyzbrylaczem, produkowana przez firmę "S." na bazie soli importowanej (49%) oraz soli wypadowej z Zakładów Chemicznych S. M. (51%), mogła być stosowana do posypywania nawierzchni drogowych w ich zimowym utrzymaniu. Na życzenie konkretnych odbiorców, producent mógł stosować różne proporcje surowców.

O tym, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie był wyrobem gotowym, tj. solą wykorzystywaną w zimie, jako środek do posypywania dróg, świadczą również sprawozdania z badań wykonanych w dniu [...] lutego 2006 r. przez Centralne Laboratorium Celne w W. (k. 5-10 akt wspólnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zgodził się, że w przedmiotowej sprawie nie można było powoływać się na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane przed datą dokonanego w sprawie zgłoszenia.

Analizując kwestię przyporządkowania importowanego towaru do właściwego kodu CN w ramach pozycji 2501 00, Sąd I instancji podniósł, że importowany przez stronę towar nie stanowił soli denaturowanej w rozumieniu warunków przewidzianych w Sekcji II pkt F przepisów wstępnych WTC.

Aby zatem przesądzić, czy przedmiotowy towar można zaliczyć do drugiej kategorii soli objętej podpozycją 2501 00 51, należało wyjaśnić znaczenie terminu "do celów przemysłowych" w kontekście, w jakim zostało ono użyte.

Wykładnia językowa nakazuje zaś przyjąć, że całe zdanie rozpoczynające się od

słów "(...) do celów przemysłowych", trzeba rozumieć w następujący sposób: sól do

celów przemysłowych oznacza taki rodzaj soli, która zostanie użyta jako surowiec lub

półprodukt w każdym procesie przemysłowym, innym niż konserwowanie lub

przygotowanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt, zaś w wyniku tego

procesu powstanie określony produkt gotowy.

Zdaniem Sądu I instancji, treść pozwolenia z dnia [...] maja 2005 r. świadczy, iż nie dotyczyło ono zastosowania gospodarczej procedury celnej (np. przetwarzania pod kontrolą), lecz uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na szczególne przeznaczenie towaru. Według pozwolenia (rubryka 7), towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu miała być sól do zimowego utrzymania dróg, a zatem produkt gotowy, niepodlegający procesom przetworzenia. Towar ten firma "S." miała sprzedawać określonym podmiotom (rubryka 9).

Skoro zaś firma "S." nie wykazała, że importowany towar podlegać miał

przetworzeniu, tj. miał służyć do celów przemysłowych wg brzmienia podpozycji

2501 00 51, prawidłowo zaskarżona decyzja zaklasyfikowała towar do podpozycji 2501 00 99.

Z przedstawionych względów nie mogło wywrzeć w przedmiotowej sprawie skutków prawnych pozwolenie wydane w dniu [...] maja 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Strona skarżąca nieprawidłowo poza tym rozumuje, że postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją było kontynuacją postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uznał też, że wbrew twierdzeniom strony nie naruszono w sprawie zasady "lex retro non agit", skoro brzmienie podpozycii mogących mieć zastosowanie w sprawie nie uległo zmianie.

W skardze kasacyjnej "S." Sp. z o.o. w I. zaskarżyła omawiany wyrok w całości, wnosząc o jego "uchylenie ...w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do Sądu I instancji" wraz z zasądzeniem kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 ust. 1 pkt a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, polegające na uznaniu, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż dotyczą pozwolenia z dnia [...] maja 2005 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., które zdaniem Sądu I instancji nie mogło wywrzeć skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, kiedy zdaniem skarżącego przedmiotowe pozwolenie ma fundamentalne znaczenie, albowiem ma ono walor decyzji ostatecznej, mocą której towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu miała być sól do zimowego utrzymania dróg, a zatem gotowy produkt, co też miało miejsce w omawianym przypadku i stan taki istniał w chwili dopuszczenia towaru, a zatem Sąd I instancji błędnie twierdzi, że powstał dług celny, powołując się na Wspólnotowy Kodeks Celny;

2) naruszenie "art. 174 pkt 2" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., "w związku z art. 291 do 300 Rozporządzenia Komisji EWG Nr 2454/93 Dz.U. nr L 253 z dnia 11.10 1993 r. - sekcja II pkt F przepisów wstępnych, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy", polegające na ustaleniu przez Sąd I instancji, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie był wyrobem gotowym, tj. solą wykorzystywaną w zimie jako środek do posypywania dróg, kiedy w rzeczywistości towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu był wyrobem gotowym, tj. solą do zimowego utrzymania dróg, co skutkowało uznaniem przez Sąd I instancji, że importowany towar "błędnie został przyporządkowany do kodu CN w ramach pozycji 2501 00 51 i twierdzeniem, że towar powinien być zakwalifikowany do podpozycji 2501 00 99";

3) naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów "skargi" powinien dokonać oceny prawidłowości "kwestionowanego przez skarżącego twierdzenia, że importowana przez niego sól była produktem gotowym", a rozważań i analizy tego zagadnienia spełniającej wymogi prawa w zaskarżonym orzeczeniu brak. Prawidłowość ustaleń w zakresie stanowisk, w tym zakresie skarżącego i organu warunkuje ocenę prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przez co naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona nie miała podstaw, aby kwestionować pozwolenie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2005 r. odwołujące się do kodu CN 2501 00 51, wiążące do dnia [...] marca 2006 r. dla strony i organu (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Według skarżącej spółki importowany przez nią towar miał charakter produktu finalnego i zazwyczaj był bezpośrednio używany do zimowego utrzymania dróg.

Zostały zatem spełnione warunki "takiej klasyfikacji wynikające z Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 sekcja II pkt F przepisów wstępnych".

Fakt, że zdarzały się przetwarzania importowanej soli przed sprzedażą kontrahentowi (polegające na przemieszaniu jej w różnych proporcjach np. z solą wypadową pozyskiwaną ze źródeł krajowych) nie może w żadnym razie świadczyć o tym, że importowana sól nie mogła być samodzielnie stosowana do zimowego utrzymania dróg.

Ewentualne, częściowe przetworzenie towaru było bez wpływu na istotę sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, firma "S." wykazała, że importowany towar, nawet jeżeli został przetworzony, podlegał podpozycji 2501 00 51, albowiem miał służyć "do celów przemysłowych".

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ celny zaś w sprawie nie pozyskał jakiegokolwiek dowodu świadczącego o błędności klasyfikacji dokonanej w przedmiotowym pozwoleniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie z zasądzeniem na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn.

Przede wszystkim podnieść trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o sformalizowanym charakterze, wiążącym się z wieloma wymaganiami, których ścisłe przestrzeganie jest też czynnikiem warunkującym skuteczność kwestionowania wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Z tego względu sporządzenie skargi kasacyjnej może nastąpić tylko przez osoby będące profesjonalistami w zakresie stosowania prawa (art. 175 p.p.s.a.).

Konstrukcja skargi kasacyjnej uwzględniać winna, iż z zasady ustanowionej w art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznawanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje tylko w granicach tego środka zaskarżenia (w niniejszej sprawie nie występowała nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., którą Naczelny Sąd Administracyjny musiałby brać pod rozwagę z urzędu).

Właściwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej ma zatem kapitalne znaczenie.

Skarga kasacyjna wskazywać musi, jaki to konkretnie przepis prawa został naruszony, na czym polegało naruszenie danego przepisu oraz, gdy chodzi o przepisy postępowania, jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki.

Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r. sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517 i wiele innych).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Błędna wykładnia prawa materialnego to nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to zaś błąd w zakresie subsumcji, tj. podstawiania normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Tylko bowiem gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony (i strony go nie kwestionują) możliwe jest stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 728/05, Lex nr 201529; wykrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 507/05, Lex nr 187513 i wiele innych).

Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom p.p.s.a. Nie jest zaś wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a. czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko któremu to orzeczeniu skierowana jest przecież skarga kasacyjna, jako środek zaskarżenia bezpośrednio bowiem nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowskiej i wiele innych).

Przypomnienie zasad, jakie winny być stosowane przy formułowaniu skargi kasacyjnej było konieczne, skoro przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie ten środek zaskarżenia rodził na ich tle liczne, istotne przy ocenie jego skuteczności zastrzeżenia.

Przedmiotowa skarga kasacyjna powołała się wprawdzie literalnie na obydwie podstawy kasacyjnej według art. 174 p.p.s.a., ale bez przestrzegania reguł wyznaczających poprawne formułowanie w ich ramach zarzutów.

Zważyć należy, że powołując się na naruszenie prawa materialnego, rozpatrywana skarga kasacyjna wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie art. przepisu o niewątpliwie procesowym, a nie materialnym charakterze, tj. art. 212 Ordynacji podatkowej (wg brzmienia tego przepisu "Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5").

Z tego względu za chybione potraktować należało konstruowanie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Jednocześnie dla porządku dodać też trzeba, że nie wchodziło w rachubę przyjęcie powoływania się skargi kasacyjnej na naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej za mieszczące się w obrębie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ta bowiem podstawa kasacyjna wymaga - jak już wcześniej zwrócono uwagę - koniecznego nawiązania w konstrukcji zarzutu do naruszenia (sprecyzowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną) przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym (w szczególności z p.p.s.a.), czego w konkretnym przypadku nie uczyniono - ograniczając się tylko do podnoszenia uchybienia art. 212 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu zamierzonego skutku z założenia nie mogło odnieść samo odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do treści art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dostrzec wypada, że podnosząc w pierwszej kolejności naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna wskazała też, iż nastąpiło to "w związku" z art. 201 art. 1 pkt a) rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE. L. 92.302.1 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie ustanawiające WKC.

Pomijając, że skarga kasacyjna odwołała się do ostatniego z wymienionych przepisów tylko "w związku" z wyeksponowanym pierwszoplanowo art. 212 Ordynacji podatkowej, nie sposób nie podkreślić, że wobec ogólnej treści art. 201 ust. 1 pkt a) rozporządzenia ustanawiającego WKC ("dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym..."), stwierdzenie wadliwości jego zastosowania w sprawie musiałoby być połączone z wykazaniem, że konkretny towar nie podlegał należnościom przywozowym w świetle stosowanych norm zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE.L. 87.256.1 ze zm.). Wywody skargi kasacyjnej nie odwołują się zaś do treści tego aktu prawnego.

Również sformułowanie kolejnego zarzutu zawartego w petitum skargi budzi istotne zastrzeżenia.

Nie można bowiem, krytykując wyrok sądu administracyjnego I instancji, skutecznie powoływać się na "naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.", skoro przepis ten zawiera jedynie określenie jednego z rodzajów podstawy kasacyjnej.

Z kolei do skutecznego powołania się na tego rodzaju podstawę kasacyjną w konkretnej sprawie nieodzowne jest natomiast (jak to już zaznaczono) konstruowanie zarzutu w nawiązaniu do określonego przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym.

Podnoszenie natomiast wadliwości ustaleń Sądu I instancji, polegających "na ustaleniu, że towar nie był wyrobem gotowym... kiedy w rzeczywistości był wyrobem gotowym...", nie nastąpiło w nawiązaniu do wskazania naruszenia przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji, co wyklucza uznanie, że skutecznie została powołana podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto generalnie należy zakwestionować sposób, w jaki wnoszący skargę kasacyjną określił przepisy wymienione w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dotyczą one niewystarczalności sprecyzowania granic skargi kasacyjnej.

Po pierwsze, nie można bowiem akceptować odwoływania się w zarzutach skargi kasacyjnej en bloc do całej grupy przepisów zawartej w danej części aktu prawnego ("art. 291 do 300" powołanego rozporządzenia), bez wykazania w odniesieniu do poszczególnych przepisów (biorąc pod uwagę ich treść) naruszenia w sprawie zawartej w konkretnym przepisie normy prawnej.

W każdym razie nie można uznać, że wnoszący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podjął nawet próbę uzasadnienia istnienia decydującej roli poszczególnych przepisów przy dokonywaniu oceny w zakresie podnoszonych następnie w omawianym zarzucie kwestii (tj. ustalenia, czy przedmiotowy towar był wyrobem gotowym oraz jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN).

Po drugie, nie można zaakceptować również braku precyzji wnoszącego skargę kasacyjną wynikającego z faktu, że po wymienieniu już art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) "nr 2454/93 Dz.U.nr L 253 z dnia 11.10.1993 r." po użyciu myślnika wskazano też na "sekcję II pkt F przepisów wstępnych", której w rozporządzeniu Komisji EWG nr 2454/93 nie ma.

Nie jest zaś zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jak już wywodzono - doszukiwanie się intencji wnoszącego skargę kasacyjną i precyzowanie za niego stawianych zarzutów (np. że chodziło mu o naruszenie przepisów także z innych aktów prawnych niż to wskazał).

Ponadto zważyć należy, że nawet samo rozporządzenie Komisji (EWG) wnoszący skargę kasacyjną oznaczył rozbieżnie.

Wprawdzie bowiem podał jego numer, ale zważyć należy, że rozporządzenie Komisji (EWG) o podanym numerze wcale nie pochodzi z dnia 11.10.1993 r. Taką zaś datę przy oznaczaniu aktu prawnego wskazał wnoszący skargę kasacyjną.

Zaniechał przy tym powołania się na pełne dane co do publikacji aktu prawnego.

Krytyki wymaga również sformułowanie trzeciego z zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej.

Kwestionując wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wnoszący skargę kasacyjną może jak najbardziej powoływać się na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., tyle tylko, że w konkretnym przypadku w istocie nie przekonał o podstawach do wnioskowania o naruszeniu tego przepisu. Podstawy takiej nie stworzyło w szczególności ogólnikowe zwrócenie uwagi, iż dokonując oceny w sprawie, Sąd I instancji nie przeprowadził rozważań i analizy "spełniającej wymogi prawa". Nie sprecyzowano bowiem, o zaniechanie w obszarze jakiego to konkretnie "wymogu prawa" chodziło.

Ponadto ujęcie tego zarzutu we fragmencie mówiącym o "kwestionowanym przez skarżącego" twierdzeniu, że "importowana przez niego sól była produktem gotowym" pozostaje w sprzeczności z innymi wypowiedziami zawartymi w skardze kasacyjnej dotyczącymi wskazywania, że przedmiotowy towar był właśnie produktem gotowym.

W takiej zaś sytuacji istnieje niepewność co do dążeń skargi kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a., a co do kosztów postępowania kasacyjnego wedle art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).