Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2386/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 210 par. 1 pkt 1,3,4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 257/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2386 / 10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 19 lutego 2010 r, wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 czerwca 2005 roku, wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy R.P.P. za zaległości podatkowe spadkodawcy, R.H.P.

Stan sprawy przedstawiał się następująco :

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł decyzją ostateczną z 8 czerwca 2005r. o odpowiedzialności spadkobiercy R.P.P. / dalej : skarżącego / za zaległości podatkowe spadkodawcy, R.H.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące lat 1995 – 1998, 2000 r. i 2001 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1994 – 1998, 2000 r. i 2001 r., oraz o obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od tych zaległości, koszty upomnień i koszty egzekucyjne do wysokości 210.322,10 zł, tj. w części 1/3 długu spadkowego.

Decyzją z 19 lutego 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z 30 listopada 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 czerwca 2005 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek skarżącego, o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 9 lipca 2009 r. Jako podstawę powyższego wniosku skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / dalej: "ordynacja podatkowa ".

Zdaniem skarżącego rażące naruszenie prawa / art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej / polegało na tym, że :

- decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 99 w związku z art. 68 § 1 i art. 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku), gdyż została wydana po upływie 3 lat od końca roku w którym zmarł spadkodawca.

- decyzja ta nie została wydana wobec wszystkich spadkobierców,

- organ podatkowy zaniechał nałożenia na spadkobierców odpowiedzialności solidarnej,

- nie powołał należycie podstawy prawnej decyzji,

- nie wskazał, czy zastosował przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu otwarcia spadku, wydania decyzji, czy też obowiązujące innego dnia.

- pominął również przepisy art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1015 § 2 zd. drugie i art. 1016 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm./,

- nie dostrzegł, że do kręgu spadkobierców należała osoba małoletnia, a to wyklucza przyjęcie przez spadkobierców spadku wprost,

- pominął art. 98 § 1 w związku z art. 1034 § 1 zd. pierwsze k.c., nie dostrzegając, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku, co nie nastąpiło przed wydaniem decyzji ostatecznej. Tym samym organ podatkowy miał obowiązek wydania jednej decyzji wobec wszystkich spadkobierców i obciążenia ich solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spadkodawcy,

- decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 70 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed 1 stycznia 1998 r., tj. w czasie, gdy obowiązywały przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Naruszenie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) związane było zdaniem autora wniosku z tym, że organ nie wykazał, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności.

Zdaniem skarżącego, decyzja ostateczna z 8 czerwca 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów zarówno postępowania jak i przepisów prawa materialnego, tj.: art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7 ordynacji podatkowej, art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 ordynacji podatkowej, art. 98 § 2 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej, a także art. 70 ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Przedstawił przy tym rozważania na temat charakteru rażącego naruszenia prawa. Dodał, że w ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie rozpoznaje się sprawy tak, jak w postępowaniu zwykłym. Obowiązkiem organu było zatem w sprawie niniejszej zbadanie, czy decyzja ostateczna zawierała wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Wskazał, iż podnoszone przez skarżącego argumenty, sprowadzają się do odmiennej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie od tej, której dokonał Naczelnik US.

Podniósł również, że ustalenia w przedmiocie przedawnienia zaległości podatkowych należą do sfery ustaleń faktycznych.

Organ powołał się na pismo Sądu Rejonowego w G., z dnia 18 listopada 2004 r. z którego wynika, że spadek po R.H.P. nabyli spadkobiercy wprost. Tak więc faktyczne nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US.

Wskazał, że wszyscy spadkobiercy zostali obciążeni odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spadkodawcy. Obciążenie ich odpowiedzialnością do wysokości 1/3 wartości spadku, a nie odpowiedzialnością solidarną, stanowi naruszenie prawa, gdyż do dnia wydania decyzji nie został dokonany dział spadku. Uchybienie to nie ma jednak charakteru rażącego. Dotyczy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op.

Organ zauważył, że prawidłowe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy spowodowałoby trzykrotne zwiększenie zakresu ich odpowiedzialności. Powołał się przy tym na art. 97 § 1 ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów ordynacji podatkowej to jest art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7, a także art. 70, art. 98 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 99 i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 8 czerwca 2005 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł, że każde ze wskazanych uchybień jest jego zdaniem na tyle rażące, że obliguje organ do usunięcia decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Wskazane naruszenia prawa są jego zdaniem oczywiste, a ich stwierdzenie nie wymaga zbierania materiału dowodowego i uzupełnienia ustaleń faktycznych. Wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców po okresie przedawnienia lub w oparciu o błędną zasadę odpowiedzialności i bez wymienienia w niej wszystkich spadkobierców jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

W decyzji z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 czerwca 2005 r.

Powołał się na zasadę stabilności decyzji ostatecznych, od której wyjątkiem jest możliwość stwierdzenia ich nieważności. Wskazał na okoliczności, które mogą stanowić podstawę do uznania, że decyzja rażąco narusza prawo, uznając że takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Jego zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, nie naruszył rażąco art. 98 § 1 ordynacji podatkowej, choć nie uwzględnił faktu, iż przyjęcie spadku przez spadkobierców nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Z akt sprawy wynika bowiem, że na dzień wydania decyzji Naczelnika US w obrocie prawnym występowało prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G. z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt I Ns 6/02, a Sąd ten w piśmie z 18 listopada 2004 r. poinformował, że spadek po R.H.P. został nabyty przez spadkobierców wprost.

W dniu 9 marca 2010 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję ostateczną żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ordynacji podatkowej to jest art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7, art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4, art. 98 § 2 pkt 1 i 2, a także art. 70, w tym § 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne uznanie, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy została wydana bez rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy doszło z rażącym naruszeniem następujących przepisów prawa:

a) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7 ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji, polegające na:

- nie wskazania dnia z którego stan prawny został zastosowany w sprawie /materialnoprawne przepisy ordynacji podatkowej/, a więc czy np. na dzień śmierci spadkodawcy, czy też na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przez organ podatkowy /.

- pominięciu przepisów art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 Kodeksu cywilnego, z których wynika, iż wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, z tego względu, iż wśród spadkobierców - co wynika wprost z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - byli również spadkobiercy małoletni, którzy nie posiadali pełnej zdolności do czynności prawnych,

- pominięciu przepisów art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego – poprzez nieuwzględnienie w decyzji, iż do chwili działu spadku (który nie nastąpił do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności) spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, co wymagałoby skierowania do wszystkich spadkobierców jednej decyzji o odpowiedzialności oraz nałożenia na nich solidarnej odpowiedzialności,

b) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w treści decyzji o odpowiedzialności skarżącego wszystkich spadkobierców, przez co pozostali spadkobiercy zostali pozbawieni prawa do uczestniczenia w postępowaniu, w tym prawa do zaskarżenia decyzji o odpowiedzialności spadkobierców w trybie zwykłej kontroli instancyjnej,

c) art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku) poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. wydaniu decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca);

d) art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł, przez co na spadkobiercę została bezpodstawnie przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy, a nadto, wbrew treści sentencji i uzasadnienia decyzji ostatecznej Naczelnika US, nie została przeniesiona na spadkobierców odpowiedzialność podatkowa za pobrane, a nie wpłacone podatki (zaliczki) z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika;

e) art. 70 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed 1 stycznia 1998 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ordynacji podatkowej (przedawnienie powinno być oceniane zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych),

f) art. 70 § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewykazanie w decyzji w stosunku do poszczególnych zobowiązań, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu ich przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności,

g) niezasadne uznanie, kwestii związanych z błędnymi ustaleniami faktycznymi jako kwestii pozostających poza kontrolą w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, podczas gdy na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia zarówno przepisów materialnoprawnych, jak i procesowych (w tym regulujących kwestie oceny dowodów i czynienia ustaleń faktycznych), a w konsekwencji błędne uznanie, że ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wymagają czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, gdy jest to możliwe w oparciu o ocenę materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że Dyrektor IS powołując się na art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego błędnie ocenia znaczenie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 9 kwietnia 2002 r. stwierdzającego, że spadek po zmarłym R.H.P. nabyli żona C.G.P. oraz dzieci P.P. i R.P.P., każde z nich w 1/3 części, albowiem w postanowieniach stwierdzających nabycie praw do spadku nie jest wskazywane nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co nie zmienia faktu, że spadkobierca nabywa spadek w danej części.

Spadkobierca odpowiada za długi spadkowe z całego swojego majątku, a nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza skutkuje tylko tym, że spadkobierca może powoływać się na ograniczenie swojej odpowiedzialności do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku,

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że decyzja ostateczna z 8 czerwca 2005 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy, dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, powodującą konieczność stwierdzenia nieważności decyzji.

Wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (głównie k.c.), nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Nie jest bowiem możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez analizy stanu faktycznego.

Wskazał że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej pojęcie "rażącego naruszenia prawa" w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie jest rozumiane formalnie. Tak więc rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa. Dotyczy to uchybienia organu, który wadliwie przyjął, iż skarżący nabył spadek wprost, a nie z dobrodziejstwem inwentarza.

Podkreślił, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tej decyzji, a to oznacza, że decyzja ostateczna wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, jeżeli treść tejże decyzji odpowiada prawu.

Z treści art. 97 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a więc chybione są zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 98 ordynacji podatkowej jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US. Obowiązki podatkowe spadkodawcy (także jako płatnika) wynikały bowiem ze złożonych przez niego deklaracji, a wartość masy spadkowej przekraczała zakres odpowiedzialności wynikającej z decyzji Naczelnika US.

Istotne jest to, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Spadkobiercy przejmują bowiem prawa i obowiązki spadkodawcy z dniem otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 K.c.). Zastosowanie mają więc przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu otwarcia spadku. Tak więc chybione są zarzuty autora skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 99 w związku z przepisami art. 68 i art. 4 ordynacji podatkowej. Przepisy art. 68 ordynacji podatkowej nie miały bowiem zastosowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 98 ordynacji podatkowej w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1034 K.c., nie daje podstaw do wniosku, iż jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Wysokość obowiązków podatkowych spadkodawcy na dzień otwarcia spadku przekraczała wysokość odpowiedzialności spadkobierców, określoną w decyzji. Decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, w istocie jest więc dla niego korzystna. Ogranicza bowiem zakres jego odpowiedzialności.

Jak podkreślił w świetle pisma Sądu Rejonowego w G. z 18 listopada 2004 r., z którego treści wynika, że spadkobiercy nabyli spadek wprost, brak jest podstaw do wniosku, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został oceniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na tyle wadliwie, że zasadny jest zarzut wydania przez ten organ decyzji ostatecznej z 8 czerwca 2005 r. z rażącym naruszeniem przepisów postępowania.

Uchybienie organu dotyczące wadliwego określenia sposobu nabycia spadku przez spadkobierców oraz ich odpowiedzialności solidarnej, należy do sfery ustaleń faktycznych oraz stosowania przepisów materialnoprawnych. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że ograniczenie odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy związane ze sposobem nabycia spadku (z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost) ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dodał również, że nie został sporządzony spis inwentarza. Okoliczność z tym związana może ewentualnie stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, ale w innym trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania podatkowego, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne. Wzruszenie tej decyzji będzie skuteczne, gdy po sporządzeniu spisu inwentarza, zasadne okaże się ograniczenie zakresu odpowiedzialności skarżącego (spadkobiercy) za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w związku z nabyciem spadku przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost.

Wskazał również, że z treści przepisów art. 100 ordynacji podatkowej wynika, iż organ określa tylko zakres odpowiedzialności spadkobiercy, który przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki spadkodawcy - art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. Z tego względu chybione są zarzuty naruszenia przepisów art. 70 ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie orzekał o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku. Skarżącemu przysługują natomiast środki prawne umożliwiające obronę jego interesów w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego, jeżeli okaże się, że zaległości podatkowe spadkodawcy uległy przedawnieniu.

Wskazał jednakże, że jest to również sfera ustaleń faktycznych i stosowania prawa. Skarżący nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w tym zakresie. Nie wykazał, że poszczególne zobowiązania uległy przedawnieniu. Obowiązkiem tym starał się obciążyć organ prowadzący postępowanie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego. Stąd brak jest podstaw do szczegółowego odnoszenia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w niniejszym postępowaniu, dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, została nadto wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Stąd chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 99 ordynacji podatkowej.

Wskazał również że decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkodawców wydawane są przez właściwe organy odrębnie dla poszczególnych spadkobierców, co wynika to wprost z treści art. 100 § 1 ordynacji podatkowej. Tak więc uznał za niezasadne związane z tym przepisem zarzuty.

Zobowiązania podatkowe spadkobiercy wynikały ze złożonych przez niego, niekwestionowanych deklaracji podatkowych (PIT – 4). Organ nie miał obowiązku wydawania decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Wskazał na wewnętrznie sprzeczną argumentację skargi co do sposobu stosowania przepisów materialnoprawnych. Z jednej strony bowiem wskazuje się na konieczność ich stosowania w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku, a z drugiej strony bezpodstawnie stawia zarzuty naruszenia art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zarzut jest również nie uzasadniony bowiem, skarżący nie wykazał, iż faktycznie w decyzji Naczelnika US jest mowa o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu przed dniem otwarcia spadku, a organ ten w swojej decyzji z 8 czerwca 2005 r. szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Dokonanie ustaleń dotyczących ewentualnego przedawnienia poszczególnych zobowiązań spadkodawcy na dzień otwarcia spadku, wymaga szczegółowych ustaleń faktycznych w ramach oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To zaś oznacza, że w tym zakresie nie można stawiać skutecznego zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący wnosząc o uchylenie wyroku, w całości, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie to zdaniem skarżącego dotyczyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 ppsa, w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 ppsa w związku z :

1. art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z naruszeniem art. 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016, art. 1034 § 1 Kodeksu Cywilnego, art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 ordynacji podatkowej, art. 100 § 1 - § 3 ordynacji podatkowej, art. 70 ordynacji podatkowej, art. 70 § 1, § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 Ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, art 97 § 1, § 3 ordynacji podatkowej, art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, art. 135, art. 138 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 Kodeksu Cywilnego oraz art. 98 § 2 i 3 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy została wydana bez rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy doszło z rażącym naruszeniem prawa, tj.:

2. art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art, 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji, polegającego na:

- niewskazaniu z jakiego momentu zostały zastosowane materialnoprawne przepisy ordynacji podatkowej,

- pominięciu art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 kc, z których wynika, iż wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, bowiem jak to wynika z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, spadkobiercami były również osoby nie posiadające pełnej zdolności do czynności prawnej (spadkobiercy małoletni),

- pominięciu art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze kc i nieuwzględnienie w decyzji, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, co wymagałoby skierowania jednej decyzji do wszystkich spadkobierców, oraz nałożenia na nich odpowiedzialności solidarnej,

3. art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 ordynacji podatkowej przez niewskazanie wszystkich spadkobierców, co skutkowało pozbawieniem pozostałych spadkobierców prawa do uczestniczenia w postępowaniu,

4. art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym Spadkodawca zmarł) w zw. z art. 100 ordynacji podatkowej - polegającym na wydaniu decyzji po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. wydaniu decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł Spadkodawca),

5 art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.).- . w przypadku uznania, że zastosowanie miały te przepisy, poprzez uznanie, że decyzja została wydana z zachowaniem terminów ustawowych,

6. art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) - polegającym na;

- błędnym niezastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł,

- błędnym zastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym została wydana decyzja, w wyniku czego na spadkobiercę została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy, oraz wbrew treści sentencji i uzasadnienia ww. decyzji - nie została przeniesiona odpowiedzialność za pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika,

7. art. 70 ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu - który jest przepisem materialnoprawnym - do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj, przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej, a które powinno być oceniane zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

8. art. 70 § 1, § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 Ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na niewykazaniu w decyzji w stosunku do poszczególnych zobowiązań podatkowych, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności,

9. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej - poprzez: błędne uznanie, że kwestie związane z błędnymi ustaleniami faktycznym pozostają poza kontrolą w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji , w sytuacji, gdy art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazuje wydanie z rażącym naruszeniem prawa, a zatem również przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestie oceny dowodów i czynienia ustaleń faktycznych, oraz błędne uznanie, że ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wymagają czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy określenie tej kwestii jest możliwe na podstawie materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie,

10. art. 141 § 4 ppsa poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów lub odniesienie się do zarzutów w sposób bardzo lakoniczny postawionych w skardze lub zgłoszonych na rozprawie w ustnym wystąpieniu, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutu pozbawienia przez wszystkich spadkobierców statusu strony w tym postępowaniu, brak rozważenia, czy C.P. była uprawniona w tym postępowaniu do reprezentowania swoich małoletnich dzieci, co stanowi przejaw naruszenia art. 135 i art. 138 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 Kodeksu Cywilnego oraz art. 98 § 2 i § 3 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, oraz wskazanie, że wartość masy spadkowej w oczywisty sposób przewyższa wartość zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie uprawnia do takich twierdzeń.

Nadto skarżący w razie uznania, iż przepisy art. 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016, art. 1034 § 1 kodeksu cywilnego, art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 ordynacji podatkowej; art. 70 ordynacji podatkowej; art. 70 § 1, § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 Ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa, art. 97 § 1 - § 3, art. 100 § 1-§ 3 ordynacji podatkowej, art. 135, art. 138 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 kodeksu cywilnego oraz art. 98 § 2 i § 3 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; mają charakter przepisu prawa materialnego, skargę oparł również na podstawie naruszenia przepisu prawa materialnego w zw. z naruszeniem powyższych przepisów, czego przejawem jego zdaniem było:

-naruszenie art. 98 § 1, § 2. pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 ordynacji podatkowej poprzez:

- nie wskazaniu według jakiego stanu prawnego, z jakiego dnia zostały zastosowane materialnoprawne przepisy ordynacji podatkowej,

- pominięciu art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 kc, z których wynika, iż wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza bowiem jak to wynika z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, spadkobiercami były również osoby nie posiadające pełnej zdolności do czynności prawnej (spadkobiercy małoletni),

- pominięciu art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze kc i nieuwzględnienie w decyzji, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, co wymagałoby skierowania jednej decyzji do wszystkich spadkobierców, oraz nałożenia na nich odpowiedzialności solidarnej,

- art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) – polegającym na wydaniu decyzji po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. wydaniu decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca),

- art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.).- . w przypadku uznania, że zastosowanie miały te przepisy, poprzez uznanie, że decyzja została wydana z zachowaniem terminów ustawowych,

-art. 98 § 2 pkt 1 i piet 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) - polegającym na:

- błędnym niezastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł,

- błędnym zastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym została wydana decyzja, w wyniku czego na spadkobiercę została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy, oraz wbrew treści sentencji i uzasadnienia ww. decyzji - nie została przeniesiona odpowiedzialność za pobrane, a nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika,

-art. 70 ordynacji podatkowej – poprzez błędne zastosowanie tego przepisu - który jest przepisem materialnoprawnym - do oceny skutków przedawniania, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj, przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej, a które powinno być oceniane zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

-art. 70 § 1, § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 Ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa – , polegającym na nie wykazaniu w decyzji w stosunku do poszczególnych zobowiązań podatkowych, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności,

-art. 135, art. 138 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 kodeksu cywilnego oraz art. 98 § 2 i § 3 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego -poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów przejawiające się w zaniechaniu wystąpienia przez organy podatkowe do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla małoletnich dzieci spadkodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się nie uzasadniona.

Zauważyć należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione bardzo nie przejrzyście. Jak można z nich wnosić skarżący oparł swoją skargę na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i procesowego wskazując w ramach tych podstaw w zasadniczej części, tożsame zarzuty.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zgodnie z art. 128 ordynacji podatkowej decyzje ostateczne posiadają cechę trwałości, co powoduje, iż odstąpienie od tej zasady jest możliwe w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie.

Jednym z tych przypadków umożliwiających wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki które umożliwiają stwierdzenia nieważności tejże decyzji określono w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy. Charakter tego postępowania determinuje zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu.

Sąd w tymże postępowaniu jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku badania legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji / wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010r., I GSK 1161/09, LEX nr 744693 /.

Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną / wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 104/06/. Natomiast wady postępowania mogą być jedynie korygowane w drodze odwołania, w postępowaniu zwykłym.

Strona skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę nieważności, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność.

W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa.

Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa która prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową.

Nie będzie natomiast uzasadnione stwierdzenie nieważności decyzji, gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05). Rażące naruszenie norm postępowania, to takie naruszeniem bowiem które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

W tym postępowaniu skarżąca winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Skarżąca podnosząc we wniosku, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa,, wskazała na poszczególne przepisy ordynacji podatkowej które jego zdaniem zostały naruszone w sposób rażący.

Zdaniem Sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyjaśniając znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu jak, można by wnosić z treści skargi, rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt. 3,4,6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt. 1, 2,3,6,7 ordynacji podatkowej, polegającego na nie wskazaniu jakiego okresu obowiązywania dotyczą zastosowane przepisy materialno prawne ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zarzut ten został, w części początkowej uzasadnienia sformułowany zbyt ogólnie.

Treść zarzutu bowiem sprowadza się do wywodu, iż rażącym naruszeniem prawa jest brak wskazania podstawy prawnej, który utożsamiany jest z nie wskazaniem jakiego okresu obowiązywania dotyczą zastosowane przepisy.

Otóż tak sformułowany zarzut nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Niewątpliwie zgodzić się należy z skarżącym, iż od momentu śmierci spadkodawcy w 2001 roku do momentu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy w 2005 roku następowały zmiany stanu prawnego. Jednakże obowiązkiem skarżącego wnoszącego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest wskazanie konkretnych przepisów błędnie zastosowanych przez organ podatkowy, a więc tych które jego zdaniem nie powinny być zastosowane w danym brzmieniu, a które uległy zmianie, a także wskazanie jaki miało to wpływ na wydaną decyzję, tak aby Sąd mógł dokonać kontroli decyzji, pod kątem przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Sąd bowiem nie może domyślać się, czy domniemywać których to przepisów naruszenie dotyczy.

Skarżący rozwinął ten zarzut, jak się wydaje, w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazując jedynie na to, że brzmienie art. 98 ordynacji podatkowej, które w okresie w którym zmarł spadkodawca było, inne niż w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe.

W dalszych wywodach skarżący wskazał, że art. 98 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu śmierci spadkodawcy nie przewidywał odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy i za pobrane nie wpłacone podatki z tytułu funkcji płatnika.

Otóż zarzut ten jest nie uzasadniony. Wskazać bowiem należy, że wyszczególnienie długów za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy zawarte w tym przepisie jest przykładowe i ma znaczenie informacyjne.

Wszystkie należności wymienione w art. 98 § 2 ordynacji podatkowej mieszczą się w ogólnej formule zawartej w art. 97 § 1 ordynacji podatkowej / A. Uchla. Komentarz do art. 98 ordynacji podatkowej Lex /.

Przepis ten bowiem brzmi "spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Nadto, jego brzmienie było jednakowe, zarówno w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe jak i w 2001 roku, a więc w okresie śmierci spadkodawcy.

Podkreślić nadto należy że w przeciwieństwie do art. 97 ordynacji podatkowej, art. 98 § 2 ordynacji podatkowej reguluje jedynie jeden z aspektów sukcesji podatkowej w przypadku spadkobrania, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Przepis ten uznać należy w tym zakresie jako doprecyzowanie generalnych zasad następstwa prawnego, o których mowa w art. 97 ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu dotyczącego art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1015 § 2 i art. 1016 kc. a także art. 1034 kc należy wskazać, iż nastąpiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika US, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 98 ordynacji podatkowej w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1034 K.c. na co Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku.

Jednakże wadliwość ta nie daje podstaw do uznania, iż jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Wskazać bowiem należy, że organ podatkowy dysponował postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 9 kwietnia 2002 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym R.H.P.. Z treści tego postanowienia wynika, iż spadek po zmarłym nabyli żona C.G.P, oraz dzieci P.P. i R.P.P., każde z nich w 1/3 części.

Nadto, organ podatkowy dysponował pismem Sądu Rejonowego w G. z dnia 18 listopada 2004 r., w którym wskazano, że wskazania spadkobiercy nabyli spadek wprost.

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż jednym z spadkobierców była osoba małoletnia, tak więc nabycie spadku przez spadkobierców nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. /wyr. SN z dnia 26 lutego 1970 r., II CR 388/69, OSNC 1970, nr 12, poz. 229 /.

Nadto, decyzja o odpowiedzialności spadkodawcy nie uwzględnia również faktu, iż do dnia wydania decyzji nie nastąpił dział spadku po spadkodawcy, bowiem organ nie poczynił ustaleń w tym zakresie. W takim bowiem wypadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe.

Należy jednak wskazać, iż uchybienie organu dotyczące wadliwego określenia sposobu nabycia spadku przez spadkobierców oraz ich odpowiedzialności solidarnej, należy do sfery ustaleń faktycznych oraz stosowania przepisów materialnoprawnych.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko wówczas można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego, jego oceną / wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 104/06/.

Na tą okoliczność wskazywał Sąd I instancji, a w tym stanie rzeczy powyższa wadliwość nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Zdaniem Sądu również zarzuty dotyczący naruszenia art. 70 ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji okazał się nie uzasadniony.

Należy przypomnieć że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Należy wskazać, iż organ podatkowy ustosunkował się w decyzji do kwestii przedawnienia, wskazując z jakich przyczyn zobowiązania podatkowe ciążące na spadkodawcy nie uległy przedawnieniu. Natomiast weryfikacja tych ustaleń na obecnym etapie postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwa. Skarżący natomiast przedstawił tylko odmienną ocenę co do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ.

Powyższe uwagi odnoszą się również do podniesionego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 1,3,4 w zw. z art. 133 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy bowiem wszczął postępowanie wobec wszystkich spadkobierców, oraz wydał odrębne decyzje wobec każdego z spadkobierców. Taki sposób postępowania był spowodowany brakiem ustalenia, że nie został dokonany dział spadku po spadkodawcy.

Wskazać należy, że w przypadku gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach, to każdy z nich jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W przeciwnym wypadku postępowanie jest dotknięte wadą, która jest przesłanką wznowienia postępowania (wyrok WSA z dnia 16 września 2005 r., III SA/Wa 1029/05, M. Pod. 2005, nr 11, s. 4)., jednakże w takiej sytuacji nie może ono być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Wada ta jednak nie wypełnia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, bowiem przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji / wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.05.2011 roku, I SA/Gl 1179/10, Lex nr 79555/.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art.99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 w zw. z art. 100 ordynacji podatkowej

Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, na co wskazywał Sąd I instancji ma charakter deklaratoryjny/ art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej/.

Na deklaratoryjny charakter decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wskazuje zawarte w art. 98 ordynacji podatkowej, odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny.

Nadto przepis art. 100 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku.

Tym samym nie uzasadniony jest pogląd skarżącego zawarty w wywodach skargi, iż decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją ustalającą / art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej /. Tym samym Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Zdaniem Sądu za nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez brak właściwego uzasadnienia

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, jakich elementów uzasadnienia brak, oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazał że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów pozbawienia spadkobierców statusu strony, oraz nie rozważył czy C.P. była uprawniona do reprezentowania swoich małoletnich dzieci.

To że Sąd I instancji nie odniósł się w motywach swego rozstrzygnięcia do wszystkich argumentów podnoszonych skarżącego, nie musi stanowić o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 ppsa. skutkującą wadliwością wydanego wyroku.

Wskazać należy, iż podniesione zarzuty nie mają znaczenia z punktu wiedzenia rozstrzygnięcia Sądu jakim jest kontrola zgodności z prawem decyzji wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Ewentualne bowiem uchybienia dotyczące pozbawienia statusu strony spadkobierców, czy też uprawnienia C.P. do reprezentowania małoletnich dzieci, abstrahując od zasadności merytorycznej tych zarzutów, nie mogą odnieść skutku w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji.

Powyższe bowiem uchybienia mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania (wyrok WSA z dnia 16 września 2005 r., III SA/Wa 1029/05, M. Pod. 2005, nr 11, s. 4)., a przypomnieć należy wcześniejsze wywody, że w takiej sytuacji uchybienia te nie mogą być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.