Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 234/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 28 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z .o.o we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego na skutek uchylenia jego poprzedniej decyzji (z dnia [...], nr [...]), określił A spółka z o.o. we W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...], a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...].

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżoną decyzję i w to miejsce określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...].

Organ podatkowy odwoławczy podzielił zasadniczo ustalenia i wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazujące na to, że spółka – działająca w roku 2000 pod nazwą B – w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Kwota zawyżenia kosztów przyjęta ostatecznie przez organ II instancji wyniosła [...] i obejmowała:

- wydatki poniesione na sfinansowanie wyjazdów rekreacyjno–wypoczynkowych w

wysokości [...],

- wydatek na nabycie opracowania pn. "Analiza sprzedaży i terminów płatności wg

faktur w układzie poszczególnych akwizytorów i biur za okres..." na podstawie

faktury VAT wystawionej przez C w P. na kwotę [...],

- wydatki na nabycie opracowania pn. "Analiza sprzedaży w układzie udziałów

B w sprzedaży ogółem środków farmaceutycznych i medycznych..."

oraz notatników do zamówień i usługi introligatorskiej, na podstawie faktur VAT

wystawionej przez D spółka z o.o. w K. na kwotę [...],

- wydatki na nabycie opakowań zbiorczych z tektury trójwarstwowej na podstawie

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

faktur VAT wystawionych przez E s.c. w S. na łączną kwotę [...],

- wydatki z tytułu składek na rzecz Izby Gospodarczej F Stowarzyszenie Producentów, Hurtowników i Importerów Leków, wysokości [...], a także

- kwota [...] kary pieniężnej nałożonej przez Zarząd Dróg Powiatowych

w B.

Wydatki na sfinansowanie wyjazdów rekreacyjno-wypoczynkowych obejmowały wycieczki do T., E., W., B., K. (dwukrotnie w [...] i we [...]), a także do P. Z.

Gdy idzie o wyjazd do T., mający być nagrodą w ogłoszonym przez spółkę konkursie, to Dyrektor Izby Skarbowej podzielił częściowo argumentację odwołania i spośród kwestionowanych z tego tytułu w postępowaniu I-instancyjnym wydatków [...], uwzględnił jako poniesione w celu przychodu – [...]. Według organu II instancji, jedynie wobec [...] uczestników tej wycieczki strona wykazała spełnienie warunków regulaminowych konkursu, to jest zwiększenie przez nich w roku 2000 w stosunku do roku 1999 wartości zakupów towarów o minimum [...] (warunek dla byłych i obecnych klientów) lub zakup towarów o wartości minimum [...] w roku 2000 (warunek dla potencjalnych klientów). Pozostałe wydatki poniesione w związku z wyjazdem do T. ([...], jako różnica [...] i [...]) nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), gdyż nie dotyczyły kontrahentów spółki. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż zasady konkursu nie określały tego, czy z nagrody mają skorzystać klienci spółki, czy też osoby przez nich wskazane. Już z samego określenia regulaminu ("dla wszystkich klientów Spółki z o.o. B), jak i jego zapisów wynikało, że skierowany został do kontrahentów, co odpowiadało także celowi konkursu, jako akcji promocyjnej skierowanej do tych właśnie osób, stanowiącej zachętę do podnoszenia efektywności sprzedaży. Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów nie wynikało także, że wyjazd miał charakter szkoleniowy.

Także wyjazdy do E. i W. miały charakter rekreacyjny, albowiem przy

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

kwalifikowaniu uczestników nie stosowano jakichkolwiek kryteriów handlowych, zaś szkoleniowy charakter wykluczał brak dowodów przeprowadzenia szkoleń.

Podobne wnioski organ sformułował w stosunku do wyjazdów krajowych. Z przedstawionych faktur, którymi obciążono spółkę z tego tytułu wynikało, że wydatki dotyczyły usług gastronomicznych, koncertu artystów, organizacji imprezy rekreacyjnej w B., konsumpcji i organizacji imprezy rekreacyjnej w K., recitalu parodii, usług koncertowych, usług przewozowych i przewodnickich; faktury dla spółki wystawiono także za: usługi pobytu i artykuły fotograficzne, usługi turystyczne, usługi hotelowe, organizację, nagłośnienie i prowadzenie imprezy, a także za udział modelek. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie wysuwanej przez nią tezy, że wyjazdy miały charakter szkoleniowy; nie wskazała nawet spółka kto i z ramienia jakich firm prowadził szkolenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla odmowy uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów bez znaczenia pozostawało, że podatnik zaliczył je do kosztów reprezentacji i reklamy limitowanej, gdyż nie pozostawały w związku z uzyskaniem przychodu.

Organ II instancji podtrzymał również ustalenia i wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] wynikającego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo C za opracowanie pod nazwą "Analiza sprzedaży i terminów płatności wg faktur w układzie poszczególnych akwizytorów i biur za okres ...". Organ odwoławczy uzasadnił, że pomimo zawarcia w dniu [...] umowy, w rzeczywistości usługa nie została wykonana, zaś wystawiona na tę okoliczność faktura nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Do analogicznych wniosków doszły organy obydwu instancji w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D sp. z o.o. w K. Strona na żadnym etapie postępowania nie dowiodła, że transakcje miały miejsce i kto faktycznie wykonał opracowanie "Analiza sprzedaży w układzie udziałów B w sprzedaży ogółem środków farmaceutycznych i medycznych...". Dotyczy to również notatników do zamówień i usługi introligatorskiej.

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

Podobnie organ odwoławczy uznał, iż transakcje zakupu opakowań zbiorczych z tektury trójwarstwowej od E s.c. w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Odnośnie kwoty [...] stanowiącej koszty składki na rzecz Izby Gospodarczej F Stowarzyszenie Producentów, Hurtowników i Importerów Leków, organ stwierdził, że wydatek z tego tytułu nie może być kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy dochodowej. Ponieważ w postępowaniu kontrolnym spółka przedstawiła deklarację przystąpienia do Izby Gospodarczej, a także wykaz uiszczonych składek członkowskich, bezpodstawnie zarzucała dalej, że wydatek ten stanowił darowiznę na cele ochrony zdrowia, podlegającą odliczeniu od dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako podstawę do zakwestionowania pośród kosztów przychodu wydatku na zapłatę kary pieniężnej nałożonej na spółkę przez Zarząd Dróg Powiatowych w B., Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 16 ust. 1 pkt 18 wskazanej obok ustawy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka domagając się uchylenia decyzji obydwu instancji, zarzuciła:

← naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że poniesione przez skarżącą koszty na zorganizowanie wyjazdów krajowych i zagranicznych, wydatki na rzecz kontrahentów A , D sp. z o.o. i E s.c. oraz wydatki na rzecz Izby Gospodarczej Farmacja Polska, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

← naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zebranie całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, jak również przerzucenie w całości na skarżącą ciężaru dowodowego w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków;

←

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

← naruszenie przepisów art. 157 § 1, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków przy udziale skarżącej;

← naruszenie art. 180 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy protokółów z przesłuchań świadków, przeprowadzonych bez udziału skarżącej;

← art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie wydatków poniesionych na rzecz A i D sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi odnośnie wydatków poniesionych w związku z organizacją wyjazdu do T. skarżąca wskazała na błędne przyjęcie przez organ, że wydatki dotyczące wyjazdu jedynie [...] kontrahentów spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, albowiem zasady konkursu rozpisanego w celu promocji firmy i zachęcenia do dokonywania u niej zakupów, nie określały tego, czy z nagrody mają skorzystać właściciele prowadzący aptekę, kierownik, zatrudnieni w niej farmaceuci, czy też inne osoby, o ile uprawniony do nagrody tak zdecydował, na co skarżąca nie miała wpływu. Odnośnie przeprowadzania szkoleń w trakcie wyjazdów wyjaśniła spółka, iż nie zachodziła konieczność dodatkowego wynajmu i opłacania pomieszczeń, z uwagi na to, że do dyspozycji osób uczestniczących w wyjeździe był cały hotel, w tym również pomieszczenia umożliwiające spotkania wszystkich uczestników. Nadto z uwagi na fakt, iż udział w szkoleniach nie miał charakteru obowiązkowego, skarżąca nie prowadziła imiennych list osób w nich uczestniczących, stąd też nie dysponuje odrębnymi umowami najmu oraz listami obecności na szkoleniach. Zdaniem spółki koszty związane z organizacją wyjazdu do T., który stanowił nagrodę dla najlepszych kontrahentów spółki, należy zakwalifikować jako koszty marketingowe, które podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca kwestionując również ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją pozostałych wyjazdów zagranicznych i krajowych podniosła, że sam fakt, iż uczestnictwo w nich aptekarzy nie było uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu zakupów, nie mogło pozbawiać podatnika możliwości zaliczenia

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

poniesionych wydatków do kosztów przychodów. Odnosząc się do wydatków związanych z wyjazdem do E. spółka wskazała, że dokooptowanie kilku osób nie spowodowało dodatkowych dla niej kosztów z uwagi na wcześniejsze opłacenie wyjazdu oraz rezygnację w ostatniej chwili kilku osób. Ustosunkowując się do zarzutu organów braku imiennej listy uczestników, skarżąca podniosła, że wyjazd organizowało biuro podróży i to ono posiada wymagane listy. W przypadku wyjazdu do Włoch podała, iż poniosła jedynie koszty przewozu farmaceutów, stąd również nie posiada list uczestników wyjazdu. Wskazała jednocześnie, iż listy takie powinny znajdować się u organizatora wyjazdów tj. G z Ch.

Co do imprez krajowych zorganizowanych w B., K. i P. Z., skarżąca wskazała, że ich organizacja była umotywowana wzmocnieniem współpracy pomiędzy spółką a aptekarzami oraz dążeniem do zwiększenia sprzedaży. Ze względu na ogromny obszar działania i wielość kontrahentów oraz niemożność zorganizowania jednego spotkania – zostały zorganizowane cztery. Wykształciła się wówczas praktyka, że spółka rozsyłała do klientów zaproszenia na takie wyjazdy, a klienci telefonicznie potwierdzali swój udział. Z uwagi na częste zmiany osób zgłaszanych do wyjazdu przez właścicieli aptek, przyjęto formę polegającą na odnotowywaniu jedynie nazwy apteki oraz ilości osób zgłaszanych, natomiast nie sporządzaniu imiennych list. Wstęp na spotkania odbywał się po okazaniu zaproszeń. Z tych względów przedstawione listy robocze mogły zawierać rozbieżności w ilości osób wykazanych w rozliczeniach kosztów załączonych do faktur. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby założyć, że aptekarz przekazał otrzymane zaproszenie innej osobie, pozostaje to bez wpływu na możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do koszów uzyskania przychodów. Skarżąca wyjaśniając dlaczego nie dysponuje umowami oraz fakturami za szkolenia, wskazała, iż wynika to z faktu, że szkolenia przeprowadzane były przez przedstawicieli firm farmaceutycznych, które podczas spotkań wystawiały swoje stoiska. Podatnik nie ponosił zatem w tym zakresie dodatkowych kosztów. Podobnie skarżąca wskazała, iż nie dysponuje odrębnymi umowami i fakturami za wynajem sal, w których odbywały się szkolenia, ze względu na to, iż wynajmowały był cały obiekt.

Nadto skarżąca wskazała, iż wszystkie koszty związane z organizacją wyjazdów krajowych zostały potraktowane przez nią jako koszty reprezentacji

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

i reklamy limitowanej, zatem brak jest podstaw do ich kwestionowania z powodu braku imiennych list uczestników.

Skarżąca kwestionowała również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu nabycia usługi od C. Nie zgodziła się z zarzutem organu, że zarachowana przez podatnika kwota nie odzwierciedlała faktycznego zakupu usługi. Zdaniem skarżącej zostało dostatecznie udowodnione fizyczne wykonanie opracowań oraz dokonanie zapłaty za nie, natomiast pozostałe okoliczności w opinii skarżącej nie mają istotnego znaczenia.

W ocenie skarżącej, brak jest również podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz D Sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku C, podatnik nabył od wymienionej firmy usługę polegającą na wykonaniu określonych przez strony opracowań oraz zakupił dodatkowo notatniki do zamówień. Okoliczności podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej takie jak: brak oznak prowadzenia przez D Sp. z o.o. działalności gospodarczej, nie złożenie za 2000 r. deklaracji podatkowych, zakres działalności firmy wynikający z wpisów we właściwych rejestrach oraz treść zawartej umowy, w ocenie skarżącej, pozostają bez wpływu na możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do sprzeczności w zeznaniach świadków A. A. i prezesa skarżącej spółki J. P. wskazała, iż prawdą jest, że A. A. nie przekazywał danych do D Sp. z o. i nie kontaktował się z tą firmą. Podobnie jak w przypadku C dane były przekazywane do D Sp. z o.o. za pośrednictwem centrali w K. Prezes J. P. wyjaśnił mechanizm przekazywania danych do firm wykonujących opracowania. Pan A. A. przekazywał dane do centrali w Katowicach, a centrala przekazywała dane do C i D Sp. z o.o.

Skarżąca nie zgodziła się również, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo E s.c. na łączną kwotę [...], nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Jej zdaniem w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające nabycie opakowań, a nadto potwierdza to również oświadczenie E. S. oraz zeznanie W. S. W ocenie skarżącej nie można dać wiary

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

pracownikom E s.c., którzy z jednej strony wystawiają dokumenty księgowe na sprzedaż opakowań, z drugiej zaś nie są w stanie jednoznacznie wskazać, czy firma prowadziła sprzedaż opakowań.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] przekazanej na rzecz Izby Gospodarczej F w W. Jej zdaniem świadczenie to spełnia przesłanki do potraktowania go jako darowizny na rzecz ochrony zdrowia, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem może stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowiło zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wskazanych powyżej wydatków.

Według art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wystarczającym powodem w tym zakresie jest, ażeby wydatek determinowany był tym zamierzonym celem (osiągnięciem przychodu). Takie rozumienie przytoczonego powyżej przepisu ustawy podatkowej zakłada po pierwsze, że określony wydatek

Sygn.akt I SA/Wr 234/06

poniesiony przez podatnika musi być odrębnie oceniany z punktu widzenia przedstawionych kryteriów, gdyż nie można apriorycznie zakładać, że dany rodzaj wydatków mógł albo nie mógł wygenerować przychód. Po drugie, poniesienie wydatku "w celu przychodu" jest kategorią obiektywną w tym sensie, że osiągnięcie, a głównie możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które wskazywać powinny na jego podporządkowanie zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Po trzecie, ciężar wykazania, że wydatek poniesiony został w celu przychodu obciąża podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie zwraca się uwagę, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia (wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III S.A. 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, nr LEX 36597).

Do pierwszej grupy podważanych w postępowaniu podatkowym kosztów należały wydatki związane z wyjazdami zagranicznymi oraz na organizację imprez krajowych.

Według argumentacji spółki, której przedmiotem działalności jest obrót środkami farmaceutycznymi, wyjazd do T. stanowił nagrodę w konkursie dla nabywców sprzedawanych przez nią towarów (właścicieli aptek), za osiągnięcie określonych w regulaminie konkursu wskaźników wzajemnych obrotów. Spośród ogólnej kwoty wydatków poniesionych w związku z wyjazdem do Turcji, podatkowy organ odwoławczy uwzględnił część kosztów, jaka przypadała proporcjonalnie do udziału osób, co do których stwierdzono, że byli właścicielami (kierownikami) aptek i spełnili kryteria konkursu. Pozostałych wydatków nie uwzględniono, jako że dotyczyły wyjazdu innych osób. Spółka natomiast argumentowała, że nie miała wpływu na ostateczny skład uczestników wycieczki, gdyż o tym kto skonsumuje nagrodę decydowali laureaci konkursu; spółka ze swej strony zaprosiła dodatkowo [...] osób.

Powyżej zaznaczono, że związek kosztu z celem przychodu oceniany jest na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku. Należy zauważyć, że warunki konkursu, w którym wycieczka stanowiła nagrodę, rozpisane zostały tak, ażeby zachęcić do dokonywania u spółki zakupów, albowiem o powodzeniu

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

decydował rozmiar zrealizowanego wobec konkretnego klienta obrotu towarowego. W takim razie można było uznać, że co do zasady wydatek na zorganizowanie wycieczki-nagrody stanowił koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jednakże związek ten nie występuje w zakresie, w jakim doszło do sfinansowania pobytu innych osób, nie będących klientami spółki i laureatami nagrody. Udział tych osób w wyjeździe nie przekładał się na zwiększenie, czy tylko możliwość zwiększenia przychodu. Takiej zależności spółka nie wykazała. W ocenie Sądu kwalifikacja omawianego tu wydatku musi stanowczo uwzględniać okoliczność rozpisania konkursu i warunki nagrody, albowiem to z tego względu in concreto wydatek nosi znamiona kosztu podatkowego. Dlatego też nie można było zbagatelizować przesłanek przyznania nagrody (przedmiotowych, podmiotowych) i na równi potraktować udział w wycieczce osób nie będących klientami spółki. Trafnie zatem wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, że z regulaminu konkursu wynikało, iż był on adresowany do kontrahentów skarżącej, a w konsekwencji były podstawy do uznania, że nagroda (udział w wycieczce), odnosiła się do tych osób. Wbrew twierdzeniom skargi, z regulaminu konkursu wynikało, że nagrodą jest uczestnictwo w wycieczce, a uprawnionym jest laureat konkursu, nie zaś osoba przez niego wskazana (osoba trzecia).

W odniesieniu do pozostałych wyjazdów zagranicznych (do E. i W.) oraz imprez krajowych (w B., K. i P. Z.), należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że wydatki w tym zakresie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej. Należy przy tym uczynić zastrzeżenie, że wyrażone zapatrywanie dotyczy tej części wydatków na organizacje imprez krajowych, które nie znalazły pokrycia w przychodach, uzyskanych od niektórych uczestników imprez, co również uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy.

W zakresie wyjazdu do E. spółka wyjaśniła w toku postępowania, że osoby uczestniczące w wyjeździe należność z tego tytułu regulowały bezpośrednio w Biurze G w Ch. i otrzymywały od tego podmiotu faktury. Biuro G obciążyło skarżącą jedynie kosztami wyjazdu dziesięciu zaproszonych przez spółkę osób, to jest prawnika i pracowników aptek. Utrzymywała także strona, że zgłoszone przez nią osoby wstąpiły w miejsce innych, które zrezygnowały

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

z wyjazdu, a spółka na podstawie umowy z G zobligowana była pokryć wydatki poniesione przez Biuro G w zakresie uczestnictwa rezygnujących osób. Podobnie w przypadku wyjazdu do W. osoby uczestniczące samodzielnie opłacały pobyt u organizatora – G, zaś spółka obciążona została jedynie kosztami przejazdu tych osób. Skarżąca twierdziła, że wskazane wyjazdy miały charakter szkoleniowy (załącznik nr [...] do protokołu kontroli), zaś ich uczestnikami byli kontrahenci spółki.

Należy zatem stwierdzić, że z przedstawionych wyjaśnień nie wynika, że poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie przychodu. Okoliczność, że beneficjentem świadczenia jest farmaceuta, będący nawet kontrahentem spółki (tak w przypadku wyjazdu do Egiptu zgłoszonych przez spółkę osób) nie sprawia, że automatycznie wydatek poniesiony na jego rzecz staje się kosztem podatkowym. W takim bowiem przypadku istotne jest czy wydatek, obiektywnie rzecz oceniając, miał na celu uzyskanie przychodu. Z tego punktu widzenia doniosłe było wykazanie celu wyjazdu zagranicznego, który częściowo został przez spółkę sfinansowany. Obowiązek w tym zakresie, tak jak to powyżej przedstawiono, obciążał skarżącą stronę. Tymczasem spółka formułowała jedynie argumentację, na dodatek nie popartą jakimikolwiek dowodami, że wyjazdy miały charakter szkoleniowy. Spółka nie dysponowała listą osób uczestniczących w wyjeździe, a zatem nie można było chociażby uwiarygodnić, że ze względu na wspólne zainteresowania uczestników (profesję), wspólny również, a przy tym zakładany przez spółkę, mógł być cel wyjazdu. Nadto strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na faktyczne przeprowadzanie szkoleń. Skarżąca opłaciła pobyt w Egipcie dziesięciu zaproszonych przez siebie osób, podczas gdy inni uczestnicy ponosili koszty wyjazdu samodzielnie i otrzymywali od G faktury z tego tytułu. Podobnie było w przypadku wyjazdu do W., gdzie skarżąca obciążona została jedynie kosztami przejazdu uczestników do P. (w pozostałej części uczestnicy sami pokrywali dalsze koszty). Okoliczności te poddają pod wątpliwość racjonalność oczekiwania skarżącej strony, że program pobytu osób, które w większości same finansują wyjazd zagraniczny, podporządkowany zostanie celom spółki.

Zaprezentowanej przed chwilą oceny nie mogły też zmienić twierdzenia spółki, wskazujące na zobowiązanie umowne wobec G, do pokrycia części

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

kosztów wyjazdu do E., albowiem istnienie zobowiązania, nie uzasadnia automatycznie związku wydatku (na pokrycie tego zobowiązania) z celem uzyskania przychodu. Ubocznie przy tym należy odnotować, że spółka nie przedstawiła organom skarbowym umowy, rodzącej wskazywane przez nią zobowiązanie.

Przedstawiona powyżej argumentacja w istotnej części dotyczy także oceny wydatków na organizację imprez krajowych, jako mających na celu uzyskanie przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny także w tym zakresie podzielił stanowisko organów podatkowych, uznające, że wydatki nie stawiły kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przypomnieć, że z zaoferowanych przez stronę skarżącą organom podatkowym dowodów wynikało, że z tytułu organizacji imprez krajowych strona obciążona została wydatkami za usługi gastronomiczne i noclegowe, usługi przewozowe i przewodnickie, turystyczne, fotograficzne, recital parodii, usługi koncertowe i za udział modelek. Także w tym przypadku strona skarżąca utrzymywała, że organizowane imprezy miały charakter szkoleniowy. Jednakże z przedstawionych dowodów szkoleniowy charakter imprez nie wynikał. Trafnie organy podatkowe wywiodły zatem, że organizowane spotkania miały charakter rekreacyjny i nie mogły zostać powiązane z celem uzyskania przychodu. Spółka wyjaśniała w toku postępowanie, dlaczego nie jest w stanie przedstawić dowodów na odbywanie szkoleń, jednakże nie można z tego powodu zarzucać organom podatkowym przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 127, poz. 137, poz. 926 ze zm.). Jak powyżej zaznaczono, ciężar w tym zakresie spoczywał na stronie skarżącej. Zgodzić się także wypada z organami podatkowymi, że sam fakt zarachowania w ewidencji księgowej wydatku do grupy kosztów reprezentacji i reklamy limitowanej nie powoduje automatycznie, że staje się on kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Nie stwierdził Sąd naruszenia prawa także w zakresie, w jakim organy skarbowe wyłączyły z kosztów przychodu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C, D sp. z o.o. oraz E s.c. Wspólnym mianownikiem tych przypadków była podjęta przez organy konkluzja, że

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

w rzeczywistości objęte fakturami transakcje nie zostały wykonane.

Gdy idzie o wydatek na podstawie faktury od C za opracowanie pn. "Analiza sprzedaży i terminów płatności wg faktur w układzie poszczególnych akwizytorów i biur za okres...", to spółka zarzucała naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyrażona w ten sposób zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą (wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, sygn. akt III SA 2547/99, publ. PP 2001/5/61).

W okolicznościach niniejszej sprawy chodziło zatem o wykazanie, czy wystawca faktury, na podstawie której wydatek zaliczony został do kosztu uzyskania przychodu, opracowanie w rzeczywistości wykonał. Podstawą wykonania "Analizy sprzedaży..." miała być umowa z dnia [...] zawarta pomiędzy spółką a A. K. Świadek A. K. zeznał, że przedmiotowego opracowania nie wykonał oraz że "otrzymał je do podpisania" od J. Ś., za pomocą którego miał zresztą nawiązać kontakt ze spółką B. Jednakże świadek Ś. podał, że nie zna wymienionej spółki, ani osób nią zarządzających, a także, iż nie utrzymywał kontaktów z pracownikami B w O., K. i Ł. Zeznania świadków oceniły organy w łączności z pozostałymi dowodami, wykorzystując w tym celu zapisy wskazanej umowy z dnia [...] oraz zeznania świadka A. A., zatrudnionego u skarżącej w 2000 r. na stanowisku informatyka. Z zapisów umowy (§ 7 i 9) wynikało, że do dokonywania wiążących uzgodnień i przekazywania informacji wyznaczeni zostali: ze strony spółki B – J. P. oraz A. K. (jako wykonawca), a także że powierzenie wykonania części prac podwykonawcom wymaga zgody zamawiającego (B). Z wyjaśnień spółki można było wywnioskować, że nie udzielała zgody na zlecenie wykonania opracowania (jego części) innej niż A. K. osobie,

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

zaś prezes zarządu skarżącej spółki J. P. wskazał, że firmie C informacje bezpośrednio nie były przekazywane, natomiast informatyk miał obowiązek przekazywać dane dla C za pośrednictwem H K. Świadek A. A. (informatyk) zeznał natomiast, że nie zna firmy C oraz nie przekazywał jej jakichkolwiek informacji.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że organy podatkowe, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, dochodząc do przekonania, że faktura wystawiona przez A. K., w oparciu o którą zaewidencjonowano wydatek, nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego. Nie stanowiło naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności to, że dokonały organy oceny wyjaśnień zarządcy spółki J. P. w świetle zapisów umowy z dnia [...], w ramach których miał on wyłączną kompetencję ze strony B do przekazywania informacji potrzebnych do sporządzenia "Analizy sprzedaży..." Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że w istocie żaden ze świadków nie potwierdził, że B przekazywała dane dla C niezbędne do sporządzenia opracowania, albo że podmiot ten dane takie otrzymywał. Obarczenie informatyka zadaniem – według twierdzeń zarządcy skarżącej spółki – przekazywania co dwa tygodnie (nawet za pośrednictwem innego podmiotu) potrzebnych danych, winno się wiązać z poinstruowaniem go, jakie informacje są niezbędne w celu wykonania umowy i dla kogo są przeznaczone. Tymczasem świadek A. w ogóle nie miał świadomości zarówno faktu zawartej umowy jak i jej przedmiotu. Okazało się także, że również J. P. nie przekazywał jakichkolwiek danych firmie C. Skoro zatem dane potrzebne do sporządzenia analizy nie były przekazywane wykonawcy, a przy tym wykonawca ów zaprzeczył, jakoby faktycznie wykonał zlecenie, to konstatacja, że wystawiona przez niego faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego nie jest – wbrew twierdzeniom skargi – sprzeczna z logiką i nie odstaje od zgromadzonego materiału dowodowego.

Dalsza grupa podważanych przez organy wydatków, obejmowała koszty zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez spółkę z o.o D w K., dotyczących opracowania pn. "Analiza sprzedaży w układzie udziałów B w sprzedaży ogółem środków farmaceutycznych i medycznych...",

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

notatników do zamówień oraz usługi introligatorskiej. W tym zakresie w postępowaniu administracyjnym ustalono, że począwszy od października 1999 r., za który złożono ostatnią deklaracje podatkową, brak było oznak prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, zarówno pod adresem w W. (ul. W. [...]), jak i w K. (ul. Rz. [...] ). Nadto ujawniony przez spółkę (D), w ramach ubiegania się o nadanie numeru REGON, przedmiot działalności gospodarczej stanowiła sprzedaż hurtowa drewna i materiałów budowlanych, a wcześniej produkcja z tworzyw sztucznych. W tym kontekście skarżąca spółka utrzymywała, że problemy w przeprowadzeniu kontroli u kontrahenta, jak również inny przedmiot sprzedaży, niż zgłoszony właściwemu organowi ewidencyjnemu, nie mogą pozbawiać strony możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Należy przeto zauważyć, że wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego obejmuje konieczność rozpatrzenia dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Także w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191), ażeby zasady tej nie przekroczyć, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody (mogąc różnicować ich wartość dowodową). Dlatego też organy podatkowe były uprawnione do oceny także tych ustaleń, które wskazywały na brak oznak faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę D, jak i odmienny – od zgłoszonego przez tę spółkę – przedmiot sprzedaży, udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy fakturami. Ustalenia te powiązane zostały z dalszymi, a mianowicie tymi, które wskazywały na brak przekazywania przez skarżącą informacji potrzebnych do sporządzenia "Analizy sprzedaży...". W tym zakresie organy, analogicznie jak w przypadku firmy C, przytoczyły odpowiednie zapisy umowy zawartej pomiędzy B oraz D, jak również zeznania A. A., które w interesującym tu zakresie były zbieżne z przedstawionymi wyżej, a odniesionymi do faktury wystawionej przez A. K. Wnioski wyprowadzone w przedstawionym zakresie zostały powtórzone w odniesieniu do faktury za notatniki i usługę introligatorską, z tym, że zaakcentowały tu organy brak potwierdzenia przez spółkę faktycznego nabycie w postaci rozliczenia magazynowego.

Formułując zarzuty skargi, spółka traktowała odrębnie każdy ze środków

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

dowodowych deprecjonując jego wartość. Tymczasem jak to przed chwilą przedstawiono, dowody należało rozpatrzyć we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie zakwestionowały kosztu podatkowego dlatego, że D nie wykazała tej sprzedaży w deklaracji, ale dlatego, że – jak w ostateczności ustalono – nie wykonała spornych sprzedaży (towarów i usług). Bezpodstawny był także zarzut skargi, według którego organy podatkowe nie zobowiązały zarządu spółki D do przedstawienia dokumentacji pozwalającej na ustalenie miejsca jej działalności, albowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wielokrotne próby kontaktu, podejmowane przez właściwe organy podatkowe nie dały rezultatu. Wskazywany prze spółkę przepis art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy zapewnienia prawidłowej reprezentacji strony w postępowaniu i z tym związanego zakresu obowiązków organu. Spółka D nie była stroną postępowania podatkowego, stąd organy nie mogły tego przepisu naruszyć.

Gdy idzie o faktury od E s.c. na sprzedaż opakowań zbiorczych z tektury trójwarstwowej, to skarżąca powołując się na zeznania D. E., podnosiła, że skoro według jego twierdzeń dystrybucją towarów firmy E zajmował się M. K., to zeznania innych świadków dotyczące sprzedaży opakowań nie były miarodajne. Według skarżącej nabycie opakowań wystarczająco potwierdziły wyjaśnienia zatrudnionych u niej – E. S. i W. S.

Trzeba przeto zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie było możliwe przesłuchanie osoby, która posługiwała się danymi personalnymi M. K., albowiem osoba ta nie została zidentyfikowana. Nie oznacza to jednak, że organy nie mogły przesłuchać innych osób – pracowników firmy E i dokonać oceny ich zeznań. Żadna z pracujących w spółce E osób nie potwierdziła, że firma ta dostarczyła opakowania do B. Świadkowie wskazywali, że przedmiotem działalności E była produkcja uszczelek i marginalnie sprzedaż artykułów spożywczych. Odpowiedzialny za produkcję, magazyn wyrobów gotowych i magazyn surowców – M. K. zeznał, że nie widział opakowań z tektury trójwarstwowej, nie była mu znana także firma B. Również pozostali pracownicy nie kojarzyli spółki B, ani okoliczności obrotu opakowaniami z tektury trójwarstwowej (A. C. i B. B.). Faktu otrzymania opakowań

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

od firmy E nie potwierdziła w istocie żadna z osób wskazanych przez skarżącą spółkę. E. S. podała bowiem, że kartony przyjmowała do magazynu i przeliczała W. S., natomiast świadek ten zeznał, że dostarczanych kartonów nie przeliczał i nie wie od kogo w rzeczywistości pochodziły. Skarżąca spółka nie prowadziła przy tym ewidencji ilościowej kartonów, stąd też w oparciu o taką ewidencję nie można było stwierdzić obrotu (przychodu - rozchodu) kartonów.

W ocenie Sądu, podjęta na podstawie przeprowadzonych dowodów konkluzja organów, że skarżąca w istocie nie nabyła opakowań od spółki cywilnej E, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że w przedmiotowym roku podatkowym (2000) B odniosło w poczet kosztów przychodów wydatki na nabycie od E kartonów na podstawie czterech faktur: nr [...] – [...] kartonów, nr [...] – [...] kartonów, nr [...] – [...] kartonów oraz nr [...] – [...] kartonów. Można było przeto przyjąć, że wielokrotna i faktyczna sprzedaż znacznej ilości opakowań nie uszłaby uwadze pracowników spółki E, a zwłaszcza M. K. Niesłuszne było zapatrywanie skarżącej, że pracownicy biurowi E (A. C. i B. B.) nie mogli mieć orientacji, co do realizowanych transakcji. Osoby te bowiem wiedziały jaki był przedmiot działalności spółki, jak również podkreślały, że sporadycznie E zajmowała się obrotem artykułów spożywczych. Posiadały zatem wiedzę także co do ubocznie dokonywanych sprzedaży. To, że nie miały wskazane przed chwilą osoby świadomości transakcji dotyczących kartonów, pomimo iż podpisały wystawione dla B faktury, bardziej przemawia właśnie za tym, że w związku z wystawieniem faktur nie było czynności wykonawczych (załadunek, wyładunek, transport i inne), które zazwyczaj sprzyjają utrwaleniu w pamięci transakcji.

Nieuzasadniony był także zarzut skargi naruszenia art. 123 § 1 i art. 157 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek włączenia do materiału sprawy podatkowej protokołów przesłuchań świadków: J. Ś., A. K., M. K., A. C., D. E. i B. B., zeznających w postępowaniu karnym. W ocenie skarżącej w ten sposób bowiem nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym. Należy przeto wskazać, że

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

nie dochodzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony tam, gdzie przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają oparcie rozstrzygnięcia podatkowego na materiałach uzyskanych z innego postępowania. Według art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wprawdzie z dniem 1 września 2005 r., na podstawie art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wprowadzono do art. 181 zastrzeżenie, że chodzi o materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, to w sprawie niniejszej zastosowanie miało poprzednie brzmienie tego przepisu. Stosownie bowiem do art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed dniem 1.09.2005 r., chodzi o ustawę zmieniającą – przypis) stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (Ordynacji podatkowej – przypis) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającego tu znaczenia – przypis). Tak więc nowe brzmienie art. 181 miało zastosowanie do postępowań niezakończonych w pierwszej instancji przed dniem 1.09.2005 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została w dniu [...], zaś strona z zachowaniem ustawowego terminu wniosła odwołanie w dniu [...].

Nietrafny okazał się również zarzut skargi naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odnoszącym się do kwoty [...] wydatkowanej na rzecz Izby Gospodarczej F. Skarżąca spółka wyjaśniła w toku postępowania, że wskazana kwota uiszczona została na rzecz Izby tytułem składki członkowskiej przedstawiając organom podatkowym deklarację przystąpienia do tej organizacji z dnia [...] oraz zestawienie płatności za rok 2000 tytułem składek członkowskich, sporządzone przez Izbę Gospodarczą F. Składki na rzecz organizacji do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, nie stanowią kosztu przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy dochodowej. Składek takich nie można utożsamiać z darowizną, albowiem ich opłacanie stanowi obowiązek członka

Sygn. akt I SA/Wr 234/06

organizacji, wynikający z przynależności do niej i nie stanowi gestu szczodrobliwości wobec beneficjanta świadczenia, co znamionuje darowiznę.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.