Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1073/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 731/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. C. kwotę 10 767 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., I SA/Bd 731/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P.C. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 28 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 117.151 zł. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2013 r. o łączną kwotę 408.013,81 zł, wynikającą z nieprawidłowego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 22 faktur VAT wystawionych przez spółkę U., która miała być podwykonawcą, ale nie świadczyła usług.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawcy, czyli U. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowiodło, że spółka U nie prowadziła działalności gospodarczej ani w okolicy, ani w innym miejscu. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła funkcjonowania spółki i wykonywania przez nią usług na rzecz skarżącego. Zeznania świadka świadczą dosłownie o fikcyjnej działalności gospodarczej spółki. Przyznał on bowiem, że spółka nie posiadała żadnych aktywów, nie wskazał żadnych źródeł jej finansowania. Świadek nie okazał również żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez spółkę jakiejkolwiek działalności.

Zdaniem organu, w świetle całokształtu materiału dowodowego można wysnuć wniosek, że skarżący działał świadomie i celowo przyjmował do swoich rozliczeń "puste faktury".

3. W skardze strona zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: ord.pod.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). poprzez błędne założenie, że nie została spełniona przesłanka właściwego udokumentowania wydatku, aby zaistniała możliwość zaliczenia go do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom organu, nie wynika, aby faktury, które skarżący przyjmował do swoich rozliczeń, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawcy. Skarżący wskazał, że jego oraz wystawcę faktur łączyła ważna umowa

z dnia 10 stycznia 2011 r. - spółka zobowiązała się w niej do świadczenia usług takich jak dokonywanie odczytów liczników energii elektrycznej, czy przeprowadzanie podłączeń i odłączeń energii elektrycznej. Umowa została podpisana przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki, pełniącą ówcześnie funkcję prezesa zarządu. Zlecane na podstawie tej umowy czynności były faktycznie wykonywane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że w 2013 r. spółka wystawiająca faktury nie posiadała zaplecza technicznego, finansowego, lokalowego, a przede wszystkim osobowego by wykonać usługi, o jakich mowa w tychże fakturach. Spółka nie rozliczała się z Urzędem Skarbowym, nie składała deklaracji podatkowych. Nie miała żadnych aktywów, nie wypłacała nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniała pracowników. Istniała jedynie formalnie. Zdaniem sądu organ prawidłowo uznał, że zeznania obu świadków nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur w latach 2011 - 2013.

5. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez U. nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 121 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego, . 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu sądowym istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów podnoszonych przez stronę skarżącą.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2016 r.,

ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

-zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Stosownie do brzmienia art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten reguluje tzw. zasadę oficjalności postępowania dowodowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona (zob. wyroki NSA: z dnia 30 października 2019 r., II FSK 3776/17, z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 2222/17). Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ord. pod. mają zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym

z przywołanych przepisów postępowania. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ord. pod.

W kontekście wskazanych uwag, za uprawnioną należy więc uznać tezę, że organy orzekające w niniejszej sprawie powinny były opierać się na wszechstronnie zebranym i kompleksowo ocenionym materiale dowodowym, a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogom tym orzekające

w sprawie organy nie sprostały, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. WSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków uprawniał do przyjęcia, że skarżący rozliczył koszty uzyskania przychodów na podstawie dowodów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (tj. dokumentowały operacje gospodarcze zaistniałe z innym podmiotem niż

w rzeczywistości), gdyż spółka nie była w stanie wykonać opisanych usług. Na poparcie tej tezy powołał wskazane przez organ okoliczności, takie jak to, że spółka - jako wystawca faktury - nie posiadała zaplecza technicznego, finansowego, lokalowego, a przede wszystkim osobowego, by wykonać usługi, o jakich mowa

w fakturach. Zapłata za usługi nie została spółce przekazana. Podmiot ten nie rozliczał się z urzędem skarbowym, nie składał deklaracji podatkowych, nie miał żadnych aktywów, nie wypłacał nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniał pracowników.

Analiza argumentów powołanych przez organy i WSA wskazuje, że szczególny nacisk położono na ocenę relacji między A.J. a spółką. WSA podzielając stanowisko organów co do niemożności zaliczenia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę stwierdził, że działań tego podmiotu nie można utożsamiać z działaniami A.J., "gdyż ten nie miał żadnego umocowania ze strony spółki do tego". (tak w uzasadnieniu wyroku).

W tym stanie rzeczy, w realiach sprawy szczególnie istotnego znaczenia nabiera kwestia umocowania A.J., tj. osoby która upoważniona przez spółkę (podwykonawcę) odpowiadała za realizację umowy. Ocena tej okoliczności wymagała zatem rzetelnego odniesienia się do całokształtu zgromadzonego materiału, ze szczególnym uwzględnieniem tych dowodów, które do tej materii się odnosiły. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe znaczenie w tym zakresie należy przypisać upoważnieniu z dnia 10 stycznia 2011 r. udzielonemu A.J. w związku z podpisaniem w dniu 10 stycznia 2011 r. między skarżącym, a spółką umowy o współpracy. Z treści tych dowodów wynika, że spółka miała realizować prace w specjalistycznym zakresie, takie jak dokonywanie odczytów liczników energii elektrycznej, czy przeprowadzanie podłączeń i odłączeń energii elektrycznej. W tym celu podpisała ze skarżącym umowę z dnia 10 stycznia 2011 r., a pieczę nad jej realizacją powierzyła A.J. udzielając mu stosownego upoważnienia (w dacie zawarcia umowy) – do koordynacji wykonywania i rozliczania świadczonych przez spółkę na rzecz strony usług. Umowa, jak i upoważnienie podpisane zostały przez L.Z. - pełniącego w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew temu, co sugeruje sąd pierwszej instancji - upoważnienie obejmowało szeroki zakres działań A.J. związanych z realizacją umowy z dnia 10 stycznia 2011 r. Jego treść nie budzi wątpliwości. Ich współpraca miała mieć kompleksowy charakter. To ta osoba została umocowana przez spółkę do uzgadniania wszelkich elementów związanych z prawidłowym realizowaniem umowy, tj. w sferze wykonania prac wyszczególnionych w § 1 umowy

i ich rozliczania. Istotnym jest, że dowody te nie zostały w żaden sposób przez organy zakwestionowane. W konsekwencji, ocena – ogólnie rzecz ujmując - współpracy między stronami winna była być przeprowadzona z uwzględnieniem tych dowodów. Tymczasem oba dowody zostały potraktowane przez organ w sposób nader marginalny. Szczególnie uwidocznione jest to w odniesieniu do upoważnienia.

W decyzji odnotowano jedynie fakt jego złożenia przez skarżącego. Natomiast skutki istnienia tego dowodu i wpływ tej okoliczności na ocenę relacji spółka – skarżący, spółka A.J. - pozostały poza jakąkolwiek oceną i rozważaniami organu. Tymczasem dowody te – umowa i upoważnienie - rozpatrzone powinny były być zarówno każdy

z osobna, jak i we wzajemnej łączności, nadto w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Obowiązkowi temu

w niniejszej sprawie nie sprostano.

Należy zauważyć, że z zeznań złożonych przez L. Z. oraz A.J. jednoznacznie wynika, że to A.J. zajmował się realizacją postanowień umowy. Zadania te zostały jemu powierzone przezL.Z – pełniącego wówczas funkcję prezesa spółki. A.J. został wyznaczony do kompleksowej współpracy ze skarżącym, co potwierdza udzielone upoważnienie. Warto też zauważyć, że L.Z. doskonale wiedział, co było przedmiotem umowy i za co zostały wystawione sporne faktury. Fakt wykonania usług elektromontażowych i pomiarowych nie był kwestionowany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A.J. posiadał stosowne uprawnienia, do wykonywania tak specjalistycznych zadań, albowiem legitymował się uprawnieniami SEP tj. Stowarzyszenia Elektryków Polskich, do wykonywania prac pod napięciem. Jest to niesporne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach tej sprawy zupełnie niezrozumiały jest argument sądu pierwszej instancji, że spółka nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do wykonywania świadczonych usług,

w związku z czym nie mogła wykonać na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Organ zatem zdaje się sugerować, że przy wykonywaniu ww. specjalistycznych usług obowiązkiem spółki miało być dostarczenie np. ubrań służbowych, czy sprzętu koniecznego do ich wykonywania.

W zgromadzonym materiale nie sposób znaleźć umocowania dla tej tezy. Natomiast wynika z niego, że operator energetyczny zapewniał kartę magnetyczną (wejściówkę) do firmy oraz identyfikator ze swoim logo (z imieniem, nazwiskiem, zdjęciem oraz numerem identyfikacyjnym), skarżący zaś - narzędzia potrzebne do wykonywania usług. Tym samym, jak trafnie zauważyła strona w skardze kasacyjnej, na potrzeby realizacji umowy zawartej ze spółką wystarczyła jedynie osoba, która posiadała odpowiednie uprawnienia - co miało miejsce i nie było kwestionowane.

Organy również akcentowały, że spółka nigdy się nie pojawiła na imiennych listach pracowniczych prowadzonych przez operatora energetycznego. Zważywszy na treść odpowiedzi operatora energetycznego z dnia 21 maja 2015 r. - powoływanie się na tę okoliczność jest niezrozumiałe. Firma ta bowiem wyjaśniła, że podwykonawca (skarżący) nie ma obowiązku informowania jej, z którymi firmami współpracuje celem wykonania umowy, toteż spółka nie została zgłoszona. Z tego zatem wynika, że na poszczególnych listach imiennych nie musiały pojawiać się informacje dotyczące spółki.

W odniesieniu do argumentów organu dotyczących braku przepływów środków pieniężnych między spółką, a A.J. warto zauważyć, że rozliczenia za faktury odbywały się na poziomie strona - A.J, co pozostawało w zgodzie z treścią upoważnienia. Trudno w tych warunkach obarczać stronę odpowiedzialnością za brak przekazywania przez A.J. spółce ww. należności. Relacje między A.J. a spółką, choć mogą budzić zastrzeżenia, stanowią jednak wyłącznie sferę wewnętrznych stosunków między nimi. W tym stanie rzeczy nie sposób też nie przyznać racji skarżącemu, że upoważnienie dla A.J. oraz brak ewentualnych roszczeń ze strony organów spółki mogły mu dawać przekonanie o prawidłowości rozliczeń między nim a spółką.

W świetle powyższych rozważań analiza argumentów skargi kasacyjnej,

w konfrontacji do stanowiska organu i zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że strona skarżąca kasacyjnie dostarczyła argumentów pozwalających uznać za trafne jej zastrzeżenia co do naruszenia przez organy art. 187 § 1 ord. pod. Zasadność kolejnego zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej jest konsekwencją uwzględnienia zarzutu procesowego wymienionego jako pierwszy.

W świetle całokształtu przedstawionych rozważań, sprawa wymaga ponownej oceny organów, przy jednoczesnym respektowaniu uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych powyżej. Stąd przedwczesna jest ocena zarzutu prawa materialnego – tj. naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego jest odtworzenie w postępowaniu podatkowym obrazu stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, w oparciu

o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego, orzeczono w oparciu o treść art. 200 w związku z art. 203 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.