Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 1/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3, art. 13, art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
article: art. 14c par. 1-2, art. 14b par. 1-3, art. 121 par. 1, art. 121 par. 1, art. 3 pkt 1, 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 4 w zw. z art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 1/11

Uzasadnienie

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – K. K. przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę w związku z umorzeniem lub unicestwieniem udziałów w spółce w kapitałowej z siedzibą w L. są kwalifikowane jako dywidenda w myśl konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów w Polsce jest wspólnikiem spółki kapitałowej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., utworzonej zgodnie z prawem L.. Spółka nie jest spółką holdingową w rozumieniu art. 29 Konwencji polsko l.j. Spółka jest opodatkowana od całości przychodów w L., tam otrzymała certyfikat rezydencji zaświadczający miejsce siedziby dla celów podatkowych. Planuje w przyszłości dokonać umorzenia lub unicestwienia udziałów wnioskującego oraz wypłacić mu ekwiwalent.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy wypłata świadczenia przez spółkę z siedzibą w L. z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia lub unicestwienia jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust 3 umowy pomiędzy RP a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zdaniem wnioskodawcy świadczenie uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia przez Spółkę należy kwalifikować jako dochody z akcji (udziałów ) w Spółce l.j stosownie do art. 10 ust 3 Konwencji. Uzasadniając stanowisko wnioskodawca wskazał na ograniczenia w zakresie wynikającego z art. 3 ust 1 u.p.d.o.f. nieograniczonego obowiązku podatkowego wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Jednym z ograniczeń jest wypłata dywidendy przez podmiot mający siedzibę w L.. Wskazał, że w art. 10 ust 3 Konwencji zostało zdefiniowane pojecie dywidendy pozwalające na rozróżnienie dwóch źródeł dochodów wypłacanych przez spółkę w L. określanych jako dywidendy tj.

- dochód związany bezpośrednio akcją( udziałem) akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie , akcji członków założycieli

- innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziałów w zyskach , jak również dochód z innych praw spółki , które według prawa podatkowego państwa , w którym spółka wydzielająca dywidendę ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Wnioskodawca podkreślił, że wszystkie udziały przeniesione na spółkę celem umorzenia przestaną istnieć, w odróżnieniu od zbycia, gdzie następuje przeniesienie praw związanych z udziałem na inną osobę. Wnioskodawca otrzyma dochód którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział. Otrzymane świadczenie stanowi prawny i ekonomiczny ekwiwalent za udziały. Nie jest to dochód z innych źródeł, bowiem źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania udziałów zaś wnioskodawca nie posiada innych praw w spółce, w związku z powyższym nie czerpie żadnego dochodu z innych praw. W ocenie wnioskodawcy przysporzenie uzyskane w wyniku umorzenia udziałów należy traktować jako dywidendę rozumianą jako dochody z akcji (udziałów).

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wyjaśnił, że uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) lub unicestwienia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej z siedzibą L. na gruncie definicji zawartej w art. 10 ust 3 Konwencji należy kwalifikować jako dochód z innych praw spółki a zatem stosownie do ust 3 art. 10 Konwencji winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego L. (państwo źródła) celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie konwencji jako dywidenda. Według organu definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust 3 Konwencji wskazuje na trzy kategorie dochodów tj dochody z akcji, dochody z innych praw do udziałów w zyskach oraz z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy. Organ podniósł, iż interpretacja art. 10 ust 3 proponowana przez wnioskodawcę nie uzasadnia podziału definicji dywidendy na człony, samo posiadanie udziałów akcji kwalifikowałoby dochód osiągnięty od spółki jako osiągnięty z akcji.

W ocenie organu, o ile prawo l. zrównuje dochód osiągnięty z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L., tym samym ich unicestwienia z wpływami z tytułu udziałów (akcji) dochód będzie podlegać art. 10 Konwencji, co oznacza, że może być opodatkowany w Polsce i L., zaś w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 24 ust 1 lit a Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). Organ wyjaśnił, że nie jest uprawniony do rozstrzygania czy przedmiotowy dochód winien być traktowany jako dywidenda w świetle przepisów luksemburskich, bowiem wydając interpretacje indywidualną w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej nie może dokonywać interpretacji innych niż polskie przepisów prawa podatkowego.

W przypadku, gdy prawo l. nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z dochodami z akcji, a tym samym dochód nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji organ rozważył dalszą kwalifikację dochodu na gruncie Konwencji. Dokonał analizy art. 13 Konwencji regulującego zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Podniósł, że z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione jednocześnie warunki – musi nastąpić przeniesienie majątku i osiągnięcie zysku przez osobę dokonującą przeniesienia składników majątkowych. Skoro dochód podatnika nie jest związany z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących praw w spółce nie są spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji. W konsekwencji, przy wskazanym wyżej założeniu, dochód jaki osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę w L. nie został objęty postanowieniami Konwencji. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji zgodnie z którym części dochodu osoby mającej zamieszkanie w Polsce bez względu na to, skąd pochodzą, które nie sa objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Reasumując organ stwierdził, że z wykładni art. 10 ust 3 Konwencji nie wynika wprost, ze uzyskany dochód z tytułu umorzenia, unicestwienia udziałów, akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w L., stanowi dochód z udziałów, akcji i może być traktowany na gruncie konwencji jako dywidenda.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał argumentacje i stanowisko zawarte w interpretacji.

Na interpretację K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010r. jest prawidłowe.

Interpretacji zarzucił

- rażąco błędną interpretację przepisów art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez przyjęcie, iż dochody uzyskane przez wnioskodawcę w związku z umorzeniem lub unicestwieniem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. nie są kwalifikowane jako dochód z akcji w myśl Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, co jest rażącym błędem w świetle oczywistej wykładni językowej art. 10 ust. 3 Umowy,

- brak znajomości stanu prawnego i błędną interpretację art. 17 ust. 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci przyjęcia, iż podstawą uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których nie są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną oraz w konsekwencji zawarcie w interpretacji wewnętrznie sprzecznych wniosków,

oraz naruszenie:

- art. 14c § 1-2 w związku z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez brak w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w przedmiocie ustalenia czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku ż umorzeniem lub unicestwieniem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. są kwalifikowane jako dochód z akcji w myśl Konwencji ,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz nieznajomości stanu prawnego oraz zawarciu w interpretacji wewnętrznie sprzecznych wniosków.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku, że stosując wykładnię językową i systemową art. 10 ust 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy rozróżnić dwa źródła dochodów wypłacanych przez Spółkę w L. określane jako "dywidendy", mianowicie:

- dochód związany bezpośrednio z akcją (tut, udziałem), z akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli;

- lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem art. 10 ust 3 Umowy wyróżnia dwa rodzaje źródeł przysporzeń kwalifikowanych jako "dywidendy" źródło związane bezpośrednio z faktem posiadania przez podmiot akcji/udziału w innym podmiocie oraz źródło z innych praw niż prawo związane z akcją/udziałem.

Odnosząc się do dochodu związanego z akcją, udziałem skarżący podniósł, że akcja/udział jest instrumentem łączącym w sobie prawa o charakterze majątkowym i nie majątkowym, wynikającym z uczestnictwa akcjonariusza/udziałowca w spółce akcyjnej/z o.o. Akcja/udział potwierdza udział jej właściciela w kapitale zakładowym spółki. Z perspektywy udziałowca dywidendy stanowią dochód z kapitału, który udostępnił spółce jako udziałowiec/akcjonariusz. Dla klasyfikacji dochodu na gruncie art. 10 ust. 3 Umowy istotne jest to czy akcje/udziały stanowiące jego źródło inkorporują prawo do udziału w zysku lub w majątku likwidowanym spółki. Inaczej mówiąc bezwzględną przesłanką uznania danego dochodu jako dochodu z akcji w rozumieniu powyższych przepisów jest bezpośrednie powiązanie akcji/udziału (prawa korporacyjnego) jak źródła tego dochodu. Sama wykładnia językowa art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dane przysporzenie majątkowe jest kwalifikowane jako dywidenda - "dochód z akcji" w momencie bezpośredniego związku wypłaty danego przysporzenia przez daną spółkę z posiadaniem akcji/udziałów tego podmiotu. Natomiast dochód pozbawiony powyższych cech (bezpośredniego związku przysporzenia z faktem posiadania akcji/udziałów) nie będzie stanowił dochodu z akcji/udziału w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy. Dochód taki może zostać zrównany z dywidendą w oparciu o przepisy państwa źródła wypłaconego dochodu. Dodatkowo podniósł, iż do zakwalifikowania dochodu jako dochodu z akcji nie ma znaczenia, z jakiego rodzaju akcji-udziału wynika,

* Dokonując interpretacji pojęcia dochód z innych praw związanych z akcją, udziałem skarżący podniósł, że chodzi o dochód z innych praw niż akcja , udział, które według prawa podatkowego państwa, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający dany dochód, uprawniają osobę otrzymującą przysporzenie do - udziału w zyskach tego podmiotu. Na przykładzie polskiego kodeksu spółek handlowych wskazał na prawa wynikające z posiadania świadectw użytkowych (art. 361 KSH) czy też prawa

ze świadectw założycielskich ( art. 355 KSH).

Uzasadniając stanowisko, że dochód z umorzenia udziałów/akcji oraz dochód uzyskany w związku z unicestwieniem akcji/udziałów - jest bezwzględnie kwalifikowany jako dochód z akcji (udziałów) w myśl art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a L.iem skarżący podniósł, że umorzenie polega na prawnym unicestwieniu udziału, który przestaje istnieć i tym różni się od zbycia udziału, gdzie następuje przeniesienie praw na spółkę. Z ekonomicznego punktu widzenia, wynagrodzenie jakie otrzymuje udziałowiec w przypadku umorzenia udziałów obejmuje zwrot wcześniej zainwestowanego kapitału, nadwyżkę wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę przypadającą na dany udział oraz nadwyżkę związaną ze wzrostem wartości spółki nieujawnionym w bilansie spółki, wynikającą np. z tzw. ukrytych rezerw - a więc potencjalnych zysków zakumulowanych w składnikach majątkowych spółki. Z chwilą takiego przeniesienia udziału na Spółkę w celu umorzenia wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane oraz jednocześnie wnioskodawca otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane udziały oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez Spółkę przypadający na dany udział. Zatem dojdzie do sytuacji w której wnioskodawca uzyska pewien dochód, którego i bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział w Spółce. Analogiczna sytuacja będzie w sytuacji unicestwienia udziałów w Spółce. Zwrócić uwagę należy tutaj, iż w takim przypadku otrzymane świadczenie stanowi prawny i ekonomiczny ekwiwalent za posiadane udziały. W żadnym przypadku nie można tutaj mówić, iż opisane w stanie faktycznym umorzenie udziałów lub ich unicestwienie zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania udziałów w Spółce zaś wnioskodawca nie posiada innych praw w Spółce w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.

Uzasadniając zarzut błędnej interpretacji art. 17 ust. 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podniósł, że stosownie do przywołanego unormowania w katalogu przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych znajduje się wypłacona dywidenda oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie odpowiedział wprost na zadane pytanie. Organ wydający interpretację dokonał jedynie o początkowej kwalifikacji dochodu z umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę w L. jako dochodu z innych praw spółki. Po czym Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach wskazał, iż niniejszy dochód osiągnięty z umorzenia udziałów w spółce l.j nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów. W związku z czym do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy. Z zaskarżonej interpretacji nie można wprost wynieść które stanowisko jest prawidłowe względem przedstawionego stanu fatycznego oraz zadanego pytania przez Wnioskodawcę. Dyrektor Izby Skarpowej w Katowicach wskazuje jedynie, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nie prawidłowe, jednocześnie nie wskazując, jakie stanowisko w sprawie jest prawidłowe.

W ocenie Skarżącego wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem lub unicestwieniem udziałów w spółce kapitałowej" z siedzibą w L. nie są kwalifikowane jako dochód z akcji w myśl w Umowy, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu negatywnej interpretacji prawa podatkowego.

Oznacza powyższe, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach naruszył art. 14c

§ 1-2 w związku z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez brak w wydanej

interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego oceny

stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w przedmiocie ustalenia

czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem lub

unicestwieniem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. są kwalifikowane jako dochód z akcji w mysl Konwencji o unikaniu podwójnego

opodatkowania.

Zdaniem skarżącego szczególna staranność przy wydaniu interpretacji wzmacnia treść art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. Wskazane w skardze dokonanie rażąco błędnej interpretacji przepisu art. 10 ust 3 Umowy, nieznajomość stanu prawnego i błędna interpretacja art. 17 ust 4 w zw. z art. 24 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 14c

§ 1-2 w związku z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej uzasadnia zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawarta w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia czy wypłata świadczenia przez spółkę z siedzibą w L. z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia lub unicestwienia jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust 3 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527, powoływana jako Konwencja). Podatnik stanął na stanowisku, że świadczenie otrzymane stanowi dochód z akcji (udziałów), bowiem źródłem wypłacanego świadczenia są udziały, zaś wnioskodawca nie posiada innych praw w spółce i nie czerpie dochodu z innych praw. W ocenie organu uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej z siedzibą L. na gruncie definicji zawartej w art. 10 ust 3 Konwencji należy kwalifikować jako dochód z innych praw spółki a zatem o ile prawo l. zrównuje dochód osiągnięty z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L., z wpływami z tytułu udziałów (akcji) może być zakwalifikowany jako dochód z dywidendy w rozumieniu art. 10 ust 3 Konwencji. Oznacza powyższe, że przedstawione przez skarżącego stanowisko jak i rozbieżność pomiędzy stronami dotyczy odmiennego rozumienia art. 10 ust 3 Konwencji.

Przepis art. 10 ust 3 Konwencji wyznacza kategorie dochodów, które mogą stanowić dywidendę na gruncie Konwencji. Na użytek Konwencji dywidendy zostały zdefiniowane jako dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państw, w których spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Konwencja uznaje wprost za dywidendę dochody z akcji oraz innych praw do udziału w zyskach, niezależnie od kwalifikacji prawa Polski i L., przy czym warunkiem uznania świadczenia za dochód z tytułu dywidendy jest związanie z prawem do udziału w zyskach. Odmiennie w przypadku dochodów wymienionych jako trzeci człon art. 10 ust 3 Konwencji "z innych praw spółki", w którym chodzi o dochody, które wynikają wprawdzie z praw korporacyjnych, ale które nie muszą być związane z prawem do udziału w zyskach, z tym, że musi być spełniony warunek zrównania dochodów z tych praw w prawie podatkowym państwa źródła, z dochodem z akcji. Pomimo autonomicznej definicji pojęcia dywidendy w Konwencji mogą nasuwać się wątpliwości interpretacyjne, nie zostały bowiem zdefiniowane użyte pojęcia dochód z akcji, z innych praw do udziału w zyskach, dochód z innych praw spółki.

Dokonując interpretacji tych pojęć po pierwsze wskazać należy, że Konwencja pomiędzy Polską i L.iem została sformułowana w oparciu o Modelową Konwencję w sprawie podatku od dochodu i majątku, zaś art. 10 Konwencji jest odpowiednikiem art. 10 Modelowej Konwencji. Ważnym źródłem informacji przy stosowaniu i prawidłowej interpretacji zapisów Modelowej Konwencji a tym samym Konwencji pomiędzy Polską i L.iem o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi komentarz sporządzony i uzgodniony przez ekspertów Komitetu Spraw Podatkowych delegowanych przez rządy państw członkowskich. W komentarzu do art. 10 ust 3 Modelowej Konwencji (pkt 24 komentarz Dom Wydawniczy ABC 2005r.) wskazano, że określenie dywidendy związane jest z podziałem zysku przez spółki do czego uprawniają tylko te tytuły prawne do udziału, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Dla klasyfikacji dochodu istotne jest czy udział właściciela w kapitale akcyjnym potwierdza papier wartościowy. Dochód z praw udziałowych (praw które wynikają z udziału w kapitale spółki), a które nie są inkorporowane w papierach wartościowych może być zaliczony do dochodu z dywidendy w rozumieniu art. 10 ust 3 Modelowej Konwencji jako dochód z innych praw spółki, o ile według prawa siedziby spółki zostanie zrównany z wpływami z akcji. Ta interpretacja zapisów art. 10 Modelowej Konwencji winna mieć zastosowanie przy interpretacji Konwencji pomiędzy Polską i L.iem. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Sz 286/07, WSA Poznaniu z dnia 25 października 2010r. sygn. akt ISA/Po 517/10, WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 803/10). Podnieść ponadto należy, że w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe dywidendy rozstrzygać winno państwo źródła ze skutkiem dla państwa rezydencji. Państwo źródła jako pierwsze będzie zmuszone dokonać interpretacji przepisów umowy w celu określenia normy podatkowej – a więc oceny czy przysporzenie majątkowe stanowi dywidendę na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania czy też nie. W celu wyinterpretowania normy, zgodnie z art. 3 ust 2 Konwencji zastosuje krajowe rozumienie poszczególnych pojęć składających się na definicję dywidendy. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 803/10)

Warunkiem kwalifikowania przysporzenia majątkowego za dochód z akcji w rozumieniu art. 10 ust 3 Konwencji, co eksponuje także skarżący, jest bezpośredni związek pomiędzy wypłatą przysporzenia a posiadaniem akcji. Umorzenie udziałów, akcji w spółce kapitałowej składających się na kapitał zakładowy o wartości pieniężnej i uprawniających wspólnika do partycypowania w zysku polega na unicestwieniu bytu prawnego udziału, akcji przez czynność prawną spółki za wynagrodzeniem za rzecz wspólnika. Prawo do ekwiwalentu jest zatem pochodną tego udziału (akcji ) i praw związanych. Dochód z akcji nie jest pojęciem tożsamym z dochodem z tytułu umorzenia akcji udziałów. Dochód z akcji to dochód akcjonariusza wynikający z podziału zysku, zaś dochód z umorzenia akcji to dochód wspólnika akcjonariusza wynikający z ich nabycia przez spółkę celem umorzenia. Czyli dochód z umorzenia akcji ( udziałów) nie jest dochodem wprost pochodzącym z akcji lub innego prawa do udziału w zyskach lecz pochodną udziału.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że świadczenie wypłacone z tytułu umorzenia udziałów nie jest dochodem z akcji w rozumieniu art. 10 ust 3 Konwencji, zaś uznanie za dochód z dywidendy zależy od zrównania dochodu osiągniętego z umorzenia udziałów prawie luksemburskim z wpływami z tytułu udziałów (akcji).

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 14c § 1-2 w związku z art. 14b § 1-3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny w świetle przepisów prawa, w tym poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku. Wbrew zarzutom skargi organ dokonał oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku uznając, że nie jest prawidłowe, wskazując prawidłową kwalifikację świadczenia jako dochodu z innych praw spółki, który może być traktowany jako dochód z akcji o ile pozwala na to prawo w państwie źródła L.. Natomiast fakt, że organ nie podzielił argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w interpretacji, nie oznacza, że naruszył zasadę zaufania określoną w art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że pytanie postawione przez podatnika w związku z przedstawionym stanem faktycznym, dotyczyło wyłącznie możliwościmzakwalifikowania świadczenia wypłacanego w związku z umorzeniem udziałów do kategorii dochodów, które mogą stanowić dywidendę na gruncie art. 10 ust 3 Konwencji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie ma on uprawnień do interpretacji przepisów Wielkiego Księstwa L.. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w indywidualnej sprawie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozumie się przepisy ustaw podatkowych rozumianych zgodnie z art. 3 pkt 1, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej , a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Należy ponadto podkreślić, że dla ustosunkowania się do stanowiska podatnika interpretacja tych przepisów nie była konieczna. Podatnik nie pytał i nie wyrażał stanowiska, co do opodatkowania dochodu, dla oceny którego wyjaśnienie kwestii kwalifikowania dochodu z umorzenia udziałów według prawa państwa L. jest konieczną przesłanką. Fakt, że organ wyszedł poza ramy określonego we wniosku zapytania podatnika i alternatywnie, na wypadek, gdyby w państwie źródła dochód z umorzenia nie mógł być traktowany jako dochód z akcji, rozważył dalszą kwalifikację dochodu na gruncie Konwencji dokonując analizy art. 13 regulującego zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku), nie oznacza wydania w tym zakresie interpretacji. Oceny prawne wykraczające poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, czy stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę w sprawie, nie oznaczają wydania w tym przedmiocie interpretacji i zakres stanowiska podatnika przedkłada się na zakres sądowej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r. I FSK 1703/07). Z powyższych względów poza zakresem kontroli Sądu pozostaje stanowisko organu w przedmiocie interpretacji art. 13 Konwencji oraz ewentualnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów w postaci przy zastosowaniu art. 22 ust 1 Konwencji.

Odnosząc się do zarzutu nieznajomości i błędnej interpretacji art. 17 ust. 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podnieść, że organ nie dokonywał interpretacji tych przepisów, przywołał tylko ich treść rozpatrując możliwość zastosowania art. 13 Konwencji.

Reasumując dokonana ocena, że świadczenie wypłacone z tytułu umorzenia udziałów nie jest dochodem z akcji w rozumieniu art. 10 ust 3 Konwencji, zaś uznanie za dochód z dywidendy zależy od zrównania dochodu osiągniętego z umorzenia udziałów prawie luksemburskim z wpływami z tytułu udziałów (akcji) jest prawidłowe.

Z powyższych względów stanowisko organu, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.