Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 759/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.42 ust.3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 547/14, odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w T. od decyzji tego organu z dnia 2 grudnia 2011 r., którą Dyrektor uchylił swoją dotychczasową decyzję z dnia 1 czerwca 2009 r. określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 8.212.116 zł – kwota uchylenia wyniosła 764.230 zł i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.976.346 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości – kwota uchylenia wynosi 19.439 zł i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.995.785 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2008 r., którą organ pierwszej instancji określił "A" Sp. z o. o. z siedzibą w T. (zwanej dalej Spółką lub skarżącą) w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 8.212.116 zł. Spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.436.475 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Spółka, pismem z dnia 2 lutego 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2011r., złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r. Jako podstawę prawną żądania Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op.". Podstawą faktyczną żądania była okoliczność, iż Spółka otrzymała potwierdzenia dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia 1 czerwca 2011 r., a następnie decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r., wobec stwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., uchylił ww. decyzję ostateczną z dnia 1 czerwca 2009 r. – kwota uchylenia wyniosła 764.230 zł – i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.976.346 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do części faktur wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania, zindywidualizowanych i wskazanych w uzasadnieniu decyzji Spółka udowodniła, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). W odniesieniu zaś do pozostałych faktur wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie udowodniła, że towary w nich wykazane były przedmiotem WDT i zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Organ odnotował, że Spółka nie udowodniła dokonania WDT na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 380.596,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % do części dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, z uwagi na to, że Spółka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie udowodniła, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, pomimo, że dostawy te faktycznie miały miejsce, co potwierdzają przedstawione przez Spółkę dokumenty,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op. w zw. z art. 42 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT poprzez całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej przy ocenie prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0 % do dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, dokumentów potwierdzających zapłatę za dostarczone towary, które to dokumenty łącznie z pozostałymi przedłożonymi przez Spółkę dowodami potwierdzają, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska,

3. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. poprzez niewskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, dlaczego rozstrzygając kwestię stawki VAT właściwej dla dokonanych przez Spółkę w styczniu 2008 r. WDT, nie uwzględnił faktu, iż Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary, co w świetle art. 42 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

4. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że przedstawiona przez Spółkę korespondencja e-mailowa nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu tego artykułu, gdyż została sporządzona po dniu 1 czerwca 2009 r., tj. po dniu wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy przedmiotowa korespondencja potwierdza wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., w postaci faktycznego wywozu towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE,

5. art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kserokopia listu przewozowego CMR nie może być uznana za dokument, o którym mowa w tych przepisach,

6. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do zwiększenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2008 r. o kwotę podatku skalkulowanego przez Spółkę od dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. uchylił decyzję z dnia 2 grudnia 2011 r. w części – kwota uchylenia wyniosła 1.580 zł - i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.977.926 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu I instancji odnośnie oceny przedłożonych przez Spółkę dokumentów, mających jej zdaniem udowodniać, że miała miejsce WDT. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że WDT miała miejsce w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 15 stycznia 2008 r. Fakt wywozu towaru wskazanego w tej fakturze z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż Polska został potwierdzony przedłożonymi przez stronę dokumentami. Organ odwoławczy wymienił także szczegółowo faktury, w odniesieniu do których stwierdzono, że brak jest podstaw, żeby uznać, iż dokumentują one WDT i podano przyczyny takiego stanowiska.

Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 893/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki.

Odwołując się do przepisów regulujących kwestię dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia tych przepisów jest prawidłowa, przy czym uwzględnia ona zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, przepisy wspólnotowe, jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował prawa strony do dowodzenia faktu dokonania WDT za pomocą wszelkich, zgodnych z przepisami prawa dokumentów i nie twierdził, że konieczne jest posiadanie wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, a stwierdził jedynie, że żaden z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wykazuje w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego - podstawą rozstrzygnięcia było zatem to, że Spółka nie wykazała spełnienia merytorycznego warunku WDT w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu trafne jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dowodu w postaci wiadomości e-mail. Organ uznał, że dowód taki nie mógł zostać uwzględniony ze względu na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który wymaga, by nowy dowód był dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi. Tego warunku przedłożone przez stronę wiadomości e-mail nie spełniają, zostały bowiem sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w omawianym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., I FSK 1276/11, w którym Sąd ten, odnosząc się do analogicznie formułowanego zarzutu, tj. że wiadomości mailowe powinny zostać przez organ podatkowy przeanalizowane w aspekcie nowej okoliczności faktycznej wynikającej z tych dokumentów, która jest również przesłanką wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdził, że ta argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem w istocie spór toczy się w zakresie tego, czy doszło do WDT, nie sposób zatem twierdzić, że jest to nowa okoliczność faktyczna.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 216/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Za uzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzając, że jakkolwiek przedłożona przez Spółkę korespondencja e-mailowa nie spełnia przesłanki "nowości" dowodu, nowe są jednak okoliczności faktyczne z niej wynikające. Okoliczności te winny być ocenione i zbadane. Nie uczynił tego organ uznając, że nie mamy do czynienia z nowym dowodem, a prawidłowość takiego postępowania potwierdził Sąd pierwszej instancji. Stanowisko takie należy uznać za naruszające przede wszystkim art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem w prowadzonym przez organ postępowaniu, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia w tym postępowaniu nadzwyczajnym, obligującym organ do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej przez spółkę decyzji z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. tej jego części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się Spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła WDT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od powołanej wyżej oceny prawnej wyrażonej przez NSA, prawomocnym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 547/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r.

W związku powyższym wyrokiem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 2 marca 2015 r. wydał decyzję, którą uchylił własną decyzje z dnia 2 grudnia 2011 r. wydaną w pierwszej instancji w części - kwota uchylenia wynosiła 19.439 zł i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.995.785 zł.

Organ odwoławczy uznał, że Spółka udowodniła, że w stosunku do transakcji udokumentowanej fakturami VAT: nr [...], nr [...], [...] [...], [...], [...], [...] również miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bowiem fakt wywozu towaru wskazanego w tych fakturach z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż Polska, potwierdziły dołączone przez Spółkę do przedmiotowych faktur VAT dowody.

Organ odwoławczy stwierdził, że łącznie Spółka udowodniła dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę podatku VAT 783.669,09 zł (764.229,86 zł uznane w decyzji organu pierwszej instancji + 19.439,23 zł uznane przez organ odwoławczy).

Dyrektor wskazał również faktury (na łączną kwotę 361.157,07 zł) w stosunku do których Spółka nie udowodniła, że towary w nich wykazane były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, bowiem Spółka nie przedstawiła dokumentów, potwierdzających jednoznacznie ww. okoliczności, niezbędne do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W tym zakresie Dyrektor stwierdził, że na powyższą kwotę składają się następujące ustalenia: 343.917,04 zł (kwota podatku z nieuznanych faktur) + 6.423,75 zł (kwota z faktury [...]) + 10.615.25 zł (Dyrektor uznał częściowo fakturę [...] w kwocie 7.076,84 zł bowiem ilość szt. ładunku w CMR była mniejsza, niż wykazana w fakturze. Wartość faktury 17.692,09 zł - str. 26-27 decyzji) + 201,03 zł (faktury wymienione w zestawieniu a nieprzedłożone przez Spółkę).

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE i w konsekwencji odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (kwota uchylenia 343.918 zł) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części (kwota uchylenia 19.439 zł) i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, w wyniku uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do części dokonanych w styczniu 2008 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, z uwagi na to, że Spółka nie udowodniła, że towary wskazane na części faktur wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, pomimo, że dostawy te faktycznie miały miejsce, co potwierdzają przedstawione przez Spółkę Dyrektorowi Izby Skarbowej dokumenty;

- art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przedstawione przez Spółkę dowody niedostatecznie uprawdopodobniają, że w rzeczywistości nastąpiła wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów i w konsekwencji uznanie, iż Spółka w odniesieniu do dostawy tych towarów nie może zastosować stawki podatku VAT 0%, na podstawie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania w niniejszej sprawie wymaga również, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jest to o tyle istotne, że sprawa będąca przedmiotem niniejszej skargi była rozpatrywana przez WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 893/12) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 216/13 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji prawomocnym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 547/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r.

Uchylając ww. decyzję Sąd uznał, iż część załączonej przez Spółkę dokumentacji w postaci korespondencji e-mailowej z kontrahentami - nie została oceniona pod kątem uprawdopodobnienia przez Spółkę, że doszło do WDT, lecz została pominięta ze względów formalnych, tj. organ wskazał, że korespondencja ta nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że organ zaniechał zbadania okoliczności faktycznych, wynikających z przedłożonych dowodów, co zdaniem Sądu stanowiło naruszenie nie tylko art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale także art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, bowiem w prowadzonym przez organ postępowaniu w ogóle nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia w tym postępowaniu nadzwyczajnym, obligującym organ do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał wprost, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zawartych w wyroku rozważań i zbadania sprawy z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w tej części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się Spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

WSA w pozostałym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanym zaskarżoną decyzją rozstrzygnięciu.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił wskazane wyżej wytyczne WSA. Organ dokonał bowiem oceny załączonej przez skarżącą korespondencji e-mailowej.

Organ odwoławczy ocenił przedstawione przez skarżącą dowody mając na uwadze przesłanki wznowienia, jak również spełnienie wymogów określonych w art. 42 ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, warunkujących uznanie dokonanych przez Stronę transakcji na podstawie przedstawionych we wniosku faktur VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co skutkuje zastosowaniem 0% stawki podatku VAT do tych transakcji.

W konsekwencji organ uchylił decyzję organu I instancji uznając, że w toku postępowania odwoławczego Spółka udowodniła, że w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...], [...] [...], [...], [...], [...] również miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bowiem fakt wywozu towaru wskazanego w tych fakturach z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż Polska - potwierdzają dołączone przez Spółkę dowody.

Odnośnie natomiast transakcji z nw. podmiotami (do których skarżąca odnosi się w pkt 1-9 s. 23-27 skargi) organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że:

- "B" S.A. (wskazane pkt. 5 s. 2-25 skargi), na podstawie faktury VAT nr [...] - oprócz kopii faktur VAT. wystawionych dla tego podmiotu, korespondencja elektroniczna stanowi jedyny dowód wywozu towarów, co nie spełnienia wymogów określonych w art. 42 ust. 3 w zw. z ust 11 ustawy o VAT. Transakcji WDT nie potwierdzają też przedłożone przez stronę: wyciąg bankowy oraz kopia CMR, bowiem nie zawierają cech pozwalających na przyporządkowanie ich do ww. faktur;

- "C" S.A. na podstawie faktur VAT nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (wskazane w pkt. 6 s. 26 skargi) - oprócz kopii faktur VAT, wystawionych dla tego podmiotu załączona przez stronę korespondencja elektroniczna stanowi jedyny dowód wywozu towarów, co nie spełnienia wymogów określonych w art. 42 ust. 3 w zw. z ust 11 ustawy o VAT. Transakcji WDT nie potwierdza załączony wyciąg bankowy, bowiem nie zawiera cech pozwalających na przyporządkowanie go do ww. faktur.

- "D" na podstawie faktur VAT nr [...],[...],[...] (wskazane w pkt. 7 s. 26 skargi) - przedłożona korespondencja elektroniczna odnosi się do innych faktur VAT, niż te, do których przyporządkowała ją strona. Transakcji WDT nie potwierdza też przedłożony wyciąg bankowy, bowiem nie zawiera cech pozwalających na przyporządkowanie go do ww. faktur.

Odnosząc się natomiast do pozostałych transakcji (wymienionych na str. 23-27 skargi), co do których skarżąca domaga się uznania, iż w stosunku do tych transakcji przedłożyła dokumenty potwierdzające że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wskazania wymaga że zgodnie z zaleceniem Sądu – organ poddał ponownej analizie te transakcje, do których została załączona korespondencja e-mailowa. W odniesieniu natomiast do transakcji z nw. podmiotami Spółka w ogóle nie załączyła korespondencji e-mailowej. Dotyczy to transakcji z:

- "E" na podstawie faktur VAT nr [...],[...] oraz [...], [...],[...],[...],[...] oraz [...],[...] (wskazane w pkt. 1-4 s. 23-24 skargi);

- "F" na podstawie faktur VAT [...] oraz [...] (wskazane w pkt. 8 s. 26 skargi);

- "G" na podstawie faktury VAT nr [...] (wskazane w pkt. 9 s. 27 skargi).

Jeszcze raz należy podkreślić, że ustalenia i rozstrzygniecie organu odwoławczego (w odniesieniu oceny dokumentów załączonych do transakcji wykazanych na str. 30-33 zaskarżonej decyzji), iż Spółka nie udowodniła, że towary w nich wymienione były przedmiotem WDT nie były kwestionowane przez Sądy w ww. wyrokach i ta ocena prawna wiąże tut. Sąd i Dyrektora Izby. Zastrzeżenia Sądów dotyczyły tylko braku dokonania przez organ analizy korespondencji e-mailowej wraz z pozostałymi dokumentami załączonymi przez stronę do poszczególnych transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ stwierdził, że załączone do przedmiotowych faktur VAT dokumenty nie dokumentują wywozu towarów wskazanych w tych fakturach z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcom na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Nie ma przy tym racji skarżąca, iż organ podatkowy dokonał jednostkowej oceny poszczególnych grup przedłożonych dokumentów, podczas gdy analizie poddane powinny być poszczególne transakcje dostaw towarów i związane z tymi konkretnym transakcjami dokumenty. Wskazać w tym zakresie należy, że w tabeli znajdującej się na str. 30-33 zaskarżonej decyzji zostały wymienione transakcje z poszczególnymi kontrahentami ze wskazaniem numerów faktur jakie zostały dla tych kontrahentów wystawione, jak również zostały wymienione oraz szczegółowo opisane dokumenty załączone przez Spółkę do tych faktur. Z opisów tych jednoznacznie wynika, czy dane (lub ich brak) znajdujące się na dokumentach pozwalają przyporządkować dany dokument do konkretnej transakcji. Natomiast analiza poszczególnych grup dowodów zawarta w dalszej części decyzji stanowi jedynie podsumowanie dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń, wraz ze wskazaniem powodów podjętego rozstrzygnięcia. Zatem nieuzasadniony pozostaje zarzut jakoby organ podatkowy zaniechał dokonania łącznej analizy dokumentów przyporządkowanych do poszczególnych transakcji. W konsekwencji nie jest też zasadny zarzut dotyczący niewłaściwej interpretacji oraz zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co skutkowało odmową prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania.

W tym zakresie wskazać należy, iż organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, iż w przypadku faktur VAT wymienionych na str. 30-33 zaskarżonej decyzji nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zatem Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do tych transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały w\wiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do ust. 3 art. 42 dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za . wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi).

kopia faktury,

specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających jednoznacznie, jaki towar był przedmiotem WDT, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski, a także że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wymienia dokumenty podstawowe. Dokumenty te powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytoriom Polski, natomiast przepis art. 42 ust 11 tej ustawy wskazuje dokumenty pomocnicze, które w powiązaniu z dokumentami podstawowymi mają udowodnić powyższą okoliczność.

Przy czym w świetle wskazanych wyżej przepisów wystarczającym jest dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów posiadanie przez podatnika niektórych dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami mających formę dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ocenie Sądu zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że nie ma racji Spółka, iż w przypadku braku dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT lub braku pewnych danych na tych dokumentach, co czyni je niepełnowartościowymi w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności, może ona zostać udowodniona również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11. W orzecznictwie i doktrynie ukształtował się pogląd, że nie jest możliwe zastosowanie stawki 0% podatku VAT w WDT w przypadku, gdy podatnik nie posiada dokumentów podstawowych a zgromadził tylko dokumenty pomocnicze. Innymi słowy nie jest dopuszczalne alternatywne stosowanie dokumentów podstawowych i uzupełniających.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom Spółka nie przedłożyła dokumentów mających udowodnić, że towary wskazane na fakturach wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skarżąca wymieniając w skardze faktury VAT, co do których ubiega się o uznanie tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, twierdzi jakoby do każdej z tych faktur przedłożyła odpowiednie dokumenty uprawdopodobniające, iż towary objęte tymi fakturami zostały dostarczone do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Wskazać w tym zakresie należy, że dokumenty, na podstawie których podatnik realizuje swoje prawo do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powinny być na tyle czytelne i przejrzyste, aby można było w sposób jednoznaczny i bez żadnych wątpliwości stwierdzić, który dokument dotyczy konkretnej transakcji. Takich wymogów nie spełniają przedłożone przez stronę dowody. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie wszystkie przedłożone przez nią dokumenty można było powiązać z konkretnymi transakcjami ze względu na to, że albo są nieczytelne - dlatego nie sposób przyporządkować je do konkretnych faktur wskazanych we wniosku, bądź też dotyczą zupełnie innych transakcji, udokumentowanych innymi fakturami niż te, które zostały wymienione we wniosku o wznowienie postępowania. Dlatego nieuzasadnione pozostają podnoszone po raz kolejny argumenty, jakoby skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu oczywiste i niebudzące wątpliwości dowody, które jednoznacznie przesądzają o uznaniu, że towary wykazane na spornych fakturach były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wbrew oczekiwaniom strony organ podatkowy nie może zaakceptować dokumentów, z których w żaden sposób nie można wyczytać cech wspólnych z przyporządkowanymi do nich przez stronę fakturami VAT.

Dotyczy to wszystkich dokumentów przedłożonych przez stronę, w tym m.in. dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury. Aby możliwe było przyporządkowanie poszczególnych dowodów zapłaty do poszczególnych transakcji, niezbędne jest odnalezienie w przedłożonych dokumentach jakichkolwiek cech wspólnych, tzn. przede wszystkim numeru faktury, której ma dotyczyć zapłata. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącej, iż przedłożyła do większości faktur dowody zapłaty. Przedłożone wyciągi bankowe (poza kilkoma wyjątkami, które zostały uwzględnione jako dowód na potwierdzenie WDT dla transakcji, do których zostały dołączone, tj. [...]. [...], [...], [...], [...]) nie zawierają poza nazwą kontrahenta żadnych danych pozwalających na stwierdzenie, że dana płatność dotyczy transakcji, co do której podatnik ubiega się o uznanie jej za WDT, a w konsekwencji zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Dowody te zawierają zupełnie inne numery faktur niż te, do których przyporządkowała je Spółka.

Wbrew opinii skarżącej samo przyporządkowanie przez nią do poszczególnych transakcji dowodów zapłaty, które nie zawierają żadnych informacji uzasadniających takie, przyporządkowanie nie może wywierać oczekiwanych przez Spółkę skutków w postaci uznania przez organ podatkowy, że dowody te odnoszą się do wskazanych transakcji a tym samym są wystarczające do uznania danej transakcji za WDT.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia przez organy podatkowe przedłożonych przez skarżącą dokumentów przewozowych trafnie wskazał organ odwoławczy, że dokument CMR jest wypełniany na samokopiującym się druku, co oznacza, że jest wystawiany w trzech oryginalnych egzemplarzach. Zatem kserokopia kopii listu przewozowego CMR nie może być uznana za dokument, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Może być natomiast uznana za dokument pomocniczy, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, pod warunkiem, że łącznie z innymi dokumentami będzie potwierdzała okoliczności wywozu towaru, będącego przedmiotem WDT poza terytorium kraju i dostarczenie go do nabywcy. W rozpatrywanej sprawie przedłożone kserokopie kopii dokumentu CMR są albo nieczytelne, albo nie zawierają daty i potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, albo nie można zidentyfikować faktur, których dotyczą, bądź ilości ładunku, albo wartości te są niezgodne z fakturą, do której są dołączone, dlatego należy uznać, iż kserokopie kopii listów przewozowych CMR dołączone do faktur o nr [...],[...],[...],[...],[...], nie spełniają wymogu określonego w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem przepis ten mówi o dokumencie przewozowym. Odnośnie jednak faktur o nr [...]. [...], [...], mimo że kserokopia CMR nie została uznana za dowód, organ odwoławczy uznał, że strona za pomocą pozostałych dokumentów ocenionych łącznie, udowodniła, iż transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podobnie kopie listów przewozowych CMR dołączone do faktur o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] nie spełniają wymogów określonych przepisem art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie potwierdzają jednoznacznie faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, bądź z uwagi na nieczytelność tych dokumentów, bądź z powodu braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, bądź też z braku możliwości zidentyfikowania sztuk ładunku wykazanych w tym dokumencie w odniesieniu do ilości ładunku wskazanych w fakturach (wszystkie te wady organ pierwszej instancji szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji).

Podkreślenia wymaga, że również pozostałe dowody przedłożone przez Spółkę takie, jak wydruki ze strony internetowej przewoźników dotyczące wyników poszukiwania przesyłek lub też kserokopie faktur wystawionych przez "H" z o.o. nie potwierdzają faktu wywiezienia towarów z Polski i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium UE bowiem dokumenty te nie odzwierciedlają żadnych danych wykazanych w fakturach, do których zostały załączone. W ww. dowodach brak jest informacji, jakiego rodzaju towary zostały dostarczone oraz czy są to towary tożsame z wymienionymi w fakturze sprzedaży.

Dlatego też nieuzasadnione są zarzuty skarżącej, iż we wszystkich przypadkach, gdy Spółka nie posiadała listu przewozowego CMR (kserokopii listu przewozowego), przedłożyła inne dowody faktycznego wykonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. kopię faktury oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar, uzupełnione w razie potrzeby dodatkowymi dokumentami takimi jak korespondencja e-mailowa z odbiorcami towarów, faktury za przewóz towarów otrzymane od przewoźników, czy dokumenty dotyczące poszukiwania przesyłek ze stron internetowych przewoźników. Wbrew tym zarzutom, wszystkie załączone przez Spółkę dowody, mające w jej ocenie świadczyć o faktycznym wykonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały przez organy podatkowe dokładnie przeanalizowane oraz ocenione z punktu widzenia ich wartości dowodowej.

W ocenie Sądu nie jest także uzasadnione twierdzenie skarżącej, że dokonując rozstrzygnięcia organ dokonał jednostkowej oceny poszczególnych grup dokumentów przedstawionych przez Spółkę, zamiast dokonać ich łącznej, kompleksowej oceny. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor dowody przedłożone przez skarżącą poddał łącznej i kompleksowej analizie. W uzasadnieniu decyzji wskazano jakie okoliczności (dowody lub ich brak) uzasadniały wyprowadzenie wniosku, że strona nie udowodniła, że towary wskazane w enumeratywnie wymienionych fakturach były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Reasumując skład orzekający w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że organ podatkowy uczynił zadość wskazaniom Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 547/14 i poddał ponownej analizie te transakcje, do których została załączona korespondencja e-mailowa. Odnośnie natomiast pozostałych faktur, zasadnie uznano, że przedłożone przez skarżącą dokumenty, nie zawierają danych pozwalających na stwierdzenie, iż towary wskazane na fakturach dołączonych do tych dokumentów były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego Państwa członkowskiego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uwzględnił jedynie część dowodów przedłożonych przez skarżącą, w wyniku czego stwierdził, że tylko w odniesieniu do niektórych transakcji Spółka udowodniła, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji – kwota uchylenia 19.439 zł – i określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w prawidłowej wysokości.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.