Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 634/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: M.P. 2010 nr 86 poz 1007 art. 21 ust. 1 pkt 50
law: Uchwała Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego  urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 617/10 w sprawie ze skargi E. B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. B. S. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 617/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 10 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując w tym wniosku stan faktyczny wskazała, że od dnia 1 lipca 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej. Występując ze spółki w dniu 18 marca 2009 r. zachowała prawo do przypadającej na nią części majątku spółki w postaci wkładu o wartości 1 000 zł, nadwyżki kapitałowej pomiędzy wartością wniesionego wkładu a wartością przypadającej na nią części majątku zgromadzonego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, w tym do części majątku ruchomego (samochody, maszyny przemysłowe) oraz części nieruchomości w postaci działki zabudowanej halą produkcyjną, metalową wiatą, budynkiem socjalnym i utwardzonymi placami. Źródłem finansowania zakupów składających się na majątek spółki jawnej był, co do zasady, opodatkowany dochód wspólników.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie - czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz zasad konstrukcji i funkcjonowania podatków dochodowych, uzyskana przez nią wartość środków pieniężnych związana z jej wystąpieniem ze spółki jawnej, odpowiadająca wartości przypadającej na nią części majątku spółki jawnej zgromadzonego i sfinansowanego ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dla niej przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w skład udziału kapitałowego występującego wspólnika wchodzi kwota wkładów wniesionych do spółki jawnej przez podatnika wraz z zawarciem umowy spółki oraz kwoty ponad wniesione wkłady, których źródłem są zyski spółki wypracowane w latach poprzednich, pozostawione w spółce celem zwiększenia kapitałów własnych. Skarżąca powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. dodała, że jeżeli chodzi o uzyskane kwoty stanowiące nadwyżkę ponad wniesiony do spółki kapitał własny, konieczność ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych łamałaby zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

Minister Finansów uznając w interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wyjaśnił, iż wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko do wysokości, w jakiej został wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Bez znaczenia jest bowiem to, że przyrost majątku spółki jawnej sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że dochody uzyskane w ramach spółki jawnej mogą być opodatkowane dwukrotnie przez tego samego wspólnika,

- art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przekazanie majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi dla wspólnika przychód z praw majątkowych, w sytuacji gdy przychód ten nie może być uznany za przychód majątkowy, ale jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który został opodatkowany w momencie uzyskania go przez wspólnika w ramach spółki jawnej,

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie treści zawartego w nim zwolnienia,

- art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki jawnej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, ze względu na opodatkowanie przychodu wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. późniejszy podział zysku między wspólników spółki jest podatkowo neutralny.

Sąd stanął na stanowisku, iż to, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w przypadku wystąpienia tego wspólnika z osobowej spółki prawa handlowego.

W ocenie Sądu, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego nie można mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu powołując się na argument, że przyrost majątku spółki jawnej nastąpił ze środków już opodatkowanych. Zdaniem Sądu, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidział, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu; tym samym nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce jawnej, których wysokość została określona zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przytaczając tezy z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wysnuł wniosek, że skoro przepisy u.p.d.o.f. nie wyłączają z kategorii przychodów opodatkowanych kwot otrzymanych przez byłego wspólnika spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki, a dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku wyłącznie kwoty do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki, to środki otrzymane przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu wystąpienia ze spółki, w wartości przekraczającej zwrócony wkład, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód tego wspólnika. Wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu wartości zbywczej tejże spółki w rozumieniu art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", i należy ją zaliczyć do kategorii praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych poniżej przepisów co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– z rażącym naruszeniem art. 8 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieuprawnionej wykładni ww. norm prawnych dokonanej przez Ministra Finansów, polegającej na błędnym uznaniu, iż dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej mogą być opodatkowane dwukrotnie przez tego samego wspólnika;

– z rażącym naruszeniem art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieuprawnionej wykładni ww. norm prawnych dokonanej przez Ministra Finansów, polegającej na błędnym uznaniu, że przekazanie majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi dla tego wspólnika przychód z praw majątkowych, w sytuacji gdy przychód ten nie może być uznany za przychód z tych praw, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany w momencie jego uzyskania przez wspólnika w ramach spółki jawnej;

– z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnej wykładni dokonanej przez Ministra Finansów w aspekcie zawartego w tym przepisie zwolnienia;

w związku z rażącym naruszeniem art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP polegającym na błędzie subsumcji.

Skarżąca podniosła, iż naruszenie materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało na tym, iż ustalony stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu norm prawnych przytoczonych powyżej przepisów prawa z powodu mylnego zrozumienia treści tych norm.

W ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy prawa, w szczególności treść art. 8 u.p.d.o.f. błędnie uznając, iż dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych dwukrotnie przez tego samego wspólnika. Skarżąca stanęła na stanowisku, że ponowne opodatkowanie przychodu uzyskanego przez osobę fizyczną z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej w sytuacji, gdy wspólnik występuje ze spółki i domaga się zwrotu przypadającej mu części udziału kapitałowego spółki jest niezgodne z przepisami u.p.d.o.f., w tym w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 50 w powiązaniu z art. 65 § 3 i art. 50 K.s.h. oraz ogólnymi zasadami konstrukcji i funkcjonowania podatków dochodowych. W efekcie powyższego Skarżąca doszła do wniosku, że wspólnik występujący ze spółki jawnej powinien otrzymać całość przypadającego mu udziału kapitałowego bez pomniejszenia go o podatek dochodowy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przedstawiona we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej kwestia opodatkowania przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem z tej spółki.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne rozważania Sądu pierwszej instancji są wielowątkowe i czynione w wielu płaszczyznach. I tak, dotyczą one, m.in. uregulowanej w K.s.h. instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, różnic pomiędzy majątkiem spółki jawnej i spółki cywilnej, klasyfikacji do poszczególnych źródeł - określonych w przepisach u.p.d.o.f., przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej. Uzasadnienie to zawiera również przytoczenie tez z wymienionych w nim orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji, nawiązując do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., stwierdził na wstępie swoich rozważań a następnie powtórzył w podsumowujących wnioskach, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki jawnej stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód (dochód) jedynie w części przewyższającej wartość wniesionych przez niego do spółki wkładów.

Słuszne także co do istoty jest stwierdzenie Sądu, iż w trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych.

Rzecz jednak w tym, co wchodzi w skład wypłacanego występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi udziału kapitałowego oraz zwłaszcza, co kryje się pod pojęciem wniesionego przez wspólnika do spółki wkładu.

W wyroku NSA z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09 Sąd ten po dokonaniu analizy art. 65 K.s.h., regulującego kwestię wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wskazał, że może się zdarzyć, iż występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielnego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym przypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do likwidacji spółki jawnej w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09, przytoczonym w obszernych fragmentach w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestie wkładu wspólnika do spółki jawnej, w tym ostatnim wyroku NSA stwierdzono, iż jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do spółki wkładu. Jest kwestią ewentualnych ustaleń faktycznych stwierdzenie, czy to reinwestowanie odbywało się na podstawie formalnych uchwał wspólników, czy też w sposób dorozumiany (fragment ten został również zacytowany w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji).

Stanowisko, iż pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pojęciem "wniesionego wkładu do spółki osobowej", który jest następnie zwracany wspólnikowi tej spółki, np. przy jego wystąpieniu z tej spółki, należy rozumieć nie tylko pierwotnie wniesiony wkład, ale również pozostawiony przez wspólnika w spółce jego zysk po opodatkowaniu, jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09, z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10, z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1618/10).

Jak więc z powyższego wynika, dla kwestii zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a tym samym zakresu opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika występującego ze spółki, z tytułu wypłacanego mu udziału kapitałowego istotne jest, czy chodzi o niepodzielony zysk spółki, względnie o wypracowany przez nią majątek w toku prowadzenia działalności, czy też o pozostawiony w spółce (reinwestowany) zysk po opodatkowaniu, który zwiększa wartość wniesionego przez tegoż wspólnika do spółki wkładu.

Przypomnieć więc należy, że Skarżąca w swoim wniosku przedstawiając stan faktyczny podała, że źródłem finansowania przypadającej na nią przy jej wystąpieniu ze spółki części majątku spółki był, co do zasady, opodatkowany dochód spółki.

Również postawione w tym wniosku pytanie dotyczące opodatkowania uzyskanego przez nią przy wystąpieniu ze spółki przychodu oraz jej własne stanowisko w tej sprawie odnosiło się do przypadającej na nią części majątku spółki zgromadzonego i sfinansowanego ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jako że Skarżąca w opisie stanu faktycznego użyła zwrotu, "co do zasady", co może sugerować, iż jednak nie wszystkie otrzymane przez nią składniki majątkowe spółki zostały sfinansowane z opodatkowanego już dochodu, należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku interpretacji podatkowych punktem odniesienia dla organu wydającego tę interpretację jest stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i organ ten z oczywistych względów prawdziwości tego stanu faktycznego nie weryfikuje. Natomiast zgodność opisanego we wniosku stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego) z rzeczywistym przebiegiem wcześniejszych w stosunku do tego wniosku bądź późniejszych zdarzeń, ma znaczenie w przypadku powoływania się podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji, dla funkcjonowania tzw. przepisów ochronnych zawartych w art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej.

Uznając w wydanej interpretacji stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów stwierdził m.in., iż bez znaczenia jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zwolnił bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko wartości wymienione w tym przepisie. Wyjaśnił ponadto, że nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu wypłacona Skarżącej stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, nie korzystający ze zwolnienia od podatku. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej, zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysków spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem.

Z kierunku rozstrzygnięcia oraz powyższych wywodów można więc wnosić, że Minister Finansów w odmienny sposób (niż ten wynikający z przedstawionego wyżej orzecznictwa sądowego) rozumie pojęcie "wkładu wniesionego do spółki osobowej", skoro nie uważa składników majątku spółki sfinansowanych z opodatkowanego już zysku wspólników za zwiększenie wkładów tych wspólników do spółki, lecz przyjmuje, że w przypadku ich zwrotu (lub zwrotu ich wartości) występującemu ze spółki wspólnikowi, należy je opodatkować jako przychód tegoż wspólnika.

Sąd pierwszej instancji, pomimo iż powołał się w uzasadnieniu wyroku na tezy z orzeczeń NSA w tym zwłaszcza wyroku z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09, za prawidłowe uznał przeciwstawne stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej do tego sądu interpretacji indywidualnej.

Czyni to zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię. Zarzuty naruszenia art. 8 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są zasadne jedynie w takim stopniu, w jakim na zakres ich zastosowania rzutowało błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pojęcia "wniesionego do spółki osobowej wkładu".

Niezrozumiały i jako taki niezasadny jest natomiast pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia zarzut rażącego naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, polegającego na błędzie w subsumcji.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.