Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1496/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 246 par. 4 i par. 6
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 711/13 w sprawie ze skargi [a] [a] Spółki z o.o. w [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r., nr [a] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [a] na rzecz [a] [a] Spółki z o.o. w [a] 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 711/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 16 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej: Sądem I instancji lub Sądem) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z 3 sierpnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w P. (zwany dalej: organem I instancji) uznał zgłoszenia celne złożone przez W. P. sp. z o.o. (zwaną dalej: Spółką) za nieprawidłowe w części dotyczącej przyjętej klasyfikacji towarowej i zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę długu celnego. Decyzja ta została doręczona Spółce 8 sierpnia 2001 r.

Decyzją z 7 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. (zwany również dalej: Organem) uchylił decyzję organu I instancji i uznał wszystkie zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego.

Spółka pismem z 10 czerwca 2010 r. wystąpiła o zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami.

Organ odmówił zwrotu należności celnych i wskazał, że z przepisu art. 246 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.; zwanej dalej: Kodeksem celnym) wynika, że podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w § 2 i § 4 tego przepisu, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 § 6 Kodeksu celnego).

Według Organu przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z 7 maja 2010 r. uchylająca decyzję organu I instancji i uznająca zgłoszenia celne za prawidłowe. Organ wskazał, że powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło 8 sierpnia 2001 r. W tych okolicznościach 3-letni termin, określony w art. 246 §4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął 8 sierpnia 2004 r. Wniosek o zwrot cła został złożony 10 czerwca 2010 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, iż pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Decyzją z 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych.

W ocenie Organu, powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 §1 Kodeksu celnego, nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji organu I instancji. Przy czym z przepisów art. 246 § 2, § 4, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika w sposób jednoznaczny, że doręczenie decyzji organu I instancji z 3 sierpnia 2001 r. powiązane było z przyjęciem do wiadomości informacji o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Zestawiając to z treścią art. 246 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji organu I instancji, tj. 8 sierpnia 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują, że 3-letni termin upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Wprawdzie przedłużenie tego terminu, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego może nastąpić, jednakże dłużnik musi udowodnić, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Strona nie udowodniła wystąpienia takich okoliczności. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, by Spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie, nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji zaimportowanych towarów. Organ ostatecznie stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, termin wyznaczony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego upłynął 8 sierpnia 2004 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji.

Wyrokiem z 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 146/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę W. P. sp. z o.o. i uchylił decyzję Dyrektora Izb Celnej w P. z 16 grudnia 2010 r. oraz decyzję z 12 sierpnia 2010 r., mocą której odmówiono Spółce zwrotu należności celnych. Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że Spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności 8 sierpnia 2001 r. oraz wskazał, że zwrot należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego jest ograniczony czasowo. Zdaniem Sądu, nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa, jeśli dłużnik nie złoży żądania o ich zwrot w terminie 3 lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego, bowiem ustawodawca nie wiąże takich skutków prawnych ze stanem braku wniosku dłużnika o zwrot należności celnych prawnie nienależnych. Brak wniosku dłużnika to tylko jedna z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych. W konsekwencji decyzja o odmowie zwrotu należności celnych wydana na podstawie art. 246 Kodeksu celnego uzasadniona jest dopiero wówczas, gdy łącznie stwierdzone zostanie, że w terminie 3 lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych dłużnik nie wystąpił o zwrot należności celnych, a nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu, ponadto nie stwierdzono z urzędu, aby w okresie 3 lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności.

Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że w świetle art. 246 Kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do otrzymania decyzji orzekającej zwrot prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych pomimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone. Z kolei organ, który ma obowiązek zwrotu nienależnie uiszczonych kwot, zwraca je, ale jedynie wtedy, gdy postępowanie odwoławcze zakończy się w ciągu 3 lat.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w P. oraz W. P. sp. z o.o. z siedzibą w P., wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1324/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; zwanej dalej: O.p.), poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie (pkt 2 skargi kasacyjnej skarżącej Spółki). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż stosownie do § 6 art. 246 Kodeksu celnego termin, o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Zaznaczył również, że takie sformułowanie przepisu oznacza, iż wskazana przez stronę przyczyna umożliwiająca wydłużenie terminu do zwrotu należności, odwołująca się do trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, powinna być przez organ rozważona w kontekście obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej". W związku z tym, w skardze do Sądu I instancji Spółka podniosła, że w jej ocenie długotrwałe prowadzenie postępowania celnego, wbrew twierdzeniom Organu, stanowiło "siłę wyższą". Natomiast obowiązkiem Sądu było dokonanie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych, w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w § 6 art. 246 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł ponadto, że z art. 246 Kodeksu celnego wynika wprost, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu nienależnej kwoty różnie kształtuje się też jej zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. Organ, w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Natomiast, w sytuacji, gdy zwrotu dokonuje organ z urzędu, to nie ma on potrzeby prowadzenia rozważań na temat "okoliczności uzasadniających zwrot".

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 246 § 4 i 5 Kodeksu celnego i art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej organu). Wskazane naruszenie jest następstwem dokonania nieprawidłowej wykładni § 4 i § 5 art. 246 Kodeksu celnego oraz pominięcia przy dokonywaniu kontroli sądowej § 6 powołanego artykułu.

Ponownie rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał ją zasadną.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności w terminie przewidzianym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Również organy celne nie stwierdziły okoliczności uzasadniających zwrot należności. W decyzji organu I instancji wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, że sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego rozpoczął swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu 8 sierpnia 2001 r.

Sąd I instancji wskazał również, iż po upływie terminu przedawnienia żadna ze stron stosunku prawnego nie może skutecznie dochodzić należności, chociaż byłyby one jej należne. Ponadto zauważył, że w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, organy celne są zobligowane także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. W zaskarżonej decyzji Organ odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej", podczas gdy winien był dokonać ustaleń w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego, w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Wobec tego, zdaniem Sądu, Organ nie miał racji, że wystarczającym było odniesienie się do przesłanek wynikających z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w takim zakresie, na jaki wskazywał wniosek Spółki.

Sąd wywiódł, iż zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego termin 3 lat, o którym mowa w § 4 może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach, było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. "Siłą wyższą" jest natomiast zdarzenie zewnętrzne, którego nie da się przewidzieć, ani mu zapobiec. Sąd wskazał ponadto, że nie można uznać za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kolejną przesłanką, wynikającą z art. 246 § 6 Kodeksu celnego są "nieprzewidziane okoliczności". Sąd zaznaczył przy tym, że w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń Organu dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności". Brak ustaleń w tym zakresie, zdaniem Sądu, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., co uniemożliwia mu dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem Spółce terminu, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w P.. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił on Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i:

I. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

- sformułowany przez Sąd nieuzasadniony zarzut "braku w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego i określenia długu celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa we wskazanym wyżej przepisie", stanowił naruszenie zasad postępowania podatkowego;

- że rzekomy brak ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, stanowi naruszenie ww. zasad postępowania podatkowego i "uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego";

- nieskonkretyzowanie na czym miało polegać naruszenie przez organ celny art. 120 O.p. (działanie organów na podstawie prawa); art. 121 O.p. (który paragraf? Pierwszy, stanowiący o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, czy drugi, stanowiący o obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach, a może oba?); art. 122 O.p. (podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego); art. 187 O.p. (który z trzech paragrafów? Pierwszy, dotyczący obowiązku zebrania materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący jego rozpatrzenie?); art. 191 O.p. - zarzut niedokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- wreszcie przez uznanie, że sugerowane naruszenie ww. przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy przez powtórzony za Naczelnym Sądem Administracyjnym, a niezasadny zarzut, jakoby organ ograniczył swoją argumentację jedynie do jednej z przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, tj. "siły wyższej";

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezauważenie dokonanych przez organ ustaleń oraz niewłaściwe uzasadnienie wyroku przez zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania co miało uniemożliwić "Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego";

- art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. przez ogólnikowe, niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz pominięcie dyspozycji odnośnie do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego, wadliwą ocenę prawną i wadliwe wskazania co do dalszego postępowania (de facto brak wskazań);

- art. 190 P.p.s.a. przez uznanie, że związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA zwalnia Sąd I instancji od dokonania samodzielnych ustaleń na podstawie akt sprawy oraz wadliwe przyjęcie ustaleń NSA za wykładnię prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i:

II. art. 246 § 6 w związku z art. 246 § 4 Kodeksu celnego przez:

- uznanie, że przepis ten wobec zakresu wniosku strony i braku jej inicjatywy dowodowej oznacza konieczność dokonywania ustaleń w przedmiotowym zakresie przez organ celny;

- bezpodstawny zarzut "braku w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, dotyczącego zgłoszenia celnego i określenia długu celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa we wskazanym wyżej przepisie", co miało rzekomo uniemożliwić "Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego".

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie dokonał żadnych własnych ustaleń i rozważań, opierając się jedynie na tezach wyroku NSA, przy czym błędnie je odczytał, uznając je za wykładnię prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w wyroku brak jest wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego, polegającego na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Sąd błędnie zinterpretował art. 246 § 6 Kodeksu celnego, pomijając fakt, że w sprawie nie wystąpiły (wobec braku udowodnienia przez Spółkę) okoliczności, które uprawniałyby do zastosowania wyjątku od złożonego przez nią wniosku o zwrot cła, w terminie przewidzianym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Według Organu, to dłużnik winien udowodnić powody niezłożenia wniosku w terminie. Skoro zatem to dłużnik musi udowodnić, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej, to ciężar takiego dowodu spoczywa na nim, a nie na organie celnym. Badanie zatem przez organ celny, czy dłużnik udowodnił owe przesłanki może nastąpić jedynie po ich przedstawieniu przez dłużnika. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że długotrwałość postępowania celnego była w znacznej mierze wynikiem działań niezależnych od organu celnego. Niezależnie od podnoszonej argumentacji długotrwałość ta nie jest "siłą wyższą", czy też "nieprzewidzianą okolicznością", w żadnym bowiem wypadku nie ograniczała stronie możliwości złożenia wniosku o zwrot należności celnych w ustawowym terminie i nie wpływała na niemożliwość złożenia wniosku przed upływem 3-letniego terminu, liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o

- odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 P.p.s.a., jako niedopuszczalnej z przyczyn wskazanych w art. 190 zdanie drugie, w związku z art. 58 § 1 pkt 4, art. 153 i 193 P.p.s.a., ponieważ została ona oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się być nieuzasadnione.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów oraz charakter skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez stronę Skarżącą, jako naruszonych, przepisów prawa procesowego.

Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej uwagę zwrócić należy na postanowienia art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i autora skargi kasacyjnej, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności, wymaga zatem zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 P.p.s.a. Dlatego też obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione (wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13, LEX nr 1485567).

Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11, LEX nr 1145063).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1324/11 zawiera ocenę prawną odnoszącą się do zastosowania przez Sąd I instancji w wyroku z 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 146/11 przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał mianowicie, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego.

W tym miejscu wskazać należy, że zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów O.p. odnosi się, ogólnie rzecz ujmując, do materii związanej z wyjaśnieniem stanu prawnego. Zauważyć jednak należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosuje bezpośrednio przepisów procesowych regulujących przebieg postępowania podatkowego. Wskazuje się, iż stosowanie takich przepisów prawa przez sąd administracyjny ma tzw. charakter weryfikacyjny. Weryfikacyjne stosowanie normy prawnej, polega na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

W związku z powyższym wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów procedury podatkowej przez Sąd I instancji prowadzi do wniosku, że naruszenie to wiązało się z aprobatą przez Sąd I instancji działania organów administracyjnych, naruszających bezpośrednio wskazane wyżej przepisy procedury podatkowej. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., który wskazał, że "organy celne, jak wcześniej wywiedziono, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a to czyni uzasadnionymi omawiane zarzuty skargi kasacyjnej Spółki" (strona 17 uzasadnienia).

Uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1324/11 wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty ujęte w punkcie I petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe i sąd administracyjny.

Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji są konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1324/11. Zatem nie sposób uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a.

Ponadto nie może być również uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., gdyż istota sporu nie dotyczyła stanu faktycznego, który nie był kwestionowany. Istota sporu dotyczyła braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych i związanego z tym braku wyczerpującego ustosunkowania się, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sądu I instancji do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Dopiero po uwzględnieniu i wyjaśnieniu treści postanowień art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez organy podatkowe, pojawi się ewentualnie, związane z tym przepisem, zagadnienie wystąpienia przesłanek w nim określonych, co z kolei może wiązać się z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego.

Niezależnie od wskazanych powyżej argumentów, uzasadniających niezasadność podniesionych zarzutów, odnoszących się do przepisów procesowych, już tylko na marginesie wskazać należy, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie powinno obejmować zatem wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy stwierdzić, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, co szczególnie należy podkreślić, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Ze skargi kasacyjnej wynika tymczasem, że strona nie usiłowała wskazać, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie mogły mieć zarzucane uchybienia, odnoszące się do przepisów proceduralnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji uchylił decyzje organów podatkowych, celem dokonania analizy prawnej oraz ewentualnego zastosowania art. 246 § 6 Kodeksu celnego, wyłącznie ze względów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Sąd ten jednocześnie nie dokonał własnej interpretacji wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych, jak również nie stosował tych przepisów. Wypowiedzi tego Sądu, w tym zakresie, były jedynie powtórzeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1326/11. Ze względu na powyższe, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego jest przedwczesny.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy, z tym że na podstawie jej art. 207 § 2, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz to, że rozpoznanie skargi kasacyjnej, nie doprowadziło do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej.