Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1060/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego [...] sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 66/21 w sprawie ze skargi Miejskiego [...] sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miejskiego [...] sp. z o.o. w S. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 66/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę ustalił w uzasadnieniu wyroku, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że jest spółką prawa handlowego, w której 100 % udziałów posiada Gmina S. (dalej Gmina). Zaznaczyła, że Rada Miejska powierzyła jej wykonywanie zadań własnych Gminy, tj. świadczenie usług związanych z gospodarowaniem odpadami i że z tytułu wykonywania tych zadań nie będzie otrzymywała żadnych zysków. Otrzymuje bowiem od Gminy, na podstawie umowy wykonawczej, rekompensatę służącą pokryciu kosztów działalności związanej z wykonywaniem usług publicznych. Wysokość tej rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnych kosztów poniesionych w danym okresie, przypadających na wykonywanie tego zadania publicznego.

2.2. Ponadto skarżąca spółka podała, że świadczy usługi komunikacji miejskiej i z tytułu regularnej komunikacji otrzymuje 100% odpłatności według ustalonych cen Ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia dla pasażerów korzystających z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami zostały ustalone uchwałą nr [....] Rady Miejskiej S. z 13 listopada 2013 r.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że z tytułu stosowania ulg przejazdowych w komunikacji miejskiej będzie otrzymywała częściowy zwrot kosztów w trybie art. 177 i art. 178 Kodeksu spółek handlowych w formie dopłat z budżetu miasta. Wysokość tych dopłat nie ma żadnego wpływu na obowiązujące w komunikacji miejskiej ceny biletów, gdyż pokrywa 100% kosztów związanych ze świadczeniem przez skarżącą spółkę ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Otrzymywane dopłaty – jak zaznaczono we wniosku – zostaną przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów, m.in. na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, paliwa i części do remontu samochodów.

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytania:

1) czy rekompensata, którą otrzymuje od Gminy na wyrównanie kosztów działalności, w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy za zagospodarowanie odpadów komunalnych z innych gmin według powierzenia na podstawie porozumienia międzygminnego, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i powinien być dokumentowane fakturą?

2) czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymana z budżetu miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.4. Skarżąca spółka w stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przyjęła, że nie jest podatnikiem podatku VAT, a otrzymywane przez nią rekompensaty za świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest konieczne dokumentowanie ich otrzymaną fakturą VAT.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego czynności skarżącej spółki polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, jak i wykonywaniu transportu publicznego spełniały przesłanki uznania ich za odpłatne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a skarżąca spółka działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 685/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny, wyrokiem z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 211/18, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 66/21 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok, zwrócił w uzasadnieniu wyroku uwagę na to, że istotnym dla rozpoznania sprawy jest uwzględnienie przepisów prawa unijnego, w szczególności dyrektywy 2006/112 (zwłaszcza art. 17 ust. 6) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym wyroku w sprawie C-174/14, ale przede wszystkim w sprawie C-182/17. Wyroki te w istotny sposób doprecyzowują wytyczne dotyczące sposobu i zakresu oceny statusu podatnika podatku VAT oraz kwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej między spółką a gminą w kontekście opodatkowania podatkiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nieprawidłowo odczytano i zastosowano wytyczne ze sprawy C-174/14 i konieczne jest ponowne poddanie ocenie zasadności sformułowanych w skardze zarzutów, w szczególności w odniesieniu do możliwości uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej, jak i istnienia związku pomiędzy rekompensatą, a ceną usług świadczonych na rzecz osób trzecich.

2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślając, że działa w granicach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 211/18, wynikających z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stwierdził, że niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Skarżąca spółka nie spełniała bowiem kryteriów bycia organem władzy publicznej, przez co wskazane w tym przepisie wyłączenie z kręgu podatników podatku VAT nie znajdowało do niej podmiotowego zastosowania. Nie tylko bowiem nie była ona organem władzy, ale też innym podmiotem prawa publicznego.

2.9. Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – była podmiotem prawa prywatnego, niestanowiącym jednostki zależnej od budżetu samorządowego, wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jej działalność nosiła wszystkie znamiona działalności gospodarczej, która tylko przyczyniała się do realizacji przez Gminę jej zadań własnych, przy wykorzystaniu utworzonego przez siebie podmiotu prawa prywatnego. Powyższe stanowisko odpowiadało wyrokom Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w sprawach C-174/14 i C-182/17.

2.10. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 i art. 29a ustawy o VAT, podkreślił, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania, jeżeli stanowi ekwiwalent lub uzupełnienie wynagrodzenia, zapłaty ceny za usługę/świadczenie. Każda bowiem dotacja będzie mieć wpływ (pośredni, bezpośredni) na sytuację finansową podmiotu dotowanego i oferowanych do sprzedaży towarów i usług, ale nie każda będzie mieć bezpośredni związek z ceną świadczenia.

Powyższe, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, prowadziło do wniosku, że rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych, w tym ulgowych (także bezpłatnych), dotyczy usług powszechnie oferowanych, związanych z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego. Stanowi zatem zapłatę (rekompensatę) za to, że pasażer odbył podróż bezpłatnie albo po cenie niższej niż ustalona cena biletu (ulgowej).

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było żadnego powodu, ani podstawy, aby skalkulowaną dopłatę traktować odmiennie, aniżeli samą zapłatę za bilet w zwykłej "normalnej" cenie, której skarżąca spółka nie otrzymuje z uwagi na obowiązującą treść uchwały lokalnego ustawodawcy. Stanowi ona substytut wynagrodzenia za przewóz pasażera, którego tenże nie poniósł (w całości lub części) i uzupełnia utracone wypływy z tytułu sprzedaży ulgowych biletów/realizacji ulgowych przewozów. W istocie więc opisana we wniosku rekompensata przyznawana jest jako dopłata do ceny usługi, której skarżąca spółka (jako operator publicznego transportu zbiorowego) nie uzyskała pomimo wykonania przewozu. Dotacja taka ma zatem bezpośredni związek z ceną świadczenia.

2.11. W tożsamy sposób, w ocenie Sądu pierwszej instancji należało ocenić rekompensatę przyznawaną do drugiego rodzaju prowadzonej działalności (przyjmowanie odpadów). Jej wysokość była uzależniona od wyniku finansowego skarżącej spółki i nie mogła przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w danym okresie, przypadających na wykonywanie zadania publicznego. Pomiędzy ceną świadczonych usług, a wysokością przyznawanej rekompensaty zachodził zatem bezpośredni związek.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Skarżąca spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego, otrzymywana od Gminy, stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, podczas gdy rekompensata ta, jako dotacja podmiotowa, nie stanowi dotacji, o której stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega ona zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT,

3.2.2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 8 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowaniem, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że działalność skarżącej spółki w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy, polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych uznać można za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy działalność ta pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, jako działalność wykonywana przez podmiot prawa publicznego w sferze zadań publicznych,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom postępowania, polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny ustalony w sposób niezgodny ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji również ze stanem rzeczywistym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Istotne jest także, że z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyznaczony powołanymi w zarzutach skargi kasacyjnej przepisami postępowania lub prawa materialnego, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest dodatkowo wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Powyższe przypomnienie było na gruncie rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Brak było także – w odniesieniu do spornej w rozpoznawanej kwestii dotyczącej charakteru wykonywanego przez skarżącą spółkę zadania polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych i otrzymywanych przez nią od Gminy rekompensat – zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów dotyczył bowiem tylko otrzymywanych przez skarżącą spółkę rekompensat z tytułu świadczenia usług transportu publicznego.

4.4. W podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę był związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 211/18, którym uchylono poprzedni wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwiał ocenę czy rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do podanej w powyższym wyroku oceny oraz wskazań co do dalszego postępowania.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stwierdza, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględnił ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 211/18.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że mając na uwadze obowiązek sądów administracyjnych do stosowania wykładni prounijnej oraz zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawu unijnemu, z uwzględnieniem wiążącego charakteru wykładni tego prawa w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należało uwzględnić wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. w sprawie C – 174/14 (EU:C:2015:733), które zostało doprecyzowane i rozwinięte w wyroku z 22 lutego 2018r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91).

4.6. Sąd pierwszej instancji, analizując wytyczne wynikające z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawidłowo przyjął, że skarżąca spółka, wykonując powierzone jej przez Gminę zadanie polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, nie działała jako organ władzy publicznej. Nie działa także, jako "inny podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112/2006/WE) oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Skarżąca spółka, świadcząc usługi polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, nie dysponowała bowiem jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego gminom lub innym podmiotom prawa publicznego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji wykonując to zadanie, skarżąca spółka, jako osoba prawna prawa prywatnego posiadała pewną autonomię w stosunku do Gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania i nie była "wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej Gminy".

Z podanego we wniosku stanu faktycznego wynikało ponadto, że prowadziła, jako podatnik podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą, która nie miała marginalnego znaczenia (por. pkt 47 – 53 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17).

4.7. Podkreślenia wymaga ponadto, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił w przywołanym już wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie kwestionowała, że powierzone jej przez Gminę zadanie polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 WE. Domagała się bowiem wyłącznie przyjęcia, że jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 WE oraz zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody", powodował, że gospodarczy a nie publicznoprawny charakter wykonywanego przez nią zadania polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, był wiążący przy ocenie podniesionego w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 w związku z art. 8 ustawy o VAT.

4.8. Ponadto istotne jest, że w skardze kasacyjnej, pomimo obszernych wywodów, w których wskazywano na brak niezależności i samodzielności skarżącej spółki przy wykonywaniu powierzonego jej zadania polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, nie zarzucono także naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było zatem przyjąć, że skarżąca spółka wykonując usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy, polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej i że przy wykonywaniu tych usług w jej relacjach z Gminą nie dochodzi do wymiany świadczeń.

Stanowisko dotyczące charakteru wykonywanych przez spółkę komunalną zadań polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych oraz relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021 r,. sygn. akt I FSK 456/18 oraz z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 674/18, dostępnych w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.9. Odnotować w tym miejscu należy, że odwołując się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 7) do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1117/15 (dostępny w CBOSA) w przedstawionej argumentacji pominięto, że dotyczył on innego niż w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego.

Wyrok ten dotyczył bowiem sytuacji, w której spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem była gmina, dokonywała czynności zmierzające do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej. Dotyczyło to jednak przypadków, w których na podstawie uchwały Rady Miasta, której legalność potwierdził w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, spółka została upoważniona do wydawania decyzji administracyjnych i innych aktów i czynności zmierzających do załatwienia spraw indywidualnych (m. in. czynności materialno – technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych), określonych przepisami Ordynacji podatkowej, które wiązać się będą z wykonywaniem zadań związanych z szeroko rozumianymi sprawami opłat za usuwanie odpadów, związanymi z wykonywaniem zadań gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku. Przyjęto, że w odniesieniu do tych czynności spółka ta działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżąca spółka takich czynności nie wykonywała, a zatem powołanie się na wspomniany wyżej wyrok w sprawie I FSK 1117/15 było nieuprawnione.

4.10. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelnych Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 15 ust. 6 w związku z art. 8 ustawy o VAT, w którym skarżąca spółka kwestionowała przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że wykonując powierzone jej zadanie własne Gminy polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, nie działa jako organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego, nie był zasadny i skarga kasacyjna w tym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zauważony już brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej otrzymywanych od Gminy rekompensat z tytułu wykonywanego zadania polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych (str. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) uniemożliwiał zbadanie czy ocena ta naruszała wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT.

4.11. Chybiony był podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej polegający na wydaniu interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny ustalony w sposób niezgodny ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęcie przez organ interpretacyjny, że "dotacja służy pokryciu wyłącznie kosztów ulgowych i bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską" była oceną prawną a nie modyfikacją przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia faktycznego, w którym skarżąca spółka podała, że "służy ona pokryciu 100% kosztów związanych ze świadczeniem ulgowych i bezpłatnych przejazdów".

Niezależnie od powyższego, powyższy zarzut, odnoszący się do rekompensat za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, okazał się bezprzedmiotowy, gdyż – o czym mowa niżej – zasadny był podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarówno bowiem organ interpretacyjny, jak Sąd pierwszej instancji w przedstawionej argumentacji nie przeprowadzili pełnej oceny prawnej charakteru otrzymywanych przez skarżącą spółkę rekompensat za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej.

4.12. W ramach zarzutu podniesionego w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej skarżąca spółka nie kwestionowała tego, że świadcząc usługi transportu publicznego, działa jako podatnik podatku od towarów i usług i nie domagała się aby w odniesieniu do tej części działalności traktować ją jako inny podmiot prawa publicznego. Nie zgadzała się natomiast z przyjętą przez organ interpretacyjny oraz przez Sąd pierwszej instancji oceną, że otrzymywana od Gminy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wprawdzie, we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka podała, że "że z tytułu stosowania ulg przejazdowych będzie następował częściowy zwrot kosztów w trybie art. 177 i art. 178 Kodeksu spółek handlowych w formie dopłat z budżetu miasta", to jednak nie był wiążący przy wydawaniu interpretacji indywidualnej element stanu faktycznego. Była to jedna z możliwych podstaw prawnych, na podstawie której mogły być przyznawane rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej.

4.13. W odniesieniu do spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy oceny, jaki charakter mają rekompensaty wypłacane przez gminę na rzecz przedsiębiorstwa transportowego realizującego publiczną usługę transportową w warunkach analogicznych, jak przedstawiła skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnotować należy, że zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 oraz z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18, z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1072/17 oraz z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 813/20 (dostępne – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że analogiczne jak w rozpoznawanej sprawie rekompensaty otrzymywane z tytułu świadczenia przez operatora realizującego publiczną usługę transportową przejazdów bezpłatnych i ulgowych nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że rekompensaty takie jak w rozpoznawanej obecnie sprawie, są przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, Dz.U. z 2015 r., poz. 1440 ze zm.).

Podkreślił, że ceny za usługi świadczone przez operatorów realizujących publiczną usługę transportową, zgodnie z art. 50a ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Rekompensaty są natomiast przyznawane na podstawie art. 50 ust. 2 powołanej wyżej ustawy i – stosownie do art. 52 tej ustawy – przede wszystkim pokrywają straty związane z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwiają jej prowadzenia tej działalności.

Ponieważ operator świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów, to osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności.

4.14. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16 zwrócono dodatkowo uwagę na to, że problematyka oraz charakter prawny rekompensat związanych ze świadczeniem publicznych usług transportowych została unormowana w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 03.12.2007, str. 1, z późn. zm.).

Podkreślono, że w preambule rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. wskazano, że rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych okazać się mogą niezbędne w sektorze pasażerskiego transportu lądowego, aby przedsiębiorstwa odpowiedzialne za usługi publiczne działały w oparciu o zasady i na warunkach, które pozwolą im na realizację swoich zadań.

Pod pewnymi warunkami rekompensaty mogą być zgodne z Traktatem, stosownie do art. 73. Po pierwsze, muszą one być przyznane po to, by zapewnić świadczenie usług stanowiących usługi użyteczności publicznej w rozumieniu Traktatu. Po drugie, aby uniknąć nieuzasadnionego zakłócenia konkurencji, nie mogą przekroczyć poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto poniesionych przy realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych; należy przy tym uwzględnić przychody uzyskane dzięki nim oraz rozsądny zysk (pkt 34).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z przepisów rozporządzenia, w tym z treści załącznika do tego rozporządzenia pt. "Zasady mające zastosowanie do przyznawania rekompensaty w przypadkach, o których mowa w art. 6 ust. 1", wynika, że przekazywane rekompensaty mają na celu dofinansowania ogólnych kosztów działalności operatora i nie można ich powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Ich celem jest bowiem przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku).

4.15. Przedstawione wyżej stanowisko, które w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, prowadzi do wniosku, że wprawdzie otrzymywane przez skarżącą spółkę rekompensaty z tytułu świadczenia usługi transportu publicznego mogą mieć wpływ na cenę świadczonych usług, to jednak na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie może być oceniany, jako związek bezpośredni. Związek ten jest bowiem na tyle odległy, że nie można przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd).

Reasumując powyższe; zasadny okazał się podnoszony przez skarżącą spółkę w skardze a następnie w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że rekompensata otrzymywana przez skarżącą spółkę z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma wpływ na cenę świadczonych usług i w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4.16. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z art. 188 powołanej wyżej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy można prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu.

Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że skarżąca spółka wykonując powierzone jej zadanie polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych nie działa jako podmiot prawa publicznego, do którego miałby zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przyjęta zaś przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna otrzymywanych z tego tytułu rekompensat pozostawała poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie budziło także wątpliwości to, że rekompensaty otrzymywane z tytułu świadczenia przez skarżącą spółkę zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w tym przejazdów bezpłatnych i ulgowych, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.17. Organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Przy ocenie stanowiska własnego skarżącej spółki dotyczącego pytania, czy rekompensata, którą otrzymuje od Gminy na wyrównanie kosztów działalności, w związku z zagospodarowaniem odpadów komunalnych z innych gmin według powierzenia na podstawie porozumienia międzygminnego, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, powinien mieć na uwadze ocenę przyjętą co do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, która – jak już zauważano – nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje opiera się na treści art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2