Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2281/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1  pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, 2, 4 i 9, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 122, art. 191, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 15186 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. Prezydent Miasta L., na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej Upol) oraz uchwały Rady Miasta L. Nr [...] z [...] listopada 2016 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na 2017 r. (Dz. Urz. Woj. M. poz. [...]), określił P. sp. z o.o. z/s w L. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 1.206.227 zł.

Powodem takiego orzeczenia było m. in. dokonanie odmiennej od podatnika kwalifikacji źródła kogeneracyjnego w postaci trzech agregatów kogeneracyjnych [...], które nie zostało w złożonej deklaracji uznane za budowlę. W ocenie organu pierwszej instancji, źródło kogeneracyjne wraz z energetycznymi instalacjami, w tym energetycznymi urządzeniami technicznymi, znajdujące się w rozbudowanym budynku ciepłowni, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Upol, co powoduje opodatkowanie wspomnianego obiektu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej SKO), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3, art. 21 Op, art. 3 ust. 4a Upol, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L.

Zdaniem organu odwoławczego, źródło kogeneracyjne podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz nie jako samodzielna budowla, lecz jako element innych budowli liniowych, tj. sieci ciepłowniczej i sieci elektroenergetycznej. Tworzy bowiem ono ciąg technologiczny, służący do wytwarzania energii cieplnej i energii elektrycznej. Agregaty kogeneracyjne pełnią rolę służebną wobec sieci, z którymi są połączone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. sp. z o.o. z/s w L., działające poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosło o uchylenie decyzji SKO w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej Pb), poprzez brak zastosowania w sprawie i nieuznanie, że źródło kogeneracyjne wraz z instalacjami są elementem wyposażenia budynku ciepłowni oraz stanowią jego wewnętrzne instalacje;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 Upol w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Pb, poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do opodatkowania podatkiem od nieruchomości źródła kogeneracyjnego wraz z instalacjami jako osobnych i odrębnych od budynku ciepłowni budowli (części budowli), podczas gdy źródło kogeneracyjne jest maszyną znajdującą się budynku ciepłowni i jako taka stanowi jego wyposażenie podłączane do wewnętrznych instalacji budynku ciepłowni i tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pb, poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że źródło kogeneracyjne wraz z instalacjami stanowi część obiektu budowlanego (budowli) sieci ciepłowniczej (sieci technicznej) stanowiącej całość techniczno-użytkową, podczas gdy pomiędzy siecią ciepłowniczą (siecią techniczną) a źródłem kogeneracyjnym nie istnieje związek techniczny, gdyż źródło kogeneracyjne zostało wytworzone w innej technice niż sieć ciepłownicza i sieć elektroenergetyczna;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt 3a Pb, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie źródła kogeneracyjnego wraz z instalacjami za element obiektu liniowego (budowli liniowej) - sieci ciepłowniczej i sieci elektroenergetycznej, podczas gdy źródło kogeneracyjne stanowi wyposażenie budynku ciepłowni a obiekt liniowy w postaci sieci ciepłowniczej rozpoczyna się poza granicą budynku ciepłowni wyznaczoną przez przynależne do niego instalacje zewnętrzne;

5) art. 120 Op, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

6) art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 Op, polegające na:

- nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że źródło kogeneracyjne wraz z instalacjami oraz urządzeniami technicznymi w żaden sposób nie służy budynkowi ciepłowni, podczas gdy źródło kogeneracyjne stanowi wyposażenie budynku ciepłowni i służy celom budynku jako budynku przemysłowego produkującego energię cieplną i elektryczną;

- wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie przyjęcia, że źródło kogeneracji stanowi część sieci jaką jest sieć cieplna i elektroenergetyczna i wobec tego jest ono budowlą, gdyż stanowi element innej budowli, podczas gdy źródło kogeneracji jest wewnętrznym wyposażeniem budynku ciepłowni (w zakresie maszyn), z kolei w części instalacyjnej (rur, kabli oraz innych) stanowi ono instalacje wewnętrzne budynku ciepłowni i jako takie stanowi jego część i pozwala mu na pełnienie swojej funkcji użytkowej zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem; maszyny oraz instalacje składające się na źródło kogeneracyjne stanowią razem z budynkiem ciepłowni jeden obiekt budowlany - budynek ciepłowni;

7) art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Op, poprzez oparcie decyzji na wnioskach z opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, a nieuwzględnienie wniosków płynących dowodów przedłożonych przez skarżącą, w tym z pisemnych specjalistycznych opinii powołanego przez nią biegłego;

8) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez:

- nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wniosków, pism oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego;

- naruszenie zasady ustawowej określoności elementów konstrukcyjnych podatku oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie przez SKO wykładni rozszerzającej na niekorzyść skarżącej, jako podatnika w kontekście art. 8, art. 84 i art. 217 RP, poprzez brak wskazania w sposób jasny i klarowny podstaw faktycznych do przyjęcia przez SKO ustalenia, że źródło kogeneracyjne wraz z instalacjami oraz urządzeniami technicznymi stanowi część budowli sieci ciepłowniczej i sieci elektroenergetycznej;

9) art. 180 i art. 188 Op, poprzez brak przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą w pismach z 8 stycznia 2019 r. i z 31 lipca 2019 r. o powołanie biegłego w trybie art. 197 § 1 Op w zw. z art. 4 ust. 8 Upol - rzeczoznawcy budowlanego - posiadającego pożądaną w niniejszej sprawie wiedzę techniczną z zakresu specjalności elektroenergetycznej (dotychczasowy biegły jak potwierdził jej nie posiada) na okoliczność zbadania czy źródło kogeneracyjne w postaci 3 silników gazowych 2 MW na terenie ciepłowni miejskiej w L., znajdujące się w budynku ciepłowni, stanowi jego wyposażenie;

10) art. 197 § 1 Op, poprzez przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykładni prawa, podczas gdy dokonanie interpretacji przepisów prawa nie może być przedmiotem opinii biegłego.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji źródła kogeneracyjnego należącego do skarżącej spółki, znajdującego się w budynku rozbudowanej ciepłowni wodnej przy ul. [...].

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy odwołać się do art. 1a ust. 1 Upol, który to przepis definiuje istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy pojęcia budynku i budowli.

I tak zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 Upol, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W rozumieniu Pb, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Pb). Przy czym obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Pb).

Budynek należy zatem definiować jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania danego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozumieniu Pb, budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Pb). Przy czym, jak już wcześniej wspomniano, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Pb).

Budowlę należy zatem definiować jako obiekt budowlany (jak obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Pb), niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania danej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych albo jako urządzenie budowlane, rozumiane, zgodnie z art. 3 pkt 9 Pb, jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 4 Pb, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W rozpoznawanej sprawie, dla rozstrzygnięcia podanej na wstępie kwestii spornej, organ pierwszej instancji posłużył się opinią biegłego – dr. inż. L. K. z 19 sierpnia 2016 r. oraz jego opinią uzupełniającą z 2 września 2016 r.

Biegły wskazał, że źródło kogeneracyjne wraz z energetycznymi instalacjami, w tym energetycznymi urządzeniami technicznymi stanowi odrębną budowlę i realizuje proces energetyczny równoczesnego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w trakcie tego samego procesu technologicznego.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko, w kwestii uznania źródła kogeneracyjnego za budowlę, nie znajduje jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Źródło kogeneracyjne w postaci trzech urządzeń technicznych - agregatów kogeneracyjnych [...] nie może być przede wszystkim uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1, 2, 3 i 4 Pb, gdyż nie jest budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury, tworzącym całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niemożność uznania agregatów za budynek lub obiekt małej architektury jest w tej sprawie niesporna. Sąd nie widzi również podstaw by uznać, że wspomniane urządzenia techniczne stanowią odrębną budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pb.

Z treści powyższego przepisu wynika bowiem, że urządzenia techniczne mogą stanowić odrębną budowlę o ile są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Zdaniem Sądu, choć katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Pb nie jest katalogiem zamkniętym, to wobec wskazania wprost jakie urządzenia techniczne (bądź ich części) stanowią budowlę, nie jest dopuszczalne uznanie, że budowlą w rozumieniu tego przepisu mogą być urządzenia techniczne (bądź ich części) nieposiadające wymienionych w nim cech. Innymi słowy, przedmiotu opodatkowania w kontekście urządzeń technicznych, jako odrębnych budowli, nie mogą stanowić, za wyjątkiem urządzeń technicznych wolnostojących, inne obiekty aniżeli ich fundamenty lub ich części budowlane.

Sąd zauważa, że na powyższą okoliczność, tj. w celu wyjaśnienia czy agregaty kogeneracyjne są urządzeniami wolnostojącymi nie przeprowadzono postepowania dowodowego. W tym zakresie nie wypowiadał się w szczególności wprost żaden z powołanych w tej sprawie biegłych. SKO przyznało jednak (s.12 decyzji), że analizowane obiekty są osadzone na fundamencie ramowym, co w kontekście art. 3 pkt 3 Pb nakazuje twierdzić, iż sporne urządzenia nie stanowią wolnostojących urządzeń technicznych, zaś opodatkowaniu winien podlegać wyłącznie ów fundament. Jednakowoż na ten moment tej kwestii nie można przesądzać, bowiem wymaga ona dokonania dokładniejszej analizy, poprzedzonej, w razie potrzeby, dodatkowymi czynnościami dowodowymi. W tym również rozważeniem, czy można w ogóle mówić o wolnostojącym obiekcie budowlanym (urządzeniu technicznym) w przypadku urządzeń zainstalowanych w budynku.

SKO w swych wywodach dowodzi natomiast, że agregaty stanowią całość techniczno-użytkową sieci ciepłowniczej oraz sieci elektro-energetycznej. W punkcie wyjścia do tej konstatacji organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z przepisami Pb, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. SKO na poparcie swojego stanowiska wskazuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych (s. 9 decyzji).

Organ odwoławczy nawiązuje jednak do art. 3 pkt 1 Pb w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., kiedy to wspomniany przepis rzeczywiście odwoływał się do obiektu budowlanego, który stanowił całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., a więc w kontekście definicji budynku i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 Upol należało odwołać się do obowiązującego w 2017 r. brzmienia przepisów Pb.

SKO nie dostrzegło zatem, że nowelizacja Pb doprowadziła do modyfikacji przedmiotu opodatkowania na gruncie Upol, wynikającej wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 Pb przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów. Podkreślić jednak należy, że dotychczasowa argumentacja oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Oznacza to, że dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Sądu, zmiana art. 3 pkt 1 Pb poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Obecnie, co już wcześniej zostało podkreślone, jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Budowlami są również części budowlane urządzeń technicznych, jeśli wspomniane urządzenia takowe posiadają oraz fundamenty pod urządzenia techniczne, jeśli urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. art. 3 pkt 1 i 3 Pb, sporne agregaty kogeneracyjne nie mogły zostać uznane za samodzielną budowlę, ani też za część budowli stanowiącą razem z nią przedmiot opodatkowania. Organy nie wykazały bowiem, że stanowią one urządzenia techniczne wolnostojące. Bez znaczenia pozostawało natomiast to, czy tworzyły one z innym obiektem budowlanym całość techniczno-użytkową.

Rozstrzygnięcia w tej sprawie wymagało również, czy sporne obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt 9 Pb, czyli czy mogą zostać uznane za urządzenia budowlane. Wszakże SKO wywiodło w zaskarżonej decyzji, że wspomniane urządzenia pełnią rolę służebną wobec sieci, z którymi są połączone. Sąd rozważył zatem i tę ewentualność i stwierdza, że agregatów kogeneracyjnych nie sposób też uznać za "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", o czym mowa w drugiej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol.

Zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, że źródło kogeneracyjne służy zapewnieniu możliwości użytkowania sieci technicznych zgodnie z ich przeznaczeniem. Tworzące to źródło agregaty nie są związane ze wspomnianymi sieciami w wymieniony sposób, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie mają one takiego charakteru, jak wymienione w art. 3 pkt 9 Pb urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Nie można uznać, że agregaty "obsługują" sieci w taki sposób jak np. budynek jest "obsługiwany" przez szambo, do którego odprowadzane są nieczystości lub przez przyłącze gazowe doprowadzające gaz do jego ogrzania. Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pb z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym, w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Tymczasem nawet z uzasadnienia decyzji SKO nie wynika taka właśnie zależność. Organ odwoławczy wskazuje wprawdzie, że bez źródła kogeneracyjnego sieć ciepłownicza stałaby się siecią wodociągową, transportującą wodę, zaś sieć elektroenergetyczna stałaby się zespołem nieużytecznych drutów. SKO dodaje jednak, że źródło kogeneracyjne niepołączone z żadną z tych sieci stanie się nieruchomym pomnikiem myśli technicznej, ponieważ nie można do niego wkładać jakiejkolwiek energii. Włożenie energii do źródła kogeneracyjnego niestanowiącego elementu sieci przesyłowej ciepłowniczej lub elektrycznej spowoduje jego szybką zagładę w katastrofie budowlanej (s. 12 decyzji). Z wywodów SKO nie sposób zatem wywieść, który z wymienionych obiektów pełni funkcję dominującą. Czy jest to urządzenie, które wytwarza energię elektryczną i cieplną, czy też sieci, których zadaniem jest transportowanie tejże energii.

W ocenie Sądu, w ramach przedsiębiorstwa skarżącej spółki dokonywane są dwa procesy technologiczne, tj. proces produkcji i dystrybucji energii. Choć następują one po sobie i są ze sobą związane, to jednak nie sposób nie dostrzec ich odrębności. W przypadku przedmiotu działalności skarżącej, dystrybucja energii bez dostępu do źródła jest niemożliwa, zaś produkcja energii (ponad zapotrzebowanie zakładu energetycznego) bez sieci przesyłowych jest bezcelowa. Każdy z tych procesów pełni zatem samodzielnie istotną rolę, niezbędną w ramach prowadzonej działalności jako pewnej całości. Zdaniem Sądu, urządzeniem technicznym służebnym wobec sieci może być zatem takie urządzenie, które umożliwia transport i dystrybucję uprzednio wytworzonej energii do użytkowników końcowych. Nie zaś urządzenie, które tę energię wytwarza. Przy czym należy dodać, że urządzenie techniczne stanowiące urządzenie budowlane winno być charakterem zbliżone do tych wymienionych w art. 3 pkt 9 Pb.

Zdaniem Sądu, sporne urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane także w kontekście budynku ciepłowni, w którym się znajdują. Rację ma bowiem SKO twierdząc, że nie pełnią one roli służebnej wobec budynku, w którym się znajdują, gdyż nie służą jego eksploatacji. Jak słusznie skonstatował organ odwoławczy, to budynek służy im za konstrukcyjne wsparcie i zapewnia ochronę. Ta część skargi, która podważała powyższe twierdzenie organu, została zatem uznana za niezasadną.

Reasumując, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie wykazały, że sporne urządzenia techniczne stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Upol i winny być opodatkowane w sposób przewidziany dla tych obiektów budowlanych.

Zdaniem Sądu, z tych przyczyn zasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 Upol w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Pb, art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pb, art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt 3a Pb.

Sąd podziela także zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191 Op, poprzez wadliwe uznanie, że źródło kogeneracyjne pełni funkcję służebną wobec sieci ciepłowniczej i elektroenergetycznej. Uprawniony okazał się również zarzut naruszenia art. 120 Op, albowiem SKO oparło się na nieobowiązującej normie prawnej, odnoszącej się do urządzeń technicznych, jako integralnej części obiektu budowlanego, z którym stanowią one całość techniczno-użytkową. W ocenie Sądu, rację ma również skarżąca zarzucając naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Op, albowiem w niniejszym postępowaniu w sposób wadliwy wykorzystano dowód z opinii biegłego. Wspomniana opinia w istotnej części stanowiła wykładnię przepisów prawa podatkowego, co należało do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Organy te winny dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, czego w tej sprawie nie uczyniły. W zakresie zaś pojęć, których odkodowanie wymagałoby wiadomości specjalnych, konieczne byłoby odwołanie się do opinii biegłego. Przy czym opinia ta nie może w praktyce sprowadzać się do kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów, lecz ograniczać się wyłącznie do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości o charakterze technicznym. Dlatego też Sąd uznaje, że zwrócenie się do biegłego z pytaniem, czy obiekt budowlany pod nazwą "Źródło kogeneracyjne w postaci 3 silników gazowych oraz kotłownia gazowa na terenie Ciepłowni Miejskiej w L." stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie Upol, było niedopuszczalne. Tym bardziej, że następnie treść wydanej w tym przedmiocie opinii została niemal w całości przeniesiona do rozważań organu pierwszej instancji. To rolą organu podatkowego, a nie rolą biegłego – rzeczoznawcy budowlanego było w tym postępowaniu dokonywanie prawno-podatkowej kwalifikacji spornych obiektów.

Ponownie rozpoznając sprawę SKO uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy rozważy zatem w jakim zakresie i na jakiej podstawie (o ile w ogóle) opodatkowaniu podlegają sporne obiekty, zwłaszcza w kontekście treści art. 3 pkt 3 Pb, w części odnoszącej się do urządzeń technicznych.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 15.186 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.369 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 10.800 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).