Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2064/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 856/12 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 856/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 29 listopada 2010r., sygn. akt [...], prawomocnym od dnia 21.12.2010 r., spadek po zmarłym w dniu 27.11.2009 r. T. P. nabyły jego dzieci, w tym K. P. (podatnik, skarżący), w 1/2 części każde z nich.

Zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na formularzu SD-3, podatnik złożył w dniu 17.02.2012 r. i jako przedmiot spadku podał w nim nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o wartości 770000 zł.

Organ podatkowy I instancji, uwzględniając wartość spadku podaną w zeznaniu, jako odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, oraz kwotę wolną od podatku zgodnie z art.9 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768), zwanej dalej "u.p.s.d.", decyzją z dnia 23 marca 2012 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 25659 zł.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art.4a ust.1 pkt 1 w związku z ust.2 u.p.s.d. przez niezastosowanie określonego w nim zwolnienia. Podniósł, iż o nabyciu spadku dowiedział się w dniu 12.10.2011 r., tj. w dniu otrzymania (wydania mu w siedzibie sądu) odpisu prawomocnego postanowienia stwierdzającego to nabycie, w związku z czym zastosowanie powinien mieć art.4a ust.2 u.p.s.d., gdyż sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku właściwemu organowi rozpoczął bieg w dniu zapoznania się z treścią przedmiotowego postanowienia. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, podatnik zarzucił naruszenie art.155 § 1 oraz art.169 § 1 w związku z art.121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez brak wezwania strony do uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po zmarłym ojcu.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podkreślił, że z art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, iż jedynym kryterium wyznaczającym początek biegu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia właściwemu organowi jest data uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a wyjątek stanowi jedynie sytuacja określona w art.4a ust.2 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie zakreślonego terminu do zgłoszenia nabycia, przedmiotowe zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt otrzymania odpisu prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, czy zapoznanie się z jego treścią.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawomocne jest orzeczenie (m.in. postanowienie), od którego strony w terminie określonym w przepisach ustawy Kodeks postępowania cywilnego nie wniosły odpowiedniego środka zaskarżenia (art.363 § 1 K.p.c.), zgodnie zaś z art.369 § 2 K.p.c. apelację od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wnosi się w terminie 3 tygodni od dnia wydania postanowienia (ogłoszenia lub podpisania sentencji) - gdy nie zażądano sporządzenia uzasadnienia.

Organ odwoławczy uznał za nietrafne twierdzenie podatnika, iż w sprawie zastosowanie powinien mieć art.4a ust.2 u.p.s.d. Wskazał, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy po upływie terminu nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, nie zaś zapoznał się z treścią postanowienia sądu czy otrzymał formalne potwierdzenie nabycia.

Organ II instancji zauważył, że nabycie spadku przez spadkobiercę następuje - zgodnie z art.925 w związku z art.924 ustawy Kodeks cywilny - z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawo polskie łączy zatem nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem faktycznym, jakim jest śmierć spadkodawcy. Powyższe oznacza, iż podatnik nabył spadek po zmarłym ojcu z chwilą jego śmierci i w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po zmarłym ojcu, co miałoby – według twierdzeń podatnika - nastąpić dopiero z chwilą otrzymania prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego to nabycie. W ocenie organu odwoławczego założenie takie pozostawałoby w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności z treścią postanowienia sądu z dnia 29 listopada 2010 r., z którego jednoznacznie wynika, że podatnik był jednym z wnioskodawców w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym ojcu. Za niemożliwe uznał organ odwoławczy, aby osoba określona jako wnioskodawca nie posiadała wiadomości co do przedmiotu sprawy, w której wnioskuje o wszczęcie postępowania. Dodał, że zgodnie z art.669 K.p.c. na rozprawę poprzedzającą wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku sąd ma obowiązek wezwać osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi, a zaniechanie tego obowiązku w stosunku do tych spadkobierców ustawowych powoduje nieważność postępowania także wtedy, gdy w ostatecznym wyniku stwierdzenie nabycia spadku następuje na rzecz spadkobierców testamentowych, przy czym na nieważność z tej przyczyny może się powołać każda z osób wymienionych w powołanym przepisie (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.01.1978 r., sygn. akt III CRN 336/77). Stąd oczywiste pozostaje, zdaniem organu II instancji, iż strona biorąca czynny udział w postępowaniu sądowym jako wnioskodawca nie tylko ma świadomość, ale i wolę rozpatrzenia jej sprawy przez sąd, co potwierdza swoim podpisem na wniosku o wszczęcie postępowania. W konsekwencji twierdzenie podatnika o braku wiedzy co do nabycia spadku po zmarłym ojcu nie może zostać uwzględnione, gdyż pozostaje w sprzeczności z postanowieniem sądu, a więc dokumentem mającym szczególną moc dowodową.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy praw i nie decyduje o tym, czy nabycie spadku nastąpiło, czy też nie. Nabycie spadku następuje bowiem z mocy prawa, przez sam fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie na skutek wydania prawomocnego orzeczenia przez właściwy sąd.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art.4a ust.2 u.p.s.d., a tym samym nabycie przez podatnika spadku po zmarłym ojcu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał również zarzuty naruszenia art.155 § 1 oraz art.169 § 1 w związku z art.121 § 1 i 2 O.p. Wskazał, że art.169 O.p. nie dotyczy rozstrzygnięcia merytorycznego (postępowania dowodowego), a jego funkcja polega na zagwarantowaniu podatnikom możliwości rozpatrzenia ich żądania i załatwienia sprawy, pomimo iż wniesione przez nich podania dotknięte są istotnymi brakami formalnymi. W rozpatrywanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania. Z kolei art.155 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie dowody nie są wystarczające dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, zatem w niniejszej sprawie, wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż podatnik wiedział o nabyciu spadku (śmierci ojca) co najmniej w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, zastosowanie omawianego przepisu byłoby całkowicie nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję, a także w piśmie z dnia 16.01.2013 r., podatnik zarzucił naruszenie art.4a ust.1 i 2 u.p.s.d. przez niezastosowanie oraz art.187 § 1 w związku z art.122 oraz art.155 § 1 O.p. przez nieprawidłowe oraz niepełne zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nabył spadek po swoim ojcu na mocy postanowienia sądu z dnia 29 listopada 2010 r., a także że od dłuższego czasu nie mieszka w Polsce, a z siostrą, z którą jest zwaśniony, nie utrzymuje kontaktu, w związku z czym nie posiadał wiedzy na temat uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wskazał, że korespondencja w sprawie spadkowej przychodziła na jego adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii, jednakże postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wysłane na inny, prawdopodobnie poprzedni, adres (w Polsce), w związku z czym nie miał możliwości zapoznania się z jego treścią. Stało się to możliwe dopiero z wskazanym dokładnie organowym podatkowym dniem, gdy udał się po odpis tego postanowienia do sądu. Podał, że po powzięciu wiadomości o uprawomocnieniu się wymienionego postanowienia zgłosił w ustawowym terminie nabycie spadku przez złożenie deklaracji SD-3. Jako istotne uznał, że nie został mu doręczony odpis postanowienia w przedmiocie nabycia spadku, co spowodowało brak informacji o dacie uprawomocnienia się tego orzeczenia. Fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku został przez niego uprawdopodobniony w dostępny mu sposób, tj. przez załączenie do odwołania kopii koperty zawierającej korespondencję z sądu oznaczonej sygnaturą tożsamą z sygnaturą umieszczoną na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wraz z odpisem postanowienia, z którego skarżący dowiedział się o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponadto wyraził pogląd, że wynikająca z przepisów K.c. zasada, iż nabycie rzeczy i praw majątkowych następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, nie może mieć zastosowania do przepisów prawa podatkowego, wynikających z u.p.s.d., gdyż w przeciwnym razie regulacja zawarta w art.4a ust.2 u.p.s.d. byłaby przepisem martwym - podstawowy termin wskazany w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych biegnie od uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, czyli nie wcześniej niż 6 miesięcy od śmierci spadkodawcy, podczas gdy termin zawarty w art.4a ust.2 biegnie od momentu śmierci, czyli kończy się wcześniej niż termin podstawowy. Negując stanowisko organu, że jako wnioskodawca w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku musiał wiedzieć o jego nabyciu, skarżący podniósł, że osoba składająca wniosek może nie mieć wiedzy o przedmiocie dziedziczenia, a nawet o tym, czy została ujęta w testamencie, w związku z czym złożenie przez skarżącego wniosku o sądowe stwierdzenie nabycia spadku na podstawie testamentu notarialnego nie może być utożsamiane z wiedzą w zakresie uwzględnienia go w tym testamencie i ani też domniemaniem, że skarżący wiedział co hipotetycznie mógłby odziedziczyć.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjęcia rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że skład masy spadkowej oraz wartość nabytego przez skarżącego w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości nie jest sporna, a wysokość podatku ustalonego na zasadach ogólnych określonych dla spadkobierców nieobjętych dyspozycją art.4a u.p.s.d. nie jest przez skarżącego kwestionowana. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżący spełnił wymogi warunkujące zwolnienie podatkowe przewidziane w art.4a ust.1 pkt 1 (względnie art.4a ust.2) u.p.s.d.

Sąd wskazał, że w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez m.in. zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4. Art.4a ust.2 u.p.s.d. stanowi natomiast, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust.1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust.1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z przepisów tych wynika zatem, że wskazanym zwolnieniem podatkowym mogą być objęci wyłącznie spadkobiercy, którzy zgłosili nabycie składników masy spadkowej w określonym terminie (6 miesięcy), którego początek wyznacza uprawomocnienie się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i, wbrew twierdzeniom skarżącego, termin ten nie może być odnoszony do dnia otrzymania takiego postanowienia, czy też powzięcia wiadomości o tym, że takie orzeczenie sądu stało się prawomocne.

Sąd zauważył, że skarżący nigdy nie podnosił, że dowiedział się o otwarciu spadku (a więc o dacie śmierci ojca) po upływie terminu określonego w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., nie wskazywał także, że dopiero po tym terminie powziął wiedzę o nabyciu jakiegoś składnika masy spadkowej pozostawionej przez spadkodawcę. Co więcej, z postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r. jednoznacznie wynika, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po ojcu zostało wszczęte m.in. na jego wniosek, a zatem składając go musiał wiedzieć o śmierci ojca i pozostawieniu przez niego spadku, a także o tym, że postępowanie sądowe w tym przedmiocie zostało zainicjowane. W jego toku otrzymywał zaś korespondencję z sądu na adres brytyjski, na co zresztą powoływał się przed organami podatkowymi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości niedopatrzenie skarżącego, w związku z którym nie zadbał on o uzyskanie w stosownym terminie wiedzy o zakończeniu postępowania spadkowego i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu. Konstatacji tej nie można skutecznie podważać ze względu na wskazywany w skardze fakt, że skarżący zamieszkuje w Wielkiej Brytanii ani też domagając się ustalenia daty odebrania odpisu prawomocnego orzeczenia i uwzględnienia w sprawie podatkowej ewentualnego zawinienia sądu powszechnego w niedoręczeniu stronie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z urzędu. W tym kontekście Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art.357 § 1 w związku z art.13 § 2 oraz art.517 K.p.c. postanowienia ogłoszone na posiedzeniu jawnym sąd doręcza tylko tej stronie, która zażądała sporządzenia uzasadnienia i doręczenia postanowienia z uzasadnieniem.

Podsumowując powyższe Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafną tezę, że dopiero otrzymanie odpisu prawomocnego postanowienia rozpoczyna termin do złożenia deklaracji uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Nie można też, w ocenie Sądu, skutecznie twierdzić, że osoba biorąca udział w postępowaniu spadkowym (w szczególności wnioskodawca takiego postępowania) i zawiadamiana o kolejnych posiedzeniach sądu, która nie uprawdopodobniła żadnych okoliczności wskazujących, że skład masy spadkowej był sporny czy też nieznany spadkobiercom, może po raz pierwszy zgłosić nabycie spadku organowi podatkowemu po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Jako bezpodstawną ocenił Sąd argumentację skargi, w której przypisano organom podatkowym wymóg wykazania, że przed upływem terminu określonego w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. składniki masy spadkowej były skarżącemu znane.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie spełnił wynikającego z art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. wymogu dotyczącego terminu, który ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie jest to termin przywracalny, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Prawidłowo również, w jego ocenie, wykazały organy, że w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w art.4a ust.2 u.p.s.d. W tym stanie rzeczy skarżący z tytułu spadkobrania po ojcu nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., objętym – jak wszystkie regulacje przewidujące preferencje podatkowe – wymogiem ścisłego interpretowania. Zasadnie zatem ustalono mu podatek od spadku na zasadach ogólnych, którego wysokość jest prawidłowa i nie jest przez skarżącego kwestionowana.

Ponadto, w ocenie Sądu, organy dokonały wszelkich istotnych dla sprawy ustaleń, wobec czego nie można im skutecznie zarzucać naruszenia art.187 § 1 w związku z art.122 i art.155 § 1 O.p.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Powyższy wyrok skarżący, działający przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 w związku z art.4a ust.1 i 2 u.p.s.d. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w związku z brakiem zastosowania zwolnienia z podatku, gdy stan faktyczny tego wymagał,

2) art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 w związku z art.122 i art.155 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, gdy zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym nieprawidłowo i niepełnie zgromadzonym.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że ustawowe przesłanki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn zostały spełnione. Odwołując się do treści art.4a ust.2 i ust.1 pkt 1 u.p.s.d. wyraził pogląd, że wprawdzie zgodnie z przepisami K.c. nabycie spadku następuje w momencie śmierci spadkodawcy, jednak nie może to być bezpośrednio stosowane dla celów podatkowych przy określaniu terminu, w jakim podatnik musi zgłosić spadek do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, niezrozumiała jest wykładnia dokonana w sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, iż termin z art.4a ust.2 u.p.s.d. nie może być liczony od momentu zasięgnięcia wiedzy o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jest ona niezgodna z logiką oraz z intencją ustawodawcy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że Sąd pierwszej instancji "odrzucił skargę", mimo że w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy art.122, art.155 § 1 i art.187 § 1 O.p. przez całkowitą bierność organów obu instancji w związku z podnoszonymi przez podatnika okolicznościami, że mieszka poza granicami kraju oraz że nie otrzymał informacji dotyczącej posiedzenia, podczas którego ogłoszono postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Według autora skargi kasacyjnej organ nie próbował nawet wyjaśnić informacji na temat powzięcia wiadomości o nabyciu spadku u źródła, czyli w sądzie, w którym toczyło się postępowanie, mimo składanych w postępowaniu wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

W związku z zarzutem oznaczonym jako "1)" zauważyć należy, że został on sformułowany nie tylko nieprecyzyjnie, ale i niestarannie. Dopiero bowiem konfrontacja sformułowanej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej z treścią uzasadnienia tej skargi pozwala na ustalenie, że chodzi tu o naruszenie prawa materialnego zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a przywołując "art.187 § 1" autor skargi kasacyjnej miał na myśli przepis O.p.

Wobec powyższego stwierdzić przede wszystkim należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 O.p., gdyż ten drugi przepis normuje czynności postępowania podatkowego i jest przepisem prawa procesowego, a nie przepisem prawa materialnego, o którym mowa w pierwszym z wymienionych przepisów.

Nie jest również uzasadniony pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dokonana, a właściwie zaakceptowana, przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.4a ust.2 u.p.s.d. jest wadliwa lub niezrozumiała.

Trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art.4a u.p.s.d. wprowadzony został do porządku prawnego, aby umożliwić zwolnienie z obciążeń podatkowych nieodpłatnych przesunięć majątkowych dokonywanych między członkami najbliższej rodziny. Zasadnie jednak zauważono również, że zwolnienie to obwarowane jest określonymi warunkami. Warunki te wynikają z art.4a u.p.s.d., który w odniesieniu do dziedziczenia przewiduje, że:

➢ zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4 (ust.1 pkt 1),

➢ jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust.1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (ust.2),

➢ w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust.1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (ust.3),

przy czym regulację zawartą w art.4a ust.4 u.p.s.d. można tu pominąć, gdyż nie może mieć w niniejszej sprawie istotnego znaczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona regulacja prawna jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości stanowi, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego spadkobierca musi dokonać właściwemu organowi zgłoszenia nabycia spadku, a dokładniej - nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku, w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Należy przy tym pamiętać, że wymóg ten spełnić ma spadkobierca, a więc osoba, której taki właśnie status potwierdził sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wyjątek przewidziany w art.4a ust.2 u.p.s.d. dotyczy sytuacji szczególnej - gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa wyżej. Nie można a priori wykluczyć, że znajdzie się w niej także spadkobierca – nabywca rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku, który po upływie terminu określonego w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. dowiedział się o wcześniej mu nieznanym składniku majątku spadkowego, a nawet – choć przy zachowaniu przepisów prawa (por.: art.669, art.670, a także art.671 i nast. K.p.c.) nie byłoby to możliwe – który nie wiedział, że nastąpiło otwarcie spadku, w którego nabyciu, zgodnie z art.924 i art.925 K.c., on uczestniczy. Warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji, o której mowa, jest zgłoszenie właściwemu organowi rzeczy lub praw majątkowych, o których nabywca dowiedział się po upływie terminu z art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Podkreślić należy, że przedstawione rozumienie przywołanej regulacji prawnej abstrahuje od stanu faktycznego sprawy. Natomiast Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe rozstrzygające sprawę dokonały analizy znaczenie omawianych przepisów w kontekście konkretnych, ustalonych w niniejszej sprawie, okoliczności faktycznych. Brak jest podstaw do oceny, że wykładnia przedstawiona wyżej i ta, którą w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd pierwszej instancji, są rozbieżne.

Kwestionując ustalone w sprawie okoliczności faktyczne skarżący zarzucił, w podstawie kasacyjnej oznaczonej jako "2)", naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122, art.155 § 1 i art.187 § 1 O.p.. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, że uchybienie przez organy podatkowe wymienionym przepisom O.p. miało polegać na ich bierności "w podjęciu czynności mających służyć kompleksowemu i całkowitemu zebraniu materiału dowodowego", a także na tym, że organ "nie wezwał strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, mimo że było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy", "nie próbował powziąć informacji o przyczynach takiego stanu, jaki zaistniał" oraz "nie próbował wyjaśnić informacji na temat powzięcia wiadomości o nabyciu spadku u źródła, czyli w sądzie, w którym toczyło się postępowanie, mimo składanych wniosków dowodowych".

Przywołany, ogólnikowy, sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie pozwala na stwierdzenie, jakich konkretnie czynności zaniechały organy rozstrzygające sprawę, jakie, poza stroną, osoby miałyby być uczestnikami tych czynności i jakie dokładnie istotne w sprawie fakty miałyby być ustalone przy udziale tych osób oraz samej strony, w jaki sposób miałaby być pozyskana i wykorzystana wiedza posiadana przez sąd spadku dla ustalenia, kiedy skarżący powziął wiadomość o nabyciu spadku, w szczególności gdy poza sporem pozostaje, że był on wnioskodawcą w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, a także jaki potencjalny wpływ na wynik sprawy mogły mieć konkretne zaniechania organów. Tak skonstruowana podstawa kasacyjna nie odpowiada wymogom art.174 pkt 2 p.p.s.a., wyjaśnionym wyżej, i uniemożliwia uznanie jej za uzasadnioną. Wobec tego jedynie na marginesie stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi nie wynika, aby skarżący składał w toku postępowania wnioski dowodowe, w szczególności zaś takie, których realizacja wymagałaby angażowania sądu spadku.

Wobec powyższego, skoro przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, podnieść należy, że skarżący posiadał wiedzę o nabyciu spadku, czy inaczej – o nabyciu rzeczy i praw majątkowych należących do spadku, przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jak bowiem prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nabycie spadku następuje w dacie otwarcia spadku (art.925 K.c.), tj. w dacie śmierci spadkodawcy (art.924 K.c.), a skoro skarżący był jednym z autorów wniosku do sądu o stwierdzenie nabycia spadku po swoim ojcu, to nie tylko nie narusza zasad racjonalnego myślenia, ale jest wręcz oczywiste przyjęcie, że musiał o śmierci ojca wiedzieć.

W takiej sytuacji, gdy skarżący nawet nie twierdzi, że po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powziął wiedzę o składzie majątkowym tego spadku lub o niektórych jego składnikach majątkowych, brak jest podstaw do zastosowania art.4a ust.2 u.p.s.d., gdyż nie zachodzą okoliczności w tym przepisie przewidziane. Przeciwne twierdzenia skarżącego pomijają treść art.4a ust.2 u.p.s.d. oraz nie uwzględniają okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie, w tym wynikających z działań lub wypowiedzi samego skarżącego. Skoro bowiem skarżący wniósł wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, to - jak podniesiono wyżej - oczywiste jest, że już wówczas, a więc przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, musiał wiedzieć o śmierci ojca, z którym to zdarzeniem następuje otwarcie spadku i nabycie spadku przez spadkobiercę. W takiej sytuacji nie ma znaczenia prawnego, w jakiej dacie skarżący dowiedział się o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W istocie data dowiedzenia się przez spadkobiercę o uprawomocnieniu się postanowienia, o jakim mowa, nie jest znacząca ani w świetle ust.1 pkt 1, ani ust.2 art. 4a u.p.s.d.

W świetle powyższego jedynie na marginesie, bowiem nie może to mieć wpływu na wynik sprawy, należy odnotować zmienność twierdzeń skarżącego co do tego, z jakiego, niezależnego od niego, powodu miał nie dowiedzieć się we właściwym czasie o wydaniu przez sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku: w skardze wywodził on, że postanowienie to wysłane zostało na niewłaściwy adres, a w skardze kasacyjnej, po wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji, że takie postanowienie nie jest doręczane przez sąd spadku z urzędu, twierdził, iż na nie został prawidłowo powiadomiony o terminie rozprawy, po zamknięciu której postanowienie to zostało wydane. Żadnej z tych okoliczności nie może zresztą potwierdzać kopia koperty, na którą powołuje się skarżący.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).