Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 546/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 713, art .718 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.L. kwotę 1428 (słownie tysiąc czterysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], określającą P. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 5.259zł.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik w 2012r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych pod nazwą Zakład Usługowo-Produkcyjny L. P. L., opodatkowaną zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

W dniu 28.03.2014r. wszczęto wobec Podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r.

Na podstawie ustaleń ww. kontroli uznano, że wydatki udokumentowane fakturami nr 100/2012/Z (zakup kotła co. oraz transport - wartość netto 5.409,79 zł ), nr 480/10/2012 (zakup kosztorysu - wartość netto 202,44 zł ) oraz rachunkiem 2/10/2012 (nabycie mapy do celów projektowych - wartość 700 zł ) nie miały związku z działalnością gospodarczą Podatnika i zaliczenie ich do kosztów podatkowych firmy jest bezzasadne.

W toku kontroli Podatnik wyjaśnił, że faktura nr 100/2012/Z została omyłkowo zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej p.k.p.i.r.), zaś odnośnie faktury nr 480/10/2012 i rachunku nr 2/10/2012 Podatnik nie przedstawił przedmiotowego kosztorysu ani mapy do wglądu, jak też żadnych innych dowodów umożliwiających zweryfikowanie tych wydatków pod kątem istnienia związku pomiędzy tymi wydatkami a działalnością gospodarczą.

Organ I instancji zajął więc stanowisko, że w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. wydatki udokumentowane tymi dowodami nie stanowią kosztów uzyskania przychodu firmy Podatnika i zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych firmy zakupu towarów handlowych w czerwcu 2012r. na kwotę 5.161,79zł, kosztów ubocznych zakupu na kwotę 248zł, pozostałych wydatków w październiku w łącznej kwocie 902,44zł.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że Podatnik w p.k.p.i.r. zewidencjonował faktury (486/FK/3/2012/3, F/930/12, F1974/12, 40/0/2012, 21/8/M33, 812/12/V, 813/12/V, F/3773/12, 631/FKJ/9/2012/67, 1061/FK/9/2012/67, FA/5711/2012, F/4928/12, 174/FK/11/2012/67, F/5495/12, 321/12, FV/3790/12) dokumentujące zakup materiałów na łączną kwotę netto 39.225,70zł. Analiza asortymentu towarów wymienionych w tych fakturach wykazała, że zakupy udokumentowane tymi dowodami miały charakter remontowo-wykończeniowy. Kwoty wynikające

z powyższych faktur ujęte zostały po stronie zakupu towarów handlowych

i materiałów a część po stronie pozostałych wydatków.

W związku z wezwaniem organu I instancji Podatnik złożył wyjaśnienia, że materiały udokumentowane ww. fakturami w części przeznaczonej na budynek socjalno – bytowy w B. przy ul. [...]. 1 zostały wykorzystane do wykonania prac remontowych w tym budynku. Są to koszty związane z utrzymaniem nieruchomości należących do Z.U.P. L..

Organ I instancji ustalił, że P. L. nabył w drodze spadku udział 1/8 we współwłasności ww. budynku (B. ul. [...] nr 1 i nr 2), pow. zabudowy 60 m2, na działce ewid. 504. Budynek przy ul. [...]. nr 1 wykorzystywany jest

w całości do prowadzenia działalności gospodarczej jako zaplecze socjalno-biurowe, natomiast drugi budynek przy ul. [...]. nr 2 wykorzystywany jest jako zaplecze techniczno-warsztatowe wraz z kanałem remontowym, zaliczanym również do majątku firmy Z.U.P. L..

Z zapisów ewidencji środków trwałych wynika, że w dniu 31.12.2011r. Podatnik przyjął do używania składnik majątku w postaci zaplecza socjalno - bytowego, przyjmując wartość początkową budynku w kwocie 22.500 zł, od której dokonywał odpisów amortyzacyjnych tj. od 1/8 części udziału we własność budynku

Na podstawie umowy użyczenia z dnia 4.08.2011r. zawartej pomiędzy Podatnikiem a pozostałymi współwłaścicielami ustalono, że Podatnik miał prawo do nieodpłatnego korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również z części tych budynków (7/8), które stanowiły własność pozostałych spadkobierców oraz że wszelkie koszty bieżącej eksploatacji przedmiotów umowy ponosi biorący

w użyczenie. W szczególności jest on zobowiązany do odpowiedniej konserwacji przedmiotu użyczenia oraz przeprowadzania wszelkich niezbędnych napraw przedmiotu użyczenia na własny koszt.

P. L. w toku postępowania podnosił, że z uwagi na ww. zapisy umowy, ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków wynikających z przedmiotowych faktur w części zakwalifikowanej jako wydatki na remont budynku

Organ I instancji stwierdził natomiast, że z treści mowy wynika, że kontrolowany mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane

z bieżącym utrzymaniem użytkowanego budynku. Zakres napraw (ujawniony

w trakcie oględzin budynku) i wynikająca z faktur znaczna ilość i asortyment zakupów wskazują na szeroko zakrojony charakter prac przeprowadzonych kompleksowo w całym budynku, co znaczenie wykracza poza zwykłe koszty utrzymania, konserwacji i niezbędnych napraw, o których mowa w umowach użyczenia. Z treści umów nie wynika w ocenie organu, aby wolą stron było przeprowadzenie przez podatnika prac remontowych, wykraczających poza zakres zwykłych kosztów utrzymania rzeczy. Podatnik świadomie podjął działania wykraczające poza postanowienia zawarte w umowach użyczenia

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 5.259 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że wydatki poniesione przez Podatnika

i zakwalifikowane przez niego do kosztów uzyskania przychodu, jako wykorzystane na remont budynku socjalno-bytowego, z punktu widzenia celowości ich poniesienia w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przysługują Pawłowi L. - jako właścicielowi - w 1/8 części, co daje kwotę 3.024,33 zł.

Ostatecznie stwierdzono, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu

w 2012r. łącznie o kwotę 28.310,78zł, stanowiącą 3,66% ogółem kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowanych w p.k.p.i.r.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik postawił następujące zarzuty:

- rażącego naruszenia art. 120 w związku z art. 7 Konstytucji, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., polegającego na niepełnym, błędnym

i nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz jego oceny z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa jak też zasady swobodnego uznania administracyjnego, art. 187 O.p. , poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 191 O.p., poprzez dowolną i niczym nieusprawiedliwioną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- naruszenia prawa materialnego w szczególności: art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22f ust. 3, art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.,

- niewłaściwego zastosowania § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej: rozporządzenie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji

z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem sporu jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy Podatnika wydatków na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budynek socjalno-bytowy położony w B. przy ul. [...]. nr 1.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy bezspornie ustalono i w konsekwencji zasadnie przyjęto, że wydatki wynikające

z przedmiotowych faktur, poniesione przez Podatnika na zakup materiałów, wykorzystanych do przeprowadzenia remontu budynku przy ul. [...]. nr 1

w B. stanowią koszty uzyskania przychodu w rachunku podatku dochodowego od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej 1/8 części wartości tych wydatków - w kwocie 3.024,33 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. wydatki udokumentowane fakturami nr 100/2012/Z, nr 480/10/2012 oraz rachunkiem 2/10/2012 nie stanowią kosztów uzyskania przychodu firmy L..

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wydatki na remont można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a wydatki na modernizację środków trwałych mogą być zaliczone w większości przypadków poprzez odpisy amortyzacyjne. Na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. kwalifikacja jako ulepszenia środków trwałych wymaga spełnienia łącznie trzech warunków:

- następuje przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środków trwałych,

- suma poniesionych wydatków na te cele przekracza w danym roku 3.500 zł,

- następuje wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości

z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Różnica pomiędzy nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia, środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pojęcia remontu nie definiują przepisy ustaw podatkowych, w związku z czym należy posiłkować się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U.

z 2013r., poz. 1409 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, że wydatki wynikające z ww. faktur miały charakter remontowy, niewpływający na zmianę konstrukcji i przeznaczenia budynku.

Materiał dowodowy sprawy, w tym oświadczenia Podatnika wskazują, że wykonane przez niego prace nie miały charakteru napraw bieżących, przedmiotowe wydatki poniesione zostały w celu wykonania całościowego remontu, a więc przekroczony został zakres zwykłego zarządu, w związku z czym wymagana była zgoda wszystkich użyczających na wykonanie prac remontowych. Umowy użyczenia nie zawierają natomiast umocowania dla Podatnika do przeprowadzenia prac wykraczających poza zakres zwykłych kosztów używania rzeczy. Podatnik w toku kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego, nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby, że użyczający wyrazili zgodę na wykonanie przedmiotowych prac.

Odnośnie zarzutów Strony co do braku przesłuchania przez organ I instancji świadków na okoliczność wyrażenia przez nich zgody na remont budynku organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby wolą stron umów użyczenia było podejmowanie przez Odwołującego czynności wykraczających poza zakres umów. Na etapie postępowania przed organem

I instancji, jak również przed organem odwoławczym, Podatnik nie wnosił

o przesłuchanie w charakterze świadków osób użyczających na okoliczności wskazane w odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione wyżej rozważania dotyczące budynku przy ul. [...]. nr 1 w B. należy odnieść również do budynku warsztatowo-technicznego położonego przy ul. [...]. nr 2 w B. i stwierdzić, że wydatki związane z tym budynkiem również należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 1/8 wysokości ich poniesienia, nie zaś w całości, jak przyjął organ I instancji. Z uwagi jednak na treść art. 234 O.p., z którego wynika zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa przez organ I instancji, przy czym uchybienia tego nie można zakwalifikować do kategorii rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dokonał korekty wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika za 2012r. odnośnie do kosztów poniesionych na budynek przy ul. [...]. nr 2 w B..

P. L., reprezentowany przez doradcę podatkowego W. B., zaskarżył powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p., poprzez uchybienie w zakresie należytego zgromadzenia, a w szczególności, rozpatrzenia materiału dowodowego

i wydanie decyzji na podstawie wybranych faktów z pominięciem faktów istotnych, które winne być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co narusza zasadę praworządności,

- art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, uznanie na podstawie wybranych informacji, z pominięciem okoliczności istotnych

z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia, błędne zakwalifikowanie drobnych prac remontowo -konserwatorskich jako remont całościowy.

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie całości wydatków poniesionych przez Podatnika na remont budynku socjalno - bytowego, nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący zakwestionował stwierdzenie organu II instancji, że wykonane przez Podatnika prace zabezpieczające przed zaciekami z dachu, przed zaciekami wody do piwnicy, a także poprawa instalacji wodno-kanalizacyjnej są całościowym remontem i przekraczają czynności zwykłego zarządu. Uzależnienie wydatków ponoszonych jako zwykłe koszty utrzymania budynku od tego, czy są to czynności zwykłego zarządu, czy przekraczają zwykły zarząd, jest nieuprawomocnione.

Skarżący podniósł, że był zobowiązany do zabezpieczenia i utrzymania rzeczy użyczanej. Remont wykonany przez Podatnika był remontem cząstkowym, gdyż nie można za kwotę 24.194,64zł wyremontować kompleksowo budynku o pow. użytkowej 60 m2. Podatnik wykonywał prace konserwatorsko - remontowe w okresie od 23.03.2012r. do 19.12.2012r., które były wymuszone stanem technicznym budynku, który stanowił zagrożenie dla bezpieczeństwa użytkowników (pracowników i kontrahentów podatnika), a także groził dalszym zniszczeniem, narażając współwłaścicieli na straty materialne. Prace wykonane przez Podatnika związane były z bieżącą eksploatacją. Skarżący jako biorący w używanie nieruchomość zobowiązany był do jej zachowania w stanie niepogorszonym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe w trakcie postępowania naruszyły przepisy prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnikowi nie służyło prawo zaliczenia całości kosztów poniesionych w związku z przeprowadzonym remontem jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy dokonać omówienia problematyki przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, bowiem jedynie przeprowadzenie tego postępowania w sposób całościowy, obejmujący pozyskanie wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia dowodów może prowadzić do prawidłowego dokonania ustaleń faktycznych, i w konsekwencji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego .

W tym zakresie należy przede wszystkim mieć na uwadze zakres obowiązków ciążących na organie podatkowym odnośnie gromadzenia dowodów

w postępowaniu. Kwestia ta została uregulowana w przepisie art. 122 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten nakłada zatem na organy podatkowe inicjatywę dowodową, z której wynika, że powinny one z urzędu przeprowadzać wszelkie dowody, których zgromadzenie jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym rozpatrzenia sprawy. Organ w tym zakresie działając z urzędu, nie może powoływać się na brak inicjatywy dowodowej strony. Jeżeli dla rozstrzygnięcia jakiejś kwestii konieczne jest przeprowadzenie jakiegoś dowodu to powinien go przeprowadzić nie oczekując na wnioski stron. Brak wniosku stron, poza wyjątkowymi przypadkami, nie zwalnia go od przeprowadzenia dowodu i nie zrealizowanie w tym zakresie inicjatywy dowodowej może prowadzić do uznania naruszenia przepisu art. 122 o.p. a tym samym do wystąpienia uchybienia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. ), dalej P.p.s.a., a więc naruszenia przepisu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Tylko w wyjątkowych wypadkach inicjatywa dowodowa może ciążyć na stronie postępowania. Chodzić tutaj będzie (jak przyjmuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu), o takie sytuacje, kiedy to strona z jakiegoś faktu wywodzi korzystne dla niej skutki i zarazem tylko ona jest w posiadaniu danego dowodu, lub też tylko ona posiada wiedzę lub możliwości pozwalające na przeprowadzenie tego dowodu. Chodzi więc tutaj o sytuacje, kiedy organ sam zasadniczo nie będzie mógł bez czynnego udziału strony przeprowadzić dowodu.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja w zakresie uchybienia, które jest przedmiotem rozważań Sądu, nie zachodziła.

Omawiane uchybienia w zakresie braku kompleksowości przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczy nie przesłuchania osób - współwłaścicieli nieruchomości, których remont i jego koszty stanowią kanwę niniejszej sprawy.

Organ dokonując ustaleń faktycznych, a następnie rozważań prawnych przyjmuje stanowisko, że współwłaściciele ci nie wyrażali zgody na przeprowadzenie remontu, a tym samym działania podatnika przekraczały zakres uprawnień do przedmiotowych nieruchomości, co skutkować musi pozbawieniem go możliwości odliczenia całości kosztów na remont poniesionych.

Podatnik w tym zakresie wnosił o przeprowadzenie dowodu. Osoby te są znane i nie stanowi problemu dla organu ustalenie ich adresu. Przeprowadzenie dowodu z ich zeznań jest możliwe i nie jest tutaj konieczne jakieś szczególne zachowanie podatnika. Sam podatnik nie utrudniał w żaden sposób przeprowadzenia tego dowodu. W takich okolicznościach organ mógł więc dowód ten, działając

z urzędu, bez żadnego problemu przeprowadzić.

Przeprowadzenie takiego dowodu, jak się zdaje, jest przy tym konieczne, jeżeli zważyć konstrukcje prawne zastosowane przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy, której głównym argumentem dla wydania decyzji ograniczającej prawo podatnika do odliczenia kosztów był brak służącego mu uprawnienia dla przeprowadzenia na swój koszt remontu przedmiotowego budynku.

Przesłuchanie osób będących współwłaścicielami tego budynku, niewątpliwie pozwoli na rozstrzygniecie tej kwestii w sposób jednolity, bez opierania się tylko

i wyłącznie na analizie zapisów przedmiotowej umowy.

Sama analiza zapisów umowy z dnia 04.08.2011r. nie przesądza tej kwestii

w sposób nie budzący wątpliwości w tym sensie, że wynikające z niej fakty nie wskazują na trafność dokonanej przez organy podatkowe oceny prawa materialnego.

Jak wynika z zalegającej w aktach sprawy umowy użyczenia pomiędzy P. L. a M. G., L. L., G. L. i D. W., na ich mocy podatnik był uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach położonych w B. przy ul [...]. 1 i 2. Jednocześnie umowa ta zobowiązywała go do ponoszenia wszelkich kosztów bieżącej eksploatacji przedmiotu umowy, wskazując, że w szczególności, jest on zobowiązany do odpowiedniej konserwacji przedmiotu użyczenia oraz przeprowadzania wszelkich niezbędnych napraw przedmiotów użyczenia na własny koszt. Z ujęcia redakcyjnego zapisów zawartych w § 3 umowy wynika więc jedynie przykładowe wyliczenie obowiązków jakie ciążyły na podatniku. Świadczy o tym użycie zwrotu w szczególności. Podkreślić też należy, że umowa ta zawiera w tym punkcie jedynie obowiązki podatnika w zakresie przedmiotu umowy, nie określając jakie dalsze nakłady na rzecz może czynić. Z umowy tej w żaden sposób nie wynika, aby podatnik nie mógł czynić nakładów na rzecz, które pozwalały by mu na lepsze jej wykorzystanie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak już wskazano, w umowach tych w sposób przykładowy określono minimalny poziom kosztów ponoszonych przez biorącego w użyczenie.

Należy zatem wskazać na przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące ogół obowiązków biorącego rzecz w użyczenie zwłaszcza w zakresie sposobu korzystania z rzeczy i zachowania jej stanu w trakcie użytkowania.

I tak przepis art. 712 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), dalej k.c. nakazuje używanie rzeczy w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu, przepis art. 713 k.c. nakazuje ponoszenie zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, nie zakazując wszelako ponoszenia innych wydatków lub nakładów na rzecz, z tym że ogranicza prawo dokonującego nakładów do uzyskania zwrotu tych wydatków (na podstawie przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia). W końcu art. 718 § 1 k.c. wskazuje, że po zakończeniu używania rzeczy należy zwrócić użyczającemu rzecz

w stanie niepogorszonym.

Żaden z przedstawionych przepisów nie zakazuje więc dokonywania nakładów na rzecz przez biorącego ją w używanie, jeżeli ich dokonanie nie zmienia właściwości lub przeznaczenia rzeczy, nie świadczy o używaniu rzeczy w sposób sprzeczny z umową. Nakłady takie należy uznać za całkowicie dopuszczalne, jeżeli służą utrzymaniu rzeczy w stanie niepogorszonym, czy też zmierzają do naprawy powstałych uszkodzeń. Takie nakłady będą odpowiadać obowiązkowi utrzymania rzeczy w stanie z chwili otrzymania rzeczy.

W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe, zarówno w I, jak i II instancji nakłady poniesione przez podatnika zakwalifikowały jako remont rzeczy. Zgodnie stwierdziły, że dokonanych nakładów nie można uznać za ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., a więc nakłady te – co do zasady nie będą wykluczone z możliwości uznania ich za koszty z uwagi na treść tego przepisu. Nie będą one stanowić modernizacji nieruchomości, gdyż nie powiększają wartości tego środka trwałego.

W konsekwencji przyjęły, że dokonane przez podatnika P. L. prace stanowią w swej istocie remont. Z uwagi na brak definicji tego pojęcia w prawie podatkowym słusznie skorzystały w tym zakresie z definicji zawartej w przepisach Prawa budowlanego, posługując się regulacją art.3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.), określającej remont jako roboty budowlane zmierzające do odtworzenia stanu pierwotnego niestanowiące bieżącej konserwacji.

Z definicji tej wynika, że remontem są więc prace polegające na zachowaniu budynku bądź budowli w dotychczasowym stanie, zmierzające do odtworzenia jej stanu pierwotnego. Nie wprowadzają one żadnych nowych elementów, nie wpływają na zwiększenie wartości nieruchomości (w sensie amortyzacji), ale są prowadzone tylko i wyłącznie po to, aby rzecz pozostała w stanie pierwotnym.

Służą odtworzeniu jej stanu początkowego.

Działania polegające na remoncie w rozumieniu tego przepisu będą się zatem mieściły w obowiązkach biorącego rzecz w używanie, polegających na zachowaniu rzeczy w stanie niepogorszonym, bądź też na oddaniu rzeczy w stanie niepogorszonym Dokonanie remontu w przypadku, gdy w czasie użytkowania rzecz uległa zmianom eksploatacyjnym mieści się w obowiązkach biorącego rzecz

w użyczenie.

Z tymi zapisami nie pozostaje w sprzeczności umowa powyżej opisana.

Drugą kwestię, jaka organy powinny rozważyć, z uwzględnieniem przesłuchania osób powyżej wskazanych, jest przeprowadzenie remontu w celu odtworzenia stanu rzeczy tak, aby nadawała się ona w sposób właściwy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że biorący rzecz do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musi doprowadzić ją do stanu, w którym będzie spełniać ona swoje zadanie. Nieruchomość taka musi posiadać bowiem pewien standard, który pozwoli na pełne i prawidłowe wykorzystanie jej do prowadzonej działalności. Może on wpływać na koszt bieżącej działalności (ogrzewanie, oświetlenie itp.), możność wykorzystania do określonych celów

i związany z tym standard wyposażenia czy też wykończenia budynku (np.: biuro do przyjmowania klientów, czy pomieszczenia dla pracowników). W przypadku budynków będących w złym stanie technicznym konieczne będzie przeprowadzenie prac remontowych, aby mogły one w pełni służyć dla danego rodzaju działalności przy określonym ich wykorzystaniu.

Nakłady poniesione na taki remont, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów stanowią koszt uzyskania przychodów.

Absolutnie jest zatem do przyjęcia, że tego typu remont prowadzony za zgodą osób użyczających, a więc mieszczący się w zakresie uprawnienia osoby biorącej rzecz do używania, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Jest on bowiem prowadzony w celu uzyskania przychodów. Można domniemywać, że użyczając nieruchomość do takiej działalności użyczający wyrażają zgodę na takie korzystanie z rzeczy. Zgoda przy tym, jako oświadczenie woli może być wyrażona w różny sposób, także dorozumiany, czy też w sposób milczący.

Jeżeli zatem żadna z osób – właścicieli nieruchomości nie zgłaszała sprzeciwu co do prowadzonego remontu, to dopuszczalne jest przyjęcie, że wyrażała zgodę na przeprowadzenie remontu odpowiadającego celowi umowy, czyli wykorzystywaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Celem pewnego ustalenia tej okoliczności konieczne jest przesłuchanie tych osób.

W ponownym postępowaniu organ powinien więc przesłuchać te osoby

i ustalić, jakie jest ich stanowisko wobec prowadzonych prac remontowych. Po ich wyrażeniu powinien dokonać oceny materiału dowodowego w sprawie odnośnie uprawnienia P. L. do co prowadzenia tych prac, przy rozważeniu również okoliczności, czy prace te nie zmierzały do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym w rozumieniu art.718 § 1 k.c.

Dopiero po przeprowadzeniu tych czynności, jak również rozważeniu tych okoliczności, organy będą mogły w pełni ocenić, czy podatnik posiadał prawo dysponowania nieruchomością i czy poniesione nakłady mogą być w pełni uznane za koszty osiągnięcia przychodu.

Podstawą orzeczenia Sądu są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z zm. ).