Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 767/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1,3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 767/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009r., sprawy ze skargi L. Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2008r. nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącemu – L. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 611.102,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie obszernego i wszechstronnie zebranego materiału dowodowego określono wysokość wydatków podatnika w 1999 roku nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na sumę 814.802, 80 zł i od tej kwoty ustalono 75 % zryczałtowany podatek.

W tym postępowaniu nie uwzględniono w szczególności wykazywanych przez Skarżącego źródeł przychodów w postaci: darowizny od ojca w wysokości 150.000 USD z 1978 roku, jak i posiadania na koniec 1997 roku oszczędności w kwocie 8 mln zł istniejących wskutek zgromadzenia kapitału przez Skarżącego z prowadzonej przez Niego w ciągu wielu lat działalności gospodarczej. Organ podatkowy zaznaczył jednocześnie, iż znajdujący się w aktach materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza twierdzeń Skarżącego w zakresie zgromadzonego majątku. W treści decyzji organ szczegółowo wskazał na ustalone okoliczności i zebrane dowody.

W odwołaniu z dnia [...] października 2005 roku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co odo istoty sprawy lub o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie:

- art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a także

- art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej uopdof.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podkreślił m.in., iż organ podatkowy błędnie ustalił wysokość wydatków z 1999 roku nieznajdujących pokrycia, ponieważ Skarżący wielokrotnie wskazywał na źródła przychodów, którymi pokrył przedmiotowe wydatki. Były to przede wszystkim: dochody z prowadzonej przez ojca Skarżącego działalności gospodarczej, darowizny od ojca w kwocie 150 tys. dolarów, handlu samochodami osobowymi, jak i zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności na sumę 8 mln zł. Brak uznania tych źródeł przez organ pierwszej instancji był zdaniem Skarżącego niedopuszczalnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Dodatkowo zarzucono, iż całkowicie pominięto przychody Skarżącego z 1990 roku, kiedy to osiągał największe zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym organ podatkowy w sposób niezgodny z prawem przerzucił ciężar dowodowy na Skarżącego, a co więcej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez Niego dowodów z zeznań osób wskazanych przez Skarżącego.

Decyzją z dnia 31 marca 2008 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 506.102,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zasadniczo podzieli stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaznaczył jednak, iż wyliczając kwotę wydatków nieznajdujacych pokrycia organ pierwszej instancji dwukrotnie wpisał sumę 140.000 zł tytułem tego samego wydatku. Tym samym konieczna była korekta zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ odwoławczy stwierdził ich niezasadność. Zdaniem organu ustaleń dokonano na podstawie wszechstronnie zebranego oraz przeanalizowanego materiału dowodowego, zaś wyciągnięte wnioski zgodne były z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oprócz tego przeprowadzone zostały wszystkie możliwe, powoływane przez Skarżącego dowody. Jednak część osób, pomimo wezwania, nie stawiła się na przesłuchanie. Wobec czego też ich zeznania nie mogły zostać uwzględnione.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2008 roku Skarżący domagał się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc dotychczasowe zrzuty i ich argumentację. Dodatkowo zarzucił złamanie art. 208 § 1 w związku z art. 68 § 4 ewentualnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 powołanego aktu prawnego.

Skarżący zarzucił, iż na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Skarżącego miało miejsce również przedawnienie samego zobowiązania podatkowego. Poza tym organ odwoławczy nie wskazał w swoim rozstrzygnięciu ani podstawy prawnej ani jej uzasadnienia. Nie zostało również wydane postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wreszcie Skarżący zaznaczył, iż organ odwoławczy w sposób niezrozumiały odmówił uwzględnienia później przedstawianego źródła przychodu w postaci darowizny w 1997 roku od matki Skarżącego łącznie na kwotę 500.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ podniósł nadto, iż nietrafne są zarówno zarzuty dotyczące przedawnienia, pominięcia darowizny od matki Skarżącego, jak i braku podania podstawy prawnej i niewydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tych kwestiach.

Do pisma z dnia [...] listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej załączył dokumenty, które zdaniem organu wskazują na to, że wobec Skarżącego skutecznie zastosowano środek egzekucyjny.

W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, zarzuty i wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Przedmiot sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności czy prawidłowo zostały ocenione dowody oraz do oceny, czy organ podatkowy miał obowiązek i w jakim zakresie, prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. Nadto Skarżący podnosił zarzuty dotyczące przedawnienia.

Przechodząc w pierwszej kolejności właśnie do zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego przedawnienia stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W związku z czym w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za rok 1999, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli Skarżący nie otrzymałby decyzji najpóźniej do końca 2005 roku. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Jednakże nie chodzi, jak twierdzi Skarżący, o doręczenie podatnikowi decyzji drugoinstancyjnej w powołanym okresie, bowiem wystarczającym jest przekazanie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. W pełni bowiem podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, iż jego rozstrzygnięcie nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 roku, III SA/Wa 547/2005, Lex Polonica nr 395002, a także komentarz LexPolonica do art. 68 Ordynacji podatkowej).

Skoro zatem bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Skarżący otrzymał przed upływem 2005 roku, zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony.

Dalej bezzasadne są również wywody w zakresie naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ostatniego z tych przepisów bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Po pierwsze, podnieść trzeba, że w obliczu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 w/w ustawy termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym dla rozważanego stanu faktycznego oznacza to, iż o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącego możnaby mówić dopiero z końcem 2010 roku. Po drugie, jak wynika z akt sprawy (k. 1257 akt administracyjnych) wobec Skarżącego został zastosowany środek egzekucyjny (w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę w dniu 29 listopada 2005 roku), o którym powiadomiono go w dniu 1 grudnia 2005 roku. Dlatego też całkowicie niezrozumiałe są argumenty jakoby doszło do uchybienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Oprócz powyższych, jak się okazuje nietrafnych, zarzutów przedawnienia Skarżący kwestionuje zasadniczo z jednej strony brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a z drugiej przekroczenie, wyrażonej w art. 191 tego aktu prawnego, zasady swobodnej oceny dowodów.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż powszechnie przyjmuje się, że art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów przez organy administracyjne, co oznacza, iż jeżeli ocena dowodów jest oparta na całokształcie zebranego materiału dowodowego oraz o zasady logiki i doświadczenia życiowego, a nie dokonana w sposób dowolny, odmienna ocena strony przeciwnej jest tylko polemiką, a Sąd nie ma podstaw do jej zakwestionowania. Niemniej jednak, aby można było przejść do kwestii oceny materiału dowodowego, najpierw należy stwierdzić, iż prowadzone w tym względzie postępowanie spełniało wymogi rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy. Innymi słowy nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej prawie postępowanie dowodowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymogami. Organy podjęły bowiem szereg czynności celem weryfikacji twierdzeń Skarżącego, jak i samodzielnie uzyskały dane, dotyczące ewentualnych możliwości zgromadzenia majątku przez Skarżącego. Co więcej, ich zadanie było o tyle trudniejsze, że Skarżący odmówił dobrowolnego przekazania wielu istotnych informacji (np. odnośnie przeznaczenia i gromadzenia wskazywanych 8 mln zł gotówki).

Ponadto postępowanie prowadzone było wielotorowo (skorzystano z różnych środków dowodowych), co dowodzi wszechstronnego i skrupulatnego potraktowania rozważanego przypadku. Prawdą jest, iż wprawdzie organ pierwszej instancji nie przesłuchał niektórych wnioskowanych przez Skarżącego osób, jednakże po pierwsze to świadkowi ci sami nie stawili się na wezwania organu, a po drugie z akt postępowania odwoławczego wynikało, iż osoby te złożyły stosowne oświadczenia (lub zostały przesłuchane). Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej dysponował już pełnym materiałem dowodowym. Bez znaczenia są również argumenty odnośnie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postanowienie w trybie powyższej normy zostało wydane (k. 1287 akt administracyjnych), a ponadto, co potwierdzają również późniejsze pisma Skarżącego korzystał On z prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokości a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości.

Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów.

Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 ( publ. Prz. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok tego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035).

W świetle powyższego należy zważyć, iż w rozpatrywanej sprawie ani Skarżący, ani też ich pełnomocnik, nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwał przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

Dlatego też nie można w rozpatrywanym zakresie podzielić stanowiska Skarżącego odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte z obszernego materiału dowodowego wnioski są bowiem zgodne z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego. Fakt, iż organy odmiennie od Skarżącego oceniły określone zdarzenia, nie może przesądzać o uchybieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy w przekonywujący sposób wywiodły zwłaszcza brak możliwości zgromadzenia przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 1999 roku majątku, pochodzącego z ujawnionych źródeł opodatkowania lub zwolnionych z podatku, które mogłyby stanowić pokrycie dla późniejszych wydatków. Wszystkie podawane przez Skarżącego źródła (tj. darowizna od ojca, prowadzona działalność gospodarcza, w tym dochód z 1990 roku, darowizna w 1997 roku, handel samochodami, oszczędności w kwocie 8 mln zł) zostały przez organy wzięte pod uwagę. Tyle że w stosunku do pieniędzy od ojca (otrzymanych kilkadziesiąt lat temu) organy logicznie wywiodły, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzone z tego tytułu aktywa przetrwały do 1999 roku. Zgodne są z tym zresztą twierdzenia samego Skarżącego, który jednoznacznie wskazywał, iż otrzymane od ojca środki przeznaczył na późniejszą działalność gospodarczą. Wniosek stąd, że pieniądze te zostały rozdysponowane w ciągu okresu poprzedzającego rok 1999. Dalej Skarżący dowodził, iż posiadał oszczędności w kwocie 8 mln zł, pochodzące głównie z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie mniej jednak Skarżący nie chciał przedstawić żadnego potwierdzenia ulokowania przedmiotowych środków, zaś w obliczu pozostałych, zebranych materiałów dowodowych, jego wypowiedzi w tym względzie organy słusznie uznały za niewiarygodne. Zauważyć bowiem należy, iż sporne źródło winno pochodzić z ujawnionych źródeł lub zwolnionych z podatków. Legalne dochody z poprzednich lat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zostały przez organy uwzględnione m.in. na podstawie deklaracji rocznych podatnika. Na ich podstawie wysnuto wniosek, iż Skarżący nie mógł posiadać nadwyżki w 1999 roku w powoływanej kwocie (pamiętać także należy, iż w 1994 roku firma Skarżącego ogłosiła upadłość). Kwestia natomiast nielegalnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dla niniejszej sprawy pozostaje całkowicie obojętna (vide także wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 roku, II FSK 120/2006, LexPolonica nr 1801658).

Organy również trafnie uznały, iż posiadanie tak ogromnych kwot budzi spore wątpliwości, zważywszy na ogólną sytuację majątkową Skarżącego i Jego żony oraz przebieg prowadzonych w stosunku do nich egzekucji.

Odnośnie darowizny z 1997 roku stwierdzić należy, iż po pierwsze nie stanowiła ona ujawnionego źródła (stosowny podatek nie został zapłacony), a po wtóre, co przyznaje Skarżący, została rozdysponowana na bieżące potrzeby w latach 1997-1998 roku. Z logicznego punktu widzenia nie mogła zatem zwiększać majątku Skarżącego w 1999 roku.

Wreszcie także przychód z handlu samochodami nie został uwzględniony w żądanym przez Skarżącego zakresie, gdyż nie tylko nie uprawdopodobnił On samego faktu uzyskiwania przychodów ponad wielkości udokumentowane, ale także nie wskazał na legalność ich pochodzenia.

Zauważyć należy, iż w rzeczywistości Skarżący odwołuje się tak naprawdę ciągle do tego samego źródła, tj. przychodów uzyskanych z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wskazuje wprawdzie na "pozornie" różne rodzaje przychodów (darowizny, oszczędności, handel samochodami), ale zaznacza przy tym, iż uzyskane z tych tytułów środki zostały zainwestowane właśnie w działalność gospodarczą. Jak już stwierdzono, organy w całości uwzględniły zyski Skarżącego z zadeklarowanej działalności gospodarczej.

W związku z tym, zdaniem Sądu, organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego odnośnie istnienia ujawnionych lub wolnych z podatku źródeł przychodów, którymi mógłby pokryć wydatki z 1999 roku. Nie znajduje także potwierdzenia kwestionowanie przez Skarżącego toku rozumowania organów, dotyczącego przyjęcia za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego faktu posiadania 8 mln zł w gotówce. Faktem jest, iż organy nie mogą badać ekonomicznego aspektu podejmowanych przez podatnika decyzji gospodarczych. Mają jednak prawo do oceny jego wypowiedzi, dotyczących elementów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a także brać pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego. W tym przypadku, jak wyżej wykazano, całość materiału dowodowego, przeczyła twierdzeniom Skarżącego w omawianym zakresie.

Podsumowując, zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów należy uznać za chybiony.

Bezzasadne są również wywody odnośnie naruszenia art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 uopdof. W tym względzie Sąd w pełni podziela argumentację organów szczegółowo przedstawioną w ich decyzjach.

Jak bowiem wskazano wyżej w ustalaniu wysokości wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zwolnionych od podatku w pierwszej kolejności organ winien udowodnić istnienie tego rodzaju wydatków. W drugiej natomiast to na podatnika zostaje przerzucony ciężar dowodu i to on, z uwagi na posiadania na tym obszarze największej ilości odpowiednich danych, ma obowiązek przynajmniej uprawdopodobnić występowanie źródeł legalnych (por. także WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 roku, I SA/Lu 639/2007, LexPolonica nr 1937655; WSA w Olsztynie w wyroku z 2007 roku, I SA/Ol 138/2007, LexPolonica nr 1459422; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 roku, I SA/Bk 235/2005, LexPolonica nr 1232317; NSA w Wyroku z dnia 29 listopada 2005 roku, FSK 2625/2004, LexPolonica nr 1074240).

W opinii organów, do której przychyla się także Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w rozważanym stanie faktycznym Skarżący nie zadośćuczynił wskazanej powinności. Zasłaniając się obawą o ochronę swoich informacji (co jest o tyle niezrozumiałe, iż byłby one objęte tajemnica skarbową) nie przedstawił w sposób należyty okoliczności, świadczących za prawdziwością prezentowanego stanowiska.

Na zakończenie zaznaczyć trzeba, że niesłuszne są wywody odnośnie braku wskazania w decyzji organu odwoławczego podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia. Wszystkie przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektora izby Skarbowej. Także podstawa faktyczna, wbrew wypowiedziom Skarżącego, została w sposób prawidłowy ustalona. Organ odwoławczy oprócz przedstawienia wyników uzupełniającego postępowania dowodowego, szczegółowo wyjaśnił, dlaczego podniesione w odwołaniu zarzuty okazały się nietrafne, a nadto, czemu doszło do zmiany decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.