Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 129/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16106 zł (słownie: szesnaście tysięcy sto sześć złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] sierpnia 2020 r. wydaną w stosunku do E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., a następnie, w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, NUS wszczął w dniu 13 stycznia 2020 r. postępowanie podatkowe za wskazany wyżej okres.

1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. NUS zakwestionował rozliczenie Skarżącej za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., w tym określił Spółce kwoty podatku o którym mowa w 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT"), za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. NUS stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym przedmiotem działalności Skarżącej był obrót m.in. folią stretch, walcówką aluminiową oraz granulatem bralen. Głównym odbiorcą towaru była N. sp. z o.o., zaś ostatni podmiot krajowy - W. S.A. (jedyny odbiorca od spółki N.) mógł ubiegać się o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką 0% VAT. NUS uznał, iż działania Spółki, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia w ww. okresach faktur wystawionych na rzecz Spółki przez: H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N.(2). W odniesieniu do faktur wystawionych przez te podmioty NUS stwierdził, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zaś Spółka była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

NUS uznał również, że wystawiając w badanym okresie faktury na rzecz: N.(3) sp. z o.o., D. sp. z o.o., A.(2) sp. z o.o., N. sp. z o.o. Spółka wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka w dniu 17 września 2020 r. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym za okresy rozliczeniowe objęte decyzją, poprzez selektywne wybranie materiału dowodowego, na podstawie którego stwierdzono arbitralnie, że faktury wystawione na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomijając równocześnie okoliczności, w jakich Spółka podjęła działalność gospodarczą, zasady współpracy z kontrahentami, ich weryfikację, czy też faktyczny obrót towarami z wykorzystaniem infrastruktury magazynowej;

- art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p."), z uwagi na pominięcie w sprawie kluczowych faktów, które powinny rzutować na proces wydania decyzji i wydanie decyzji w dużej mierze na selektywnie wybranych faktach, służących do wydania rozstrzygnięcia wymiarowego, nie znajdujących jednak potwierdzenia w rzeczywistości;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie z góry tezy, że Spółka nie miała zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, a tylko chciała uzyskać korzyść podatkową oraz stawianie w decyzji w pełni nieprawdziwych tez, m.in. że A. była również nabywcą towarów od Spółki, gdy z samego zestawienia transakcji opracowanego przez organ wynika, że faktycznie sprzedaż na rzecz Spółki nie miała miejsca;

- art. 124 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zaś dowody Spółki świadczące o realnym wymiarze działalności Spółki są w decyzji pominięte;

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 650, ze zm.), poprzez rozstrzygnięcie wszelkich okoliczności sprawy na niekorzyść Spółki.

Spółka zarzuciła, że wobec H., P.(1) oraz A. nie poczyniono żadnych ustaleń, które zmierzałyby do faktycznej weryfikacji transakcji dokonanych przez ww. dostawców na rzecz Spółki.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Ponadto, prawidłowo i wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie do wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

DIAS zauważył, że z zapisów ewidencji zakupu VAT wynika, iż dostawcami towaru (głównie: folia stretch oraz walcówka aluminiowa), będącego przedmiotem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Spółkę w badanym okresie, były podmioty: H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N.(2).

Ustalenia dotyczące podmiotu H. sp. z o.o. wykazały, że Spółka wykazała 3 faktury dotyczące zakupu folii stretch jumbo wystawione przez H. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 411.439,75 zł, VAT 94.631,14 zł.

NUS zwrócił się do H. o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą, jednak spółka wezwania nie odebrała. W związku z brakiem odpowiedzi, wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w spółce H. w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą. W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa w H.. Spółka ta miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 03.12.2012 r. do 30.08.2018 r., ostatnia deklaracja została złocona przez spółkę za listopad 2017 r. Wskazany adres siedziby mieścił się w tzw. "wirtualnym biurze". Pracownicy H. nie przebywali na co dzień pod wynajmowanym adresem, nie wykluczone jednak, iż korzystali z sali konferencyjnej. Pod wskazanym adresem spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, ruchomości ani dokumentów.

W wyniku weryfikacji w aplikacji WRO-System ustalono, iż H. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych (BPS) - Tablica T-l - "podmioty nieistniejące oraz nierzetelne". Nadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wykreślił H. z rejestru podatników VAT z dniem 30 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT.

W rejestrze zakupów Skarżąca wykazała 3 faktury wystawione przez P.(1) Sp. z o.o. dotyczące zakupu walcówki aluminiowej, na łączną kwotę netto 115.518,37 zł, VAT 502.253,75 zł.

Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym P.(1) została zarejestrowana w dniu 16 października 2013 r. W okresie od 30 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. wspólnikiem P.(1) była S. posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł. Prezesem zarządu od 13 kwietnia 2015 r. do 28 października 2019 r. był S. W..

NUS zwrócił się do P.(1) o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą, jednak wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę. Z ustaleń NUS wynika, że P.(1) wynajmowała lokal w celach rejestracyjnych. Pod adresem tym spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie przebywali tam żadni pracownicy P.(1). Ponadto nie prowadzono księgowości spółki oraz nie przechowywano dokumentów księgowych. Spółka również nie posiadała żadnego majątku trwałego ani wyposażenia pod tym adresem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wobec nieskładania deklaracji przez P.(1), wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z dniem 24 kwietnia 2018 r.

W rejestrze zakupów Spółka wykazała również 6 faktur dotyczących zakupu walcówki aluminiowej wystawionych przez P.(2) sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.003.658,15 zł, VAT 230.841,37 zł.

NUS zwrócił się do P.(2) o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą. Przedmiotowe wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę.

Wynajmowany adres przez spółkę służył do celów rejestracyjnych siedziby. W okresie trwania umów najmu pod wskazanym adresem nie przebywali pracownicy ani inne osoby związane ze spółką, ponadto spółka nie przechowywała dokumentacji księgowej ani innej oraz nie była tam prowadzona księgowość P.(2). Ponadto pod adresem tym spółka nie posiadała także rzeczowego majątku trwałego ani wyposażenia.

W wyniku weryfikacji w aplikacji WRO-System ustalono, iż P.(2) została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dniem 14 lipca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, w związku z wątpliwym istnieniem podmiotu.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P., w odpowiedzi na wystąpienie NUS poinformował, iż przeprowadził wobec P.(2) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawdziwości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz od I kwartału do III kwartału 2015 r. Organ ten uznał, iż P.(2) nie prowadziła działalności gospodarczej, a otrzymane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie stwierdził, iż spółka, wystawiając faktury sprzedaży VAT, zobowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że NUS mimo, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. dotyczy wcześniejszego okresu rozliczeniowego niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie prowadzone wobec Skarżącej, to ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania P.(2) w okresie od 10/2014 r. do 09/2015 r. w powiązaniu z faktem, iż spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez właściwy organ w dniu 17 lipca 2016 r. z uwagi na wątpliwe istnienie, dają podstawy do uznania, iż także w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, P.(2) będąca bezpośrednim dostawcą towarów do Skarżącej nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rejestrze zakupów Skarżąca wykazała fakturę z 17 czerwca 2016 r. dotyczącą zakupu walcówki wystawioną przez S. sp. z o.o. na kwotę netto 81.300,81 zł, VAT 18.699,19 zł.

Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym S. została zarejestrowana w dniu 21 listopada 2013 r. Prezesem zarządu od 31 marca 2015 r. do 10 grudnia 2019 r. był S. W..

NUS zwrócił się do S. o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą, jednak wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę. W związku z brakiem kontaktu ze spółką, NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przekazanie informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy S. a Skarżącą.

W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przesłał stosowne dokumenty, z których wynika m.in., że S. W., tj. ówczesny prezes zarządu spółki S., przedłożył żądaną dokumentację oraz poinformował, iż S. nabywała towary z zagranicy oraz od dostawców krajowych i sprzedawała do podmiotów krajowych. W związku z tym, że spółka finansowała się ze środków własnych, bez finansowania zewnętrznego, handel oparto na podmiotach, które płaciły za dostawy w formie przedpłaty. Spółka nie miała możliwości nawiązania współpracy bezpośrednio z producentami, ponieważ wymagają oni zazwyczaj przedpłaty za towary przy zamówieniu. Spółka nie zatrudniała pracowników, wszystkie czynności związane z transakcjami kupna - sprzedaży, dostawy, logistyki, negocjacji z klientami czy działalnością marketingową realizował S. W.. Jako prezes spółki nadzorował załadunki i wyładunki, wizytował kontrahentów, także zagranicznych oraz prowadził czynności logistyczne.

Z kolei z decyzji z dnia [...] marca 2018 r., wydanej dla S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r., wynika, iż w badanym okresie S. dokonała dostaw towarów na rzecz spółki N. oraz Skarżącej (1 transakcja przeprowadzona w dniu 17 czerwca 2016 r., kwota VAT 18.699,19 zł, kwota netto: 81.300,81 zł). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił dla S. kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w dniu 21 maja 2018 r. wykreślił S. z rejestru podatników VAT w związku z nieskładaniem deklaracji, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

W rejestrze zakupów Skarżąca wykazała 3 faktury wystawione przez A. sp. z o.o., dotyczące zakupu przez Skarżącą [...], na łączną kwotę netto 65.040,65 zł, VAT 14.959,35 zł.

NUS zwrócił się do A. o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą, jednak wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę. Ustalono, iż A. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2016 r.

W rejestrze zakupów Skarżąca wykazała także fakturę z 15 kwietnia 2016 r. wystawioną przez N.(2), dotyczącą zakupu pręta żebrowanego na kwotę netto 38.310,40 zł, VAT 8.811,39 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., w odpowiedzi na pismo NUS, przesłał uwierzytelnioną kopię protokołu z czynności sprawdzających wraz z dokumentami, z którego wynika że N.(2) dokonała na rzecz Skarżącej dostawy 23,944 t. pręta żebrowanego o wartości 38.310,40 zł. Transakcja została zrealizowana na podstawie zamówienia nr 1/04/2016 z dnia 13 kwietnia 2016 r. Wystawiona została faktura proforma nr [...] na wartość netto 38.400 zł, na podstawie której została dokonana płatność. Po otrzymaniu zapłaty została wystawiona faktura VAT nr FSK16B/61610273 z dnia 15 kwietnia 2016 r. tytułem dostawy 23,944 t pręta żebrowanego o wartości 38.310,40 PLN. W dniu 19 maja 2016 r. N.(2) dokonała zwrotu w wysokości 89,60 zł (38.400,00 zł - 38.310,40 zł), nadpłata wynikała z różnicy kwoty wpłaconej na podstawie faktury proforma, a ostateczną fakturą sprzedaży. Towar będący przedmiotem transakcji został przez N.(2) kupiony od GRUPY P. S.A., co zostało udokumentowane fakturą z 14 kwietnia 2016 r. na wartość netto 33.521,60 PLN tytułem dostawy 23,9441. pręta żebrowanego. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury została przez N.(2) uregulowana w dniu 16 kwietnia 2016 r. Towar był odebrany bezpośrednio od GRUPY P. przez Skarżącą. N.(2) nie magazynowała towarów u siebie, mimo, że jak twierdzi, posiadała do tego odpowiednią infrastrukturę (oddziały w B., K., R., P., L. i K.).

Z kolei w zakresie dokonywanej przez Spółkę w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem sprzedaży ustalono, że Skarżąca w badanym okresie wystawiła na rzecz N.(3) sp. z o.o. 2 faktury (w tym jedna korektę). N.(3) została zarejestrowana w dniu 24 lutego 2014 r. Prezesem zarządu był M. K. (obecny prezes Skarżącej), od dnia 31 lipca 2019 r. prezesem zarządu został R. W.. Z dniem 8 maja 2014 r. wspólnikiem N.(3) został N.(4) LIMITED będący również wspólnikiem Skarżącej, posiadający 100% udziałów spółki o łącznej wartości 50.000,00 zł.

NUS wezwał N.(3) do przedłożenia dokumentów, jednak wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę.

W wyniku weryfikacji w aplikacji WRO-System ustalono, iż N.(3) została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dniem 15 maja 2020 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT.

Skarżąca w badanym okresie wystawiła na rzecz D. Sp. z o.o., fakturę z 27 maja 2016 r.

NUS wezwał D. do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonej ze Skarżącą w maju 2016 r., jednak

wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę.

Z informacji udzielonej NUS przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, iż D. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (brak deklaracji - ostatnia deklaracja złożona za maj 2018 r.) z dniem 9 kwietnia 2019 r. Adres siedziby spółki mieścił się w "biurze wirtualnym".

W badanym okresie Spółka wystawiła na rzecz P.(3) Sp. z o.o., fakturę z 15 kwietnia 2016 r. dotyczącą sprzedaży pręta żebrowanego.

P.(3) została zarejestrowana w dniu 8 sierpnia 2013 r. prezesem zarządu był K. D., w okresie od 24 lutego 2016 r. do 2 czerwca 2020 r. Prezesem zarządu był S. W..

NUS wezwał P.(3) do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonej ze Skarżącą w kwietniu 2016 r. Przedmiotowe wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę. W wyniku weryfikacji w aplikacji WRO-System ustalono, iż P.(3) z dniem 30 sierpnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT.

Skarżąca w badanym okresie wystawiła na rzecz:

- A. sp. z o.o. dwie faktury z maja 2016 r. dotyczące sprzedaży folii strech. Spółka ta była również dostawcą Spółki;

- E." fakturę z grudnia 2015 r. dotyczącą korekty sprzedaży bralen. Z wyciągów z rachunku bankowego Skarżącej wynika, iż w dniu 31 grudnia 2015 r. Spółka dokonała przelewu na rzecz E." w wysokości 200.000,00 zł, tytułem zwrotu zaliczki.

- A.(2) sp. z o.o. fakturę nr M/3/04/2016 z 29 kwietnia 2016 r. dotyczącą sprzedaży domeny.

Skarżąca w badanym okresie wystawiła na rzecz N. sp. z o.o. 13 faktur wymienionych szczegółowo na str. 16 i n. decyzji NUS.

Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym N. została zarejestrowana w dniu 8 lipca 2014 r. S. W. był prezesem zarządu w okresie od 21 lipca 2015 r. do 16 września 2019 r., a od 9 maja 2016 r. został jedynym wspólnikiem spółki, posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 50.000zł.

NUS wezwał N. do przedłożenia dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Skarżącą, jednak korespondencja nie została podjęta. Następnie, NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy N. a Skarżącą. W odpowiedzi organ ten przekazał pismo Skarżącej z dnia 26 lipca 2017 r. wraz z załącznikami (m.in. faktury VAT, rejestry sprzedaży VAT itp.) oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w N. za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.

Ponadto, w związku z wypożyczeniem akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec N. pozyskano m.in.: pismo N. z dnia 14 lutego 2017 r., decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. wydaną dla N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do października 2016 r., decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. wydaną dla N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz z dnia [...] marca 2018 r. wydaną dla S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do grudnia 2016 r.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w N. oraz z decyzji wydanej dla N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do października 2016 r. wynika, iż N. została uznana za podmiot nierzetelny, biorący świadomie udział w procederze wyłudzenia podatku VAT.

Zdaniem DIAS, w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Transakcje, których uczestnikiem była Skarżąca, nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy "buforowe" i "brokerów".

DIAS zwrócił uwagę, że działania podmiotów zaangażowanych w łańcuch dostaw zmierzały jedynie do stworzenia jak najdłuższego łańcucha dostaw, a zarazem do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. Tym samym stwierdzone okoliczności bezsprzecznie wskazywały, iż podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokonywały żadnych transakcji gospodarczych realizowanych w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz ryzyko, jakie zazwyczaj towarzyszy legalnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Tym samym wystawione przez omawiane podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji dostaw towaru na rzecz Skarżącej.

W tych okolicznościach DIAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, że Spółka w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez H., P.(1), P.(2), S., A., N.(2). Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

W opinii DIAS, organ pierwszej instancji – wbrew zarzutom odwołania – zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Z uwagi na powyższe Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Organ odwoławczy dodał, że NUS nie zarzuca Spółce niedochowania należytej staranności w kontaktach z dostawcami towaru, lecz świadomy udział w oszustwie podatkowym. W opinii DIAS, w przedmiotowej sprawie Spółkę należy uznać za uczestnika zaprezentowanego procederu, który wiedział, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej. O świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym świadczą zdaniem DIAS, między innymi następujące ustalenia:

- okoliczności dotyczące funkcjonowania samej Spółki oraz pozostałych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw zmierzających do Spółki tj.: siedziba Skarżącej znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze", co oznacza, że pod tym adresem nie były faktycznie wykonywane czynności związane z funkcjonowaniem Spółki, ani nie przebywały tam osoby ją reprezentujące czy też podejmujące w jej imieniu działania. Ponadto siedziba Spółki jest zlokalizowana w zupełnie innej części kraju niż faktycznie są wykonywane czynności;

- powiązania osobowe pomiędzy spółkami występującymi w łańcuchach dostaw, S. W. był prezesem zarządu spółek: P.(1), S., P.(3), N., natomiast M. K. – obecny prezes zarządu Spółki, był również prezesem zarządu N.(3);

- powiązania osobowe w połączeniu z faktem, iż główny odbiorca towarów od Skarżącej, tj. N., został uznany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za podmiot, który świadomie brał udział w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników" również wskazuje na świadomość Spółki co do charakteru przedmiotowych transakcji;

- większość kontrahentów Skarżącej posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", w której nie posiadali majątku trwałego, dokumentów oraz nie przebywali pracownicy spółek. Adres siedziby kontrahentów Spółki służyły jedynie do celów rejestracji spółek;

- Spółka nie zatrudniała pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży walcówki aluminiowej;

- Strona nie posiada żadnego majątku: środków trwałych, wyposażenia, a także aktywów finansowych. Kapitał zakładowy nie spełnia funkcji gwarancyjnej, stanowiącej dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń, określającej wiarygodność spółki na rynku.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe przesłanki należy rozpatrywać łącznie, co skutkuje zasadnością twierdzenia NUS o świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowym. Osoby i podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług..

W opinii DIAS, weryfikacji kontrahentów, na którą powołuje się pełnomocnik Spółki, nie można uznać za spełniającą przesłanki do uznania jej za dochowanie należytej staranności kupieckiej. Samo sprawdzenie kontrahenta, czy widnieje on w KRS lub czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nie może dowodzić, że Spółka nie była świadoma, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Jak argumentował DIAS, konsekwencją uznania, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostawy towarów, ale jedynie fakturowała dalej "rzekome dostawy" na dalszego odbiorcę, działając w roli pośrednika w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowego, jest fakt, iż nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie handlu m.in. folią stretch, walcówką aluminiową czy granulatem bralen.

Odpowiadając na zarzut Skarżącej dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych, związanych m.in. z kosztami wynajmu, prowadzeniem księgowości czy doradztwem prawnym, DIAS stwierdził, że Spółka w badanym okresie nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych.

W związku z powyższym, zdaniem DIAS, również do faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz nabywców, jako nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ja decyzji i umorzenie postępowania. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 O.p., z uwagi na wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS pomimo że w postępowaniu nie zebrano pełnego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez podtrzymanie w decyzji tezy z decyzji NUS, że Spółka nie miała zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, a tylko chciała uzyskać korzyść podatkową, pomijając tutaj ponownie fakt, że Spółka realnie handlowała towarem, fizyczne wykorzystywała do tego celu infrastrukturę, nawiązywała współpracę z dostawcami i kupującymi, a następnie ich weryfikowała, z kolei w pozostałym przypadku niektóre sytuacje zostały niejako dopasowane do z góry przyjętej tezy, np. utrzymana próba dowodzenia, że A. była nie tylko sprzedawcą, ale również nabywcą towarów od Spółki, chociaż z samego zestawienia transakcji opracowanego przez organ wynika, że faktycznie sprzedaż na rzecz Spółki nie miała miejsca;

- art. 124 ustawy O.p., poprzez kwestionowanie również w skarżonej decyzji niektórych decyzji biznesowych Spółki takich jak próby redukcji kosztów transportów, czy też wielokrotnie podnoszona w decyzji sprawa kwestionowania możliwości działania kontrahentów Spółki w biurach wirtualnych;

- art. 10 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców poprzez ocenę wszystkich okoliczności sprawy na niekorzyść Spółki;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją, poprzez tendencyjne dobranie materiału dowodowego, na podstawie którego podtrzymano stanowisko NUS, że faktury wystawione na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomijając całkowicie dowody, stosownie do których Spółka podjęła jednak działalność gospodarczą.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istotą sporu w sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie (zgodnie z prawem) uznały, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu m.in. folii stretch, walcówki aluminiowej, prętu żebrowanego od 6 kontrahentów (H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N.(2)), co do których organy podatkowe twierdzą, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej (nie dokonali więc w rzeczywistości dostaw na rzecz Skarżącej). Organy podatkowe nie kwestionują przy tym samego obrotu towarowego, stawiają natomiast tezę, że podmioty w łańcuchu dostaw zostały w niego wkomponowane tylko w celu popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji nie można uznać, że dostawy przez nie dokonane rzeczywiście miały miejsce.

Organy podatkowe twierdzą jednocześnie, że okoliczności towarzyszące dokonywanym transakcjom, w tym ustalenia odnośnie do funkcjonowania Skarżącej i jej kontrahentów wskazują na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym.

Ponadto, zdaniem organów, ponieważ Skarżąca w ramach zakwestionowanych transakcji nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zasadne było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz N.(3) sp. z o.o., D. sp. z o.o., A.(2) sp. o.o., N. sp. o.o.

Mając powyższe na uwadze, organy zakwestionowały również podatek naliczony dotyczący zakupów pozostałych (m.in. dot. usług najmu, usług księgowych) jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, z jednej strony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, a z drugiej strony, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT.

4.3. W ocenie Sądu, mając na uwadze zarówno argumentację DIAS zaprezentowaną w skarżonej decyzji jak i materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie, przyjąć należało, że kwalifikacje prawne jakich na gruncie niniejszej sprawy dokonał organ, są co najmniej przedwczesne.

4.4. Jednocześnie jednak Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że towary nabyte przez Skarżącą nie mogły pochodzić od H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. (5 z 6 zakwestionowanych kontrahentów).

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w tym również dowodów z dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych. Do akt sprawy włączono m.in. decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącej (określające kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), protokół kontroli, pisma właściwych organów podatkowych, faktury, rejestry sprzedaży, deklaracje, informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych.

Z ustaleń tych wynika, że ww. kontrahenci Skarżącej mieli siedziby w biurach wirtualnych (H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. o.o., S. sp. z o.o.), nie odpowiadali na wezwania organów podatkowych (H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o.), zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 lub art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o.), w niedługim okresie po przeprowadzeniu transakcji zaprzestali prowadzenia działalności (A. sp. z o.o.), nie posiadali majątku trwałego (H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o.), zostali wpisani do Bazy Podmiotów Szczególnych (H. sp. z o.o.), zostały w stosunku do nich wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (P.(2) sp. o.o., S. sp. z o.o.).

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że tym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wbrew argumentacji Skarżącej, organy podatkowe dokonały w tym zakresie wystarczających ustaleń. Odnośnie do tej kwestii Sąd nie dopatrzył się naruszenia ani art. 122 ani art. 187 § 1 O.p.

4.5. Zasadnie natomiast Skarżąca podnosi, że niezrozumiałym jest zakwestionowanie transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez N.(2).

Jak wynika z ustaleń w sprawie, N.(2) wystawiła na rzecz Skarżącej 1 fakturę z 15 kwietnia 2016 r. dotyczącą zakupu prętu żebrowanego na kwotę 38.310,40 zł netto, 8.811,39 zł VAT. W zakresie tej transakcji właściwy naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające. Z nadesłanego protokołu nie wynika, aby odnośnie do N.(2) zaistniały jakiekolwiek okoliczności wskazujące na to, że jest to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wskazano również na jakikolwiek łańcuch transakcji, z którego mogłoby wynikać, że sporna transakcja stanowi element oszustwa podatkowego. Co istotne, w sprawie nie jest kwestionowane, że pręty które były przedmiotem odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte przez N.(2) od Grupy P. S.A.

W ocenie Sądu, sama okoliczność, że towar został odebrany przez Skarżącą bezpośrednio od Grupy P. S.A. oraz, że transakcje miały miejsce tego samego dnia nie oznacza, że sprzedaż pomiędzy N.(2) a Skarżącą nie miała miejsca. O fikcyjności transakcji nie może również świadczyć to, że Skarżącą dokonała przedpłaty w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z ostatecznej faktury sprzedaży. Jak słusznie zauważa Skarżąca różnica ta wyniosła jedynie 89,60 zł i w tym zakresie, po wystawieniu faktury, został dokonany zwrot nadpłaconej kwoty.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, w tym również lakoniczna wypowiedź organu co do o tej transakcji, nie daje podstaw do jej kwestionowania na obecnym etapie postępowania. Powyższe stanowi o naruszeniu przez organ przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.6. Jak już wskazywano, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. były nierzetelne od strony podmiotowej. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niezależnie jednak od powyższych prawidłowych ustaleń, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można bowiem zgodzić się z DIAS, że na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było dokonać oceny, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czyli świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, o świadomości Skarżącej co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji nie mogą świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji, a mianowicie: - siedziba Skarżącej w tzw. biurze wirtualnym; - posiadanie magazynów w innej części Polski niż siedziba; - okoliczność dostawy towarów przez kontrahentów do magazynu Skarżącej i odbiór towarów z magazynu Spółki przez odbiorców, ewentualnie transportowanie towaru bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, co nie generowało dodatkowych kosztów transportu; - dodatkowo korzystanie z tego samego magazynu co główny odbiorca tj. N. sp. z o.o.; - powiązania osobowe pomiędzy spółkami występującymi w łańcuchach dostaw – S. W. był prezesem zarządu spółek: P.(1) sp. z o.o., S. sp. z o.o., P.(3) sp. z o.o., N. sp. z o.o. natomiast M. K. – obecny prezes zarządu Skarżącej, był również prezesem zarządu N.(3) sp. z o.o., jednego z kontrahentów (odbiorców towaru) od Skarżącej; - uznanie N. sp. o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za podmiot świadomie biorący udział w oszustwie podatkowym; - okoliczność posiadania przez większość kontrahentów Skarżącego siedzib w tzw. biurach wirtualnych; - Spółka nie zatrudniała pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży walcówki aluminiowej; Spółka nie posiada żadnego majątku: środków trwałych, wyposażenia, a także aktywów finansowych – kapitał zakładowy nie spełnia funkcji gwarancyjnej, stanowiącej dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń, określającej wiarygodność Spółki na rynku.

Podkreślić należy, że wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie może polegać jedynie na uprawdopodobnieniu tej okoliczności. Z materiału dowodowego musi wynikać jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości, świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie. Organy, w ocenie Sądu, takich okoliczności nie wykazały.

Niewątpliwe o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym nie może świadczyć okoliczność posiadania siedziby w tzw. biurze wirtualnym. Oczywiście, okoliczność ta może być jednym z argumentów przemawiających za brakiem rzeczywistego prowadzenia działalności przez dany podmiot, ale tylko wówczas, gdy towarzyszą temu inne okoliczności bezsprzecznie wskazujące na powyższe. Organ nie kwestionuje natomiast tego, że Skarżąca prowadziła działalność od 2013 r. Na potrzeby tej działalności Spółka wynajmowała magazyny. To, że znajdowały się one w innej części kraju niż siedziba nie powinno zasadniczo budzić zastrzeżeń, zwłaszcza, w sytuacji, gdy organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia tej kwestii, poprzez stosowne zapytanie skierowane do Skarżącej bądź przesłuchanie na tę okoliczność prezesa jej zarządu. Podobnie nie wyjaśniono, czy charakter prowadzonej działalności wymagał zatrudnienia przez Spółkę pracowników oraz posiadania jakiejś szczególnej infrastruktury. Organ również niezgodnie z rzeczywistością wskazuje, że kapitał zakładowy Spółki nie spełnia funkcji gwarancyjnej. Z odpisu pełnego KRS Skarżącej (a także z protokołu kontroli) wynika bowiem, że kapitał zakładowy Spółki wynosił 10.000.000 zł.

Odnośnie do wskazywanych powiązań osobowych występujących pomiędzy niektórymi kontrahentami Skarżącej (przez osobę S. W.), organ nie wykazał, aby to osoby reprezentujące Skarżącą pozostawały w jakichś bliższych relacjach z S. W., które to relacje mogłyby wskazywać na stan wiedzy Skarżącej, co do o charakteru spornych transakcji. Na te okoliczność nie przesłuchano ani prezesa zarządu Spółki, ani nie podjęto próby przesłuchania S. W..

Organ wskazuje również na powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a jednym z odbiorów towarów (M. K. – prezes zarządu Skarżącej, był również prezesem zarządu N.(3) sp. z o.o.). Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że po pierwsze, mamy tu do czynienia z odbiorcą a nie dostawcą towarów do Spółki, po drugie, między tymi podmiotami doszło w istocie tylko do jednej transakcji na kwotę netto 69.105,69 zł, 15.894 zł VAT, po trzecie, okoliczność ta mogłaby ewentualnie wskazywać na świadomość co do charakteru tej tylko transakcji, po czwarte i najistotniejsze, również w tym zakresie nie wystąpiono o jakiekolwiek wyjaśnienia ze strony Skarżącej.

Zupełnie chybiona jest natomiast argumentacja, że skoro główny odbiorca towarów od Skarżącej – N. sp. z o.o. został uznany przez właściwy organ podatkowy za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, świadczy to również o świadomym udziale w oszustwie – Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób przyjąć, że okoliczności, na które dotąd powołują się organy świadczą o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

Przede wszystkim w tym zakresie nie dokonano w istocie żadnych ustaleń odnośnie relacji Skarżącej z kontrahentami – tj. tego jak nawiązano współpracę, jak ona przebiegała, z kim się kontaktowano, w jaki sposób dokonywano transakcji, kto konkretnie i gdzie wydawał i odbierał towar, jak go transportowano, kiedy dokonywano płatności. W tym zakresie nie skierowano do Skarżącej żadnych wezwań. Nie podjęto nawet próby przesłuchania w tej kwestii prezesa zarządu Skarżącej.

W sytuacji natomiast, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy.

Tym samym organy, aby skutecznie zakwestionować prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. obowiązane były wykazać, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami.

Sama okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie może bowiem stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.7. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Mimo więc, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

4.8. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Spółka dokonując nabycia od H. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. działała z należytą starannością.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, ustalenie tego jak wyglądały bezpośrednie relacje Skarżącej z kontrahentami (nawiązanie i przebieg współpracy) jest niezbędne, żeby w ogóle móc wypowiadać się w kwestii świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie. Poza tym, jest to punkt wyjścia, co do ustaleń w przedmiocie dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Trudno bowiem oceniać te relacje skoro w ogóle nie wiadomo jak one wyglądały.

W tym zakresie organy winny bowiem wykazać jakie okoliczności dotyczące transakcji z kontrahentami, sposobu ich funkcjonowania powinny u Spółki wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności, a następnie zbadać, czy Spółka dochowała w relacjach z kontrahentami należytej staranności.

Jak już wskazywano, w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie ma takich argumentów, które by bezsprzecznie świadczyły o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, z kolei kwestia ewentualnego dochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z kontrahentami, pozostała w ogóle poza rozważanymi organów.

4.9. Pamiętać należy, że postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w sprawie nie miało miejsca.

Podkreślenia również wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

Wskazane wyżej uchybienia organu wskazują na naruszenie m.in. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.10. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z zasadnością pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w tym także z faktur dotyczących tzw. zakupów pozostałych, należało uznać za przedwczesne.

Również za przedwczesną uznać należało ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przypomnieć jedynie należy, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy faktura VAT jest "pusta" – nie dokumentuje rzeczywistej transakcji – czyli wtedy, gdy dostawa towarów nie zostaje dokonana. To z kolei ma miejsce albo wtedy, gdy towaru nie ma, albo wtedy, gdy – jak chcą sądy administracyjne – wprawdzie towar jest (istnieje) – lecz faktura jest tylko "nośnikiem" VAT. W tym drugim przypadku można odmówić wszystkim transakcjom w łańcuchu dostaw charakteru czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) ze względu na brak jakiegokolwiek ich komercyjnego sensu (ich orientację wyłącznie na popełnienie oszustwa podatkowego).

Do zakwestionowania dalszych transakcji podatnika, który nabył towary z niewiadomego źródła, może zgodnie z prawem dojść w dwóch przypadkach: po pierwsze wtedy, gdy w realiach danej sprawy jego własna dostawa nie miała miejsca, po drugie wtedy, gdy całokształt relacji handlowych składających się na obrót danym towarem był tego rodzaju, że obrót ten nie następował w wykonaniu działalności gospodarczej (był on z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej obrotem pozorowanym, a jego rzeczywistym sensem było wyłącznie popełnianie oszustw). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, "jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem" (zob. także m.in. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16; z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18).

Na obecnym etapie postepowania, wobec braku jednoznacznych i bezsprzecznych ustaleń co do roli Skarżącej w kwestionowanych transakcjach, nie sposób ocenić prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwe jednak już na tym etapie postępowania wątpliwości budzi zasadność zastosowania tego przepis do faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz A.(2) sp. z o.o. z tytułu sprzedaży domeny [...] (30.000 zł netto, 6.900 zł VAT). W tym zakresie w sprawie ustalono jedynie, że przedmiotem umowy nr 1/04/2016 zawartej 27 kwietnia 2016 r. miedzy Skarżącą a A.(2) sp. z o.o. było prawo od dysponowania domeną [...]. Spółka oświadczała, że domena stanowi jej własności i nie była obciążona prawami na rzecz osób trzecich.

W konsekwencji nie wiadomo dlaczego organy uznały, że faktura ta jest "pusta".

4.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy albo jednoznacznie wykaże świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym (świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorny charakter przemieszczenia towarów) – wówczas okoliczności dochowania przez Spółkę należytej staranności nie będą miały znaczenia – albo w przeciwnym wypadku, obowiązany będzie ponownie przeanalizować całość relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Organ winien wskazać co takiego w tych relacjach i sposobie funkcjonowania kontrahentów powinno wzbudzić w Spółce obawy co do ich rzetelności. W razie wykazania, że Spółka powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej z uwzględnieniem specyfiki i ilości dokonanych transakcji. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia (m.in. przesłuchanie prezesa zarządu Skarżącej Spółki, przesłuchanie S. W.).

4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 5.289 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.