Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 379/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 86 ust.1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/17 w sprawie ze skargi Fundacji N. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-109/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Fundacji N. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2594/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Fundacji [...] z siedzibą w W.(dalej: skarżąca/Fundacja) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 1 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku interpretacyjnym skarżąca podała, że jako fundacja działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm., dalej: u.f.), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm., dalej: u.o.p.p.) oraz statutu, w myśl którego została powołana w celu prowadzenia działalności społecznie użytecznej, wykonywanej w sferze zadań publicznych, m.in. w zakresie pomocy społecznej i działalności charytatywnej (§ 8), jak również w sferze zadań publicznych określonych w u.o.p.p. na rzecz ogółu społeczności.

3. Obecnie Skarżąca nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu u.o.p.p. i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Dochody skarżącej, z których finansowane są statutowe formy działalności, pochodzą z dotacji i darowizn, w tym kwot przekazanych ze spadków, zapisów, aktywów pieniężnych, praw majątkowych, odsetek od kapitału, wpływów z aukcji, zbiórek publicznych i loterii oraz przekazanych przez podatników podatku dochodowego (art. 27 u.o.p.p.).

4. W ramach realizacji celów statutowych Fundacja rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową domu dziecka (dalej: Inwestycja). Inwestycja prowadzona jest na gruncie należącym do Starostwa Powiatowego w [...] (dalej: Powiat), który został oddany Fundacji w odpłatne użytkowanie na mocy umowy z 16 maja

2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Fundacja nie jest właścicielem Inwestycji. Zgodnie z umową, po zakończeniu procesu inwestycyjnego Inwestycja zostanie formalnie i nieodpłatnie przekazana przez Fundację jednostce organizacyjnej Powiatu celem prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej. Prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów Powiatowi będzie wpisywało się w cele statutowe Fundacji (nieodpłatną działalność pożytku publicznego). Po zakończeniu Inwestycji Fundacja zawrze z Powiatem porozumienie, na mocy którego będzie uprawniona do wykorzystywania Inwestycji na cele planowanej przez siebie odpłatnej działalności pożytku publicznego (art. 8 ust. 1 i art. 4 u.o.p.p.). Planowaną odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie m.in. działalność związana z krótkoterminowym odpłatnym udostępnianiem powierzchni mieszkalnej Inwestycji rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego, lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka. Obecnie Fundacja nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, ale zamierza dokonać takiej rejestracji (zadane pytanie dotyczy sytuacji, gdy Fundacja będzie już posiadać statut zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług).

5. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie interpretacyjne: czy zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z Inwestycją, zważywszy iż będzie ona wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej regulacjom w zakresie tego podatku?

6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając skarżąca wywiodła, że na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej z uwagi na fakt, że czynności podejmowane w ramach planowanej działalności nie będą różniły się od czynności opodatkowanych a wykonywanych przez podatników VAT prowadzących działalność w zakresie krótkoterminowego najmu powierzchni na terenie wybudowanego domu dziecka (np. hotele, pensjonaty), dlatego jako takie powinny dla celów VAT być rozpatrywane w sposób identyczny. Powołując się zatem na art. 90 ust. 1-3 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązujący do końca 2013 r.) i obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 powołanej ustawy skarżąca podniosła, że w przypadku podatku naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT (z wyłączeniem czynności zwolnionych od podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem nie powinna ona stosować odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne internetowo w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

7. W interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2014 r. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Skoro zatem realizowana przez Fundację inwestycja będzie wykorzystywana do dwóch rodzajów działalności - nieodpłatnej działalności pożytku publicznego (jaką jest wytworzenie na rzecz Powiatu budynku domu dziecka), oraz - odpłatnego świadczenia usług najmu, to skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej, tj. na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

8. Jednocześnie Organ zaznaczył, że zmiana stopnia wykorzystywania inwestycji do działalności opodatkowanej rodzi konsekwencje w postaci konieczności dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę rzeczonego budynku w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana i w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, o czym stanowi art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

9. Po bezskutecznym wezwaniu Organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Fundacja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości. W skardze Fundacja zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 ust. 7b ustawy o VAT; (-) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 powołanej ustawy; (-) art. 14a w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., dalej: O.p.).

10. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2203/14 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżony akt. Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie nie zachodzi bezpośredni związek wydatków poniesionych przez skarżącą na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (najmem), jakie planuje ona wykonywać w budynku przekazanym Powiatowi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezsporna jest bowiem okoliczność, że nie ona jest właścicielem gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja w postaci domu dziecka (grunt ten został skarżącej jedynie oddany w użytkowanie). Również nieodpłatne przekazanie przez skarżącą budynku na rzecz jednostki organizacyjnej powiatu nie podlega opodatkowaniu VAT stanowi czynność pozostającą poza zakresem tego podatku. Działanie tego rodzaju nie stanowi bowiem usługi odpłatnej, zaś skarżąca nie będąc podatnikiem VAT realizuje jedynie w ten sposób swoje cele statutowe. Przekazując Inwestycję Powiatowi na prowadzenie placówki opiekuńczo-wychowawczej skarżąca utraci zatem możliwość dysponowania rzeczonym budynkiem. Powyższego nie zmieni fakt, że w trakcie realizacji Inwestycji Powiat zagwarantował skarżącej prawo do prowadzenia odpłatnej działalności pożytku publicznego, co umożliwia skarżącej wykorzystanie Inwestycji na cele świadczenia opodatkowanych usług najmu.

11. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieodpłatne przekazanie Inwestycji Powiatowi spowoduje, że przestanie istnieć bezpośredni związek wydatków poniesionych na przedmiotową Inwestycję z usługami, jakie skarżąca będzie następnie świadczyć w przekazanym budynku. Możliwość korzystania ze znajdujących się w budynku pomieszczeń nie będzie natomiast wynikała z faktu, że skarżąca, ponosząc wydatki, wybudowała budynek na potrzeby czynności opodatkowanych (wykonywanych lub planowanych), ale z faktu, że właściciel budynku umożliwi jej takie korzystanie. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że właściciel (Powiat) otrzyma budynek dzięki nakładom (wydatkom) poniesionym przez skarżącą na jego wybudowanie.

12. Na skutek skargi kasacyjnej Organu, wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1266/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionej, w świetle art. 14b § 3 O.p. ingerencji w przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe. Sąd kasacyjny wskazał bowiem, że choć Fundacja faktycznie zawarła we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzenie, że prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów Powiatowi będzie wpisywało się w jej cele statutowe (nieodpłatną działalność pożytku publicznego), to jednak wyraźnie zaakcentowała w treści wniosku, że "w trakcie realizacji inwestycji Powiat zagwarantował Fundacji prawo do prowadzenia (w uzgodnieniu z Powiatem w części Inwestycji) odpłatnej działalności pożytku publicznego, przyjmującej formę odpłatnego udostępniania przez Fundację określonej powierzchni Inwestycji osobom trzecim". W tej sytuacji - zdaniem Sądu kasacyjnego - nieznajdującym oparcia w przedstawionym przez Fundację zdarzeniu przyszłym, jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że prowadzenie procesu inwestycyjnego i wydatki z nim związane miały wyłącznie bezpośredni związek z niepodlegającą opodatkowaniu VAT nieodpłatną działalnością społecznie użyteczną Fundacji i w założeniu miały służyć jedynie realizacji tej działalności, a co za tym idzie, nie miały służyć jednocześnie świadczeniu usług najmu w ramach planowanej działalności gospodarczej.

13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT). Z kolei rozpoznanie przez Sąd kasacyjny zarzutu naruszenia art. 90 ustawy o VAT okazało się przedwczesne z uwagi na to, że ani Organ interpretacyjny, ani też Sąd pierwszej instancji nie wypowiedziały się w objętej tymi przepisami materii. Sąd meriti uznał jedynie, że skoro Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie było podstaw określać zakresu tego odliczenia. W konsekwencji niemożliwym była ocena zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, gdyż zaskarżone orzeczenie stanowiska takiego nie zawierało.

14. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wskazując w uzasadnieniu, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą znajdą zastosowanie normy wyrażone w art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy skarżąca wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym tego podatku.

15. Odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji gdy podatnik, nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a taka sytuacja ma miejsce w opisanym przez skarżącą przyszłym stanie faktycznym, to podatnik stosuje odliczenie pełne, gdyż zgodnie z treścią rzeczonej uchwały czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

16. Sąd pierwszej instancji zaakcentował jednocześnie, że powołaną uchwałę podjęto w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., kiedy to nie było jeszcze unormowane zagadnienie określania proporcji stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak też działalności niemającej takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Stosowne przepisy wprowadzono w ustawie o VAT dopiero od 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji, zważywszy na zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie było podstaw do wymagania od podatników, aby przed 1 stycznia 2016 r., tj. bez jednoznacznych kryteriów ustawowych, sami określali metodę ustalania proporcji, z uwzględnieniem której odliczą podatek naliczony.

17. Końcowo Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że ani grunt, ani przedmiotowa inwestycja nie stanowią majątku skarżącej, w konsekwencji wzniesiony dom dziecka nie może być zakwalifikowany jako "majątek przedsiębiorstwa podatnika", o którym mowa w powołanym przepisie.

18. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 86 ust.1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Fundacja będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT od zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu (pozostającymi poza systemem VAT), bez konieczności przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych i konieczności dokonania przez skarżącą wstępnej alokacji wydatków.

19. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

20. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

22. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i uchylił zaskarżone orzeczenie oraz oddalił skargę Fundacji na zasadzie art. 188 P.p.s.a., to tym samym zaskarżony akt został pozostawiony w obrocie prawnym wraz z jego uzasadnieniem. W realiach niniejszej sprawy takie rozstrzygnięcie, oprócz wskazania w jakiej części zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie wymaga nadto uporządkowania trzech kwestii.

23. Po pierwsze kwestia tego, czy w realiach niniejszej sprawy zachodzi bezpośredni związek wydatków poniesionych przez skarżącą na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, jakie planuje ona wykonywać w budynku przekazanym Powiatowi, jak również kwestia tego, czy grunt oraz Inwestycja stanowią majątek skarżącej w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, czy też nie – znalazły się poza granicami rozstrzygnięcia w sprawie. Przypomnienia bowiem wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę po raz pierwszy (w wyroku z 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2203/14) dokonał nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny sprawy (w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.) przesądzając obie te kwestie negatywnie, o czym orzekł tut. Sąd w wyroku kasacyjnym z 9 czerwca 2017 r. w sprawie I FSK 1266/15. Choć zatem obie ww. kwestie pozostawione zostały do ponownej oceny Sądowi pierwszej instancji, poprzez zakreślenie tego, jakie elementy stanu faktycznego z wniosku interpretacyjnego nie wynikają (zob. s. 13 wyroku kasacyjnego), a Sąd ten obie kwestie przesądził ponownie (zob. ust. 6.3 poniżej), to jednak w podniesionych zarzutach kasacyjnych oceny tej nie zakwestionował Organ.

24. Powyższe oznacza, że skoro Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżony akt i uznał kolejno, że: (1) "z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, co potwierdził NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 9 czerwca 2017 r., że istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącą na przedmiotową inwestycję, a odpłatna działalnością skarżącej na części powierzchni tej inwestycji" - zob. s. 9 zaskarżonego orzeczenia; (2) "z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że ani grunt, ani przedmiotowa inwestycja nie stanowią majątku skarżącej, wzniesiony dom dziecka nie może być zatem zakwalifikowany jako «majątek przedsiębiorstwa podatnika», o którym mowa w tym przepisie" - zob. s. 12 zaskarżonego orzeczenia, to obie te kwestie nie mogły być już poddane kontroli instancyjnej. W myśl bowiem zasady związania granicami skargi kasacyjnej wyrażonej w art. 183 § 1, w zw. z art. 174 ust. 1 i 2 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice określa jej autor wskazując normy, które zostały naruszone wraz z uzasadnieniem. Sąd kasacyjny nie może bowiem w sposób samodzielny dokonywać kontroli zaskarżonego aktu w zakresie, w jakim ustawodawca zakres tej kontroli określił wojewódzkim sądom administracyjnym, a zatem na zasadzie wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r.,sygn. akt I FSK 1619/17; z23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt IFSK 667/16, z 13września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13).

25. Druga kwestia stanowiąca istotę sporu w niniejszej sprawie, dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy skarżąca wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym tego podatku, a nie jest ona w stanie jednoznacznie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, to czy będzie ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku od zakupów związanych z Inwestycją na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

26. Kwestię tę należy przesądzić negatywnie. Na taką ocenę bezpośredni wpływ ma bowiem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, [...]. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej, naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego (zob. pkt 50, stanowiący odpowiedź na pytanie sądu odsyłającego)

27. W omawianym wyroku Trybunał przypomniał, że pomimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT, ustalenie metod i kryteriów podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT, a następnie na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. pkt 29).

28. Jednocześnie TSUE miał na względzie - na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, wyciągając z tego błędne wnioski, o czym zostanie powiedziane w ust. 6.21 i 6.23. niniejszego uzasadnienia - że przed 1 stycznia 2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. W konsekwencji spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynikał z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT (zob. pkt 30).

29. Powyższe nie oznacza jednak zdaniem TSUE, że w tej sytuacji podatnik ma prawo odliczyć w całości także podatek obciążający te wydatki, które są związane z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia podatku skutkowałoby bowiem w tej sytuacji rozszerzeniem zakresu prawa do odliczenia, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT, a to prowadziłoby do przyznania takiemu podatnikowi korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. W konsekwencji brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy VAT(por. pkt 32-37).

30. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z 2 lipca 2019 r. w sprawie I FSK 119/17, w którym powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, pomimo że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, a na dodatek to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego - to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

31. Jednocześnie należy zauważyć, że w powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego dotyczącego w swej istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku Trybunału.

32. Powyższe stanowisko tut. Sądu kasacyjnego - w obu kwestiach podniesionych w ust. 6.9. i 6.11. niniejszego uzasadnienia - zostało zaakceptowane w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 (por. np. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 111/17; z 3 lipca 2019 r. sygn akt I FSK 73/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17, I FSK 277/17, I FSK 1208/17; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 522/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17, I FSK 137/17; z 23 sierpień 2019 r., sygn. akt I FSK 819/17; z 5 września 2019 r., sygn. akt I FSK 829/17, I FSK 1719/15, I FSK1540/15; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 621/16; z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1750/16; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 928/16, I FSK1353/16; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt. I FSK 1243/16, I FSK 960/16, I FSK 959/16; z 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1391/16; z 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 920/16; z12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1290/15; z 13 marca 2020 r., I FSK 127/17; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 2104/16).

33. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach zapadłych w odniesieniu do problemu, który stanowi także przedmiot sporu w niniejszej sprawie (dotyczącej zasad odliczenia podatku związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi) i uznaje że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisu ustawy o VAT - dotyczące kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego nie dawały podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

34. Mając na uwadze powyższe zarzut przedstawiony w ust. 5.1. niniejszego uzasadnienia o naruszeniu przez Sąd art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy VAT należało uznać za zasadny. Zarzut okazał się jednakże niezasadny i podlegał oddaleniu w części, w której pełnomocnik Organu interpretacyjnego powiązał go z naruszeniem art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Organu nie w pełni zrozumiał wywody Sądu pierwszej instancji przedstawione na stronie 10 i 11 zaskarżonego orzeczenia, z którego wynika jedynie, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3" ustawy o VAT.

35. Ostatnia kwestia (trzecia) związana jest z tym, że zaskarżone orzeczenie zostało zbudowane wokół argumentacji przedstawionej w uchwale NSA z 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10, od której należało odstąpić z przyczyn, o których powiedziano w ust. 6.9. i 6.10. niniejszego uzasadnienia. Orzeczenie to nie stanowi jednak odosobnionego przypadku. Odnotowania bowiem wymaga w tym miejscu, że dotychczasowa praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała (z korzyścią dla podatników) na rzeczonej uchwale - opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami Trybunału m.in. w sprawach: C-437/06, (pkt 33, 39); a także C-496/11, (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), w których Trybunał wskazywał na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT.

36. W konsekwencji orzeczenie TSUE w sprawie C-566/17, które wskazuje na niezgodność wykładni prawa krajowego z celami dyrektywy VAT Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy musi uznać za wiążące nie tylko z przyczyn, o których powiedziano w ust. 6.9. i 6.10. niniejszego orzeczenia, ale także uznając ten fakt - musi on wziąć pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej wykładni prawa podatników. Jak bowiem orzekł Trybunał w wyroku z 15 kwietnia 2008 r., C 268/06 (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem". W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy braku jednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to przez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

37. Z powyższym orzeczeniem koresponduje wyrok Trybunał Konstytucyjnego

z 14 czerwca 2000 r. w sprawie P 3/00, w którym wskazano, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych". Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach".

38. Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

39. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 [pkt 44] i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do dnia 31 grudnia 2015 r. (z uwagi na uwzględnienie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w stanowiącym punkt odniesienia w niniejszej sprawie wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17) - muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia. Zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 roku) i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

40. Znamienne jest w tym zakresie to, co stwierdził Trybunał w wyroku

z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15, nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z 20 listopada 2003 r., C-8/01, która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia z VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT, (por. analogicznie wyroki: z 6 października 2009 r., C-40/08, [pkt 37]; a także z 21 grudnia 2016 r., C-154/15, C-307/15 i C-308/15 [pkt 68]).

41. Analogicznie należy podejść do ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników, którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w której w spornym przedmiocie wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników. Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z powołanej uchwały, oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 O.p., art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.]). Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów. Powyższe aktualizuje się także w sprawie niniejszej, albowiem we wniosku interpretacyjnym Fundacja wyraźnie wskazała, że proces inwestycyjny został rozpoczęty przed dniem złożenia tego wniosku (zob. k. 12 akt administracyjnych).

42. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zachodzą podstawy do zastosowania w sprawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Fundacji, jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r. poz. 265).