Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2894/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 w zw. z art. 180 par. 1, art. 121, art. 122, art. 2a, art. 123, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 270/16 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 270/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. N. na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, decyzją z dnia 7 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 października 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporna w sprawie jest ustalenie wartości prac wykonywanych w kamienicy, które stanowiły o jej ulepszeniu i tym samym podniosły wartość początkową środka trwałego. W tabeli amortyzacji za 2010 r. podatnik wpisał kamienicę jako środek trwały o wartości początkowej 973.200, 00 zł. Skarżący nie przedłożył jednak kompletu dokumentów uzasadniających tę wartość początkową wyjaśniając, że uległy one zniszczeniu. Przestawił organowi część dokumentów dotyczących modernizacji kamienicy dokonanej w latach 1998-2008. W toku postępowania za 2008 r. skarżący złożył opinię rzeczoznawców w celu określenia kosztów prac modernizacyjnych kamienicy poniesionych w latach 1997-2003. Kierując się ustaleniami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ przyjął, że podwyższona o udokumentowane wydatki na ulepszenie środka trwałego wartość początkowa kamienicy w kwocie 351.883, 38 zł powinna być uznana jako podstawa naliczenia odpisów amortyzacyjnych za 2009 r. W ocenie organu z uwagi na fakt, ze w 2009 r. podatnik nie poniósł wydatków na ulepszenie środka trwałego skutkujących zwiększeniem wartości początkowej kamienicy, to ta sama kwota 351.883,38 zł stanowić będzie wartość początkową kamienicy jako podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych również za 2010 r. Organ odwoławczy argumentował, że przedłożony przez podatnika operat szacunkowy nie mógł stanowić podstawy do przyjęcie wartości wydatków na modernizację dla potrzeb zwiększenia wartości początkowej kamienicy, gdyż opinia biegłego nie może zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących m.in. zasady ogólne postępowania podatkowego, postępowania dowodowego jak również art. 22 ust. 1 i 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")

3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznawał już skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wyrok z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 446/15, oraz w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w tym podatku za 2009 r., wyrok z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1254/15. W ocenie Sądu istotne było to, że w tych wcześniejszych sprawach, jak i w niniejszej sprawie, zasadniczym przedmiotem sporu jest właściwe określenie wartości początkowej środka trwałego, tj. kamienicy, oraz właściwego określenia wysokości nakładów ulepszeniowych poniesionych przez podatnika na ten środek trwały, zwiększających wartość początkową środka trwałego. Precyzując wyżej zakreślony przedmiot sporu Sąd wskazał, że dotyczy on tego, czy przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawców majątkowych może potwierdzać wysokość nakładów ulepszeniowych, które wpływają na podwyższenie wartości środka trwałego tj. budynku. Dalej Sąd podniósł, że prawidłowe określenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w 2010 r. wymagało uwzględnienia wartości początkowej środka trwałego określonej w szczególności w roku wcześniejszym, a więc wymagało uwzględnienia ustaleń organów w tym zakresie dokonanych w sprawach podatkowych zakończonych decyzjami za lata 2008 i 2009.

W opinii Sądu pierwszej instancji skoro podatnik posiadał środek trwały od 1997 r., który następnie uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji, to pierwotną wartość początkową takiego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Podatnik musi wykazać, jakie konkretnie sumy poniósł na ulepszenie środka trwałego. Nie może w sposób szacunkowy za pomocą rzeczoznawcy określać tych wydatków. Sąd podkreślił, że w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. użyto wyrażenia "suma wydatków" i "których jednostkowa cena przekracza 3.500 zł", to znaczy, że chodzi o precyzyjne ustalenie wielkości tych wydatków, a to jest możliwe tylko na podstawie faktur i rachunków. Określenie takich wartości przez biegłych, na podstawie informacji przekazywanych przez samego podatnika, nie daje pewności, co do stanu budynku przed poniesieniem wydatków, co do wysokości rzeczywiście ponoszonych przez podatnika kosztów. Zdaniem Sądu opinia rzeczoznawcy przedstawia jedynie wartość szacunkową, a więc przybliżoną. Skoro ustawodawca w niektórych tylko sytuacjach (art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.) zezwolił na ustalenie tej wartości w sposób odmienny, niż na podstawie ceny nabycia, to znaczy, że poza tymi wyjątkami, podatnik musi dysponować stosownymi fakturami lub rachunkami. Organy ustaliły wartość początkową środka trwałego tj. kamienicy, na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów dotyczących ceny jej nabycia powiększonej o koszty związane z zakupem i wydatki poniesione przed oddaniem kamienicy jako środka trwałego do użytkowania. Na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika ustalono także wielkość nakładów na ulepszenie kamienicy poniesionych przez niego w następnych latach do 2008 r. włącznie. Te ustalenia nie są przedmiotem sporu. Organy nie uznały natomiast tych wydatków na ulepszenie środka trwałego, które miały być poniesione ponad kwotę wydatków udokumentowaną posiadanymi fakturami i rachunkami, i których wysokość miałaby wynikać z przedstawionej opinii biegłego. W ocenie Sądu takie postępowanie organów jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art.122, art. 187 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 22 ust. 1 i 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, 2 ust.3, ust. 4 i ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy dokładnie, z powołaniem się na konkretne przepisy u.p.d.o.f., wyjaśniły, dlaczego wartość początkowa środka trwałego nie może zostać powiększona o wartość nakładów ulepszeniowych wynikających z opinii biegłego. Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem zasada wyrażona w tym przepisie nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie naruszył również art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji w tej sprawie nie było uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd dodał, że nie ma również podstawy do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych podatnika wniesionych od wyroków wydanych wcześniej w sprawach dotyczących rozliczenia podatków za lata 2008 i 2009. Zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd uznał również za pozbawiony podstaw.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 131 i art. 163 p.p.s.a. "poprzez całkowite pominięcie i nie rozstrzygniecie w formie Postanowienia wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej "poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i bezpodstawne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu najmu za 2009 rok wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. w konsekwencji skutkując określeniem wartości początkowej kamienicy za 2010 roku w oparciu stan faktyczny ustalony w tej decyzji mimo, iż decyzja została wydana w zakresie postępowania podatkowego za 2009 rok, które winno być umorzone na skutek upływu terminu przedawnienia",

- art. 3 § 1 p.p.s.a. "poprzez niezastosowanie i uznanie za odpowiadające prawu działania organu administracji w zakresie:

1. Art. 191 w zw. art. 122 poprzez pominiecie oraz tendencyjne i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłych z zakresu wyceny nieruchomości w przedmiocie wartości dokonanych napraw, ulepszeń i modernizacji odpowiadających wcześniej gromadzonym fakturom.

2. art. 187 w zw. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób tendencyjny i jednostronny z pominięciem twierdzeń i dowodów strony postępowania, oświadczeń podatnika oraz treści operatu szacunkowego.

3. Art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przyczyn podważenia samoobliczenia podatku i okoliczności rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, oraz pomijania i dowolnej oceny twierdzeń i dowodów skalanych przez stronę.

4. Art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika okoliczności budzące wątpliwości w zakresie ustalenia czy zachodzą przesłanki podważenia samoobliczenia podatnika.

5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego, przesłuchania strony, a ponadto nie dokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ pierwszej instancji nie zweryfikował i rozpatrzył je na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika)

6. Art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, 121 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w którego uzasadnieniu wskazane jest rozstrzygnięcie zagadnienia wpadkowego- zawieszenie postępowania do odrębnego rozstrzygnięcia, które następnie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe na skutek wydania właśnie tej decyzji, o czym organ przy wydaniu decyzji niewątpliwie wiedział.

7. art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie możliwości ustosunkowania się do materiału zgromadzonego w sprawie, i zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu".

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust, 1 i 8 u.p.d.o.f. "poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikająca z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy nowych faktur i rachunków",

- art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 17 u.p.d.o.f. "poprzez błędną wykładnię, iż nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego; podczas gdy załączone dowody w postaci opinii biegłego, faktur i rachunków w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika",

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. "poprzez błędne przyjęcie, iż poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17",

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów przychodu i błędne ustalenia przez organ I instancji wartości początkowej środka trwałego",

- art. 22g ust 7 u.p.d.o.f. "poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie pomijając w tym względzie treść art. 22g ust. 17 w zw. z art. art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Przede wszystkim należy wskazać, że prawidłowe określenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w 2010 r. wymagało uwzględnienia wartości początkowej środka trwałego określonej w szczególności w roku wcześniejszym. Wymagało więc uwzględnienia ustaleń organów w tym zakresie dokonanych w sprawach podatkowych zakończonych decyzjami za lata 2008 i 2009. Należy dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznawał już skargi S. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wyrok z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 446/15, oraz w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w tym podatku za 2009 r., wyrok z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1254/15.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 122, art. 187 w tym § 1, którego skarżący nie powołała związku z art. 180 § 1, art. 121, art. 120, art. 123 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokładnie, z powołaniem się na konkretne przepisy u.p.d.o.f., wyjaśniły, dlaczego wartość początkowa środka trwałego nie może zostać powiększona o wartość nakładów ulepszeniowych wynikających nie z posiadanych przez podatnika faktur i rachunków, lecz jedynie z opinii rzeczoznawcy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko organów podatkowych. Należy dodać, że organy nie miały podstawy prawnej, aby uwzględnić wydatki na ulepszenie środka trwałego, których wysokość nie wynikała z posiadanych przez podatnika faktur lub rachunków. Podnieść trzeba, że organ każdy z przedstawionych dokumentów poddał własnej ocenie, wskazał przyczyny dla których niektórym z tych dowodów odmówił znaczenia dla wyniku sprawy. Ocena ta jest zgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie pełne i wyczerpujące. Sąd pierwszej instancji, zasadnie podzielił ustalenia organów podatkowych, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów i w sposób pozwalający określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i zupełny świadczy, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia spornych kwestii.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie miała w tej sprawie zastosowania. Zasada ta dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości takie w tej sprawie nie istniały. Nie ma wątpliwości co do wykładni art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w kontekście konieczności i sposobu wykazania przez podatnika poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego. Jakkolwiek wskazana wyżej zasada dotyczy rozstrzygania wątpliwości co do stanu prawnego a nie co do ustaleń faktycznych, to w tej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i dostateczny. Należy podkreślić, że nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika w jakikolwiek sposób, że ponosił wydatki zwiększające wartość środka trwałego. Z analizy stosownych przepisów wynika, że konieczne jest przedstawienie na tę okoliczność dowodów na poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, co w praktyce oznacza, iż należy wydatki udokumentować fakturami lub rachunkami.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie było uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Należy bowiem stwierdzić, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie danego podatnika nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej jego sprawie, obejmującej kolejny rok podatkowy. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Natomiast rozstrzygnięcie sądu administracyjnego dotyczące tego samego podatku, lecz innego roku podatkowego, nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji sytuacja taka nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania odwoławczego. Podobnie nie ma podstawy do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych podatnika wniesionych od wyroków wydanych wcześniej w sprawach dotyczących rozliczenia podatków za lata 2008 i 2009. W szczególności nie zachodzi podstawa zawieszenia określona w art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. z podanych wyżej powodów.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Podatnik w czerwcu 2015 r. otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego w S. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z pisma podatnika z dnia 18 czerwca 2015 r., zapoznał się on z dokumentacją zebraną w sprawie i w piśmie tym dokonał klasyfikacji wydatków z 2010 r. na wydatki o charakterze remontowym i na wydatki ulepszające środek trwały, co zostało przez organ uwzględnione. Mimo późniejszego dwukrotnego wyznaczania nowego terminu zakończenia sprawy, żadne inne czynności nie były w sprawie dokonywane, a więc nie można twierdzić, że podatnik został pozbawiony czynnego udziału w sprawie.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Dla rozliczania dochodów z najmu podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednak taką księgę prowadził. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył w 2010 r. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, nakłady na remont tego środka poniesione w 2010 r. i inne wydatki na kamienicę, jak np. podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, zaś zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. W związku z tym, ustalając wartość początkową środka trwałego, możliwe jest ustalenia jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika. W przypadku nabycia stosuje się przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie przepisy art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Nie dotyczy to jednak ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami tj. zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego. Z tego punktu widzenia rozważania skarżącego koncentrujące się wokół pominięcia przez organy podatkowe złożonej przez podatnika wyceny ulepszeń są pozbawione znaczenia prawnego.

Należy też zaakceptować pogląd, że obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych dokumentujących wydatki na ulepszenie środka trwałego ustaje dopiero wówczas, gdy upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację środka trwałego. Skarżący w tej sprawie podniósł, że nie może przedstawić wszystkich dokumentów, bowiem częściowo uległy one zniszczeniu. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w takiej sytuacji skarżący powinien podjąć działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji podatkowej, a nie zlecać sporządzenia opinii biegłemu, gdyż takim dowodem, rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie środka trwałego, nie można zastąpić.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wykładnia tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że skoro podatnik posiadał środek trwały (tak jak w niniejsze sprawie od 1997 r.), który następnie uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji, to pierwotną wartość początkową takiego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Dlatego podatnik musi wykazać, jakie konkretnie sumy poniósł na ulepszenie środka trwałego. Nie może on w sposób szacunkowy, z pomocą rzeczoznawcy, określać tych wydatków. Skoro więc w przepisie użyto wyrażenia "suma wydatków" i dalej, "których jednostkowa cena przekracza 3.500 zł", to znaczy, że chodzi o ustalenie wielkości tych wydatków. Jest to możliwe tylko na podstawie faktur i rachunków. Określenie bowiem takich wartości przez rzeczoznawców, na podstawie informacji przekazywanych przez samego podatnika, nie daje obiektywnej informacji, co do stanu budynku przed poniesieniem wydatków, co do wysokości rzeczywiście ponoszonych przez podatnika kosztów. Zgodzić się zatem trzeba, że opinia rzeczoznawcy przedstawia jedynie wartość szacunkową, a więc przybliżoną. Ustawodawca w niektórych tylko sytuacjach zezwolił na ustalenie tej wartości w sposób odmienny, niż na podstawie ceny nabycia, to znaczy, że poza tymi wyjątkami, podatnik musi dysponować stosownymi dowodami, są nimi m.in. faktury lub rachunki.

Organy ustaliły wartość początkową środka trwałego tj. kamienicy na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów dotyczących ceny jej nabycia powiększonej o koszty związane z zakupem i wydatki poniesione przed oddaniem kamienicy jako środka trwałego do użytkowania. Na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika ustalono także wielkość nakładów na ulepszenie kamienicy poniesionych przez niego w następnych latach do 2008 r. włącznie. Organy nie uznały natomiast tych wydatków na ulepszenie środka trwałego, które miały być poniesione ponad kwotę wydatków udokumentowaną posiadanymi fakturami i rachunkami, i których wysokość miałaby wynikać z przedstawionej opinii biegłego. Takie postępowanie organów jest zgodne z prawem i Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do niego w sposób wyczerpujący i przekonywujący.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., że błędnie została przyjęta przez organy wartość początkowa środka trwałego. Wartość ta uwzględnia wszystkie przedstawione organom dokumenty w postaci faktur lub rachunków. Podatnik nie wskazuje, jakie wydatki na ulepszenie kamienicy, dokumentowane posiadanymi przez niego fakturami lub rachunkami, nie zostały przez organy uwzględnione. Jakichkolwiek wydatków o charakterze ulepszeniowym dotyczących 2009 r. dokumentowanych fakturami lub rachunkami nie uwzględnionych w rozliczeniu przez organy podatkowe podatnik także nie wskazał.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).