Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1422/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Instytutu [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 516/17 w sprawie ze skargi Instytutu [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 516/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Instytutu [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2016 r. o nr IPPP1/4512-561/16-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że wnioskodawca w ramach stanu faktycznego wskazał m.in. że prowadzi działalność naukowo-badawczą i osiąga w związku z tym obrót opodatkowany 23% podatkiem od towarów i usług, choć nie zawsze efekt badań zwieńczony jest uzyskaniem patentu, czy zastrzeżeniem praw własności intelektualnej. Na prowadzenie badań uczelnia pozyskuje środki finansowe z różnorakich źródeł, w tym w formie dotacji uzyskiwanej z ministerstwa na dofinansowanie działalności statutowej, środków unijnych, czy środków pozyskiwanych z tytułu udostępniania praw autorskich i wynalazczych.

W związku z powyższym Instytut zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Czy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Instytutowi przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji statutowej działalności naukowo-badawczej?

2. Czy Instytut, jako podatnik podatku od towarów i usług otrzymując w 2015 r. dotację podmiotową na sfinansowanie prowadzonej działalności naukowo-badawczej oraz środki finansujące konkretne programy badawcze, powinien zastosować treść art. 86 ust. 2a - 2h cyt. ustawy, tj. przepisów dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu tej ustawy?

W ocenie strony skarżącej działalność Instytutu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych jest objęta definicją z art. 15 ust. 2 ustawy i jako taka stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą. Dlatego towary i usługi nabywane przez Instytut są nabywane wyłącznie dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej, przez co wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji w sposób określony w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, który uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, opowiadając się za koniecznością proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym. Sąd stwierdził, że nie każda działalność badawczo-naukowa stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak wyłącznie w sytuacji, gdy badania są prowadzone odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego, natomiast w pozostałym zakresie stanowią one niepodlegające podatkowi czynności wewnętrzne. Z przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. nr 96, poz. 619 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1620) wynika, że nie wszystkie rodzaje badań naukowych nakierowane są na wykorzystanie ich wyników dla celów komercyjnych, część z nich podejmowana jest bowiem jedynie dla zdobycia wiedzy, co stanowi zresztą zasadniczy cel instytucji naukowych. Sąd zwrócił uwagę, że w ramach stanu faktycznego sam skarżący wskazał, że większość badań prowadzonych przez Instytut ma charakter badań podstawowych, podejmowanych przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej i wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Na powyższą ocenę nie wpływa potencjalna możliwość wykorzystania efektów prowadzonych badań naukowych do wykonywanych w przyszłości usług badawczo-naukowych, gdyż ma ona charakter dalece pośredni, podczas gdy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Finalnie Sąd I instancji zgodził się z organem, który stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym przypisanie ponoszonych przez Instytut wydatków na nabycie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przez co konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a cyt. ustawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik Instytutu zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na wydaną interpretację indywidualną, gdy w opisanym przez Instytut [...] stanie faktycznym podatnik wykazywał, że prowadzona przezeń działalność naukowo-badawcza stanowi działalność gospodarczą podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji uprawnia go do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie wyklucza stosowanie art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku co do zastosowanych podstaw prawnych oraz błędnego ich wyjaśnienia, z którego wynika, że czynności podatnika zostały ocenione nie jako stanowiące wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w analizie dokonanej w uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd pominął argumenty strony podnoszone w skardze,

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

3. art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, polegającą na definiowaniu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w sposób ograniczony wyłącznie do działalności określonej jako "komercyjna", co jest sprzeczne z brzmieniem zarówno ww. przepisów ustawy, jak też przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiujących pojęcie i zakres działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

4. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na odmowie zastosowania ww. przepisu wobec podatnika, któremu przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów i towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością, polegającą – co do zasady – na świadczeniu usług naukowo-badawczych,

5. art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do Instytutu [....], albowiem odnoszą się wyłącznie wobec takiego podatnika, który oprócz działalności gospodarczej wykonuje inną działalność, a w konsekwencji dokonuje odliczeń podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. preproporcji, co jest adekwatne wobec skarżącego i stanowi tzw. błąd w subsumpcji, czyli błędne podciągnięcie normy prawnej pod przedstawiony we wniosku podatnika opis stanu faktycznego.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie, jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, dotyczy tego, czy strona skarżąca, na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Instytutu całość aktywności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych jest objęta definicją z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, dlatego też towary i usługi nabywane przez Instytut są nabywane wyłącznie dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Z kolei zdaniem organu, którego stanowisko zaakceptował Sąd I instancji, Instytut poza prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmującej wykonywanie wskazanych we wniosku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze; wynajem nieruchomości użytkowych; sprzedaż wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut) oraz czynności zwolnionych z tego podatku (wynajem nieruchomości mieszkalnych), prowadzi również działalność leżącą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Instytut realizuje bowiem też cele statutowe (ustawowe) i wykonuje czynności nałożone na niego m.in. ustawą o PAN i w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez skarżącego wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym, w sytuacji braku możliwości ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności (aktywności Instytutu), konieczne jest stosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi odzwierciedlenie art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie. Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Słusznie przy takim brzmieniu wskazanych przepisów Sąd I instancji odnotował, że: "Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Prawo do odliczenia powstaje więc jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, CBOSA)".

Z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym – co zdaje się niezasadnie kwestionować strona skarżąca - decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12).

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

W tym kontekście prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie usługi naukowo-badawcze do dnia 31 grudnia 2005 r. figurowały pod poz. 5 załącznika nr 4 do ustawy podatkowej i na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Następnie usługi te z dniem 1 stycznia 2006 r. zostały wykreślone z tego załącznika na podstawie art. 27 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. nr 179, poz. 1484), co oznacza, że od 1 stycznia 2006 r. świadczenie usług naukowo-badawczych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże aby prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych stanowiło świadczenie usług naukowo-badawczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winny być one prowadzone na rzecz podmiotu trzeciego (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej). Zatem jeżeli badania naukowe i prace rozwojowe (działalność badawczo-naukowa) nie są prowadzone odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego, to nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług naukowo-badawczych w rozumieniu przepisów cyt. ustawy. Jedynie czynności świadczone na rzecz innego podmiotu (podmiotów) podlegają opodatkowaniu VAT i jedynie wówczas stanowią one usługi. Należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że w przeciwnym razie są to tzw. czynności wewnętrzne (wewnątrzzakładowe) niepodlegające temu podatkowi. Aby zatem na gruncie VAT można było mówić o świadczeniu usługi naukowo-badawczej, konieczne jest, by poza samym świadczeniem istniał również jego odbiorca (świadczeniobiorca). Jeśli w przypadku czynności o charakterze naukowo-badawczym nie będzie ich bezpośredniego beneficjenta, któremu przekazywane są ich efekty i odnoszącego z tego tytułu wymierne korzyści, to nie dojdzie do świadczenia jakiejkolwiek usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), a co za tym idzie – nie wystąpią czynności podlegające VAT. Będzie to działalność nie mająca charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostająca poza systemem VAT.

W realiach tej sprawy zauważyć trzeba, mając na uwadze słusznie przywołane w zaskarżonym wyroku uregulowania ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1082 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. nr 96, poz. 615 z późn. zm.), a także przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności, że Instytut prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. Do zadań Instytutu należy bowiem przede wszystkim prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań i wdrażanie ich do gospodarki. Nie ma zatem wątpliwości, że wykonując z natury niekomercyjną działalność naukowo-badawczą, Instytut realizuje cele statutowe - zdobywa nową wiedzę i poprzez wdrażanie wyników prowadzonych badań do gospodarki wpływa na rozwój gospodarczy kraju. Z uwagi na powyższe okoliczności prawidłowo organ wywiódł, że nie można uznać, tak jak chce tego strona, iż wszystkie czynności, jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Skoro więc Instytut poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (działalność naukowo-badawcza nie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercyjny), to nie ma on prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do obu rodzajów działalności Instytutu. W sytuacji, gdy wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przypisanie ponoszonych przez Instytut wydatków na nabycie towarów i usług (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza) w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przepis ten znajduje zastosowanie. Przy czym odnotować należy, że to podatnik, jako najlepiej zorientowany w swojej strukturze sprzedaży ustala najwłaściwszy prewspółczynnik.

Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Nie jest przy tym uzasadniona szeroka argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do problemu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, której dokonano przy okazji uchwalenia wspomnianej już ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Kwestia objęcia opodatkowaniem 22% stawką podatku VAT usług naukowo-badawczych, które wcześniej na mocy poz. 5 do załącznika nr 4 były z tego podatku zwolnione, dotyczy bowiem – co wynika z powyższych rozważań - usług naukowo-badawczych, które pozostawały pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem realizowanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Okoliczność ta pozostaje zatem bez znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem przedmiotowa nowelizacja siłą rzeczy nie mogła dotyczyć czynności nie spełniających przesłanek zawartych w definicji usług i w związku z tym znajdujących się poza uregulowaniami ustawy o VAT. Nie czyniła również z tych czynności usług podejmowanych w ramach działalności opodatkowanej.

Również powoływane przez stronę skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do kwestii źródeł finansowania wydatków nie mogły mieć wpływu na zmianę optyki w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionował bowiem prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że wydatki na działalność naukowo-badawczą pochodziły ze środków uzyskiwanych przez Instytut z dotacji podmiotowych, ale z tego powodu, że ich część nie jest związana z działalnością gospodarczą Instytutu, ale również z tzw. działalnością statutową niepodlegającą VAT.

Wskazać w tym miejscu należy na jeszcze jeden ważny aspekt sprawy, który pojawił się w rozważaniach zawartych w skardze kasacyjnej, a to w kontekście uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mianowicie skarżący Instytut argumentuje, że nie jest wykluczone, iż w przyszłości prowadzone przez niego badania i prace rozwojowe, które obecnie mają charakter niekomercyjny i określone zostały przez WSA mianem "statutowych" zaskutkują sprzedażą opodatkowaną, bowiem mogą dostarczyć wyników wykorzystywanych do projektów komercyjnych i z tej również okoliczności wywodzi swoje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W takiej jednak sytuacji zastosowanie ma instytucja korekty przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Stwierdzono jednocześnie, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że istotne przy ocenie tego w jakim charakterze Gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Wskazane orzeczenie TSUE dotyczyło wprawdzie wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, zawiera jednak pewne uniwersalne tezy odnoszące się do sytuacji, gdy zmieniają się początkowe przewidywania co do wykorzystania przez podatnika zakupów na cele pierwotnie niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W podobnym tonie wypowiedział się zresztą TSUE już wcześniej, w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, z którego wynika, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 112, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać również przepis art. 167 dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika więc jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 112, wskazując, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały natomiast określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 193/18).

W tym zakresie należy więc uznać za wadliwe kategoryczne stanowisko organu, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził: (...) zmiana charakteru projektu w trakcie jego realizacji, polegająca na tym, że projekt pierwotnie uznany za niekomercyjny będzie podlegał później komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) pozostaje bez wpływu na brak prawa do odliczenia, ponieważ w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli określone towary i usługi nie były nabywane przez podatnika działającego w takim charakterze, to późniejsza zmiana przeznaczenia wykorzystania tych środków (do celów działalności gospodarczej) nie powoduje nabycia przez dany podmiot prawa do odliczenia VAT od tych towarów i usług". Niemniej jednak okoliczność ta nie powoduje konieczności wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego, co do zasady bowiem organ prawidłowo odniósł się do wątpliwości Instytutu wyartykułowanych w zadanych pytaniach, a dotyczących prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ewentualnie konieczności zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast sama potencjalna, a tak mocno akcentowana przez stronę, możliwość wykorzystania efektów prowadzonych badań naukowych (prac rozwojowych) do wykonywanych w przyszłości usług badawczo-naukowych (czy też potencjalna możliwość wykorzystania wyników obecnie prowadzonych badań przy prowadzeniu w bliżej nieokreślonej i nie dającej się przewidzieć przyszłości kolejnych badań naukowych) – słusznie została uznana przez Sąd I instancji za niewystarczającą i dalece pośrednią w kontekście prawa do odliczenia w momencie poniesienia danego wydatku.

W konsekwencji braku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń w zakresie przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jako chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, głównie z tego względu, że w jego trybie strona skarżąca podjęła polemikę z oceną prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 cyt. ustawy można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17).

Z kolei art. 134 § cyt. ustawy zakreśla granice orzekania Sądu i do jego naruszenia może dojść w sytuacji, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15). Poza tym w świetle omawianego przepisu Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I OSK 2252/20).

Tymczasem, jak wskazano wyżej, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca ratio legis wprowadzonej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przywołane orzecznictwo TSUE w zakresie źródeł finansowania określonych rodzajów działalności.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski