Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 396/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1033/15 w sprawie ze skargi O. P. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz O. P. S.A. w T. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1033/15 po rozpoznaniu skargi O. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: DIC) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od maja 2004 r. do sierpnia 2004 r.: w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w pkt 2) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w dniu [...] grudnia 2009 r. skierowała do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do sierpnia 2004 r. Uzasadniając żądanie spółka stwierdziła, że nadpłata wynika z nienależnego uiszczenia przez nią podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985,27101987, 27101991, 27101999; preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319; olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 271019199 zużytych do produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwotach wynikających z pierwotnie złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wymienione okresy.

DIC decyzją z dnia [...] marca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania strony uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące został złożony przez stronę po upływie ustawowych terminów na jego złożenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 292/11, uchylił powyższą decyzję DIC z dnia 7 marca 2011 r. wskazując w uzasadnieniu, że w omawianym przypadku zastosowanie ma nowy stan prawny tj. przepis art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1318). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1411/11 oddalił skargę kasacyjną DIC, aprobując stanowisko WSA w Rzeszowie.

DIC, po dokonaniu ponownej analizy przedmiotowej sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił decyzję NUC z dnia [...] marca 2010 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. Organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu sprzedaży przedmiotowych preparatów smarowych. Dodatkowo, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. DIC uznał, że niezależnie od kwestii braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu sprzedaży przedmiotowych preparatów smarowych, ewentualny zwrot zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz skarżącej w istocie oznaczałby niczym nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku. Końcowo organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do sierpnia 2004 r. wygasło przez zapłatę i uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. wobec czego decyzję NUC z dnia [...] marca 2010 r. należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) uchylić w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Sąd I instancji uwzględniając skargę i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczyła dwóch kwestii. Pierwszą kwestią która została w niej oceniona i rozstrzygnięta było opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych objętych kodem CN 27101981, CN 27101983, CN 27101985, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101999 oraz olejów bazowych o kodzie CN 27101991 zużytych do produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych. Drugim zagadnieniem którego dotyczyła zaskarżona decyzja było opodatkowanie preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319.

W odniesieniu do olejów smarowych i olejów bazowych Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tych olejów należało umorzyć z uwagi na uznanie, że opodatkowanie przez spółkę tych olejów podatkiem akcyzowym było prawidłowe, w związku z czym nie wystąpiła nadpłata. Na poparcie zasadności tego stanowiska powołał uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12.

W odniesieniu zaś do opodatkowania preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319, Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie przeprowadzone przez organy w tej mierze dotknięte jest brakami uniemożliwiającymi dokonanie oceny prawidłowości zajętego przez nie stanowiska, co w konsekwencji musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

WSA zaznaczył, że w ramach przeprowadzonego postępowania nie została w sposób należyty wyjaśniona kwestia dotycząca tego, czy sporne preparaty smarowe z uwagi na swoje właściwości techniczne nadawały się do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zdaniem Sądu ustalenie tej okoliczności ma istotne i przesądzające znaczenie dla dokonania oceny prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem w przypadku jednoznacznego ustalenia, że preparaty smarowe nadawały się do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych zasadnym byłoby stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w takim przypadku podjęcie przez spółkę decyzji o opodatkowaniu ich stawką 1820 zł/1000 l czyli wynikającą z pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek oznaczałoby, że nie może ona obecnie skutecznie domagać się nadpłaty z tego tytułu.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy z naruszeniem art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), nie wyjaśniły i nie odniosły się do wszystkich okoliczności istotnych i wobec powyższego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie jego uchylenie i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a w związku z naruszeniem przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu art. 3 ust. 1, art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a lub ustawa o podatku akcyzowym), poprzez niezastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niedostrzeżenie, że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jego wysokość co do zasady przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonego przez podatnika rozliczenia (deklaracji), samoopodatkowanie jest bowiem elementem zobowiązania powstającego z mocy prawa a zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu tu: Producenta, tym samym R. N. J. S.A była zobowiązana do dokonania klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów i wyliczenia podatku akcyzowego przy zastosowaniu właściwej stawki w dacie powstania obowiązku podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a w związku naruszeniem przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu art. 3 ust. 1, art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 2 u.p.a. poprzez niezastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niedostrzeżenie, że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jego wysokość co do zasady przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonego przez podatnika rozliczenia (deklaracji), a nie poprzez ustalanie właściwości fizykochemicznych preparatów smarowych, tym bardziej, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż intencją R. N. J. S.A. było wprowadzenie do obrotu spornych preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319 opodatkowanych wg stawki 1.820 zł./ 1000 I., które mogły być wykorzystane jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ponadto R. N. J. S.A. wykazując na fakturach podatek akcyzowy dała jasny sygnał zarówno swoim kontrahentom, jak i późniejszym odbiorcom, że przedmiotowe wyroby mogą być wykorzystane na cele paliwowe a co więcej zapłacona przez R. N. J. S.A. i wyodrębniona na fakturach akcyza mogła zostać rozliczona na późniejszym etapie obrotu tymi wyrobami.

Na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, a to naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie przeprowadzone przez organy odnośnie opodatkowania preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319 dotknięte jest brakiem uniemożliwiającym dokonanie oceny prawidłowości zajętego przez organy stanowiska, co w konsekwencji musi skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zmiany pierwotnego zakwalifikowania przez R. N. J. S.A. przedmiotowych wyrobów, a zatem organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wydając w konsekwencji prawidłową decyzję;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie została w sposób należyty wyjaśniona kwestia dotycząca tego, czy sporne preparaty smarowe z uwagi na swoje właściwości techniczne nadawały się do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podczas gdy spór w niniejszej sprawie nie dotyczy kwestii możliwości wykorzystania ww. preparatów smarowych jako paliwa silnikowego albo jako dodatków lub domieszek do paliwa silnikowego, gdyż nie ma wątpliwości co do możliwości wykorzystania preparatów smarowych o nazwach: olej do form ceramicznych C., olej do form ceramicznych B i olej separacyjny do napędu, gdyż spółka sam przyznała, że mogą być wykorzystane do celów paliwowych, a zakwalifikowanie spornych preparatów smarowych do pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) tj. do wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i zastosowanie stawki 1,820 zł./1000 I. bądź do pozycji 33 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. wyrobów niewymienionych w poz. 1-32 i zastosowanie stawki 0 zł nie jest uzależnione od ustalenia właściwości fizykochemicznych przedmiotowych preparatów smarowych, a jedynie od ustalenia czy wyroby te zostały przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a tym samym organy podatkowe z zachowaniem wszelkich reguł postępowania zebrały 1 w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku żart. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie przez sąd załączonych do skargi akt administracyjnych oraz zalecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, gdyż w aktach sprawy zalega w szczególności pismo spółki z dnia [...] luty 2010 r. - a więc podmiotu posiadającego pełną wiedzę co do składu fizykochemicznego oraz możliwości wykorzystania produkowanych wyrobów - potwierdzające możliwość wykorzystania preparatów smarowych o nazwach: olej do form ceramicznych C., olej do form ceramicznych B i olej separacyjny do napędu, do celów paliwowych, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do zmiany pierwotnego zakwalifikowania przez R. N. J. S.A. przedmiotowych wyrobów, a nadto wypełnienie zaleceń co do dalszego postępowania zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt i SA/Rz 1033/15, sprowadzałoby się do ponownego ustalania faktów i okoliczności już dowiedzionych oraz bezpośrednio wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie przez sąd załączonych do skargi akt administracyjnych oraz zalecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, gdyż w aktach przedmiotowej sprawy zalegają faktury sprzedaży spornych preparatów, z których wynika, że już na etapie sprzedaży tych wyrobów R. N. J. S.A. uznała, że właściwym jest zaliczenie ich do pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. do wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych bez względu nasymbol PKWiU i zastosowanie stawki 1.820 zł./1000 I., na fakturach sprzedaży wykazano bowiem, wysokość podatku akcyzowego zawartego w wartości netto, który wyliczony został przy zastosowaniu stawki 1.820 zł./1000 I., co też znalazło odzwierciedlenie w deklaracjach podatkowych za okres od maja do sierpnia 2004 r., gdzie wykazano podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych preparatów smarowych obliczony zgodnie ze stawką 1.820 zł./1000 I.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej organu wskazano na naruszenia powołanych w zarzutach przepisów prawa polegające na niedostrzeżeniu, że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa jego wysokość co do zasady przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, a nie poprzez ustalenie właściwości fizykochemicznych preparatów smarowych. Skarżący kasacyjnie zauważa, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zmiany pierwotnego zakwalifikowania przedmiotowych wyrobów, gdyż przeprowadzone postępowanie nie jest dotknięte brakiem uniemożliwiającym dokonanie oceny prawidłowości zajętego przez organy stanowiska. Dalej stwierdza, że nie jest istotna możliwość wykorzystania tych preparatów jako paliwa silnikowego albo jako dodatków lub domieszek do paliwa silnikowego, a jedynie do ustalenia czy wyroby te zostały przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe. Zalecenie organowi ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym, z którego wynika, że przedmiotowe wyroby były przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego.

Postawione zarzuty koncentrujące się na wskazanych powyżej uchybieniach w zakresie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy, a konkretnie w zakresie wskazania Sądu I instancji dotyczącego braku jakiejkolwiek oceny jedynie przywołanych w decyzji przez organ odwoławczy kopii warunków technicznych preparatów smarowych oraz karty charakterystyki dla oleju do form ceramicznych C. za nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim należy odnieść się do zarzutów nawiązujących do charakteru zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i konsekwencji związanych ze złożeniem deklaracji podatkowych. Należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy przepisów prawa ich wysokość co do zasady przyjmuje się w wielkości wykazanej w deklaracji podatkowej, a nie poprzez ustalenie właściwości fizykochemicznych wyrobów. Nie mniej jednak podkreślenia wymaga fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła stosowne korekty deklaracji dla podatku akcyzowego. Oznacza to, że w tym zakresie podatnik nie wykazał podatku do zapłaty. Uznał, że sporne preparaty smarowe nie kwalifikowały się do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie można zatem przyjąć wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z pierwotnych deklaracji, skoro zostały one skorygowane, a otwartą kwestią w związku z dokonanymi korektami pozostaje ocena napędowego przeznaczenia spornych preparatów i w konsekwencji tego czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji przyjął, że wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to wyroby które nadają się do wykorzystania do celów napędowych z uwagi na swoje właściwości fizyczne. W konsekwencji słusznie przyjął, bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, że to czy sporne preparaty smarowe nadawały się do wykorzystania jako paliwa silnikowe, albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych ma w sprawie istotne znaczenie. Gdyby okazało się, że preparaty te nie nadawały się do wykorzystania w wskazanym wyżej celu oznaczałoby to, że spółka zasadnie może domagać się zwroty nadpłaty z tytułu sprzedaży tych preparatów. W tym bowiem przypadku oznaczałoby to, że spółka opodatkowała stawką akcyzy w wysokości 1820 zł/1000 I wyroby, które nie mogą być z uwagi na swoje właściwości fizyczne przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako domieszki do paliw silnikowych. Natomiast w przypadku ustalenia, że z uwagi na swoje właściwości fizyczne preparaty te mogą być wykorzystane w takim celu można byłoby przyjąć, że zakwalifikowanie ich przez spółkę w pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek bez względu na kod PKWiU oznacza, że są one przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Samo bowiem zadeklarowanie określonego wyrobu jako przeznaczonego do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie oznacza, że bez względu na swoje właściwości fizyczne do tego celu będzie się nadawał.

Pojęcie "przeznaczyć" w rozumieniu języka potocznego oznacza: "z góry określić, obrać coś do zrealizowania jakiegoś celu" (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 793). Natomiast pojęcie użycie, to "stosowanie czegoś" (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 1103). Z powyższego wynika zatem, że wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w kontekście "wyrobu przeznaczonego do użycia", to wyrób, który z góry ma określony cel i nadaje się do zrealizowania tego celu.

Wobec powyższego usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy było stwierdzenie Sądu I instancji, wyznaczające jednoznacznie kierunek ponownego postępowania, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, iż uzyskał od Spółki między innymi kopie warunków technicznych preparatów smarowych oraz karty charakterystyki dla oleju do form ceramicznych B i oleju do form Ceramicznych C. Poza tym stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek oceny powołanego dokumentu pod kątem wskazanych powyżej okoliczności odnoszących się do kwestii możliwości wykorzystania preparatów smarowych jako paliwa silnikowego albo jako domieszki do paliw silnikowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że braków w zakresie oceny istotnej dla sprawy dokumentacji nie można uzupełnić w ramach kierowanej do sądu skargi kasacyjnej czy też późniejszym piśmie procesowym.

Z przedstawionych powodów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w jego części nieocenionej, przy uwzględnieniu ww. argumentacji niniejszego uzasadnienia, także prezentowanego przez Spółkę stanowiska, że sporne preparaty smarowe nie miały przeznaczenia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i z ostrożności tylko zostały zadeklarowane i opodatkowane podatkiem akcyzowym, jak również własnego poglądu wyrażanego, w szczególności w złożonym środku i piśmie procesowym.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi za nieusprawiedliwiony i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).