Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 672/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 34 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 400/13 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie karty podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 400/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.

z 22 marca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie nieuznania zgłoszonej przez skarżącego – J. J. przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że pismem z 15 lutego 2008 r. skarżący powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że od dnia 15 lutego 2008 r. zawiesza prowadzenie działalności w zakresie przewozu osób.

Decyzją z 21 grudnia 2012 r. organ I instancji nie uznał przerwy w prowadzeniu przez skarżącego działalności, z uwagi na jej podjęcie i prowadzenie w okresie zgłoszonej przerwy. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący od dnia 1 stycznia 1996 r. prowadzi działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej, w zakresie przewozu osób (taksówką osobową). Przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające dotyczące ewidencjonowania przez podatnika sprzedaży usług taksówkowych przy pomocy kasy fiskalnej za okres od 8 lutego 2006 r. do 26 kwietnia 2012 r. wykazały, że w okresie zgłoszonej przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej skarżący świadczył usługi w zakresie przewozu osób taksówką osobową. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie fiskalnych raportów okresowych wydrukowanych z należącej do skarżącego kasy rejestrującej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł, że od dnia 15 lutego 2008 r. ma zawieszoną działalność i nie uzyskuje

z tytułu jej prowadzenia żadnego dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 22 marca 2013 r. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił dokonane w sprawie ustalenia organu I instancji i stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie zgłoszonej przerwy.

3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący podniósł nowe okoliczności w sprawie. Stwierdził mianowicie, że w okresie zawieszenia działalności miał zamiar sprzedać kasę fiskalną. Zaoferował ją dwóm serwisantom prowadzącym punkty napraw kas fiskalnych. Do transakcji ostatecznie nie doszło, lecz w trakcie prezentacji kasy była ona sprawdzana (załączana). Skarżący podniósł, że w okresie zawieszenia działalności, dwukrotnie naprawiał samochód w warsztacie i podczas naprawy odłączono akumulator, a po jego ponownym podłączeniu kasa automatycznie się załączała. Autor skargi podtrzymał także swoje wcześniejsze twierdzenia, że w okresie zawieszenia działalności sam wiele razy włączał kasę w celu podładowania baterii.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji.

5. W kolejnych pismach procesowych skarżący powtórzył, że w okresie zawieszenia działalności ze względów zdrowotnych, jak i z uwagi na zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, nie świadczył żadnych usług przewozu osób.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd i instancji wskazał, że materialnoprawną podstawą wydanej w sprawie decyzji winien być przepis art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej – "u.z.p.d."), dotyczący zawieszenia prowadzonej działalności. Tymczasem decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepis art. 34 ust. 1 u.z.p.d., mający zastosowanie w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły na jakiej podstawie, w świetle pism i oświadczeń skarżącego przyjęły, że jego wniosek dotyczył zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 34 ust. 1 u.z.p.d., a nie zawieszenia prowadzonej działalności, zgodnie z art. 34 ust. 3 u.z.p.d.

Sąd I instancji zauważył, że wprawdzie skutki prawne dotyczące przerwy w prowadzonej działalności i zawieszenia prowadzonej działalności, są dość podobne i sprowadzają się do czasowego zaprzestania przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności, to jednak funkcjonują one niezależnie i odrębnie od siebie.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że zachodzi potrzeba jednoznacznego ustalenia jaka instytucja prawna w rzeczywistości miała miejsce (czy przerwa, czy zawieszenie). Dopiero w zależności od wyników tych ustaleń możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia z powołaniem na prawidłową podstawę prawną. Mając powyższe na powyższe Sąd I instancji powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji.

7. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

Na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi – w rezultacie uznania przez Sąd, że materialnoprawną podstawą wydanej w sprawie decyzji winien być art. 34 ust. 3 u.z.p.d., w sytuacji, gdy uchylona decyzja dotyczyła wniosku podatnika złożonego w dacie, w której wskazany przepis prawa materialnego nie obowiązywał,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania, co do dalszego postępowania,

- art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez jej wydanie na niekorzyść strony, bowiem wskazanie przez podatnika, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, że składając wniosek w dniu 15 lutego 2008 r. miał na myśli zawieszenie działalności gospodarczej, a nie przerwę w działalności spowoduje, że podatnik będzie miał obowiązek zapłaty podatku bezwarunkowo, bez badania, czy w spornym okresie faktycznie prowadził działalność gospodarczą.

Na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 34 u.z.p.d., poprzez uznanie, że materialnoprawną podstawą wydanej w sprawie decyzji winien być art. 34 ust. 3, a nie art. 33 ust. 1 u.z.p.d., jak również poprzez stwierdzenie, że intencją skarżącego było zawieszenie prowadzonej działalności na podstawie art. 33 ust. 3 i ust. 4 u.z.p.d.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Na etapie postępowania przed Sądem I instancji istota sporu koncentrowała się wokół uregulowanych w art. 34 ust. 1 u.z.p.d. konsekwencji prawno-podatkowych ewentualnego niedochowania warunków przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, które skutkowały okresowym zwolnieniem z ponoszenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że skarżący mimo złożenia zawiadomienia o zawieszeniu działalności od dnia 15 lutego 2008 r., kontynuował jej prowadzenie. W ich ocenie, powyższe wynikało z fiskalnych raportów okresowych wydrukowanych z należącej do skarżącego kasy rejestrującej.

Skarżący z kolei podnosił, że nie prowadził działalności po 15 lutego 2008 r. Wskazywał, że podjął wówczas pracę na dwóch etatach oraz okresowo przebywał na zwolnieniach lekarskich. Przede wszystkim jednak argumentował, że wszelkie odczyty z niezalegalizowanej kasy fiskalnej nie mogą być dowodem w sprawie.

Uchylając decyzje organów podatkowych, Sąd I instancji nie wypowiedział się co do istoty sporu, uznał bowiem, że organy podatkowe nie zbadały, czy skarżący w istocie zgłosił zawieszenie, czy też przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej wskazując, że są to wprawdzie podobne jednakże odrębne instytucje. Odnosząc się do pism i oświadczeń skarżącego Sąd I instancji stanął na stanowisku, że intencją skarżącego było zawieszenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 34 ust. 3 u.z.p.d.

W ocenie NSA, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem trzeba, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia. Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe.

Mający w sprawie zastosowanie przepis art. 34 u.z.p.d., jako regulujący prawo podatnika do okresowego zwolnienia z ponoszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, jest przepisem prawa materialnego.

W sprawie niespornym jest, że skarżący pismem z 15 lutego 2008 r. poinformował organ podatkowy o zawieszeniu działalności gospodarczej z tym właśnie dniem. Tym samym, podstawę orzekania stanowić powinny przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie dniu.

Zauważyć w związku z tym należy, na co trafnie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że w stanie prawnym obowiązującym do 20 września 2008 r., przepis art. 34 u.z.p.d. w ust. 1 i 2 regulował jedynie kwestie zgłoszenia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2.

Jak stanowi z kolei z art. 34 ust. 2 u.z.p.d., w sytuacji, gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie.

Natomiast możliwość formalnego zawieszenia działalności gospodarczej wprowadzona została dopiero ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 141, poz. 888). Na podstawie art. 8 pkt 2 tej ustawy, w art. 34 u.z.p.d. dodano ust. 3 i ust. 4 odnoszące się do możliwości zawieszenia działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 34 ust. 3 u.z.p.d., w przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres zawieszenia w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień zawieszenia. Jak stanowi natomiast art. 34 ust. 4 u.z.p.d., do podatników, którzy na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, w okresie objętym zawieszeniem, nie mają zastosowania przepisy ust. 1 i 2.

Podkreślić należy, że przepisy art. 34 ust. 3 i ust. 4 weszły w życie 20 września 2008 r. Z kolei w ustawie zmieniającej nie przewidziano przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie tej regulacji do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie omawianych przepisów.

Mając zatem na uwadze, że w dacie złożenia wniosku z dnia 15 lutego 2008 r. obowiązywał jedynie art. 34 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d., organy podatkowe trafnie potraktowały pismo skarżącego jako zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przyjęcie jako prawidłowego stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji skutkowałoby w istocie naruszeniem zasady lex retro non agit wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, a oznaczającej zakaz wstecznego działania prawa, czyli obejmowania nowym prawem stanów (zdarzeń) sprzed dnia jego wejścia w życie.

Reasumując, uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji przez WSA w Poznaniu, w celu ustalenia jaka instytucja prawna w rzeczywistości miała miejsce (czy przerwa, czy zawieszenie działalności) nie było prawidłowe. W stanie faktycznym sprawy, nie było bowiem podstaw do odwołania się przez Sąd I instancji do dyspozycji ust. 3 art. 34 u.z.p.d., ponieważ w dniu składnia przedmiotowego wniosku przepis ten jeszcze nie obowiązywał.

Tym samym zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 34 u.z.p.d. Zauważyć bowiem należy, że naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni oznacza nieprawidłowe, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2014r. sygn. akt II FSK 2381/12, H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225).

W ocenie NSA, zgodzić należy się również z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w istocie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy, tj. wypowiedzi w kwestii zasadności nieuznania przez organy podatkowe zgłoszonej przez skarżącego przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto, Sąd I instancji wykazał się niekonsekwencją, z jednej bowiem strony niejako przesądził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie zgłosił przerwy ale wniósł o zawieszenie działalności (str. 7 uzasadniania), z drugiej zaś strony zobowiązał organ podatkowy do ustalenia, czy w sprawie w rzeczywistości zgłoszono przerwę czy też zawieszenie działalności (str. 8 uzasadnienia).

Na uwzględnienie nie zasługiwały z kolei podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., wyjaśnić należy, że zarzut naruszenia pierwszego z powołanych przepisów sformułowany został nieskutecznie. Autor skargi kasacyjnej niewłaściwie wskazał jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zamiast, stanowiący podstawę orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.. W dalszej kolejności wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało dokonać kontroli instancyjnej i wypowiedzieć się w kwestii zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. To zaś oznacza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest trafny. Za nieusprawiedliwiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy, co w sprawie nie miało miejsca. Sąd I instancji nie naruszył również art. 3 § 2 P.p.s.a. Sąd ten nie uchylił się bowiem od przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego tylko dokonał tego w sposób wadliwy. Powyższe stanowi o naruszeniu wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego a nie art. 3 § 2 P.p.s.a. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 P.p.s.a. Zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej oznacza niemożność wydania orzeczenia mniej korzystnego – rozszerzającego zakres obowiązków strony bądź uszczuplających jej uprawnienia wynikające z zaskarżonego aktu. Zaskarżony w sprawie wyrok, uchylający decyzje organów podatkowych, definitywnie nie przesądzał o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nie sposób przyjąć, że orzeczenie to spowodowało pogorszenie sytuacji materialnoprawnej skarżącego w porównaniu z sytuacją, w której znajdował się w momencie wniesienia skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zobowiązany będzie do rozpoznania skargi z uwzględnieniem zaprezentowanego wyżej stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490 ze zm.).