Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1786/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 86 ust.1, art. 90 ust.1, art. 90 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2014r. określił J. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do listopada 2008r.

Z ustaleń NUS wynikało, że Skarżąca 17 października 2006r. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki o pow. 862 m2 w W. przy ul. [...] i posadowionych na tym gruncie budynków: głównego - składającego się z rozdzielni i transformatorowni; wieży transformatorowej, warsztatu transformatorowego i budynku mieszkalnego o pow. zabudowy 104 m2, w którym znajdowały się dwa mieszkania służbowe będące przedmiotem najmu. Skarżąca przejęła 2 umowy najmu, z tym, że opłaty za czynsz były zwolnione z VAT i refakturowała dostawy mediów opodatkowane stawką 7%. Umowę z p. P. rozwiązano w lipcu 2009r., a z p. S. w sierpniu 2009r.. Z tytułu tej dostawy w latach 2007 - 2008 Skarżąca wykazała: za 2007r. sprzedaż: - zwolnioną netto: 1.776 zł, - opodatkowaną netto: 1.548 zł, VAT: 108 zł; za 2008r. sprzedaż: zwolniona netto 1.086 zł, opodatkowana netto: 980 zł; VAT: 68 zł.

Skarżąca od grudnia 2007r. do listopada 2008r. wykazywała czynności opodatkowane i zwolnione z VAT. Część nabyć stanowiło podstawę do odliczenia VAT naliczonego, bo była związana zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (koszty ogólne związanych z funkcjonowaniem Skarżącej: najem pomieszczeń na siedzibę (faktura za czynsz wystawiona przez M. Sp. z o.o.), usługi księgowe (faktury od Biura Rachunkowego E.) i usługi prawne, m.in. dotyczące zmian umowy spółki (faktury od Kancelarii [...] Spółka Partnerska i od K.). Spółka w związku z tym stosowała wskaźnik proporcji w odniesieniu do 2007r., i 2008r., zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 47%.

Skarżąca 23 sierpnia 2013r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2007r. do czerwca 2013r., w których odliczyła w całości VAT naliczony, zamiast dotychczas stosowanego (2006r., 2007r., 2008r.) 47% wskaźnika proporcji udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego, w obrocie całkowitym. Odliczenie Skarżąca uzasadniła tym, że sprzedaż zwolniona z VAT z tytułu najmu dwóch lokali mieszkalnych na nieruchomości kupionej na cele zabudowy - była czynnością mającą charakter sporadyczny.

Zdaniem NUS, który wydał w tym zakresie postanowienie z [...] września 2013r., ww. korekty były nieskuteczne, bo upłynął termin przedawnienia zobowiązania za korygowany okres, więc nadwyżka VAT za grudzień 2007r. (360.679 zł) nie była prawidłowa. Nieprawidłowo Skarżąca również w tych korektach nie zastosowała wskaźnika proporcji (47%). Prawnie skuteczne za ww. okres są uprzednio złożone korekty deklaracji z: 16 maja 2012r., w których wskazano za: listopad i grudzień 2007r. nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia - 173.320 zł. W konsekwencji powstała niezgodność kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji za listopad 2007r. z kwotą wykazaną jako nadwyżka za grudzień 2007r. NUS w konsekwencji uznał, że skoro korekta deklaracji za listopad 2007r. z 23 sierpnia 2013r. nie wywołała skutków prawnych, to kwotą prawidłową do przeniesienia w deklaracji za grudzień 2007r. jest - 173.320 zł.

NUS uznał też, że czynności najmu dwóch lokali mieszkalnych miały charakter ciągły – trwały przez dwa lata i były jedyną działalnością, z którą wiązało się uzyskiwanie przychodów. Skarżąca powinna od grudnia 2007r. do listopada 2008r., kiedy wystąpiła sprzedaż opodatkowana i zwolniona z VAT, odliczyć VAT naliczony według ww. proporcji. NUS uwzględnił więc wobec rozliczeń od grudnia 2007r. do maja 2008r. zastosowany przez Skarżącą w korektach deklaracji z 16 maja 2012r. wskaźnik proporcji 47%, jak również ten sam wskaźnik zastosował do nabyć ww. usług prawnych w okresie od czerwca do listopada 2008r.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i potwierdzenie, że przysługuje jej zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w pełnej wysokości, z uwagi na naruszenie: art. 121, art. 124, art. 145 § 2 i 3, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p."). Zdaniem Skarżącej NUS zastosował szereg domniemań nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym i prawnym, więc naruszył art. 121 i 124 O.p. Nabycie towarów i usług, a w szczególności ww. prawa użytkowania wieczystego przez podatnika VAT, który prowadzi działalność deweloperską, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, uprawnia do obniżenia w całości VAT należnego, bez względu na upływ czasu od nabycia. Skarżącą powołano do realizacji projektu deweloperskiego w ww. lokalizacji - jako tzw. spółkę celową. Wykwaterowanie najemców nie było możliwe w związku z koniecznością przeprowadzenia wszystkich czynności prawnych związanych z rozwiązaniem umów najmu, a podjętych natychmiast po nabyciu nieruchomości. Spółka poniosła koszty usług prawnych - 34.160 zł i umowy odszkodowawczej na rzecz najemcy, której celem było jego wymeldowania - 220.000 zł. Okoliczności i dokumenty z tego zakresu były przedmiotem wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli z 20 grudnia 2013r. Wartości nabytych mieszkań i ewentualnej zyskowności najmu wskazuje, że wartość sprzedaży usług najmu (netto) za lata 2006-2009 była niewielka - 9.400,78zł do ceny brutto nieruchomości - 2.119.260,54 zł, w tym 22% VAT - 382.161,74 zł. Niezasadnie więc NUS uznał, iż najem mieszkań do czasu, gdy wykwaterowanie najemców stało się możliwe, mieści się w zakresie głównego przedmiotu działalności i stanowi bezpośrednie i konieczne przedłużenie działalności gospodarczej Skarżącej, która do czasu rozwiązania umów najmu nie mogła prowadzić działalności sensu stricto - do której ją powołano. Użyte przez NUS stwierdzenie, że "podejmując się realizacji projektu budowlanego w centrum W., Spółka dążyła do stworzenia lokali, zatem powstały kompleks może dotyczyć również najmu" jest sprzeczne z powszechnie rozumianym terminem "deweloper", a przede wszystkim nie ma oparcia w materiale dowodowym. Nawet, gdyby przyjąć, że Skarżąca byłaby zainteresowana najmem i byłaby w stanie finansować całość budowy z własnych środków, ponieważ banki polskie nie finansują takich inwestycji deweloperskich, nie można ustalić, o jakim kompleksie mowa w decyzji, i jakie miałoby być jego przeznaczenie, czy byłby to najem lokali na cele mieszkalne (czynność zwolniona), najem krótkoterminowy na cele mieszkalne (czynność opodatkowana), czy wreszcie najem na cele inne niż mieszkalne (czynność opodatkowana), a każda z okoliczności miałaby wpływ na sposób opodatkowania i rozliczania VAT. W prawie wspólnotowym – a art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jest jego implementacją - posłużono się zwrotem "transakcje okazjonalne" - występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Okazjonalność odnosi się nie do częstotliwości występowania danego zdarzenia, a do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Na takie rozumienie wskazuje zmiana art. 90 ust. 6 u.p.t.u. od 1 stycznia 2014r., zgodnie z którą mowa o "pomocniczości", a nie "sporadyczności". Transakcje najmu należało więc wyłączyć z wskaźnika proporcji, bo miały one charakter pomocniczy. Polska wersja językowa dyrektywy posługuje się określeniem "transakcje pomocnicze", a w wersji angielskiej posłużono się "incidental", w wersji francuskiej "accessoires", a wersji niemieckiej zwrotem "Hilfsumsatze"- najbliższym znaczeniowo polskiemu określeniu "pomocnicze". Wspólnym mianownikiem ww. określeń jest to, że transakcje, mające charakter pomocniczy, incydentalny, czy też dodatkowy, nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności podatnika - tak jak w sprawie. Przy ocenie transakcji dotyczących nieruchomości, jako potencjalnie "pomocniczych" trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w działalność, a Skarżąca podejmował wszelkie działania by tej działalności zaprzestać.

Skarżąca podniosła też, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 70 § 1 i art. 5 O.p. NSA w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, a w sprawie nadwyżka VAT naliczonego nad należnym, czy ewentualny zwrot VAT nie były "nienależne". Dodatkowo NUS wydając [...] września 2013r. postanowienie uznające korekty za nieskuteczne, naruszył art. 145 § 2 i 3 O.p., zgodnie z którymi jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, mając na względzie zarzuty, że kwoty do przeniesienia z korekt deklaracji z 23 sierpnia 2013r. nie uległy przedawnieniu, a w sprawie wygasło prawo do orzekania, wyjaśnił, że efektem rozliczenia VAT za okresy objęte ww. decyzją NUS były nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do listopada 2008r. NSA uchwale Siedmiu Sędziów z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. NSA w wyroku z 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1716/12 zwrócił uwagę, iż w przypadku nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten materializuje się w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu czy też nadwyżka do przeniesienia. Skoro w ww. uchwale jest mowa o "terminie zwrotu" VAT stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy VAT mającego charakter pośredni. Terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie więc należy stwierdzić, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżkę rozliczono, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (por. wyrok NSA z 27 maja 2014r. sygn. akt I FSK 817/13). Również NSA w wyroku z 22 maja 2014r. sygn. akt I FSK 705/13 orzekł, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stanowi odrębny (od zobowiązania podatkowego i nadwyżki VAT do zwrotu) przedmiot przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dlatego też przedawnienia tej nadwyżki nie można uzależniać od przedawnienia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki VAT do zwrotu, w których przeniesiona nadwyżka została rozliczona.

DIS stwierdził więc, że skoro nadwyżkę od stycznia do listopada 2007r. rozliczono od lutego do grudnia 2007r., w tych miesiącach przypada termin płatności tej kwoty i od końca 2007r. należało liczyć początek biegu terminu przedawnienia. Niemożliwe było więc złożenie korekt deklaracji przez Skarżącą – 23 sierpnia 2013r. w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2007r. Pozostałe nadwyżki VAT naliczonego nad należnym - od grudnia 2007r. do listopada 2008r. - przedawniłyby się z końcem 2013r., ale doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo postanowieniem z 6 grudnia 2013r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo wprowadzenia w błąd organu przez korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2007r. do lipca 2013r. złożone 23 sierpnia 2013r. i zawyżenie VAT naliczonego, mimo utraty z końcem 2012r. prawa do ich złożenia i odliczenia całości VAT naliczonego, gdy od grudnia 2007r. do sierpnia 2009r. Skarżąca mogła odliczyć VAT tylko według ww. proporcji. Skarżąca naruszyła więc art. 70 § 1 O.p. art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. zawyżyła nadwyżkę VAT naliczonego do zwrotu wykazaną z deklaracji za lipiec 2013r. na kwotę przekraczającą 100.000 zł (przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kodeks karny. NUS pismem z 6 grudnia 2013r., zgodnie z art. 70c O.p. poinformował Skarżącą (26 grudnia 2013r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczając je w trybie art. 150 § 2 O.p.

DIS wyjaśnił też odwołując się do art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), że zasadą rozliczania VAT naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez podatników wykonujących czynności dające i niedające prawa do odliczenia jest przypisanie konkretnych wydatków i towarzyszącego im VAT naliczonego do rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, a jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to podatnik może pomniejszyć VAT należny o taką część VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia VAT. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego i czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", ale określenie to oznacza występowanie określonych zdarzeń w sposób incydentalny, przy czym nie wyklucza to ich powtarzalności. Zdaniem DIS transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności, ale przy ocenie czy czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale i to czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności, jest stałym i niezbędnym elementem wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika. Wówczas transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne.

Skoro Skarżącą utworzono w celu realizacja projektu developerskiego, a w nabytej 17 października 2006r. nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem znajdowały się dwa mieszkania służbowe będące przedmiotem najmu na rzecz byłych pracowników byłego właściciela, a Spółka przejęła te umowy najmu z dwoma lokatorami i do lipca/sierpnia 2009r. pobierała opłaty za czynsz i media i była to jedyna działalność Skarżącej, z którą wiązało się uzyskiwanie przychodów, należało uznać, że była to czynność ciągła. DIS nie zgodził się ze stwierdzeniem, że do czasu wykwaterowania najemców nie było możliwości rozpoczęcia działalności deweloperskiej, gdyż pomimo opuszczenia pomieszczeń przez najemców do dnia wydania decyzji Skarżąca nie rozpoczęła realizacji planowanego projektu. W rozliczeniu od grudnia 2007r. do listopada 2008r. wystąpiła więc sprzedaż opodatkowana i zwolniona z VAT, więc przy odliczeniu VAT naliczonego należało uwzględniać ww. proporcję.

DIS, odnosząc się do zarzutu bezzasadności wydania postanowienia NUS z [...] września 2013r., uznającego korekty deklaracji VAT-7 z 23 sierpnia 2013r. od stycznia 2007r. do listopada 2007r. za prawnie bezskuteczne i doręczenia go Spółce, a nie pełnomocnikowi, wskazał, że o bezzasadności korekt decyduje wyłącznie upływ terminu przedawnienia, a w chwili wydania postanowienia, postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za ww. rozliczeniowe nie było jeszcze prowadzone i wszczęto je 8 listopada 2013r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2014r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez nieuwzględnienie zasady neutralności VAT przy ocenie prawa do doliczenia w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu; b) art. 90 ust. 6 u.p.t.u. przez jego pominięcie w zakresie uznania, że czynności okazjonalne o charakterze incydentalnym i pomocniczym do głównego przedmiotu działalności, uwzględniając stopień wykorzystania zasobów Spółki, stanowiły bezpośrednie, stałe i konieczne przedłużenie działalności skarżącej; c) art. 123, art. 136, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 194 O.p. DIS nie uwzględnił też prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i pominął orzecznictwa TSUE i acquis communautaire.

Skarżąca uzasadniając ww. zarzuty stwierdziła, że pominięto dowody z dokumentów urzędowych, wskazujące na brak możliwości kontynuowania inwestycji od 4 sierpnia 2008r. ze względu na zawiadomienie i późniejszą decyzję z [...] grudnia 2008r. w przedmiocie odmowy wydania pozwolenia na rozbiórkę. Świadczenia z umów najmu miały charakter sporadyczny, pomocniczy w związku z czym nie powinny mieć wpływu na rozliczenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, do czego prowadziła korekta deklaracji VAT-7. Nadwyżki w decydującej części dotyczyła nabycia nieruchomości, a brak możliwości realizacji projektu deweloperskiego po zakupie był podyktowany koniecznością rozwiązania umów najmu, co wymagało czasu i decyzją [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków uniemożliwiono rozbiórkę budynków, a więc i kontynuowanie projektu.

Skarżąca wskazała, że w toku postępowania podnosiła kwestie przedawnienia elementów konstrukcyjnych VAT i wskazała, iż w O.p. nie ma przepisu, który konstytuowałby zasadę przedawnienia elementów konstrukcyjnych VAT. Nadwyżka VAT naliczonego nad należnym powstała w znacznej części przez VAT związany z nabyciem nieruchomości i nie może być uznana za nienależną w kontekście przedawnienia, gdyż nie wynikała z błędnego rozliczenia czy zawyżenia kwot VAT naliczonego, a istnienie i zasadność wykazywania VAT naliczonego potwierdza akt notarialny i wystawione faktury. Przepisy art. 167, 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one stosowaniu przepisów krajowych, które w ramach mechanizmu rozliczenia VAT przez nabywcę uzależniają odliczenie VAT m.in. od spełnienia dodatkowych warunków, wówczas gdy organ podatkowy posiada wszelkie informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik był zobowiązany do zapłaty VAT jako odbiorca i do weryfikacji VAT podlegającego odliczeniu. Ustawodawca polski nie powinien więc nakładać na podatnika zbyt rygorystycznych warunków formalnych, od których uzależnia nabycie prawa do odliczenia VAT, jeżeli zapłata tego podatku nie jest wątpliwa i gdy podatnik nie kontynuuje projektu, niezależnie od tego, że podejmuje działania zmierzające do realizacji inwestycji. Gdyby Skarżąca zrezygnowała z realizacji inwestycji, znalazłaby się w lepszej sytuacji, niż kontynuując prace, co winno podlegać ocenie organu podatkowego w świetle zasad neutralności i proporcjonalności.

Zdaniem Skarżącej NUS wydając postanowienie o bezskuteczności ww. korekt, naruszył art. 145 § 2 i 3 O.p., bo strona ustanowiła pełnomocnika i dołączyła do odwołania kopię pełnomocnictwa. DIS nie odniósł się do tego uchybienia, które uniemożliwiło Skarżącej czynny udział w sprawie. Brak doręczeń pełnomocnikowi, gdy Spółka nie zatrudnia pracowników i nie utrzymuje stałego biura, wskazuje, iż organ świadomie pomijał pełnomocnika, ale nawiązał kontaktu z pełnomocnikiem, gdy chciał przeprowadzić kontrolę ksiąg.

Skarżąca odnosząc się do przerwania biegu przedawnienia nadwyżki VAT do przeniesienia na następne okresy, wskazała, że poza wszczęciem postępowania karno-skarbowego organy podatkowe nie podejmowały żadnych innych czynności w zakresie tego postępowania.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2016r., poz. 1066, ze zm.). Kontrola sądowa dotyczy zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd rozpoznający sprawę w związku ze złożoną skargą, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że w pierwszej kolejności należało się zająć kwestią przedawnienia nadwyżki VAT, które wykazała Skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT za ww. okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r i od stycznia do listopada 2008r.

Sąd w związku z tym stwierdza, że jakkolwiek w art. 70 § 1 u.p.t.u. nie mówi się o elementach konstrukcyjnych podatku VAT, na co zwraca uwagę Skarżąca w skardze, tym niemniej w orzecznictwie obecnie nie budzi już wątpliwości, że nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia podlegają przedawnieniu. W tym zakresie prawidłowe było powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009r. nr 5, poz. 87), jak również na wyroki NSA w z 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1716/12 oraz z 22 maja 2014r. sygn. akt I FSK 705/13 i z 27 maja 2014r. sygn. akt I FSK 817/13 (dostępne na www.nsa.gov.pl) i wskazanie, że w przypadku nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten materializuje się w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu czy też nadwyżka do przeniesienia. Skoro w ww. uchwale jest mowa o "terminie zwrotu" VAT stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy VAT mającego charakter pośredni. Terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie więc należy stwierdzić, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżkę rozliczono, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stanowi odrębny (od zobowiązania podatkowego i nadwyżki VAT do zwrotu) przedmiot przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dlatego też przedawnienia tej nadwyżki nie można uzależniać od przedawnienia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki VAT do zwrotu, w których przeniesiona nadwyżka została rozliczona.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że rację miał DIS wskazując w zaskarżonej decyzji, że skoro nadwyżkę od stycznia do listopada 2007r. rozliczono od lutego do grudnia 2007r., w tych miesiącach przypada termin płatności tej kwoty i od końca 2007r. należało liczyć początek biegu terminu przedawnienia. Niemożliwe było więc złożenie korekt deklaracji przez Skarżącą – 23 sierpnia 2013r. - w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2007r.

Warto także wskazać, że skoro do wszczęcia postępowania wobec Skarżącej w sprawie rozliczenia VAT za ww. rozliczeniowe doszło dopiero 8 listopada 2013r., tym samym doręczenie ww. postanowienia NUS z [...] września 2013r. było prawidłowe, na co trafnie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. NUS nie dopuścił się więc błędu proceduralnego, a ponadto nawet, gdyby uznać, że ww. mógłby otrzymać pełnomocnik, nie spowodowałaby to uznania, że ww. korekty deklaracji były skutecznie złożone. O skuteczności złożenia korekt przez Skarżącą nie decyduje bowiem ww. postanowienie NUS, lecz możliwość ich złożenia w ogóle. Korekty natomiast, na co prawidłowo zwrócił uwagę NUS i DIS w wydanych w sprawie decyzjach Skarżąca złożyła po upływie terminu przedawnienia.

W tym kontekście zarzuty naruszenia przez NUS przepisów art. 145 § 2 i 3 O.p. przez doręczenie ww. postanowienia bezpośrednio Skarżącej, a nie pełnomocnikowi, który jeszcze nie działał w sprawie, gdy jednocześnie prawidłowe było doręczenie ww. decyzji NUS i DIS - nie mogły być w żadnej mierze uznane za zasadne. Zarzuty te, a w szczególności zarzut pozbawienia Skarżącej udziału w toczącym się przed NUS postępowaniu nie mógł być też uznany za zasadny w kontekście innych okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się bowiem protokół z 28 sierpnia 2014r. – przed wydaniem zaskarżonej decyzji DI - o zapoznaniu pełnomocnika Skarżącej – P.T. – z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w sprawie (k. 239 akt administracyjnych). Warto też zauważyć, że z akt sprawy wynika, że odwołanie od decyzji wniósł ww. pełnomocnik Skarżącej – załączając stosowne pełnomocnictwo (k. 186-199 akt administracyjnych). Decyzja NUS została również skierowana do tego pełnomocnika (k. 147 akt administracyjnych), który przed jej wydaniem zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy (k. 138 akt administracyjnych), a pełnomocnictwo złożył do akt 19 marca 2014r. (k. 136 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się też inne pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą ww. osobie, ale do wykonywana ściśle określonych czynności – składania wniosków dowodowych, reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym i odwoławczym w związku z doręczonym 6 grudnia 2013r. protokołem z kontroli (k. 125 akt administracyjnych). Postępowanie podatkowe wszczęto wobec Skarżącej postanowieniem z 23 października 2013r., doręczonym Skarżącej w trybie zastępczym (k. 24 akt administracyjnych). W tym samym trybie doręczono Skarżącej zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., gdyż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 - na co prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ani obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdza jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce (k. 110-111 akt administracyjnych sprawy), gdyż w aktach sprawy nie ma dowodu na to, że Skarżąca złożyła po wszczęciu postępowania postanowieniem z [...] października 2013r. pełnomocnictwo dla K. S. do reprezentowania Skarżącej w tym postępowaniu, jakkolwiek w aktach jest pełnomocnictwo dla tej osoby z 17 stycznia 2011r. (k. 93 akt administracyjnych). Sąd nie ma podstaw by przyjmować, że NUS miał wiedzę, że ww. osoba działała w imieniu Skarżącej w tym nowym wszczętym postępowaniu. Tym samym doręczenie informacji w trybie art. 70c O.p. Skarżącej było prawidłowe.

W tym miejscu warto też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 1016/15, w którym wyjaśniono, że instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1880/13).

Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów O.p. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Na tle regulacji zawartych w O.p., które znalazły zastosowanie w sprawie, istotne jest to, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala dopiero na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 2 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sytuacji, w której nie występują formalne, jak i materialne nieprawidłowości w toku próby doręczenia skarżącemu przesyłki nie ma podstaw aby kwestionować skuteczność takiego doręczenia.

Zdaniem Sądu, a w tym zakresie Sąd popiera stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku z 19 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 1016/15, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację (podobnie wypowiedziano się w wyrokach NSA z 28 maja 2015 r., I FSK 124/14 oraz z 20 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1011/14).

Sąd w związku z tym wskazuje, że rację miał więc DIS uznając, że nie doszło do przedawnienia pozostałych nadwyżek VAT naliczonego nad należnym - od grudnia 2007r. do listopada 2008r. z końcem 2013r., gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo postanowieniem z [...] grudnia 2013r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo wprowadzenia w błąd organu przez korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2007r. do lipca 2013r. złożone 23 sierpnia 2013r. i zawyżenie VAT naliczonego, mimo utraty z końcem 2012r. prawa do ich złożenia i odliczenia całości VAT naliczonego, gdy od grudnia 2007r. do sierpnia 2009r. Skarżąca mogła odliczyć VAT tylko według ww. proporcji.

4. Istotą merytorycznego sporu w sprawie jest kwestia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego - z faktur dokumentujących poniesione "koszty ogólne" - w pełnej wysokości, czy też, jak uznały organy podatkowe obu instancji - w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym zasadą rozliczania VAT naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez podatników wykonujących zarówno czynności dające, jak i niedające prawa do odliczenia jest przypisanie konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot VAT naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć VAT należny o taką część naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Ww. sposób ustalenia proporcji ograniczono w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., wskazując, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik ma prawo do określenia części VAT podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży w ściśle określonych przypadkach. Aby skorzystać z tej formy określenia VAT podlegającego odliczeniu u podatnika powinny istnieć zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od VAT i niemożność wyodrębnienia VAT naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, ale nie wyklucza ich powtarzalności. Tym niemniej powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności.

Do oceny czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy więc wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika, czy też nie. Jeżeli działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne.

TSUE dokonując wykładni terminu "sporadyczny" w wyroku z 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w kontekście wykonywania transakcji finansowych, wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Odniósł się do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację wskazuje też wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Rację ma także DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że TSUE w swych orzeczeniach odnosi się do indywidualnych przypadków, dając generalne wskazówki interpretacyjne, ale w analogicznych przypadkach. Przy wykładni pojęcia "transakcji sporadycznych" nie powinien więc decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przy ocenie czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jakaś działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, takich transakcji nie można uznać za pomocnicze i sporadyczne.

Rację ma więc DIS, że ani ilość zawartych umów, ani liczba najemców, którym wynajęto lokale, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować czynność najmu, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają charakter czynności sporadycznych konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Przy ocenie tego czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) należy też brać pod uwagę działalność podstawową, główną podatnika oraz to czy ona jest w ogóle prowadzona czy też nie.

Zdaniem Sądu DIS, który utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, wziął pod uwagę wszystkie istniejące w sprawie okoliczności faktyczne i na ich podstawie prawidłowo ocenił, wbrew zarzutom skargi, że najem u Skarżącej nie był czynnością sporadyczną, gdyż stanowił jedyne źródło przychodów Skarżącej związane z prowadzoną przez nią działalnością i miał cechę stałości, gdyż trwał powyżej 2 lat. Warto też podkreślić, że skoro Skarżącą utworzono w celu prowadzenia działalności deweloperskiej, to należało uznać, że najem lokali mieścił się, co do zasady w ramach działalności gospodarczej, do której została powołana Skarżąca. Skarżąca ponadto nabyła 17 października 2006r. nieruchomość zabudowaną, na której, znajdowały się dwa mieszkania służbowe, wynajmowane pracownikom właściciel, który sprzedał Skarżącej nieruchomość i Skarżąca przejęła te umowy najmu, pobierając świadomie do lipca/sierpnia 2009r. opłaty za czynsz oraz media.

Z akt sprawy wynika też, że część dokonanych przez Skarżącą nabyć, stanowiących podstawę odliczenia VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 od grudnia 2007r. do lutego 2008r. była związana zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną: koszty ogólne związane z funkcjonowaniem (najem pomieszczeń na cele siedziby Skarżącej, usługi księgowe i prawne, m.in. dotyczących zmian umowy Skarżącej).

W kontekście ww. okoliczności należy zwrócić uwagę na wyroki WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Wr 42/13 oraz z 8 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 16/13, z których, podobnie, jak wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano, że przy badaniu czy działalność podatnika jest sporadyczna, czy też nie, należy brać pod uwagę jako punkt odniesienia także działalność podstawową, główną (dostępne na www.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zamierzała prowadzić działalność deweloperską, ale niestety nie tylko z tego powodu, że przejęła budynek z wynajmowanymi lokalami, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie mogła podjąć tej, zamierzonej działalności. Było to również spowodowane tym, że [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał decyzją uniemożliwiającą rozbiórkę budynków.

Nie oznacza to jednak, że wynajem przez dwa lata ww. lokali – jako jedyną działalność Skarżącej, przynosząca jej jedyne przychody - należało traktować, jako działalność sporadyczną. Skarżąca nabyte składniki majątkowe – w postaci ww. lokali mieszkalnych - stale wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej i był to jedyny i stały element prowadzonej przez nią działalności, choć przynosił nieznaczne dochody. Skarżąca kupując nieruchomość miała świadomość tego, że w momencie zakupu, znajdowały się na niej dwa mieszkania służbowe, mogła się spodziewać zatem, że działalność polegająca na wynajmie nieruchomości- na cele mieszkalne będzie przez Spółkę prowadzona (patrz § 7 aktu notarialnego Rep. [...]) oraz mogła przewidywać, że przez dłuższy okres nie będzie można rozwiązać umów najmu z dotychczasowymi najemcami.

Stwierdzić też należy, że zyskowność przy prowadzonej działalności gospodarczej nie ma decydującego znaczenia, tym bardziej, że w związku z tą właśnie działalnością Skarżąca ponosiła część wydatków, m.in. na usługi prawnicze. Nie ma więc znaczenia to, że uzyskiwany obrót nie był znaczący, skoro wynagrodzenie z tytułu wynajmu i odsprzedaży opłat eksploatacyjnych stanowiło jedyny uzyskiwany obrót. Nie można zatem tego obrotu odnieść do obrotu uzyskiwanego z podstawowej - jak podnosi Skarżąca - działalności deweloperskiej, bo działalność ta nie była i nie mogła być prowadzona. Wynajem nieruchomości był zatem stałym elementem działalności Skarżącej, będącym konsekwencją transakcji zakupu konkretnej nieruchomości. Uzyskiwanie obrotu z tytułu wynajmu było spowodowane zakupem zasiedlonej nieruchomości.

Warto też wskazać, że organy podatkowe rozpatrując sprawę wzięły pod rozwagę wydaną wobec Skarżącej interpretację indywidualną z 20 listopada 2012r. nr IPPP2/443-685/10/12-9/S/AO/KOM/AO, która została wydana przez Ministra Finansów po wydaniu wobec Skarżącej wyroku przez WSA w Warszawie z 15 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1342/11, w której przyjęto, tak, jak w rozpoznawanej sprawie, że nie można w stanie faktycznym sprawy mówić o sporadyczności dokonywanych transakcji najmu. Skarżąca nie zaskarżyła ww. interpretacji indywidualnej do Sądu.

5. Sąd reasumując stwierdza, że żadne podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty, w tym przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 123, art. 136, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192, art. 194 O.p., jak również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a ponadto art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., z uwag na przedstawione przez Sąd powyżej rozważania i powołane w nich orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, nie mogły być uznane za zasadne.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.