Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 34/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 25.556 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż organ pierwszej instancji ustalił J. K. wysokość przychodów nie znajdujących w 2001 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 25.556 zł. Podstawą tej decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2001 r. wydatków w kwocie 34.073,87 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w kontrolowanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Podatnik odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania wobec braku podstaw dla dokonanego wymiaru podatku, a także z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z kwestią zgromadzonych i posiadanych wcześniej środków finansowych. Według J. K. wydana decyzja narusza art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także jest niezgodna z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego, bowiem przerzuca ciężar udowodnienia danej okoliczności na podatnika, nieobiektywnie ocenia materiał dowodowy i prezentuje go w niepełny (cząstkowy i wybiórczy) sposób.

Podatnik podkreślał, iż według niego bezsporny jest fakt otrzymania przez B. B. kwoty 12.000 USD, przekazanej następnie do wspólnego majątku, która wraz ze środkami ze sprzedaży maszyn tkackich stanowiła mienie zgromadzone na początek 2001 r. W związku z tym, kwestionował stanowisko organów podatkowych o braku oszczędności. Podatnik wywodził również, iż świadkowie, w szczególności nabywca maszyn tkackich, a także ojciec B. K. (wcześniej B. B.) potwierdzili fakt przekazania pieniędzyw kwotach, jakie deklarował. W tym kontekście podatnik wywodził, iż ocena zeznań J. J., który wskazał na przekazanie pieniędzy w kwocie 12.000 USD zgodnie z wolą brata została zupełnie wypaczona, albowiem według niego, nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy zeznaniami P. i J. J. J. K. podkreślał również, iż decyzja organu pierwszej instancji pomija okoliczność w postaci uzyskiwania znacznych przychodów ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych, co pozwoliło na zgromadzenie, oprócz środków wyżej wskazanych środków, kwoty w wysokości nie mniejszej, niż 50.000 zł. Wiarygodność informacji o uzyskiwaniu dochodów z uprawy truskawek potwierdził świadek M. K. Wywodził w tym względzie, iż upływ czasu nie pozwala na odtworzenie dokładnej struktury upraw prowadzonych w latach dziewięćdziesiątych. W odwołaniu, podatnik zarzucał również, iż bezpodstawnie pominięto złożone przez niego wnioski dowodowe o powołanie biegłych w celu wyceny maszyn tkackich oraz oszacowania dochodów z upraw rolnych, jak również, że z faktu skorzystania z prawa do odmowy składania zeznań przez osobę najbliższą i odnowy udziału w przesłuchaniu nie można wywodzić wniosków niekorzystnych dla strony. Podatnik podnosił również, iż brak jest podstaw, aby wywodzić istnienie obowiązku podatnika do bezspornego dokumentowania, że zwiększone wydatki dokonane w roku podatkowym znajdują pokrycie w zasobach majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych. Obciążenie podatnika takim obowiązkiem narusza bowiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, bowiem po upływie powyższego okresu organ podatkowy nie może wymagać od podatnika legitymowania się dokumentami potwierdzającymi wysokość uzyskanych dawniej przychodów. Upływ terminu przedawnienia powoduje zwolnienie z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskanych dochodów, bowiem z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek posiadania dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Od momentu przedawnienia brak takich dowodów nie może być podstawą stawianych podatnikowi zarzutów i nie może być wykorzystany przeciwko niemu. W takiej sytuacji wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, iż w danym okresie posiadał określone środki majątkowe, zgromadzone w latach wcześniejszych.

Rozpatrując sprawę oraz zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r.

Podnosił, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Określenie wysokość tych przychodów, aby mogło być uznane za prawidłowe musi z jednej strony wskazywać, jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym. Z przepisu tego wynika więc, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Odpowiada to zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie zupełności postępowania dowodowego.

W tym kontekście organ podatkowy podkreślał, iż kwestią odrębną jest obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Podnosił w związku z tym, iż z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

W konsekwencji, zważywszy na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym oraz ogólną zasadę dowodową, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne przyjmuje się, że w tym przypadku ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Odwołując się do wyroku NSA z 21 maja 1996 r. organ odwoławczy podnosił, iż o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Z natury rzeczy i charakteru prawno podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Znajduje to swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SAlKa 960/98), z którego wynika, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z pewnych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki, ciąży na podatniku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż aby ustalić wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2001 r. konieczne było określenie wartości: poniesionych w 2001 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych; dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2001 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2001 r., a zgromadzonych w latach poprzednich. Wskazał przy tym, iż w związku z tym, że kryteriów tych nie spełniały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i [...]., które w prowadzonym postępowaniu podatkowym zostały uchylone przez organ odwoławczy.

Analiza decyzji organu pierwszej instancji z [...] oraz zgromadzonego materiału dowodowego, będących przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego wskazuje, że została ona wydana po zebraniu niezbędnych dowodów i materiałów, z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazówek wyrażanych przez organ odwoławczy w decyzjach kasacyjnych.

Odnosząc się zatem do zarzutów odwołania dotyczących ustaleń, co do wysokości środków finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w trakcie postępowania nie została uprawdopodobniona podnoszona przez stronę okoliczność dysponowania w tym okresie kwotą w wysokości 100.000 zł, wykazaną w oświadczeniu majątkowym. Odnośnie prezentowanej w odwołaniu tezy o otrzymaniu przez B. B. (od 2003 r. żonę podatnika) kwoty 12.000 USD ze Stanów Zjednoczonych, organ odwoławczy podnosił, iż wskazywany jako darczyńca J. J. nie potwierdził faktu przekazania w 1998 r. tejże kwoty pieniędzy. Przesłuchany przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych oświadczył, że nie wysyłał do Polski żadnych pieniędzy w formie podarunku, z wyjątkiem małych kwot (200 - 300 USD i 500 USD) przesłanych dla bratanicy B. B. z okazji jej ślubu. W latach 1984 - 1996 za pośrednictwem znajomych przekazywał pieniądze do Polski (ogółem ok. 10.000 USD), jednakże były one przeznaczone dla brata – P. J., jako zarobione przez niego podczas pobytu w USA w latach 80-tych. J. J. oświadczył także, iż nie utrzymuje bliskich kontaktów z B. B., którą ostatni raz widział podczas pobytu w Polsce w 1994 r., jak również nie jest mu znana osoba o nazwisku J. K. Natomiast oświadczenie o darowaniu w 1998 r. B. B. kwoty 12.000 USD podpisał na prośbę brata, który zwrócił się o to do niego w 2005 r.

W związku z tym, według organu podatkowego drugiej instancji wnioski zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, po analizie zeznań P. J. przesłuchanego w dniu 27 kwietnia 2007 r. na wniosek strony, należy uznać za prawidłowe. Świadek nie udzielił żadnych konkretnych wyjaśnień zarówno co do pochodzenia rzekomej darowizny (z zeznań nie wynika jasno, czy pieniądze miały pochodzić od ojca, czy też od wuja B. B.), jak również jej celu. W sytuacji, gdy J. J. wskazywany jako darczyńca zaprzeczył, iż darowizna dla B. B. miała miejsce, brak jest racjonalnych podstaw do utożsamiania z taką darowizną pieniędzy przekazanych dla brata P. J., stanowiących jego wynagrodzenie za pracę w USA. Prawidłowość stanowiska, iż darowizna w rzeczywistości nie nastąpiła potwierdzają także inne okoliczności. W trakcie przesłuchania w dniu 10 lutego 2005 r. B. B., która w 1998 r. - wskazywanym jako rok, w którym nastąpiła darowizna - nie była jeszcze żoną podatnika zeznała, iż pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych (które według strony miały pochodzić m.in. z darowizny) były w całości własnością J. K. oraz, że oprócz kwoty ok. 8.000 zł przekazanej przez rodziców, nie otrzymywała innych pieniędzy. Istotny w sprawie jest także fakt, iż kwestia darowizny z USA została podniesiona dopiero w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...], natomiast na etapie postępowania poprzedzającego jej wydanie, jak również w oświadczeniach majątkowych nie została powołana. W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka P. J., złożony po wyznaczeniu 7 -dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (przed wydaniem w pierwszej instancji kolejnej decyzji) należy ocenić jako próbę osłabienia wydźwięku niekorzystnych dla strony zeznań J. J., który jednoznacznie zaprzeczył, iż dokonał darowizny. Przy czym J. J. wyjaśnił, iż załączone do pierwszego odwołania oświadczenie (bez daty) o przekazaniu w 1998 r. darowizny podpisał - nie wiedząc, w jakim celu - na prośbę brata P. J., który zwrócił się o to w roku wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do męża córki w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu.

W związku z tym, organ odwoławczy wywodził, iż nie jest zasadny zarzut wypaczenia zeznań J. J., uzyskanych w wyniku współpracy z administracją podatkową Stanów Zjednoczonych.

Wskazywał, iż bezpodstawny jest także zarzut bezprzedmiotowości wniosków wyciągniętych przez organ podatkowy z faktu odmowy złożenia zeznań przez podatnika i jego małżonkę na okoliczności udzielenia omawianej darowizny. Mając na uwadze, iż to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, odmowa złożenia zeznania przez podatnika w kontekście ustaleń poczynionych na podstawie wyżej przedstawionych dowodów musiała skutkować negatywną oceną zaprezentowanego przez stronę dowodu w postaci pisemnego oświadczenia J. J. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 870/06). W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał również, iż podatnik konsekwentnie odmawiał przedstawienia okoliczności otrzymania darowizny przez B. B. od J. J. (pisma z dnia 30 sierpnia 2005 r. i z dnia 8 września 2005 r.) argumentując, iż wystarczającym dowodem w tym zakresie jest oświadczenie o przekazaniu darowizny podpisane przez darczyńcę.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego nieuznania faktu dysponowania przez podatnika na początku 2001 r. kwotą nie mniejszą, niż 50.000 zł z działalności rolniczej, w tym z uprawy truskawek, organ odwoławczy wywodził, iż stanowisko podatnika nie jest poparte wiarygodnymi dowodami i nie może zostać uwzględnione.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał w tym względzie, iż na etapie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji nie uzyskał od strony żadnych wiadomości mogących stanowić podstawę weryfikacji kategorycznych stwierdzeń, iż dochód w wysokości nie mniejszej, niż 50.000 zł z pewnością został osiągnięty. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia odwołujące się do braku pamięci odnośnie podstawowych kwestii związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, o wyjaśnienie których organ pierwszej instancji występował pisemnie, a dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych kosztów, rodzaju prowadzonych upraw oraz wielkości osiąganych plonów. W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił także uzyskiwania dochodów z plantacji truskawek, informując jedynie, iż były uprawiane na obszarze 1 hektara. Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze świadek M. K. potwierdził wprawdzie, iż do prowadzonego przez niego w latach 19901995 w S. punktu skupu owoców strona dostarczała truskawki, jednakże nie potrafił określić ich ilości nawet w sposób przybliżony.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w związku z tym, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z gospodarstwa rolnego zasadne było dokonanie ustaleń w tym zakresie na podstawie danych statystycznych opracowanych przez GUS. Z dokonanych wyliczeń wynika, iż z tytułu działalności rolniczej nie było możliwe uzyskanie dochodów umożliwiających zgromadzenie oszczędności w kwotach wskazanych przez stronę. Przeprowadzone analizy dotyczą lat 1993 - 1997, a zatem dotyczą okresu bezpośrednio poprzedzającego rok, w którym J. K. zakończył działalność rolniczą, rozpoczynając działalność gospodarczą. Uwzględniono wysokość dochodu z uprawy truskawek możliwego do uzyskania z plantacji o powierzchni 1 hektara, zasadnie wykorzystując do tego celu dane wynikające z publikacji Instytutu Ekonomicznego Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej "Mały poradnik zarządzania gospodarstwem rolniczym" z lat 1994-1998.

Organ odwoławczy wywodził również, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wyjaśnień strony o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży maszyn tkackich. Wyjaśnienia nabywcy maszyn tkackich, iż w 1993 r. zapłacił za nie ok. 13.000 USD nie zasługują na uwzględnienie w zestawieniu z pisemną informacją uzyskaną z Zakładu Tkanin Wełnianych A. S.A. w T., z której wynika, iż przedmiotowe krosna w latach 90-tych nie miały żadnej wartości rynkowej. Ich produkcji zaprzestano tuż po wojnie, w latach 50-tych produkowano ich nowsze wersje, a w latach 60-tych instalowano już krosna automatyczne, a następnie bezczółenkowe. Nie zasługuje na uwzględnienie także informacja, iż motywem zakupu krosien była planowana produkcja duplikatów arrasów wawelskich i gobelinów. Wprawdzie z zeznań nabywcy krosien – S. B. - nie wynika wprost, iż liczył na zamówienia na planowane wyroby wyłącznie ze strony Zamku Królewskiego na W., jednak jednoznacznie stwierdził, iż żadnych zamówień na takie produkty nie otrzymał i zmuszony był produkować inny asortyment. Żadna ze stron transakcji nie okazała umowy kupna - sprzedaży, ani nie była wstanie podać daty produkcji krosien. Podatnik nie potrafił ponadto wyjaśnić, kiedy, gdzie, od kogo i za jaką cenę zostały zakupione maszyny, sprzedane następnie w 1993 r. S. B. Organ odwoławczy argumentował w tym względzie, iż wiarygodności twierdzeń o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży maszyn tkackich nie potwierdziło także dodatkowe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w związku z kasacyjną decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. Przesłuchani w charakterze świadków byli pracownicy S. B., J. C. i T. L. nie potwierdzili, iż we wskazywanym okresie miał miejsce fakt nabycia maszyn za podaną kwotę. W związku, brak jest podstaw, aby uznać, że dochód ze sprzedaży krosien wchodził w skład oszczędności zgromadzonych na początku 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zasadność zarzutu pominięcia wniosków dowodowych strony o powołanie biegłych w celu wyceny wartości maszyn tkackich oraz oszacowania dochodów uzyskanych z upraw rolnych. W odniesieniu do żądania wyceny maszyn przez biegłego zauważyć należy, iż organ podatkowy przeprowadził wszelkie niezbędne czynności w celu weryfikacji oświadczenia o uzyskaniu środków ze sprzedaży maszyn tkackich. W ocenie organu odwoławczego w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy w sposób niewadliwy ustalono stan faktyczny w tym zakresie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. W tym względzie organ odwoławczy odwołał się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r., w sprawie sygn. akt FSK 512/05 NSA, z którego wynika, iż decyzja nie może być skutecznie zaskarżana tylko z tego tytułu, że organ nie skorzystał z pomocy biegłego, bowiem można ją ewentualnie podważać tylko na podstawie tego, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób wadliwy (w rozpatrywanej sprawie nie miało to miejsca). Strona nie wskazała żadnej przyczyny, która świadczyłaby, iż w omawianej kwestii stan faktyczny został ustalony błędnie. Według organu odwoławczego, nieuwzględnienie wniosku podatnika zasadne było również z tego powodu, iż maszyny tkackie zostały przekazane na złom w roku 2002 lub 2003, na co wskazał w swoich zeznaniach rzekomy nabywca – S. B. Tym samym, ponieważ nie istniały w okresie prowadzenia postępowania nie mogły być przedmiotem ewentualnych oględzin i wyceny.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż brak było podstaw, aby przeprowadzić w sprawie dowód z opinii biegłego na okoliczność oszacowania dochodów uzyskanych z działalności rolniczej. W trakcie postępowania, pomimo wezwań, strona nie przedstawiła żadnych informacji dotyczących wielkości dochodu z gospodarstwa rolnego. Poinformowała jedynie, iż w jego skład wchodził grunt o powierzchni 7 ha, zabudowania (w tym budynek gospodarczy, obora, stodoła, mieszkanie) i podstawowe maszyny. Na powierzchni 1 ha uprawiane były truskawki, czasem ogórki, a resztę obsiewano zbożem. W ocenie organu odwoławczego tak lakoniczne informacje nie mogły stanowić podstawy dla sporządzenia przez biegłego wiarygodnej opinii o dochodowości gospodarstwa w poszczególnych latach, nawet uwzględniając, iż dysponowałby "wiadomościami specjalnymi" z tego zakresu. Odmowa udzielenia informacji (motywowana brakiem pamięci) co do podstawowych faktów dotyczących prowadzonych upraw, w ocenie organu odwoławczego uzasadniała więc wykorzystanie danych statystycznych do oszacowania wysokości przychodów z tego źródła. Ponadto, w związku z nieprzedstawieniem jakiegokolwiek dowodu co do wysokości dochodu z uprawy truskawek, także tę kwestię przeanalizowano w oparciu o dane statystyczne wynikające z publikacji Instytutu Ekonomicznego Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej "Mały poradnik zarządzania gospodarstwem rolniczym" z lat 1994-1998.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, iż w związku z powyższym, jak również w kontekście pozostałych ustaleń dotyczących wysokości dochodów z działalności gospodarczej zarejestrowanej od 1998 r., renty rolniczej z KRUS, otrzymywanego dodatku mieszkaniowego, udzielenia w 1997 r. pożyczki S. M. w wysokości 50.000 zł oraz wysokości ponoszonych kosztów utrzymania, zasadnie nalazło odmówić wiarygodności twierdzeniom o możliwości zaoszczędzenia do 1998 r. kwoty 50.000 zł z gospodarstwa rolnego, przechowywaniu jej w nieokreślony sposób i w nieznanym miejscu, a następnie wpłaceniu w 2000 r. na rachunek bankowy konkubiny.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego obarczenia podatnika obowiązkiem bezspornego dokumentowania posiadania zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, organ odwoławczy podkreślał, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując 5 - letni termin (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), po upływie którego przedawnia się zobowiązanie podatkowe, nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 20 ust. 3, z którego wynika obowiązek strony wywodzącej korzystne dla siebie skutki prawne, co najmniej logicznego i spójnego uprawdopodobnienia posiadania środków na pokrycie poniesionych wydatków. W tym kontekście organ odwoławczy przywołał stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 17 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1653/02, w którego wynika, iż podatnik musi się liczyć z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

Organ odwoławczy podkreślał, iż zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są zasadne. Organy podatkowe rozpatrując sprawę i posiadając - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego - dokonały takiej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, co znalazło wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. Na każdym etapie postępowania zapewniono również stronie czynny udział, łącznie z prawem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W szczególności brak jest podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej o czym świadczy m.in. próba wyjaśnienia wątpliwości z udziałem strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. W doktrynie wskazuje się, iż podjęcie przez organ podatkowy tego środka dowodowego świadczy o realizacji zasady prawdy materialnej. Natomiast w sytuacji odmawiania przez Stronę udziału w postępowaniu organ może bez naruszenia art. 122, 123, 187 § 1 Ordynacji podatkowej oprzeć swoją decyzję na dostępnych mu środkach dowodowych.

J. K. wystąpił ze skargą na te decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w traktowanie nie równo interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; 2) art. 187 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 3) art. 188 oraz art. 197 ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego z opinii biegłego dotyczącej wartości maszyn tkackich sprzedanych prze skarżącego i uzyskanego przez niego przychodu ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych; 4) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Uzasadniając swoje stanowisko J. K. i wywodził, iż zasadnicze znaczenie ma dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego z opinii biegłego na okoliczność wartości maszyn tkackich sprzedanych i uzyskanego przez niego przychodu ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych. Podkreślał, iż organy podatkowe wykorzystując opracowania statystyczne GUS postawiły się w roli biegłego w sprawie. Wywodził, odwołując się do wyroku NSA z 4 listopada 1998 r. (SA/Sz 2197/97), z którego wynika, iż zasadnie organy podatkowe określając wielkość wydatków poniesionych przez podatników na pokrycie bieżących kosztów utrzymania ich trzyosobowej rodziny ustaliły w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących, skoro brak było w sprawie innego kryterium takiego ustalenia. zaś sami skarżący wydatków tych nie byli w stanie określić nawet w przybliżeniu, że według niego wyrok ten podważa zasadność działania organu podatkowego. Podkreślał, iż przecież wskazał, że w skład gospodarstwa rolnego wchodził grunt o powierzchni 7 ha, zabudowania i podstawowe maszyny, zaś na powierzchni l ha uprawiane były truskawki, ogórki i zboże, jak również, iż z tego tytułu uzyskał przychód około 50.000 zł. Organ znał okres w jakim podatnik prowadził gospodarstwo rolne i miejsce jego położenia. Nie może być więc w tym przypadku mowy o braku kryteriów na podstawie, których biegły dysponujący wiadomościami specjalnymi nie mógł sporządzić opinii w tejże sprawie. Podkreślał, iż sam wskazał, wiele innych kryteriów (m.in. orientacyjny przychód; zeznania świadka M. K.), a w związku z tym wywodził, iż wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany, tak jak w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie nieuwzględnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn tkackich, podkreślał, iż organy podatkowe pominęły jego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stawiając się w roli biegłego, jak również stawiając w roli biegłego Zakład Tkanin Wełnianych A. S.A. w T. M. Jego zdaniem narusza to art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Kwestionował również odmówienie odmówiono wiarygodności zeznaniom S. B. nabywcy przedmiotowych maszyn tkackich. Zdaniem podatnika, nie podważa wiarygodności zeznań świadka, iż żadnych zamówień na planowaną inwestycję nie otrzymał. Zakupił przedmiotowe maszyny tkackie od podatnika i po prostu okazały się one zakupem chybionym. Nie oznacza to jednak, iż do takowej transakcji nie doszło. Nie dziwi również fakt, iż strony nie okazały umowy kupna sprzedaży i nie potrafił wskazać daty produkcji krosien, bowiem transakcja doszła do skutku w 1993 r. W tym kontekście podważał znaczenie dowodów z zeznań byłych pracowników S. B. Wywodził, iż fakt zezłomowania maszyn tkackich w roku 2002 lub 2003 nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Ewentualnie powołany biegły określiłby wartość maszyn w chwili ich sprzedaży tj. na rok 1993 r. na podstawie znajomości typu lub marki tychże maszyn. Nie byłoby potrzeby dokonywania oględzin tychże maszyn.

Ponadto, J. K. podkreślał, iż według niego, zeznania J. J. nie stoją w sprzeczności z zeznaniami P. J. W sumie wszystkie kwoty przekazane przez J. J. stanowią kwotę 12.000 USD, zostały przekazane B. K., która to następnie pieniądze przekazała do wspólnego majątku z podatnikiem, co potwierdził Pan P. J. J. J. zeznał, iż przekazał P. J. kwotę około 10.000 USD, a następnie drobniejsze kwoty, co w sumie dało kwotę 12.000 USD. Środki te, a także wcześniej otrzymane kwoty z tytułu sprzedaży maszyn tkackich stanowiły zgromadzone mienie na początek roku 2000 r.

Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący podkreślał, iż organ podatkowy w swoich ustaleniach faktycznych nie może opiera się na domniemaniach. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ podatkowy prowadząc niniejszą sprawę kierował się zaś zasadą in dubio pro fisco, co prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Tym samym organ podatkowy w przedmiotowej sprawie naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki orz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania J. K. zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2001 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków w wysokości 59.529,61 zł (suma zgromadzonego mienia (lokaty bankowe) w wysokości 38.345,37 zł i wydatków poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 9.636,32 zł oraz pozostałych wydatków w wysokości 11.547,92 zł) i przychodów roku 2001 w kwocie 25.445,74 zł (przychody z działalności gospodarczej w wysokości 17.992 zł i przychody z renty w wysokości 7.463,74 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 34.073,87 zł, a wysokość podatku obliczonego według stawki 75% wynosi 25.556 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego.

Analiza zarzutów skargi oraz argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu (nieuwzględnienie na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności i zasobów podatnika deklarowanych przez niego w wysokości około 100.000 zł, tj.: nieuwzględnienie dochodów w wysokości 50.000 zł uzyskanych z prowadzonego przez skarżącego do 1998 r. gospodarstwa rolnego, zwłaszcza zaś dochodów z plantacji truskawek; nieuwzględnienie przychodu w wysokości 13.000 USD uzyskanego ze sprzedaży w 1993 r. krosien tkackich; nieuwzględnienie przychodu w wysokości 12.000 USD, która to kwota w 1998 r. miała być przekazana B. B., jako obdarowywanej przez zamieszkałego w USA J. J., jako darczyńcę; a ponadto prowadzenie postępowania podatkowego w sposób preferujący interes Skarbu Państwa kosztem interesu podatnika i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść; niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego z opinii biegłego na okoliczność wartości maszyn tkackich sprzedanych prze skarżącego i uzyskanego przez niego przychodu ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych) prowadzi do wniosku, iż skarżący podnosił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. art. 121 § 1, art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191, tym samym art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 197 ordynacji podatkowej), jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, zarzuty te nie są zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, jak i korespondencja prowadzona z organami podatkowymi.

W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych przez samego zainteresowanego (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zważywszy na przedmiot sprawy (zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) podkreślić należy, realizacja zasady wyrażonej w art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej następuje, w równie wysokim stopniu, przy aktywnym współudziale strony postępowania. Współudział ten ma charakter obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik nie może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 249/99). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż w zdecydowanej większości przypadków, strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona. Interes strony stanowi więc wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. W analizowanym zakresie, nie sposób więc zarzucać, aby organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy ordynacji podatkowej, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, dążąc do realizacji wskazanych wyżej zasad, napotykały na brak należytego współdziałania podatnika w toczącym się postępowania (por. s. 8 – 9, s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co determinowało podejmowanie działań z urzędu.

Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały więc na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów (pisma pochodzące od uprawnionych organów, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej, oświadczenia) oraz na podstawie dowodów z osobowych źródeł dowodowych (dowód z zeznań strony, dowody z zeznań świadków). Ich ocena i wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – przychody i wydatki 2001 r. oraz źródła ich pokrycia – konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom stron postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska skarżącego.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji, jak wywodził skarżący nieuwzględnienia na dzień 1 stycznia 2001 r. deklarowanej kwoty 100.000 zł, jako środków i mienia zgromadzonego w latach poprzednich, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzut ten uznać za zasadny.

Odnosząc się do poszczególnych szczegółowych zagadnień dotyczących tej kwestii stwierdzić należy, iż nieuwzględnienie dochodów w wysokości 50.000 zł uzyskanych z prowadzonego przez skarżącego do 1998 r. gospodarstwa rolnego, zwłaszcza zaś dochodów z plantacji truskawek znajduje swoje odzwierciedlenie w przeprowadzonych w sprawie dowodach. Fakt, iż w analizowanym zakresie organy podatkowe swoje ustalenia oparły na danych statystycznych GUS nie może być uznany za naruszenie przepisów obowiązującego prawa. Nastąpiło to bowiem w związku z brakiem współdziałania strony z organami podatkowymi. Podatnik, na wezwania organów podatkowych, albo nie udzielał żadnych wyjaśnień i informacji, albo udzielał ich w sposób bardzo lakoniczny bez jakichkolwiek dowodów wykazujących bądź uprawdopodobniających przychody (i ich wysokość) z prowadzonego do 1998 r. gospodarstwa rolnego, zwłaszcza zaś osiągane z plantacji truskawek. Na tę okoliczność, na wniosek J. K. przeprowadzony został dowód z zeznań świadka M. K., który w latach 1990 – 1995, w miejscowości S., prowadził skup owoców. Jakkolwiek świadek ten potwierdził, iż J. K. dostarczał do jego punktu skupu truskawki, we wskazanym okresie, jak również że był wyróżniającym się dostawcą owoców, to jednak nie był w stanie podać żadnych istotnych szczegółów, na podstawie których byłoby możliwe bliższe określenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez stronę. Z tego punktu widzenia, dowód ten nie mógł być więc uznany za dowód istotny. Tym samym, brak współdziałania ze strony samego zainteresowanego skutkował tym, że organy podatkowe miało prawo przeprowadzenia na tę okoliczność innych dowodów. Za takie uznać należy dane statystyczne. Organy podatkowe wykorzystały w tym względzie zarówno dane statystyczne GUS z 1996 r. ("Wybrane dane o gospodarstwa domowych według grup społeczno – ekonomicznych ludności), z analizy których wynika, iż nadwyżka dochodów nad wydatkami z gospodarstwa rolnika w tych latach była zbyt mała, aby można było zgromadzić oszczędności, jak i publikację Instytutu Ekonomicznego Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej "Mały poradnik zarządzania gospodarstwem rolniczym", z której wynika, że plantacja truskawek na areale 1 ha, w latach 1994 – 1998, jakkolwiek przynosiła dochody, to jednak ich wysokość uniemożliwiała zgromadzenie oszczędności w wysokości 50.000 zł. Według Sądu, we wskazanych okolicznościach sprawy, brak jest podstaw, aby kwestionować prawo dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie tego rodzaju dowodów. Tym bardziej, że możliwość taką, co do zasady, dopuszcza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 1998 r. (SA/Sz 2197/97) stwierdził, iż określenie wielkość wydatków poniesionych przez podatników na pokrycie bieżących kosztów utrzymania ich trzyosobowej rodziny może nastąpić w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących, skoro brak było w sprawie innego kryterium takiego ustalenia, zaś sami skarżący wydatków tych nie byli w stanie określić nawet w przybliżeniu. Jakkolwiek faktem jest, że w wyroku tym NSA dopuścił możliwość ustalenia tą metodą przeciętnych miesięcznych wydatków rodziny, to jednak zważywszy na tożsamość okoliczności, w których stanowisko to zostało wyrażone z okolicznościami sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, stanowisko to uznać należy za adekwatne. Tym samym, według Sądu, brak jest podstaw, aby ustalenia stanu faktycznego sprawy, we wskazanym zakresie, kwestionować.

Za trafny uznać należy również argument, iż ewentualne dochody skarżącego uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w z tym z plantacji truskawek, nie mogłoby zostać i tak uwzględnione w stanie zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności i środków finansowych, a to z tego powodu, że jak podał skarżący, na przełomie 1996/1997 r. udzielił on pożyczki S. M. w wysokości 50.000 zł. Zwrot tej pożyczki, w dwóch ratach, nastąpił w 2002 r. (20.000 zł) i w 2003 r. (30.000 zł). J. K., nawet więc przy założeniu zgromadzenia tych środków, nie dysponował nimi na początku 2001 r.

Z powyższych względów, stanowisko organów podatkowych uznać więc należy za prawidłowe.

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby podważyć stanowisko organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do nieuwzględnienie przychodu w wysokości 13.000 USD uzyskanego ze sprzedaży w 1993 r. krosien tkackich. W toku toczącego się postępowania, stanowisko skarżącego konfrontowane było z dowodami z zeznań S. B. – nabywcy tychże maszyn – jak i zeznań jego byłych pracowników J. C. i T. L. Analiza treści zeznań przesłuchanych świadków, podważała twierdzenia podatnika w zakresie odnoszącym się do ceny, za którą maszyny tkackie zostały sprzedane, fakt ich nabycia bowiem przez S. B. wynikał zarówno z zeznań skarżącego, nabywcy, jak również pośrednio z zeznań J. C. i T. L. Nie ta okoliczność jednak miała znaczenie w sprawie. Według Sądu, słusznie organy podatkowe, zakwestionowały wartość transakcji. Jakkolwiek bowiem, J. K. i S. B.podawali, że cena sprzedaży krosien wynosiła 13.000 USD, to jednak podkreślenia wymaga, że już w dwa lata po ich nabyciu, nabywca maszyny te zezłomował, a świadek J. C. zeznał, że S. B. z tychże krosien nie był zadowolony. Prowadzi to do wniosku, że przedmiotowe maszyny tkackie nie posiadały wartości rynkowej deklarowanej przez strony umowy sprzedaży. Ponadto, ani skarżący, ani S. B., nie posiadali również umowy potwierdzającej okoliczność zawarcia umowy.

W związku z powyższym brak jest podstaw, aby kwestionować ustalenia organów podatkowych, które swoje stanowisko w tym względzie w logiczny i przekonujący sposób uzasadniły. Wykorzystały w tym względzie również informacje źródłowe pochodzące od Zakładu Tkanin Wełnianych "A." S.A. w T., z których wynikało, że przedmiotowe krosna w latach dziewięćdziesiątych nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, a ich produkcji zaprzestano tuż po wojnie. Ponad wszelką wątpliwość dowód ten koresponduje więc z wnioskami formułowanymi przez organy podatkowe. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie poczynione zostały z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W tym kontekście, za niezasadny uznać należy zarzut nieuwzględnienia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości sprzedanych przez niego maszyn tkackich, jak i uzyskanego przez niego przychodu ze sprzedaży truskawek i innych płodów rolnych.

Z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są widomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika więc, aby na jego gruncie ustawodawca ustanowił warunki formalne od spełnienia których uzależnione jest występowanie określonej osoby (podmiotu, albowiem wykładnia celowościowa tego przepisu uzasadnia stanowisko, że w roli biegłe występować może nie tylko osoba fizyczna) w charakterze biegłego. Jedynym kryterium w tym zakresie są wiadomości specjalne. Poza sporem jest przy tym, iż rolą biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy, lecz wyjaśnienie jego okoliczności z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych. Podkreślenia oczywiście wymaga, iż jakkolwiek swoboda organu podatkowego we wskazanym zakresie – przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – jest stosunkowo szeroka, to jednak ogranicza ją zasada prawdy materialnej. W związku z tym, to w sprawach o zawiłym i skomplikowanym stanie faktycznym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może mieć charakter obligatoryjny. W związku z powyższym stwierdzić więc należy, iż odwołanie się w przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania do wskazanych wyżej dowodów, nie daje podstaw do uznania, że uchybiły one obowiązkowi przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, tym bardziej, że sięgnęły do w pełni zobiektywizowanych danych statystycznych, w zakresie odnoszącym się do możliwych do uzyskania dochodów z gospodarstwa rolnego, w zakresie zaś dotyczącym wartości maszyn tkackich, do dowodów źródłowych. Nie sposób wiec uznać, aby okoliczności, na które skarżący zamierzał przeprowadzić dowód z opinii biegłego wymagały wiadomości specjalnych. W analizowanym zakresie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie i dokonały ustaleń faktycznych z uwzględnieniem zasady otwartości postępowania dowodowego, z której wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według Sądu, przeprowadzenie na wskazane okoliczności przedmiotowych dowodów, nie dość że nie było sprzeczne z prawem, to również nie wymagało wiadomości specjalnych. W zakresie odnoszącym się do kwestii wartości krosien podkreślić również należy, iż nie sposób byłoby nawet przeprowadzić dowód z opinii biegłego, albowiem maszyny te zostały zezłomowane. Ich oględziny nie byłyby więc możliwe.

Abstrahując od powyższego, wytknąć jednak należy organom podatkowym, iż kwestionując zasadność wskazanych wniosków dowodowych skarżącego nie uczyniły tego w trybie przewidzianym w art. 216 w związku z art. 188 ordynacji podatkowej. W przedmiocie wniosku dowodowego strony, tj. o jego uwzględnieniu lub o odmowie jego uwzględnienia, organ podatkowy powinien bowiem orzekać postanowieniem. Z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby postanowienie takie było wydane, i aby wskazane w nim zostały przyczyny, dla których organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o powołanie biegłego, jakkolwiek faktem jest, co należy podkreślić, iż zarówno uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji podaje motywy, z powodu których wniosek ten nie został uwzględniony. Jakkolwiek jest to naruszenie przepisów postępowania, to jednak nie jest ono naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Tylko i wyłącznie takie bowiem, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniać mogło stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W kontekście zebranych i przeprowadzonych w sprawie dowodów, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że organy podatkowe, w stanie posiadania podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r., niezasadnie nieuwzględniły przychodu w wysokości 12.000 USD, która to kwota w 1998 r. miała być przekazana B. B., jako obdarowywanej przez zamieszkałego w USA J. J., jako darczyńcę. O braku zasadności przedmiotowego zarzutu skargi przekonuje bowiem szereg istotnych okoliczności podnoszonych w toku postępowania przez samego skarżącego, jak i przez B. B., od 15 marca 2003 r. żonę J. K. W analizowanym kontekście podkreślić należy w szczególności, że z pierwotnie składanych w sprawie zeznań B. B, jak również z zeznań przesłuchanego w charakterze strony K. K. wynika jednoznacznie, że środki pieniężne w aktach obcych (USD) zdeponowane na rachunkach bankowych B. B. należały tylko i wyłącznie do skarżącego i B. B. nie miała prawa rozporządzania nimi. Ponadto, z zeznań B. B. jednoznacznie wynikało również, że oprócz kwoty 8.000 zł, otrzymanej od jej rodziców nie dysponowała ona żadnymi innymi środkami pieniężnymi. Podkreślenie wymaga przy tym stanowczość i kategoryczność twierdzeń świadka i korespondujących z nimi oświadczeń i twierdzeń J. K., co do tego, że środki w walutach obcych zgromadzone zostały przez niego w latach ubiegłych i stanowiły wynik jego pracy.

Są to okoliczności istotne, zwłaszcza, gdy zważyć na fakt, że w pierwotnie złożonych oświadczeniach majątkowych skarżący na przedmiotową okoliczność – darowizny w kwocie 12,000 USD na rzecz B. B. – nie powoływał się. Została ona podniesiona dopiero w odwołaniu z dnia 8 marca 2005 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Weryfikując ją, organy podatkowe ustaliły, iż wskazywany jako darczyńca J. J. nie potwierdził faktu przekazania w 1998 r. tejże kwoty pieniędzy. Przesłuchany przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych oświadczył, że nie wysyłał do Polski żadnych pieniędzy w formie podarunku, z wyjątkiem małych kwot (200 - 300 USD i 500 USD) przesłanych dla bratanicy B. B. z okazji jej ślubu, a latach 1984 - 1996 za pośrednictwem znajomych przekazywał pieniądze do Polski (ogółem ok. 10.000 USD). Były one jednak przeznaczone dla brata, P. J., jako zarobione przez niego podczas pobytu w USA w latach 80-tych. J. J. podał także, że nie utrzymuje bliskich kontaktów z B. B., którą ostatni raz widział podczas pobytu w Polsce w 1994 r., jak również, że nie jest mu znana osoba o nazwisku J. K. Istotne jest również, że jak podkreślił w swoich zeznaniach, oświadczenie o darowaniu w 1998 r. B. B. kwoty 12.000 USD podpisał na prośbę brata, który zwrócił się o to do niego w 2005 r. Pośrednio, okoliczności te potwierdza także treść zeznań przesłuchanego w charakterze świadka P. J. W związku z powyższym, skoro J. J. wskazywany jako darczyńca zaprzeczył, iż darowizna dla B. B. rzeczywiście nastąpiła, brak jest podstaw, aby uznać za taką właśnie darowiznę okoliczność w postaci przekazania P. J. przez jego brata J., kwot pieniędzy stanowiących jego wynagrodzenie za pracę w USA, którymi to kwotami P. J. mógł przecież rozporządzać według własnego uznania.

Abstrahując od powyższego, zwłaszcza zaś wewnętrznej sprzeczności twierdzeń strony i przesłuchanych w tej kwestii świadków, podkreślić należy znaczenie innego rodzaju okoliczności, w świetle których okazuje się, iż stanowisko organów podatkowych kwestionujących zasadność uwzględnienia kwoty 12.000 USD w mieniu zgromadzonym przez podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r. uznać należy za zasadne. Ma ona przy tym decydujące znaczenie dla oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz dla oceny zasadności zarzutu skargi. Ze stanowiska skarżącego wynika, że przedmiotowa darowizna miała być dokonana w 1998 r., a obdarowaną miała być B. B. W kontekście przedmiotu sprawy - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych ustalony wobec J. K. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok podatkowy 2001 r. - okoliczność ta nie może mieć żadnego znaczenia. Gdyby bowiem doszło do jej udzielenia, to środki pieniężne uzyskane z tego tytułu mogłyby być zakwalifikowane tylko i wyłącznie, jako stanowiące majątek odrębny B. B., albowiem ona tylko występowałaby w roli obdarowanej. Środki te, ze swej istoty nie mogły więc zostać uznane za mienie zgromadzone przez skarżącego w latach ubiegłych i nie mogły stanowić składnika jego oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r., podobnie jak i wyżej wskazane kwoty.

Zarzut skargi, uznać więc należało za niezasadny.

Podkreślenia również wymaga, iż argumentację organów podatkowych wspiera fakt, że w latach podatkowych poprzedzających 2001 r., J. K.osiągając niewysokie dochody korzystał również ze wsparcia w postaci dodatku mieszkaniowego, co pośrednio świadczy o tym, iż nie był w stanie zgromadzić na dzień 1 stycznia 2001 r. środków pieniężnych w deklarowanej przez niego wysokości 100.000 zł.

Według Sądu, przedstawione okoliczności, jak również wnioski z nich wypływające uzasadniają stanowisko, że brak jest podstaw, aby uznać, że postępowanie podatkowe prowadzone było w jednostronny sposób preferujący interes Skarbu Państwa kosztem interesu podatnika.

Tym samym, brak jest więc podstaw, aby uznać, że w toku prowadzonego postępowania doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena przeprowadzonych dowodów, ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.