Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2313/97
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1998-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Uwzględniając rzeczowy charakter podatku od towarów i usług, w celu zagwarantowania obywatelom przestrzegania przez organy administracji podatkowej zasady państwa prawnego należy przyjąć zasadę jednolitego pod względem przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towaru w różnych fazach jego obrotu, ze wskazaniem determinującej roli producenta w zakresie właściwego /zweryfikowanego ostateczną decyzją administracyjną/ kwalifikowania wyrobu pod względem statystycznym dla celów podatkowych.

TEZY

Uwzględniając rzeczowy charakter podatku od towarów i usług, w celu zagwarantowania obywatelom przestrzegania przez organy administracji podatkowej zasady państwa prawnego należy przyjąć zasadę jednolitego pod względem przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towaru w różnych fazach jego obrotu, ze wskazaniem determinującej roli producenta w zakresie właściwego /zweryfikowanego ostateczną decyzją administracyjną/ kwalifikowania wyrobu pod względem statystycznym dla celów podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Tadeusza M. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 11 września 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w W. z dnia 12 maja 1997 r., a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego dwieście trzydzieści trzy złote tytułem zwrotu kosztów postępowania poniesionych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wydał w stosunku do Tadeusza M. decyzję z dnia 12 maja 1997 r. nr 002655/VAT/1/97 w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r.

W toku kontroli inspektor stwierdził, że Tadeusz M., prowadzący Zakład "M." w W., dokonywał zakupu wody źródlanej "A." w spółce z o.o. "A." w K., będącej producentem tej wody, pochodzącej ze źródła w Cz. koło K. woj. K. Woda ta była rozlewana w zautomatyzowanej linii technologicznej do wielolitrowych poliwęglowych butli zwrotnych o pojemności 19, 11 i 7,5 litra, a następnie sprzedawana dystrybutorom na terenie całego kraju jako wyrób o symbolu SWW 2852-2, korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług: w 1994 r. na podstawie par. 3 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./, w 1995 r. na podstawie par. 47 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ oraz w 1996 r. na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Tadeusz M., jako dystrybutor tej wody, również dokonywał jej sprzedaży dalszym odbiorcom jako towaru zwolnionego od podatku od towarów i usług, na tej samej podstawie prawnej. Zakwalifikowanie tej wody do grupowania SWW 2852-2 - "Woda pitna" skarżący uzasadniał: 1/ stanowiskiem Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia 26 maja 1994 r., skierowanym do producenta wody - firmy "A." spółki z o.o. /poprzednio "A.-N."/, w którym informowano, że wodę pitną podziemną należy według zasad metodycznych SWW klasyfikować w grupowaniu SWW 2852-2 - "Woda pitna", 2/ pismem otrzymanym od producenta wody - spółki z o.o. "A." w K. z dnia 17 września 1996 r., w którym poinformowano dystrybutorów wody o podstawie stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży wody źródlanej "A.", powołując się w tym zakresie m.in. na decyzję Izby Skarbowej w (...), potwierdzającej słuszność klasyfikowania wody do grupowania SWW 2852-2, oraz 3/ powyższą decyzją Izby Skarbowej w (...) z dnia 16 stycznia 1995 r., wydaną w stosunku do producenta wody - spółki z o.o. "A.", którą uchylono decyzję organu I instancji, uznając tym samym zasadność kwalifikowania wody "A." do grupowania SWW 2852-2.

Podczas kontroli inspektor kontroli skarbowej uzyskał z Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. pismo z dnia 21 lutego 1997 r., w którym informowano, że według zasad metodycznych SWW wodę pitną źródlaną niegazowaną "A." klasyfikuje się w grupowaniach SW W 2532-28 - "Wody naturalne spożywcze" lub w grupowaniu SWW 2531-11 - "Woda mineralna niegazowana stołowa" w razie potwierdzonej przez uzdrowisko mineralizacji. Wyjaśniając odmienności klasyfikacyjne Wojewódzkich Urzędów Statystycznych w K. i w W., inspektor uzyskał z Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. pismo z dnia 1 czerwca 1994 r., wystosowane przez ten Urząd do producenta wody "A.", w którym anulowano pismo z dnia 26 maja 1994 r. zaliczające tę wodę do grupowania SWW-2852-2 i zaliczono ją prawidłowo do grupowania SWW 2532-29 - "Wody naturalne spożywcze". Zmiany tej dokonano, jak stwierdzono w tym piśmie, po konsultacji z Głównym Urzędem Statystycznym.

Na podstawie powyższych stanowisk Wojewódzkich Urzędów Statystycznych w K. i w W. inspektor kontroli skarbowej uznał, że woda sprzedawana przez skarżącego powinna być zaliczona do grupowania SWW-2532-29 i jako taka powinna być opodatkowana przy sprzedaży stawką 22 proc.. Słuszność takiej klasyfikacji statystycznej potwierdza również, zdaniem inspektora, pismo Departamentu Standardów, Rejestrów i Informacji GUS nr SRI-DK-1350/96 oraz wyjaśnienie Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 1994 r. W pierwszym z tych pism stwierdzono, że woda pitna źródlana będąca przedmiotem obrotu w opakowaniach - bez względu na ich rodzaj i wielkość - mieści się w grupie SWW 2532-29 "Napoje bezalkoholowe niegazowane pozostałe". W drugim piśmie Ministerstwo Finansów napisało, że w grupowaniu SWW 2852-2 "Woda pitna" jest klasyfikowana woda dostarczana przez producenta do celów przemysłowych i konsumpcyjnych z naturalnych źródeł za pomocą sieci rurociągów, która zgodnie z przyjętymi w SWW jednostkami miary jest mierzona w metrach sześciennych i nie jest w żaden sposób konfekcjonowana. Woda ta, jeżeli jest przedmiotem obrotu w opakowaniach, klasyfikowana jest w grupowaniu SWW 2532-29 - "Napoje bezalkoholowe niegazowane pozostałe".

Na tej podstawie inspektor kontroli skarbowej UKS w W. zweryfikował w swojej decyzji dokonane przez skarżącego rozliczenie miesięczne z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, stosując stawkę 22 proc. od sprzedaży wody "A." zamiast stosowanego przez skarżącego w tym zakresie zwolnienia od podatku.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Tadeusza M., wnosząc o ich uchylenie, zarzucił im naruszenie: 1/ art. 107 par. 3 Kpa w związku z art. 77 i 80 Kpa przez nienależytą ocenę zebranego materiału dowodowego, 2/ art. 7 Kpa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i 3/ art. 8 Kpa przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa.

W uzasadnieniu odwołania podano, że przy klasyfikowaniu sprzedawanej wody Tadeusz M. opierał się na decyzji Izby Skarbowej w (...), dotyczącej tej samej wody; decyzja ta została wydana na podstawie czterech opinii niezależnych od siebie instytutów badawczych, kwalifikujących tę wodę do grupowania SWW 2852-2. Nieprzeprowadzenie dowodu z akt tej sprawy dotyczącej identycznego zagadnienia, świadczy - zdaniem pełnomocnika odwołującego się - o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, tym bardziej że decyzja Izby Skarbowej w (...) nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Tadeusz M. działał w zaufaniu do tej decyzji i z tego powodu nie powinien ponosić konsekwencji. Na poparcie tej tezy przywołano orzeczenia Sądu Najwyższego.

Izba Skarbowa w (...), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 września 1997 r. nr FT II - 824/720/97 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości zawartą w niej argumentację. Podkreślono, że organami uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji statystycznych są jedynie organy statystyczne, a nie organy podatkowe, wobec czego decyzja Izby Skarbowej w (...), wydana w indywidualnej sprawie, nie może stanowić podstawy do korzystania ze zwolnienia przy sprzedaży określonego wyrobu, tym bardziej że nie wynika z niej, jakie okoliczności faktyczne i prawne legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia. Skarżący w żadnym etapie postępowania nie zwracał się do organów podatkowych o ustalenie zasad ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, bazując jedynie na stanowisku prezentowanym przez dostawcę wody.

Na decyzję Izby Skarbowej w (...) skargę złożył pełnomocnik Tadeusza M., wnosząc o jej uchylenie i wysuwając te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodał do nich zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa. W uzasadnieniu - oprócz przywołanych uprzednio argumentów - stwierdził, że urzędy statystyczne określają tylko zasady metodyczne sporządzania danych, natomiast prawidłowość zaklasyfikowania i w efekcie przyjęcia odpowiedniej stawki podatku jest pod kontrolą organów podatkowych, co zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 21 września 1995 r. SA/Łd 171-172/95. Do skargi dołączono kserokopie opinii trzech instytucji, wedle których woda "A." powinna być klasyfikowana w grupowaniu SWW 2852-2 jako woda pitna podziemna. Załączono również pismo z dnia 6 października 1994 r., w którym taki sam pogląd wyraził Centralny Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych w Łodzi, będący jednostką autorską w zakresie klasyfikacji wyrobów z grupowania SWW 2532.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonych decyzjach. Podała ponadto, że załączone do skargi opinie nie były przedstawione wcześniej w toczącym się postępowaniu, a wydane zostały, jak wynika z ich dat, po zajęciu stanowiska klasyfikacyjnego przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w K. /w piśmie z dnia 1 czerwca 1994 r./ jako organ statystyczny wyłącznie uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwana dalej ustawą o VAT, stanowi w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 tej ustawy, ilekroć mowa w niej o towarach, rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Wynika z tego, że ustawodawca oparł zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług m.in. na klasyfikacjach towarów wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej na potrzeby ewidencji i statystyki. W zależności również od symbolu towaru w ramach tych klasyfikacji statystycznych obrót nim może podlegać opodatkowaniu stawką podstawową /22 proc./, preferencyjną /7 proc. i 0 proc./ lub korzystać ze zwolnienia od podatku. Takie określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzi do wielu niejednoznaczności i problemów, jakie napotykają w praktyce stosowania tego podatku podatnicy oraz organy skarbowe.

W zakresie sprzedaży towarów krajowych klasyfikacją statystyczną, do której odwołuje się art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jest Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV /SWW-IV/, wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. /Dz.Urz.GUS nr 3 poz. 11 ze zm./. Zarządzenie to, wydane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/, wprowadziło SWW do stosowania w statystyce i ewidencji. Tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania oraz stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów w kraju określa klasyfikacja wprowadzona przez akt wykonawczy w stosunku do ustawy o statystyce państwowej do celów statystyki i ewidencji. Prawidłowe zaliczenie wyrobów do poszczególnych grupowań powinno się odbywać w zgodzie z Zasadami metodycznymi SWW, stanowiącymi jego integralną część /por. Systematyczny Wykaz Wyrobów, wyd. IV, tom IV, Warszawa 1993, str. 7/. Według pkt 4.1.3. tych Zasad, zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązku producenta tego wyrobu. Jak stwierdzono dalej, właśnie producent ma wszystkie informacje niezbędne do ustalenia odpowiedniego grupowania SWW, to jest informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. W razie trudności w ustaleniu właściwego grupowania (...) zalecono, aby producent zwracał się do właściwej jednostek autorskiej lub do Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy się zwracać w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi lub innymi zainteresowanymi jednostkami. A zatem, mimo że w par. 2 powyższego zarządzenia nr 7 Prezesa GUS upoważniono Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem SWW w praktyce, w Zasadach metodycznych wskazano producentom jednostki autorskie SWW jako właściwe w pierwszej kolejności do wyjaśniania wątpliwości w zakresie klasyfikowania towarów według odpowiednich grupowań.

W rozpoznawanej sprawie zatem jest istotne, że na temat prawidłowości kwalifikowania wody "A." przez producenta - Korporację (...) "A.-N." toczył się w 1994 r. spór pomiędzy tym producentem a urzędem skarbowym. Dla rozstrzygnięcia tego sporu uzyskano szereg opinii naukowych i statystycznych; według jednych opinii woda ta powinna być kwalifikowana do grupowania 2532-28 - "Wody naturalne spożywcze" /opodatkowanie VAT 22 proc./, a według innych należy ją zaliczyć do grupowania 2852-2 - "Woda pitna bez względu na przeznaczenie i nabywcę" /zwolnienie od VAT/.

Urząd Skarbowy, uznając, że sprzedaż tej wody podlega opodatkowaniu stawką 22 proc., decyzję swą oparł na stanowisku wyrażonym przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki GUS w piśmie z dnia 30 sierpnia 1994 r.; pod wpływem tego stanowiska Wojewódzki Urząd Statystyczny w K. już pismem z dnia 1 czerwca 1994 r. zakwalifikował wodę "A." do grupowania 2532-28, anulując swoje wcześniejsze pismo z dnia 26 maja 1994 r., w którym zaliczono tę wodę do grupowania 2852-2. Producent natomiast, na poparcie prawidłowości zakwalifikowania swojego wyrobu do grupowania 2852-2, przedstawił opinię Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w (...), opinię rzeczoznawcy Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego w K., opinię zespołu autorskiego Instytutu Podstaw Inżynierii Środowiska PAN w K. oraz jednostki autorskiej GUS w zakresie m.in. podbranży 2532 SWW - Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych w Łodzi. Na podstawie takiego materiału dowodowego Izba Skarbowa w (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając prawidłowość kwalifikowania wody "A." przez jej producenta do grupowania 2852-2 SWW, a tym samym prawidłowość stosowania przez niego przy jej sprzedaży zwolnienia od podatku.

Tadeusz M., otrzymując tę wodę od producenta do dalszej dystrybucji, był przez niego powiadomiony o zapadłej decyzji Izby Skarbowej w (...) oraz o opiniach, które stanowiły podstawę takiego rozstrzygnięcia. Sprzedając zatem ten sam towar swoim klientom jako zwolniony od podatku, działał w zaufaniu do prawidłowości jego zakwalifikowania przez producenta do grupy 2852-2 SWW, przy czym zaufanie to nie było bezpodstawne, gdyż do celów podatkowych trafność tej klasyfikacji potwierdził organ podatkowy o randze Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu stanowisk różnych instytucji, w tym statystycznych. Uwzględniając ten aspekt sprawy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w (...), iż decyzja innego organu podatkowego /Izby Skarbowej w (...)/, wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu, nie może w żadnym wypadku stanowić podstawy do korzystania ze zwolnienia podatkowego przy sprzedaży określonego wyrobu. Formułując to twierdzenie, pominięto jedno bardzo istotne zagadnienie, a mianowicie że w obydwu sprawach występuje tożsamość przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli bowiem zgodnie z Zasadami metodycznymi SWW producent dokonał kwalifikacji swojego wyrobu do stosownego grupowania SWW, a jednostki statystyczne upoważnione do wyjaśniania rozbieżności kwalifikacyjnych nie potrafiły zająć jednolitego stanowiska /w tym jednostka autorska SWW w zakresie podbranży 2532 wykluczyła zakwalifikowanie spornej wody do tego grupowania/, wyrażenie przez Izbę Skarbową właściwą dla siedziby producenta, w formie ostatecznej decyzji administracyjnej, poglądu o zakwalifikowaniu przez niego spornego wyrobu do konkretnego grupowania SWW ma decydujące znaczenie dla zakwalifikowania tego wyrobu do celów podatku od towarów i usług przez podatników dokonujących dalszego nim obrotu. Trudno sobie wyobrazić, aby ten sam przedmiot, w zależności od podmiotu, który dokonuje obrotu, podlegał różnym zasadom opodatkowania jedynie ze względu na różne w tym zakresie poglądy izb skarbowych właściwych dla tych podmiotów. Należy w takim wypadku uznać, że pierwszorzędne znaczenie ma w takiej sytuacji weryfikacja prawidłowości kwalifikacji do grupowania SWW dokonana przez organ podatkowy właściwy dla producenta wyrobu, wyrażona w jego decyzji ostatecznej. Jedynie bowiem ten organ, podobnie jak weryfikowany przez niego producent, ma możliwość dysponowania wszystkimi informacjami niezbędnymi do kontroli prawidłowości zaliczenia przez producenta danego wyrobu do właściwego grupowania SWW, tzn. dotyczącymi rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. Jeżeli jego ostateczna decyzja w tym zakresie pozostaje w obrocie prawnym jako legalna, niewątpliwie stanowi ona wyznacznik postępowania dla dalszych dystrybutorów tego wyrobu. Skoro bowiem ustawodawca postanowił - do celów podatkowych w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - odwołać się do uregulowań klasyfikacji statystycznych, to skutkiem takiego rozwiązania jest obarczenie tego elementu konstrukcji podatku wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z ułomności tych klasyfikacji, w tym zasadami zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań i pojawiającymi się na tym tle niejasnościami. Do celów podatkowych problemy w zakresie tak skonstruowanego zakresu opodatkowania rozstrzygać mogą jedynie organy podatkowe, których decyzje jednak - odnośnie do wszystkich faz obrotu towaru - muszą pozostawać w zgodności z opracowaną metodologią omawianych klasyfikacji i uwzględniać w tym zakresie priorytet producenta we właściwym kwalifikowaniu wyrobu, zwłaszcza w sytuacji potwierdzenia jego prawidłowości decyzją administracyjną przez właściwy dla niego organ podatkowy. W tym zakresie należy uwzględnić konieczność przestrzegania przez organy podatkowe w ich postępowaniu zasad wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza wyprowadzanych z zasady demokratycznego państwa prawa zasad: praworządności, zaufania do organów państwa oraz równości i sprawiedliwości podatkowej.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92/. Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzednich ustaw konstytucyjnych, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot i stawkę podatku /por. np. orzeczenie Uw. 4/88 z dnia 19 października 1988 r. - . OTK 1988 poz. 5/. Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, państwo jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wiążąca się z tym zasada pewności /stabilności/ podatku, której przestrzeganie najlepiej zapewni przyjęta w obecnej Konstytucji zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, obowiązywała również pod rządem poprzednich przepisów konstytucyjnych /por. orzeczenie TK K 3/89 z dnia 26 września 1989 r./. Brak pewności prawa podatkowego w wyniku nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego. Za sprzeczne zatem z zasadami demokratycznego państwa prawa należy uznać przerzucanie na podatnika odpowiedzialności /w postaci dodatkowych obciążeń podatkowych/ za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu i stawek podatku, w okolicznościach, w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że w takiej sytuacji znalazł się skarżący Tadeusz M. Jak już nadmieniono, zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie został jednoznacznie sprecyzowany w ramach ustawy podatkowej, która odwołuje się w tym zakresie do aktów wykonawczych do ustawy o statystyce państwowej. Ponieważ klasyfikacje statystyczne, które mają stanowić podstawę wskazującą zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem oraz stawki tego podatku, zostały stworzone do celów statystycznych, ulegają one ciągłym modyfikacjom oraz zmianom interpretacyjnym. To zaś powoduje, że określenie przedmiotu oraz stawek tego podatku wielokrotnie stwarza problemy podatnikom oraz organom podatkowym, zwłaszcza że organy statystyczne, mające wyjaśniać wątpliwości na tle stosowania tych klasyfikacji, częstokroć zajmują różniące się stanowiska. Ponadto klasyfikacje statystyczne, wprowadzane w życie na podstawie zarządzeń Prezesa GUS ogłaszanych w Dzienniku Urzędowym GUS, zmieniane są również w tej formie prawnej oraz z zastosowaniem tej samej formy publikacji, co powoduje, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma charakteru stabilnego, a jego zmiany nie są podawane do publicznej wiadomości w publikatorach właściwych dla aktów prawnych powszechnie obowiązujących, gwarantujących jawność i oficjalność prawa. W rozpoznawanej sprawie szczególnie widoczne są ułomności tak właśnie określonego przedmiotu i stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ich niejednoznaczność doprowadziła do tego, że właściwe do wyjaśniania wątpliwości klasyfikacyjnych organy statystyczne nie tylko różniły się w ujęciu spornej wody do grupowania SWW 2532 czy 2852; również te organy, które wskazywały na to pierwsze grupowanie, odmiennie określały symbol grupowania końcowego. Wojewódzki Urząd Statystyczny w W. w piśmie z dnia 21 lutego 1997 r. wskazał na grupowanie SWW 2532-28 - "Wody naturalne spożywcze". Również WUS w K. w piśmie z dnia 1 czerwca 1994 r. zakwalifikował tę wodę do grupowania "Wody naturalne spożywcze", lecz powołał symbol SWW2532-29. Ten ostatni symbol podał także Departament Standardów, Rejestrów i Informacji GUS w piśmie z dnia 19 maja 1994 r., lecz grupowanie określone tym symbolem nazwał "Napoje bezalkoholowe niegazowane pozostałe". Tymczasem w tomie III Systematycznego Wykazu Wyrobów /Warszawa 1993, str. 254/ nie występuje w ogóle grupowanie 2532-28 - "Wody naturalne spożywcze" /brak w ogóle takiego symbolu/, gdyż po pozycji SWW 2532-21 - "Kwas chlebowy" zamieszczono grupowanie 2532-29 - "Napoje bezalkoholowe niegazowane pozostałe", przy czym z Jednolitego tekstu uzupełnień nr 1, 2 i 3 do wydania IV SWW /Warszawa 1993, str. 17/ wynika, iż grupowanie 2532-29 uzyskało nazwę "Napoje bezalkoholowe niegazowane pozostałe /w tym: naturalne stołowe/". Zmianę tę wprowadzono zarządzeniem nr 8 Prezesa GUS z dnia 11 marca 1992 r., przy czym nie ujęto jej w ramach jednolitego IV wydania książkowego SWW, lecz w ramach odrębnego wydania Jednolitego tekstu uzupełnień.

Powyższa prezentacja stanowisk interpretacyjnych jednostek statystycznych, wyspecjalizowanych w tym przedmiocie, obrazuje nieprecyzyjność klasyfikacji SWW dla jednoznacznego i prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tych okolicznościach nie można skarżącemu zarzucić naganności postępowania w akceptowaniu stosowanej przez producenta klasyfikacji spornej wody, gdy znane mu były rozbieżne w tym przedmiocie stanowiska organów statystycznych i popierające producenta stanowisko właściwej dla niego Izby Skarbowej. Skarżący miał prawo w tej sytuacji zakładać, że wszelkie wątpliwości w zakresie opodatkowania przedmiotu sprzedaży u producenta oraz u niego jako kolejnego ogniwa obrotu tym towarem zostały ostatecznie i jednoznacznie rozstrzygnięte. Miał przy tym również pełne podstawy by działać w zaufaniu do zajętego w formie ostatecznej decyzji administracyjnej stanowiska Izby Skarbowej w (...), rozstrzygającego spór między producentem wyrobu a organem podatkowym I instancji, co do zakresu opodatkowania tego towaru podatkiem od towarów i usług. Izba Skarbowa w (...) już w czasie trwającej u skarżącego kontroli w piśmie z dnia 25 sierpnia 1997 r. podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w tej decyzji, informując go o prawidłowości zakwalifikowania produkowanej przez "A.-N." wody "A." do grupowania SWW 2852-2. Wynikająca z zasady państwa prawnego konstytucyjna zasada zaufania obywateli do organów władzy i administracji wyraża się w możliwości układania przez nich swoich spraw w zaufaniu m.in. do znanej im praktyki stosowania prawa, w przeświadczeniu, że nie narazi ich to na prawne skutki takiego działania. Trafnie bowiem zauważa R. Mastalski, że podatnik powinien budować swoje poczucie pewności prawa nie tylko na samym brzmieniu słów ustaw podatkowych, lecz także na tym, jak administracja i sądy stosują prawo podatkowe /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 100/. Obywatel ma prawo domniemywać, że organ administracji stosujący prawo, wydając decyzję ostateczną, działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. W przeświadczeniu takim miał prawo również pozostawać skarżący na temat decyzji Izby Skarbowej w (...), skoro do chwili obecnej pozostaje ona w legalnym obrocie prawnym.

Zaakceptowanie w niniejszej sprawie stanowiska organów skarbowych jest niemożliwe również z tego powodu, że doprowadziłoby to do sytuacji, w której ten sam przedmiot opodatkowania, w takich samych warunkach obrotu, traktowany byłby u kolejnych podatników z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób zróżnicowany. W sprawie zakresu opodatkowania tego samego towaru występowałyby w obrocie prawnym odmienne rozstrzygnięcia o charakterze ostatecznym, istotnie różnicujące sytuację prawną podatników działających w nie różniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych. Postępowanie takie naruszyłoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo /orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. K. 10/93/. W rozpoznawanej sprawie doszłoby natomiast do nieuzasadnionego dyskryminacyjnego potraktowania skarżącego, które byłoby następstwem przyjętej techniki legislacyjnej włączenia do konstrukcji zobowiązania podatkowego przepisów statystyczno-klasyfikacyjnych (...). Ponadto należy wziąć pod uwagę, iż ze względu na zakres rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w (...), odnoszący się bezpośrednio do określenia zakresu opodatkowania wody "A." podatkiem od towarów i usług, pośrednio decyzja ta wpływała na sytuację prawną skarżącego: przesądzała o otrzymywaniu przez niego od producenta towaru zwolnionego od podatku, a tym samym wyznaczała takie samo traktowanie tego towaru przy jego odprzedaży.

Uwzględniając zatem rzeczowy charakter podatku od towarów i usług, w celu zagwarantowania obywatelom przestrzegania przez organy administracji podatkowej zasady państwa prawnego, należy przyjąć zasadę jednolitego pod względem przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towaru w różnych fazach jego obrotu, ze wskazaniem determinującej roli producenta w zakresie właściwego - zweryfikowanego ostateczną decyzją administracyjną - kwalifikowania wyrobu pod względem statystycznym do celów podatkowych.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydane decyzje naruszają konstytucyjne zasady obowiązujące w Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznym państwie prawa, wynikające zarówno z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/, jak i - od 17 października 1997 r. - z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a także wyrażoną w art. 8 Kpa zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Działania administracji podatkowej, realizujące cele fiskalne opodatkowania, nie mogą pozostawać w sprzeczności z podstawowymi zasadami stosowania prawa podatkowego, wyprowadzanymi z Konstytucji, zwłaszcza zaś z konstytucyjnej zasady państwa prawnego.

Z tego też powodu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podlegają uchyleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.