Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 301/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 ust.6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Go 301 / 09

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2009 roku nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 roku.

Z akt sprawy wynika że :

Składając deklarację VAT – 7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 roku, skarżąca wskazała podatek należny w kwocie 158.445,0 złotych, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 393.704,0 złotych, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 235.259,0 złotych i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 149.511,0 złotych, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 85.748,0 złotych.

W styczniu 2006 roku przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 roku, oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Postanowieniem z dnia [...].05.2005 roku wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 roku, a dnia [...].12.2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje określająca skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 99.803,0 złote, kwotę zwrotu w wysokości 99,803 złote, a kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 0 złotych.

Organ stwierdził że, skarżąca w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad i grudzień 2005 roku rozliczyła faktury VAT korekty dla firmy "R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółka" spółka komandytowa na sprzedaż opakowań zwrotnych. Towar ten wydano w październiku 2005 roku w tym miesiącu również rozliczono dostawę towarów, ale nie dokonano rozliczenia dostawy pojemników. Dotyczy to faktur korygujących na łączną wartość netto 275,0 złotych, w tym podatku VAT 60,50 złotych.

Zdaniem organu, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań powstał na zasadach ogólnych w październiku 2005 roku, bowiem wartość tych opakowań winna być ujęta na fakturze dokumentującej dostawy towarów w tych opakowaniach, poprzez wykazanie dostawy tychże opakowań jako odrębnego elementu świadczenia zasadniczego.

Wystawione faktury korygujące stwierdzały stan jaki winien być uwidoczniony na fakturach pierwotnych.

Nadto, skarżąca w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowała i w deklaracji VAT – 7 rozliczyła faktury VAT korygujące wystawione dla firmy R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za dostawy opakowań. Towar wraz z pojemnikami wydano w marcu i kwietniu 2005 roku i w tych miesiącach rozliczono dostawę towarów ale nie rozliczono dostawy pojemników. W związku z powyższym została zawyżona podstawa opodatkowania o kwotę 5.225,0 złotych, oraz podatek należny o kwotę 1.149,50 złotych.

Skarżąca również nie zaewidencjonowała w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, oraz nie zadeklarowała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za miesiąc październik 2005 roku, obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów potwierdzonego rachunkiem na kwotę 817,48 EURO o wartości netto 3.191,85 złotych, wysokości podatku VAT 95,76 złotych wystawionego przez kontrahenta niemieckiego K GmbH, za nabycie towaru w postaci filetu z piersi pojedynczo pakowanego. Do tegoż rachunku skarżąca wystawiła w dniu [...].10.2005 roku fakturę wewnętrzną nr [...]. Nadto skarżąca zwiększyła w listopadzie 2005 roku zgodnie z art. 88 ust. 11 ustawy o VAT podatek naliczony o kwotę wynikającą z tej faktury.

Podatnik winien wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w deklaracji za miesiąc październik 2005 roku, a więc w miesiącu wystawienia faktury przez kontrahenta i powstania obowiązku podatkowego. Tym samym skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 3.191,85 złotych i podatek należny za miesiąc październik 2005 roku o kwotę 95,76 złotych.

Skarżąca nadto wystawiła fakturę nr [...] dla niemieckiego kontrahenta E.F. którą następnie kilka razy korygowała. Organ stwierdził iż sposób skorygowania tej faktury narusza przepisy rozporządzenia MF z dnia 25.05.2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania, oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Skarżąca wystawiła faktury korygujące którymi anulowała dokonaną transakcję i wystawioną pierwotnie fakturę, natomiast w jej miejsce wystawiła nową fakturę nr [...] z dnia [...].10.2005 roku. Powodem wystawienia faktury korygujących były błędy popełnione w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Tak więc skarżąca winna rozliczyć wszystkie faktury korygujące w rozliczeniu za miesiąc październik 2005 roku, czyli w miesiącu w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Tym samym skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 2.576,97 złotych w podatku od towarów i usług za 2005 rok.

Nadto skarżąca rozliczyła fakturę nr [...] z dnia [...].11.2005 roku na kwotę netto 7.951,10 złotych, podatek VAT 1.260,19 złotych wystawioną dla zakładów "S" za energię elektryczną, wodę przemysłową i zrzut ścieków. Na fakturze wpisano datę płatności [...].11.2005 roku. W przypadku tej faktury obowiązek podatkowy powstaje w dniu płatności a więc w listopadzie 2005 roku. Tym samym spółka zawyżyła podatne opodatkowania o kwotę 7.951,10 złotych oraz podatek należny o kwotę 1.260,19 złotych.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji ustalił że w deklaracji VAT – 7 za miesiąc październik 2005 roku skarżąca zwiększyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 5% zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych, na podstawie wystawionych faktur VAT RR, zapłaconych w miesiącu październiku 2005 roku.

Zapłata za powyższe faktury nastąpiła w miesiącu październiku 2005 roku, jednak na bankowych dokumentach stwierdzających zapłatę na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie podano dat wystawienia wskazanych faktur VAT RR.

Zdaniem organu, gdy z dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty nie wynika data wystawienia faktury VAT RR, a jedynie numer tej faktury, należy uznać, iż nabywca produktów rolnych nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków do skutecznego zwiększenia podatku naliczonego, o zryczałtowanych zwrot podatku.

Według organu podatkowego, wobec braku na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty, daty wystawienia faktur VAT RR potwierdzających nabycie produktów rolnych, skarżąca nie ma prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z wymienionych faktur VAT RR.

Zdaniem organu podatkowego nieprawidłowe rozliczenie faktur VAT RR spowodowało zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w kwocie 64.513,37 złotych

W rejestrze zakupów za miesiąc październik 2005 roku skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez KPI spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Przeźmierowie dokumentujących zakup gazu przewodowego w miesiącu październiku 2005 roku. Na tychże fakturach termin płatności określono na [...] listopada 2005 roku, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwila upływu terminu płatności stosownie do art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT. Tak więc w przypadku faktur dokumentujących zakup gazu przewodowego podatek naliczony podlega odliczeniu w rozliczeniu za miesiąc listopad 2005 roku. Spowodowało to zawyżenie przez skarżąca podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 2.317,42 złote.

Skarżąca również w rejestrze zakupów za październik 2005 roku wykazała kwotę podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...].10.2005 roku na kwotę 1.169,11 złotych, podatek na kwotę 257,21 złotych, jednakże faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem została wystawiona na innych podmiot niż skarżąca.

W rejestrze zakupów została wykazana również kopia faktury [...] z dnia [...].10.2005 roku wystawiona przez Wojewódzki Inspektorat Weterynarii na kwotę netto 93,46 złotych podatek VAT 6,54 złotych. Jednakże organ podatkowy uznał zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 i art. 86 ust. 10 pkt. 1 ustawy o VAT iż skarżąca nie miała prawa na podstawie kopii faktury VAT dokonać odliczenia podatku naliczonego wskazując również na wyrok NSA z dnia 11.03.2005 roku FSK 972 / 04, wyrok WSA w Łodzi z dnia 2.04.2008 roku I SA / d 1266 / 07.

Również wobec rozliczenia faktury VAT nr [...] wystawionej przez Zakład S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i przedstawienia do kontroli dwóch oryginałów faktur które różnią się tylko nazwą jednego towaru i wystawienia do tych faktur tej samej WZ nr [...] z dnia [...].10.2005 roku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 3 ustawy o VAT nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc kwota podatku VAT w wysokości 8.168,27 złotych nie mogła być rozliczona. Tym samym nie podlegają rozliczeniu również faktury korygujące wystawione do tej faktury

Na skutek złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].04.2009 roku utrzymał w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008 roku.

Od powyższej decyzji skargę do sądu administracyjnego złożyła skarżąca.

Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego zarzuciła zaskarżonej decyzji :

- naruszenie prawa procesowego to jest art. 281 do 291 ordynacji podatkowej, dotyczącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości samoobliczenia podatkowego uregulowanego, oraz art. 120 do 200 ordynacji podatkowej dotyczącego postępowania podatkowego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług / zwanej dalej ustawą VAT /, to jest art. 87, art. 99 i art. 116 poprzez określenie fikcji podatkowej za miesiąc październik 2005 roku w wysokości "0" złotych, jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy,

- naruszenie Dyrektywy 2006 / 112 / WR Rady Europy z dnia 28.11.2006 roku to jest art. 167, 394,395 poprzez naruszenie zasady neutralności VAT,

- naruszenie art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4.11.1050 roku to jest art. 12,34,39,43 TEE stosując wobec spółki dyskryminację podatkową,

- naruszenie regulacje wspólnotowe usług płatniczych to jest dyrektywy nr 97 / 5 / WE, 97 / 489 / EC, 2000 / 12 / WE, 2002 / 65 / WE, 2006 / 48 / WE, 3005 / 0245 / COD.

W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wyrok TK z dnia 13.10.2008 roku wydany w sprawie K 16/07. Nadto podniosła iż w przepisach wspólnotowych dotyczących usług płatniczych iż jednoznaczny identyfikator usług płatniczych nie zawiera obowiązku zamieszczania numeru i daty faktury na przelewach elektronicznych.

Skarżąca również wniosła na podstawie art. 234 TWE o skierowanie przez Sąd do TSWE w trybie prejudencyjnym pytania czy art. 4 pkt. 15 i inne Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego z dnia 1.12.2005 roku 2005 / 0245 / CO wyłącza obowiązek zamieszczenia numeru i daty faktury o którym mowa w art. 116 ust. 6 p. 3 ustawy o VAT.

Już w toku postępowania skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zwrócenie się do TK z pytanie prawnym o następującej treści : czy art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 roku ustawy VAT jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Organ wskazał w uzasadnieniu, iż warunki określone w art. 86 ust. 2 i w art. 116 ust. 7 ustawy o VAT muszą być spełnione dla wykorzystania prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Dlatego też w przypadku gdy z dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty nie wynika data wystawienia faktury VAT RR, a jedynie numer tej faktury należy uznać iż nabywca nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków do skutecznego zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Z tego też względu nierozliczenie prawidłowo faktur VAT RR spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w kwocie 64.513,37 złotych, bowiem wobec braku wskazania daty wystawienia faktur potwierdzających nabycie produktów rolnych skarżąca nie ma prawa zwiększania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Tym samym organ nie naruszył art. 116 ust. 6 ustawy o VAT co potwierdza wyrok NSA z dnia 13.04.2005 roku FSK 1652 / 04 Lex 166048, a także wyrok NSA z dnia 13.03.2003 roku SA / Bd 467 / 03 publ. POP 2003 / 6 / 169.

Zdaniem organu podatkowego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 87 i art. 99 ustawy o VAT. Wobec bowiem stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 99 ust. 12 w decyzji z dnia [...].12.2008 roku dokonał określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku oraz prawidłowej różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Nadto zdaniem organu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług gdyż nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia a jedynie określa warunki na jakich może on to prawo zrealizować.

Brak jest podstaw do przyjęcia iż naruszono art. 394 i 395 Dyrektywy VAT bowiem nie miały one zastosowania w sprawie. Natomiast zarzut naruszenia art. 167 jest niezasadny bowiem określa on moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast art. 116 ust. 6 ustawy o VAT określa jedynie warunki w jakich może podatnik prawo zrealizować.

Strona nie wskazała na czym polega dyskryminacja skarżącej, w zakresie naruszenia art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. wskazując iż powołane przez skarżącą przepisy art. 12,34,39 i 43 TWE nie odnoszą się do danego stanu faktycznego.

Nadto, organ podatkowy uznał iż brak jest podstaw do uznania iż naruszono przepisy art. 281 do 291 ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu podatkowego przytoczony wyrok TK z dnia 22.05.2007 roku SK 36 / 06 do niniejszej sprawy nie ma zastosowania bowiem TK orzekał o niezgodności art. 33b ust. 4 pkt. 3 ustawy o VAT z 1993 roku z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Niezgodność ta dotyczyła przedpłat za nabywane produkty rolne dokonanych przed wystawieniem faktury VAT RR.

Brak jest również możliwości odniesienia się do naruszenia przepisów wskazanych Dyrektyw bowiem skarżąca nie sprecyzowała które z artykułów naruszył organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak wynika z treści skargi zarzuty skarżącej koncentrują się na błędnym zdaniem organu podatkowego zwiększeniu przez skarżącą podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku na podstawie wystawianych faktur VAT RR, w sytuacji gdy na bankowych dokumentach zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego skarżąca nie wskazała daty wystawienia faktury, wskazując jedynie numer faktury.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że :

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Zdaniem organu podatkowego warunki wymienione w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT winny być spełnione łącznie, aby nabywca produktów rolnych mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego.

Celem powyższego przepisu jest zwolnienie sprzedawców produktów rolnych z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem podatku z jednoczesnym przeniesieniem tych obowiązków nabywcę produktów rolnych.

Przyjęte rozwiązanie zapewnienia realizację uprawnienia nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego, do odzyskania naliczonego rolnikowi podatku. Jednakże celem tej instytucji nie jest stworzenie barier, które uniemożliwią odzyskania naliczonego podatku, a jedynie weryfikacja płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Regulacja art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT realizuje postulat określony w art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy VAT, stanowiący że "państwa członkowskie wprowadzą wszelkie niezbędne przepisy w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym".

Skarżąca negując decyzję organu podatkowego, powołuje się na poparcie swoich twierdzeń na wyrok TK z dnia 22.05.2007 roku wydany w sprawie SK 36 / 06, natomiast organ podatkowy kwestionuje przydatność tego orzeczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednakże wbrew twierdzeniom organu podatkowego powyższy wyrok ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjne oceniał zgodności art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. /, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, w zakresie w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał orzekł, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP.

Zauważyć należy że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 roku jest analogiczny z przepisem art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku.

Zauważyć należy że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "Stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 roku. Wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści."

Tak więc zgodnie z powyższym, należy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie uwzględnić argumentację i motywy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku TK.

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku obalił domniemanie zgodności z Konstytucją RP, przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim pozbawia on podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień do odliczenia podatku naliczonego, kwestionując go jako niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą ochrony własności i zasadą proporcjonalności oraz zasadą równości wobec prawa, zawierający warunek podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury.

Jak podkreślono, ustawodawca przekroczył w powyższym wypadku konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ingerencja bowiem w sferę praw i wolności określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP winna być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście będą służyły realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów, jak również niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków, jak również korzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu.

Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Powyższa ocena prawna dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni wpływ również na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach opisanych przepisem art. 116 ust. 6 ustawy VAT, a więc takiego który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty całej kwoty nie później niż czternastego dnia licząc od dnia zakupu. bowiem wskazane kategorie podatników są to podmioty podobne.

W tej mierze Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 7.04.2009 roku I FSK 281/08 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 16.11.2007 roku I SA / LU 532 / 07 /.

Jak wskazano w tychże wyrokach w obydwu wypadkach dokonuje on zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne we wskazanym terminie płatności. Brak jest podstaw, aby różnicować ich sytuację prawną. Sprzeciwiałoby się to bowiem konstytucyjnej zasadzie równości. Podważając bowiem, obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury, z tych samym względów zakwestionować go należy również w stosunku do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby sytuację wskazanych podmiotów można było w procesie stosowania prawa różnicować.

Wobec zakwestionowania domniemania konstytucyjności przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT, w zakresie odnoszącym się do warunków od spełnienia których, uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, treść jego ulega w związku z powyższym do jej zawężenia do przesłanek określonych w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień

Bankowy dowód zapłaty / polecenie przelewu / bowiem, o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność, w szczególności poprzez wskazanie właśnie numeru faktury. Tym samym też, w niezbędnym i wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy, tj. prawidłową weryfikację przez organy podatkowe płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy szczegółowo zestawił wszystkie faktury VAT RR wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat do poszczególnych faktur VAT RR

W ten sposób zagwarantowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym, w zakresie w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywano, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą mieć swoje źródło przede wszystkim w Dyrektywie, a jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, co prowadzi do wniosku, że odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

Przytoczyć w tej mierze należy orzeczenie ETS z 14 lipca 1988 r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej, oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Państwa Członkowskie mogą uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Jednak dane te nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" / wyrok w sprawie 123 Lea Orion J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005).

Tym samym należy uznać iż organ podatkowy naruszył art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe, w ustalonym stanie faktycznym winny uwzględnić wskazaną wykładnię przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT.

Dodać należy iż zarzut naruszenia art. 167, 394,395 IV Dyrektywy VAT okazał się bezprzedmiotowy, bowiem przepisy powyższe nie mają zastosowania w sprawie, odnoszą się one do innego przedmiotu.

Bezprzedmiotowe okazały się również zarzuty naruszenia art. 12,34,39,43 TWE bowiem nie dotyczą one przedmiotu postępowania.

Nadto wobec zapadłego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowym stał się wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 116 ust. 6 jest zgodny z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP, jak również wniosek zawarty w skardze co do wyłączenia obowiązku zamieszczania numeru i daty faktury na przelewach elektronicznych.

Nie ma podstaw również do uznania aby postępowanie organów podatkowych wyczerpywało przesłanki określone w art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i podstawowych Wolności bowiem skarżąca musi wypełnić warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT tak samo jak każdy inny podmiot, a więc brak jest podstaw do osądu iż którykolwiek z podmiotów jest preferencyjne traktowany w porównaniu z skarżącą.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono wobec braku wniosku w tym zakresie.

Sędzia WSA A.Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko Sędzia S.Kowalczyk