Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1429/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30e ust 1 i 4 w zw z art.22 ust 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1429/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r., sprawy ze skargi P.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

|We wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.) P. S. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego do |

|wydania w imieniu Ministra Finansów interpretacji, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w |

|indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia renty do kosztów uzyskania |

|przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. |

|W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. |

|Dnia 17 września 2008 r. zawarto umowę o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy określono |

|na kwotę 480 000 zł. Zbywający w ramach realizacji przywołanej wyżej umowy otrzymał 60 000 zł przy akcie notarialnym. Ponadto |

|nabywający zobowiązali się dożywotnio do spełniania na rzecz zbywającego okresowych świadczeń pieniężnych: płatnych co miesiąc z góry |

|do 10 dnia każdego miesiąca w wysokości odpowiadającej kwocie stanowiącej równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu|

|ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679 z późn. zm.), która to |

|kwota od 01 stycznia 2008 r. wynosi 1 126 zł. oraz dodatkowo płatnych co roku do dnia 01 czerwca każdego roku począwszy od 2009 r. i |

|stanowiących równowartość 12 000 zł, przy czym począwszy od 2010 r. kwota ta będzie powiększana o roczny wskaźnik cen towarów i usług |

|konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS. |

|Dnia 20 października 2008 r. następuje zbycie wspomnianej nieruchomości za kwotę 536 000 zł. Sprzedaż nieruchomości nie zamyka umowy o|

|rentę. Został też zapłacony podatek od wzrostu wartości nieruchomości od różnicy kwot między kwotą sprzedaży a kwotą wycenioną jako |

|wartość przedmiotu umowy o rentę. |

| |

|W związku z powyższym zadano następujące pytania. |

|Czy renta, która zgodnie z aktem notarialnym, obejmującym umowę renty z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (w rozumieniu |

|instytucji renty, o której mowa w przepisach w art. 903 Kodeksu cywilnego), wypłacana dożywotnio, skapitalizowana, może być |

|potraktowana jako koszt przy sprzedaży nieruchomości? |

|Jak obliczyć koszt nabycia nieruchomości uwzględniając dożywotnią rentę? |

|Czy ewentualnie można obliczyć kapitalizację renty według matematyki finansowej Prof. P.C.? |

|Zdaniem wnioskodawcy, umowa o dożywotnią rentę jest umową otwartą wykreśloną od 01 stycznia 2007 r. z katalogu czynności |

|cywilnoprawnych i ma charakter publicznoprawny. Zakładając wg GUS średni wiek życia mężczyzny na 71 lat – zobowiązanie wnioskodawca |

|podjął na 16 lat, co obliczając daje następującą kwotę (wyliczenie według załącznika nr 3): 628 368,00 zł. Na zabezpieczenie |

|zobowiązań w stosunku do rentobiorcy wnioskodawca poddał się rygorowi egzekucji (pkt VII Aktu Notarialnego) w trybie art. 777 § 1 pkt |

|5 Kodeksu postępowania cywilnego. |

|Wnioskodawca uważa, że cała powyższa kwota jest kosztem nabycia, gdyż renta jest instytucją uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 |

|kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 903 Kodeksu|

|cywilnego istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczenia okresowego w pieniądzu na rzecz drugiej strony |

|lub też na rzecz osoby trzeciej w związku z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego. |

|Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym (z zastrzeżeniem ust. 2) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie |

|nieruchomości lub ich części (....). |

|Jednakże zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym ww. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz |

|innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty |

|odpłatnego zbycia. |

|Mając na uwadze art. 22 pkt 6c - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 z |

|zastrzeżeniem ust. 6d), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które |

|zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionych w czasie ich posiadania. |

|Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów jest niezmiernie ważne dla ustalenia momentu ich poniesienia, jest istotne bo rzutuje|

|na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym. |

|Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wskazał, iż długofalowy wydatek w postaci renty stanowi udokumentowany koszt bezpośrednio |

|związany z przychodem. Zawierając umowę renty za przeniesienie praw do nieruchomości wnioskodawca podjął wysokie zobowiązanie poddając|

|się rygorowi egzekucji na poparcie rzetelności tego zobowiązania. |

|Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć |

|można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem i tak przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami |

|należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. |

|Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu osiągnięcia |

|przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i |

|racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. |

|Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej w dniu 30 kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] na|

|podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz §|

|5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa |

|podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) stwierdził, że na tle przedstawionego stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy w |

|zakresie możliwości zaliczenia renty do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe . |

|Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszym rzędzie przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku |

|dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) , który stanowi , iż źródłem przychodu jest – z |

|zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.: a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b)spółdzielczego |

|własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c)prawa |

|wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed |

|upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, każda |

|czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi |

|źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od |

|końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. |

|Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 października 2008 r. wnioskodawca zbył nieruchomość, której |

|własność uzyskał na podstawie umowy z dnia 17 września 2008 r. o rentę. |

|W związku z powyższym, ponieważ sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku |

|kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, to stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy|

|o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. |

|Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w 2008 r., to dokonując oceny skutków podatkowych jej sprzedaży |

|należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. |

|Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o |

|podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z |

|odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych |

|nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się |

|zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. |

|I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 |

|grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy |

|wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne |

|zbycie. |

|Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego |

|zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę |

|odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem |

|z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość |

|wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, |

|znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w |

|wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). |

|Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego|

|wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które |

|są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do |

|takich kosztów zaliczyć np. prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości czy koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem |

|sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia zmniejszają przychód. |

|Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust.|

|6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które |

|zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy). |

|Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług |

|oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). |

|W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu bez wątpienia jest koszt nabycia |

|zbywanej nieruchomości a więc cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Koszt nabycia, co do |

|zasady określa umowa, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. W przedmiotowej sprawie koszt uzyskania |

|przychodu bez wątpienia stanowi zatem kwota 60 000 zł, którą wnioskodawca zapłacił zbywcy nieruchomości przy akcie notarialnym – w |

|ramach umowy o rentę za przeniesienie własności nieruchomości. |

|Oprócz ww. kwoty wnioskodawca zobowiązał się również dożywotnio do spełniania na rzecz zbywającego nieruchomość okresowych świadczeń |

|pieniężnych: płatnych co miesiąc z góry do dnia 10 każdego miesiąca oraz dodatkowo płatnych co roku do dnia 01 czerwca każdego roku |

|począwszy od 2009 r. w określonych przez strony kwotach, które wnioskodawca nazywa rentą. |

|Zwrócić zatem należy uwagę na treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przepis zezwala na |

|zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia, powiększonych o |

|udokumentowane nakłady poczynionych w czasie posiadania nieruchomości lub prawa. Ustawodawca wprost wskazał zatem jakie koszty i |

|nakłady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Oznacza to, że koszty uzyskania |

|przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw stanowią wyłącznie koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o |

|udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub prawa. |

|Ponadto użycie czasu dokonanego przy określeniu kosztów uzyskania przychodu oznacza, że wydatki muszą być przez podatnika faktycznie |

|poniesione, czyli zapłacone. Brak zapłaty jest równoznaczny z brakiem możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o ustalone, lecz|

|nie dokonane na rzecz zbywcy kwoty renty. |

|Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy |

|rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty. W konsekwencji należy uznać, że sam fakt zobowiązania się do wypłaty w przyszłości |

|określonych kwot renty nie daje podstawy do przyjęcia ich za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości. Zobowiązanie do |

|poniesienia kosztu nie jest jeszcze kosztem poniesionym. |

|Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia w 2008 r. przez wnioskodawcę nieruchomości mogą być kwoty renty faktycznie |

|zapłacone (poniesione) do dnia złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego za 2008 r. Nie będą natomiast kosztem uzyskania |

|przychodu kwoty renty nieuiszczonej, przypadające na następnie miesiące i lata. W kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art.|

|22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się wyłącznie kwoty renty faktycznie zapłacone (poniesione) do dnia|

|złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego za 2008 r. i właściwie udokumentowane a zatem mogą być kosztem uzyskania przychodu z |

|tytułu sprzedaży przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości |

|Reasumując, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze|

|sprzedaży ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami nabycia nieruchomości określonymi w art. 22 ust. 6c. Do kosztów uzyskania |

|przychodu zaliczona zatem będzie kwota 60 000 zł określona w akcie notarialnym z dnia 20 października 2008 r., jaką wnioskodawca |

|faktycznie zapłacił zbywającemu za nieruchomość. Powyższe oznacza, że wnioskodawca kwotę tę może zaliczyć do kosztów uzyskania |

|przychodu pomniejszając tym samym dochód do opodatkowania. Ponadto kosztem nabycia mogą być kwoty renty, ale wyłącznie faktycznie |

|zapłacone (poniesione) do dnia złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego za 2008 r. Nie będą natomiast kosztem uzyskania |

|przychodu kwoty renty nie zapłacone (nie poniesione) na rzecz zbywcy przypadające na następne miesiące i lata. |

|Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2, zd. organu, należało uznać za nieprawidłowe. |

|Ponadto odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 organ wskazał, że rolą organu wydającego interpretacje indywidualne nie jest ani |

|dokonywanie obliczeń ani potwierdzanie prawidłowości obliczeń dokonanych przez wnioskodawcę we wniosku bądź też dołączonych do tego |

|wniosku załącznikach. W związku z powyższym stwierdził, że nie ma uprawnień aby analizować matematykę finansową Prof. C. dla ustalenia|

|sposobu kapitalizacji renty. Organ wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki faktycznie poniesione, a nie |

|takie, do których poniesienia w przyszłości się zobowiązano, lecz w dacie rozliczenia przychodu ze sprzedaży poza sporem jest, że ich |

|nie poniesiono. |

| |

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie wynikające z obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej zasady porządku prawnego poprzez szczególnie rażąco błędną wykładnię i naruszenie art. 30e ust.2 w zw. z art. 22 ust.6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez kwestionowanie możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości renty dożywotniej, ustanowionej aktem notarialnym na podstawie przepisów art. 903-907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przy sprzedaży tej nieruchomości, a także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, nadmiernie fiskalną interpretację przepisu, pozbawiającą podatnika prawa do kosztu nabycia nieruchomości, mającego wpływ na obniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości, zwłaszcza, że żaden przepis ograniczający prawo do takiego kosztu w ustawie pdof nie wskazuje na zasadność przyjętego w interpretacji stanowiska.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia renty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P.S. zarzucił, iż powyższa interpretacja narusza: art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez błędna jego wykładnię, polegającą na uznaniu , że udokumentowanymi kosztami nabycia są wyłącznie koszty poniesione, art. 22 ust. 6c updof przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty renty zapłacone do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. stanowią koszt uzyskania przychodu, art. 30e ust. 2 w zw. z art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 3b updof w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez błędna wykładnię polegającą na wskazaniu, iż podstawa opodatkowania jest uzależniona od daty złożenia zeznania podatkowego oraz art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez warunkowanie ustalenia podstawy opodatkowania od daty złożenia zeznania podatkowego, bez podania podstawy prawnej.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty prezentowane wcześniej w indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W razie nieuwzględnienia skargi stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddala.

Skarga jest nie zasadna.

Istota sporu w nin. sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia renty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zd. wnioskodawcy , ponieważ zgodnie z treścią art. 22 pkt 6c - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 z zastrzeżeniem ust. 6d), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionych w czasie ich posiadania to wydatek w postaci renty stanowi udokumentowany koszt bezpośrednio związany z przychodem. Natomiast organ stanął na stanowisku, iż opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami nabycia nieruchomości określonymi w art. 22 ust. 6c, przy czym do kosztów uzyskania przychodu zaliczona będzie kwota 60 000 zł określona w akcie notarialnym z dnia 20 października 2008 r., jaką wnioskodawca faktycznie zapłacił zbywającemu za nieruchomość, a ponadto jako koszt nabycia będą zaliczone kwoty renty, ale wyłącznie faktycznie zapłacone (poniesione) do dnia złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego za 2008 r. Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodu kwoty renty niezapłacone (nieponiesione) na rzecz zbywcy przypadające na następne miesiące i lata.

Oceniając te stanowiska sąd uznał, że jakkolwiek rację ma skarżący twierdząc, że organ błędnie i bez wskazania na konkretny przepis prawa przyjął, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia w 2008 r. przez niego nieruchomości mogą być kwoty renty faktycznie zapłacone (poniesione) do dnia złożenia przez niego zeznania podatkowego za 2008 r., co wskazuje na możliwość uznania jako koszt kwot renty wypłaconych zbywcy już po dokonaniu zbycia nieruchomości, co prowadziłoby to do uzależnienia kosztów od daty złożenia zeznania podatkowego, to słusznym jest konkluzja organu, iż kosztami uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki poniesione do czasu zbycia nieruchomości , nie będą natomiast stanowiły takiego kosztu kwoty renty niezapłacone (nieponiesione) na rzecz zbywcy przypadające na następne miesiące i lata.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 października 2008 r. skarżący zbył nieruchomość, której własność uzyskał na podstawie umowy z dnia 17 września 2008 r. o rentę. W związku z powyższym, ponieważ sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, to bezspornym jest, że stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w 2008 r., to dokonując oceny skutków podatkowych jej sprzedaży należało stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie zaś z treścią art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na ten dzień od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np. prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości czy koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia zmniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu bez wątpienia jest koszt nabycia zbywanej nieruchomości a więc cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Zatem słusznie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie koszt uzyskania przychodu stanowi kwota 60 000 zł, którą skarżący zapłacił zbywcy nieruchomości przy akcie notarialnym – w ramach umowy o rentę za przeniesienie własności nieruchomości. Ponieważ skarżący oprócz ww. kwoty zobowiązał się też dożywotnio do spełniania na rzecz zbywającego nieruchomość okresowych świadczeń pieniężnych: płatnych co miesiąc z góry do dnia 10 każdego miesiąca oraz dodatkowo płatnych co roku do dnia 01 czerwca każdego roku począwszy od 2009 r. w określonych przez strony kwotach to słusznie organ zwrócił uwagę na treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przepis zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady poczynionych w czasie posiadania nieruchomości lub prawa. Ustawodawca wprost wskazał zatem jakie koszty i nakłady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw i oznacza to, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw stanowią wyłącznie koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub prawa, a nadto użycie w tym przepisie czasu dokonanego przy określeniu kosztów uzyskania przychodu oznacza, że wydatki muszą być przez podatnika faktycznie poniesione, czyli zapłacone. Brak zapłaty jest równoznaczny z brakiem możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o ustalone, lecz niedokonane na rzecz zbywcy kwoty renty.

Pomniejszenie przychodu do opodatkowania o wartość zobowiązania, które nie zostało na moment sprzedaży uregulowane lub może nigdy nie być uregulowane, jak chce skarżący, zd. Sądu, przeczy temu uregulowaniu. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę uznanie stanowiska skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której doskonałym sposobem na uchylenie się od opodatkowania byłoby kształtowanie ceny nabycia z elementem zobowiązań, o trudnej do przewidzenia w przyszłości wysokości poniesienia, jeśli nie nawet niemożliwej do przewidzenia, które już w momencie zawierania umowy mogłyby z góry przez strony umowy być zaliczone w koszty bez zamiaru ich dochodzenia, z samej tylko potrzeby generowania kosztów.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym wobec art. 22 ust. 1 tej ustawy i nie oznacza to, że jego wykładni można dokonywać, w całkowitym oderwaniu od generalnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodów a więc zezwalaniu na odliczanie wartości, które nie zostały poniesione w związku z uzyskaniem przychodu, nie miały więc charakteru uszczuplenia, które wystąpiło w majątku podatnika. Samo przyjęcie na siebie zobowiązania do świadczenia nie jest świadczeniem, losy wysokości tego świadczenia są przyszłe i niepewne. Jak słusznie zauważył organ, w odpowiedzi na skargę, gdyby zbywca uprawniony do renty zmarł przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości to skarżący poniósłby na nabycie nieruchomości znikome koszty, choć zobowiązywał się do świadczeń docelowo większych. Niewątpliwie uzależnianie kosztu nabycia nieruchomości od długości życia zbywcy stanowiło o atrakcyjności umowy zawieranej na takich warunkach, jednak jej ryzyko ponosi nabywca, skoro się na nie godzi. Przyjęcie zaś stanowiska skarżącego dotyczące odliczenia kosztów zobowiązań, które nigdy mogą nie zostać poniesione godziłoby w zasadę równości i powszechności opodatkowania. Skoro skarżący chciał ponieść ryzyko zawarcia umowy na takich warunkach, to jego sytuacja nie może być korzystniejsza od osób, które nie zdecydowały się na podjęcie ryzyka ukształtowania w ostatecznym rozrachunku kosztu nabycia wielokrotnie mniejszego od wartości nieruchomości i pokrywały pełne koszty nabycia nieruchomości, uiszczając zbywcom cenę nabycia. Racje ma także organ wskazując, iż skarżący domagając się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości swojego zobowiązania, domaga się zaliczenia do takich kosztów zobowiązania nieznanego. W niniejszej sprawie koszt nabycia nie jest znany, gdyż zależy od długości życia zbywcy i będzie ponoszony jeszcze po sprzedaży nieruchomości. Gdyby zbywca zmarł przed sprzedażą, to koszt nabycia byłby oczywisty i nie byłoby żadnych wątpliwości, że nie będzie to ani kwota 628 368,00 zł, ani żadna inna, poza kwotą faktycznie poniesioną. To śmierć zbywającego ukształtowałaby cenę nabycia. Skoro jednak sprzedaż nastąpiła przed śmiercią zbywcy, to cena nabycia w ogóle nie jest możliwa do ustalenia, gdyż świadczenie będzie ponoszone również po sprzedaży. Skoro tak, to zobowiązanie skarżącego nie jest znane, jest przyszłe i niepewne. Kwot nieznanych, przyszłych i niepewnych nie odlicza się od przychodów, gdyż nie mają nic wspólnego z pojęciem "koszt", w tym "koszt nabycia". Nie jest kosztem nabycia wartość przyszła i niepewna, nieznana w momencie sprzedaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy o rentę kosztem uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia będą wydatki, jakie skarżący ponosił na rzecz zbywającego nieruchomość. Chodzi tu o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o wartość prognozowaną według długości życia zbywcy ani wartość przedmiotu umowy zbycia. Kosztem winny być zatem wydatki rzeczywiście poniesione a nie szacowane i stąd wynika konieczność ich dokumentowania. Akt notarialny dokumentuje wartość zbywanej nieruchomości, ale w przedmiotowej sprawie nie dokumentuje kosztu nabycia, dlatego, że całkowity koszt nabycia był w momencie podpisywania aktu notarialnego nieznany. W tym miejscu należy tez zauważyć, że wartość rynkową przedmiotu umowy należy odróżnić od kosztu nabycia, a tego ostatniego akt notarialny nie podaje. Pojęcie zatem "udokumentowane koszty nabycia", o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabiera w tym kontekście oczywistego znaczenia. Skoro w momencie podpisywania aktu notarialnego koszt nabycia był nieznany, gdyż akt notarialny w niniejszej sprawie dokumentuje jedynie wartość nieruchomości w momencie zbycia, koszt nabycia był przyszły i niepewny gdyż uzależniony od długości życia zbywcy a w akcie notarialnym podano jedynie wysokość świadczeń okresowych i pierwszą część ceny (60 000,00 zł). Tym samym zatem akt notarialny nie dokumentuje kosztu nabycia, bowiem nie może dokumentować czegoś co nie jest znane. Tym samym odliczeniu mogą podlegać jedynie koszty nabycia udokumentowane, a więc faktycznie poniesione, na dowód czego skarżący musi posiadać stosowne dokumenty. Odliczanie kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były jest wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu. Bo choć art. 22 ust. 6c jest przepisem szczególnym, to nie trudno nie zauważyć, że jest przepisem, który zawiera węższy katalog niż art. 22 ust. 1, gdyż ogranicza się jedynie do dwóch rodzajów wydatków:

udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia i udokumentowanych nakładów. Skoro zaś wskazany przepis ma węższy zakres niż art. 22 ust. 1, to nie można go interpretować w oderwaniu od głównej zasady art. 22 ust. 1, która odwołuje się do kosztów poniesionych. Szczególność art. 22 ust. 6c odnosi się do tego, że pozwala on odliczać jedynie dwa rodzaje wydatków poniesionych, a nie polega ona na tym, że pozwala odliczać wartości, które poniesione nigdy przez podatnika nie były. Dowodem na powyższe jest użyty przez ustawodawcę zwrot "poczynione w czasie ich posiadania". Ustawodawca używa zatem czasu przeszłego dokonanego co obala teorię skarżącego, że "udokumentowane" bynajmniej nie oznacza poniesione. "Udokumentowane" dotyczy kosztów poniesionych, z tym że w przypadku nakładów ustawodawca dopuścił prawo odliczania wydatków poniesionych także przed nabyciem prawa własności. Kosztem nabycia dla skarżącego będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz rento biorcy, zaś różnica między przychodem ze zbycia a tymi wydatkami stanowić będzie podstawę opodatkowania. Brak zapłaty jest równoznaczny z brakiem możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o ustalone, lecz nie dokonane na rzecz zbywcy kwoty renty. Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest bowiem jego poniesienie w znaczeniu realnym i faktycznym co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty. Sam fakt zobowiązania się do wypłaty w przyszłości określonych kwot renty nie daje podstawy do przyjęcia ich za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości. Zobowiązanie do poniesienia kosztu nie jest jeszcze kosztem poniesionym. Zobowiązanie to może nigdy nie zostać zrealizowane i nie jest znana jego wysokość.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.