Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1950/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183, art. 3par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 25,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 199a par. 1, art. 120, art. 121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 2 pkt 7b i 8,
journal: Dz.U. 2003 nr 169 poz 1650
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA PRACY I POLITYKI SOCJALNEJ z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i  higieny pracy - tekst jednolity
article: art. 22 par. 1, art. 94 pkt 2,
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 845/08 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 1843 (słownie: jeden tysiąc osiemset czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 845/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2008 r. nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2008 r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 54.962 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 42 802 zł.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca spółka, mająca status zakładu pracy chronionej zawarła 2 stycznia 2004 r. ze Stowarzyszeniem "N. dla ś." E. umowę, zmienioną później Aneksem nr 1 z dnia 20 września 2004 r., zgodnie z którą pracownicy skarżącej mieli wykonywać dla Stowarzyszenia pracę polegającą na prowadzeniu selektywnej zbiórki odpadów opakowaniowych. Stowarzyszenie miało zapewnić tym pracownikom na swój koszt sprawne, należycie wyposażone i zaopatrzone miejsca pracy. Wynagrodzeniem dla spółki miało być 80% wartości odpadów zebranych przez wynajętych pracowników w danym miesiącu, przy czym sprzedaż odpadów miała być prowadzona przez spółkę, a od podpisania Aneksu nr 1 cała sprzedaż odpadów miała być prowadzona przez Stowarzyszenie. W związku z realizacją tej umowy podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 104 987,87 zł na wykonanie projektu graficznego Elementarza Ekologicznego, jego druk i druk ogłoszeń, na opracowanie logistyczne transportu surowców wtórnych na terenie W., nadzór logistyczny surowców wtórnych na terenie Warszawy, nadzór nad przebiegiem pracy niepełnosprawnych pracowników, doradztwo zawodowe, koordynację współdziałania brygad zatrudniających osoby psychicznie chore, wyposażenie miejsc pracy (zakup taśmy, części i akcesoriów rowerowych), na zakup rowerów, wynagrodzenie za współpracę przy projektowaniu wózka na odpady, za nadzór nad sortowaniem surowców wtórnych w Ż., wynagrodzenie W. Z. i S. M., na zapłacenie faktur wystawionych przez Stowarzyszenie (za wypracowanie strategii otwarcia punktów selektywnej zbiórki odpadów w M., G. i C. (gdzie Spółka nie zatrudniała pracowników), za negocjacje outcorcingu pracowników do zakładów mięsnych w E., koszt wynajmu lokali selektywnej zbiórki odpadów w kilku miejscowościach), na koszty delegacji.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował związek tych wydatków z przychodem skarżącej. Zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków o równowartości refundacji otrzymanej przez skarżącą z PRFON z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, epilepsję, niedowidzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie spółki, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Także w jego ocenie z umowy zawartej ze Stowarzyszeniem nie wynikał obowiązek skarżącej ponoszenia wydatków na druk Eleentarza i ogłoszeń, nadzoru logistycznego nad transportem, nadzorowania osób chorób psychicznie (nadzorowali je wolontariusze Stowarzyszenia). Wyposażenie miejsc pracy pracowników także ciążyło na Stowarzyszeniu. Z tych samych względów nie uznano kosztów wynagrodzenia z współpracę przy opracowaniu projektu wózka. Nadzór na sortowaniem odpadów nie miał związku z przychodem skarżącej, skoro nie zatrudniała ona pracowników w Ż. Zakwestionowane koszty delegacji dotyczyły delegacji do miejscowości, gdzie podatniczka nie zatrudniała pracowników, a celem delegacji miała być kontrola punktów bądź organizacja nowych miejsc pracy. Podważono także te koszty delegacji, które wykonywane były równoległe do różnych miejsc lub do miast, w których skarżąca nie prowadziła żadnych interesów.

W skardze spółka zakwestionowała niezaliczenie niektórych kosztów uzyskania przychodów oraz zarzuciła, że organy nie uwzględniły możliwości pomniejszenia dochodów roku 2004 o straty roku 2003 oraz naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.),

2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) w związku z § 2 pkt 7b i 8 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2002 r., Nr 169 poz. 1650 ze zm.) i w zw. z art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 kodeksu pracy przez uznanie, że miejsce pracy jest pojęciem tożsamym ze "stanowiskiem pracy" oraz przyjęcie, że na pracodawcy nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom należytego wyposażenia i środków pracy,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę na wspólne przedsięwzięcie polegające na zbiórce i sprzedaży surowców wtórnych, w którego efektach finansowych spółka partycypowała, które to wydatki miały uniemożliwić lub usprawnić zbiórkę, a w konsekwencji zwiększyć sprzedaż, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu,

4) art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych ze środków z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, epilepsję i niedowidzenie,

5) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p poprzez niewuzwglednienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. straty poniesionej w 2003 r.

Zdaniem spółki obciążające Stowarzyszenie E. koszty związane z wyposażeniem miejsc pracy nie są tożsame z kosztami poniesionymi na stanowiska pracy, gdyż pojęcia "miejsce pracy" i "stanowisko pracy" nie są to tożsame, są rozróżniane w przepisach wymienionego wyżej Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. i przepisach kodeksu pracy - np. art. 77(5) § 1 kp i art. 94 pkt 1 kp.

Dalej spółka wywiodła, że nawet jeśli na podstawie umowy ze Stowarzyszeniem spółka jest zwolniona z obowiązków w zakresie tworzenia odpowiednich warunków w miejscach pracy wynajętych Stowarzyszeniu pracowników, to nie oznacza, że jest zwolniona w pozostałym zakresie z obowiązków zapewnienia swoim pracownikom odpowiednich warunków pracy w postaci zapewnienia narzędzi, materiałów i wszelkich innych środków pracy, przeszkolenia pracowników, organizacji procesu pracy, kontroli pracy pracowników, który to obowiązek nakładają na nią przepisy prawa pracy w szczególności art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy.

Spółka podniosła też, że organ źle rozpoznał treść umowy łączącej ją ze Stowarzyszeniem, z naruszeniem zasady interpretacji oświadczeń woli zawartej w art. 65 kodeksu cywilnego, gdyż umowa ta nie ograniczyła się tylko do "udostępnienia" pracowników, skoro spółka partycypowała w odpowiedniej proporcji w efektach ekonomicznych tej współpracy, zatem umowa była umową o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym i wydatki ponoszone przez spółkę były poniesione w celu uzyskania tych przychodów ze sprzedaży odpadów opakowaniowych dokonywanej przez spółkę.

Spółka uważała też, że niesłuszne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty równej dotacji z PFRON, gdyż zgodnie z obowiązującymi w 2004 r. zasadami dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., z drugiej zaś strony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25 i 27. Zdaniem spółki brak było elementu bezpośredniości pomiędzy otrzymaniem refundacji, a ponoszeniem wydatków, jak też nie zachodziła sytuacja, by otrzymanie środków z PERON poprzedzało sfinansowanie z nich konkretnych wydatków, a treść art. 32 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wprost wprowadza podział na środki przekazane przez PFRON przed poniesieniem konkretnych wydatków (pożyczka) i środki, które nie służą bezpośrednio finansowaniu określonych wydatków (refundacja, zwrot) i - zdaniem spółki - tylko ten pierwszy rodzaj środków objęty jest dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p poprzez nieuwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. straty poniesionej w 2003 r., spółka podniosła, że skoro organowi znana była okoliczność poniesienia przez spółkę straty podatkowej w roku 2003 i istniała prawna możliwość obniżenia o kwotę do 50% tej straty wysokości dochodu do opodatkowania za 2004 r., to organ powinien dokonać stosownego zmniejszenia, gdyż spółka takiego zmniejszenia nie dokonywała, bo i tak według złożonej przez nią deklaracji za rok 2004 wykazała stratę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia miała interpretacja umowy zawartej przez spółkę ze Stowarzyszeniem E., w szczególności w zakresie ustalenia obowiązków każdej ze stron wynikających z tej umowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy tej umowy nie tylko na podstawie jej treści, ale również w oparciu o inne środki dowodowe. Ustalenia te były więc dokonane z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa dotyczących postępowania dowodowego.

Z umowy wynikało, że spółka oprócz ponoszenia kosztów zatrudnienia wynajętych Stowarzyszeniu pracowników (wynagrodzenia) nie była zobowiązana do ponoszenia jakichkolwiek innych kosztów związanych z realizacją selektywnej zbiórki odpadów, która to działalność była wykonywana przez Stowarzyszenie E., a nie przez spółkę. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia spółki, jakoby z różnych znaczeń określeń: "miejsca pracy" i "stanowiska pracy" wynikało, że spółka w ramach ogólnych obowiązków pracodawcy wynikających z przepisów prawa pracy miała obowiązek wyposażania stanowisk pracy. Charakter tej pracy polegał na stałym przemieszczaniu się po obszarze miejscowości, dlatego też w stwierdzeniu zawartym w umowie o zapewnieniu "sprawnych, należycie wyposażonych i zaopatrzonych miejsc pracy" nie mogło chodzić o wyposażenie miejsc pracy w znaczeniu geograficznym, lokalizacyjnym, ale właśnie o wyposażenie w sprzęt, materiały, urządzenia i narzędzia konieczne czy choćby celowe do wykonywania pracy, który to obowiązek spoczywał na Stowarzyszeniu E.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że wydatki ponoszone przez podatnika (w tym wypadku spółkę) na potrzeby prowadzenia działalności innego podmiotu gospodarczego (działalności Stowarzyszenia E. prowadzącego działalność w zakresie selektywnej zbiórki odpadów) nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowić mogą jedynie koszty tego drugiego podmiotu (Stowarzyszenia), jako że wiążą się z przedmiotem jego działalności.

Również prawidłowe były ustalenia organu podatkowego co do niezasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń W. Z. i S. M. zatrudnionych na pół etatu od maja do grudnia 2004 r., którzy jednocześnie byli zatrudnieni w spółce B. Konfrontacja zeznań tych osób z pozostałym materiałem dowodowym doprowadziła Organ podatkowy do nie podlegających zakwestionowaniu wniosków, że prace, które oni wykonywali miały albo charakter pozorny (szkolenia pracowników były prowadzone w okresie styczeń - kwiecień 2004 r., a więc przed zatrudnieniem W. Z.), albo były wykonywane na rzecz Stowarzyszenia E., gdyż wiązały się bezpośrednio z jego działalnością.

Wyczerpująco i prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o treść faktur, umowy, zeznania świadków dokonał ustaleń dotyczących świadczeń wykonywanych przez firmę A. B. I. Ł. (żony prezesa spółki M. Ł.). Siedem z nich dotyczyło "opracowania logistycznego transportu surowców wtórnych na terenie W. i nadzoru logistycznego transportu surowców wtórnych na terenie W." w poszczególnych miesiącach. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności te wiązały się bezpośrednio z działalnością Stowarzyszenia E. i należały do jego obowiązków. To Stowarzyszenie dostarczało surowce wtórne do sortowni, a organizacja logistyczna jest tego elementem. Spółka nie wykonywała żadnego transportu związanego z realizacją umowy, bo ani nie miała takiego obowiązku wobec kontrahenta, ani odpowiednich ku temu środków transportowych. Dlatego też organ podatkowy miał prawo zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p,d.o.p. nie uznać tych wydatków za koszty uzyskania przychodów spółki.

Również nie można uznać za wadliwe ustaleń organu podatkowego dotyczących zakwalifikowania kosztów wynikających z faktur za "nadzór nad przebiegiem pracy niepełnosprawnych pracowników oraz doradztwo zawodowe w listopadzie 2004 r." oraz za "koordynację współdziałania brygad zatrudniających osoby psychicznie chore od lipca do września 2004 r." Z umowy nie wynikał obowiązek podejmowania tego typu działań przez skarżącą i działania takie w tym okresie nie były podejmowane , ponadto nadzór nad pracownikami sprawowany był przez wolontariuszy Stowarzyszenia.

Prawidłowo także wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki na wykonanie projektu graficznego Elementarza Ekologicznego, druk folderu elementarza i druk ogłoszeń. Materiały te były bezpośrednio związane z działalnością Stowarzyszenia E., służyły jego działalności i jako takie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce. Okoliczność, że miały służyć zwiększeniu efektów ekonomicznych działalności w zakresie zbiórki odpadów nie wpływała na ocenę prawidłowości powyższego ustalenia.

Nie można też uwzględnić zarzutów spółki, co do niezasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych dla spółki przez Stowarzyszenie. Co do usług outsorcingu, to organ miał prawo uznać za wiarygodne zeznania przewodniczącej Stowarzyszenia, która zaprzeczyła, by takie usługi były w ogóle świadczone. Również nie można dopatrzyć się wadliwości w ustaleniach organu wyłączających z kosztów kwotę z faktury nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. (7.377,05 zł) za wypracowanie strategii otwarcia punktów selektywnej zbiórki odpadów w kilku miejscowościach, skoro spółka nie prowadziła w ogóle działalności w zakresie zbiórki odpadów, ani też nie zatrudniała tam pracowników. Podobnie nie sposób było zaliczyć do kosztów spółki kwoty z faktury nr [...] (4.706,28 zł) z tytułu kosztów wynajmu lokali. To Stowarzyszenie prowadziło działalność w tym zakresie i jeśli korzystało w związku z tym z lokali (własnych lub wynajmowanych) to nieracjonalne były ponoszenie tych kosztów przez spółkę i w żaden sposób nie mogło służyć osiągnięciu przez nią przychodu. Nie może takiej oceny zmieniać argumentacja spółki, że Stowarzyszenie miało trudności finansowe i dlatego spółka przeniosła te koszty na siebie.

Za niewadliwe Sąd uznał także ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące braku związku z przychodami spółki wydatków na delegacje M. S. i S. B. Ustalenia te oparte były w szczególności na analizie treści dokumentów DK w zestawieniu z faktyczną działalnością spółki. Wyjazdy do miejsc, gdzie spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników, mające według dokumentów wyjazdowych związek z organizacją zbiórki odpadów w innych miejscowościach, której to działalności spółka w ogóle nie prowadziła, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów .

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych ze środków PFRON z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, epilepsję i niedowidzenie. Przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt. 58 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, a także art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1957, zwanej dalej: ustawą zmieniającą z listopada 2003) Sąd uznał, że w stanie prawnym, obowiązującym w badanym roku podatkowym, wydatki i koszty nie musiały być finansowane bezpośrednio ze środków PFRON. Środki te mogły być zatem przekazane jako refundacja już poniesionych wydatków. Skoro refundacja należała do kategorii dochodów zwolnionych od opodatkowania, to koszty uzyskania przychodu należało pomniejszyć o kwotę równą tej refundacji bez potrzeby wykazywania bezpośredniości związku pomiędzy takimi kosztami a refundacją i niezależnie od tego, że taka refundacja wpływa już po poniesieniu kosztów, które mają być zrefundowane.

Za chybiony Sąd uznał również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p poprzez nieuwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. straty poniesionej w 2003 r. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. i zachowania (zaniechania) spółki stwierdzając, że przepis ten daje prawo do skorzystania podatnikowi z prawa do rozliczenia straty podatkowej za rok podatkowy w wybranych pięciu następnych latach podatkowych, przy czym to podatnik swobodnie podejmuje decyzję, w którym z tych lat i w jakiej części tę stratę rozliczy, byleby tylko nie przekroczył w rozliczeniu za jeden rok 50% straty. Skoro więc spółka na żadnym etapie postępowania nie wykazała woli rozliczenia straty za lata poprzednie z dochodami roku 2004 r., to organ podatkowy dokonując wymiaru podatku za ten rok nie miał podstaw prawnych by dopytywać spółkę, czy chce takiego rozliczenia, a tym bardziej dokonać takiego rozliczenia straty z własnej inicjatywy.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że spółka nie prowadziła wspólnie za Stowarzyszeniem E. przedsięwzięcia polegającego na zbiórce i sprzedaży odpadów, a jedynie świadczyła usługę polegającą na zatrudnieniu pracowników, choć to na spółce ciążył obowiązek kierowania pracownikami, dokonywania sprzedaży 100 % zebranych odpadów, zaś jej wynagrodzenie zostało uzależnione od wyników zbiórki i sprzedaży i ustalone na poziomie 80 %;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że spółka nie była zobowiązana ponosić wydatków związanych z zapewnieniem jej pracownikom wyposażenia i środków pracy oraz planowaniem i nadzorem nad ich pracą;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia, dla którego Sądu I instancji pominął zupełnie zapisy umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. pomiędzy spółką a Stowarzyszeniem E., które wskazują na wspólne prowadzenie przez te podmioty przedsięwzięcia w zakresie zbiórki i sprzedaży złomu;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanego wyżej przepisu postępowania, przejawiającego się w nieuwzględnieniu podczas wymiaru zobowiązania podatkowego za 2004 r. straty podatkowej za rok 2003, o której istnieniu i możliwości rozliczenia organy miały pełną wiedzę z urzędu;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w braku wystąpienia przez organy podatkowe wobec spółki z zapytaniem odnośnie rozliczenia straty podatkowej z 2003 r., jeśli organy powzięły ewentualnie jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności i sposobu jej rozliczania przy wymiarze zobowiązania podatkowego za 2004 r.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 2 pkt 7b i 8 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm., dalej jako: rozporządzenie) i w zw. z art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 kodeksu pracy poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że "miejsce pracy" jest pojęciem tożsamym ze "stanowiskiem pracy" oraz przyjęcie, że na pracodawcy nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom należytego wyposażenia i środków pracy, a koszty poniesione na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy powyższe obowiązki i koszty obciążają pracodawcę i to niezależnie od tego, że kontrahent pracodawcy zobowiązał się do pokrywania kosztów związanych z miejscami pracy pracowników;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez spółkę na wspólne przedsięwzięcie, polegające na zbiórce i sprzedaży surowców wtórnych, w którego efektach finansowych spółka partycypowała, które to wydatki miały umożliwić lub usprawnić zbiórkę, a więc w konsekwencji zwiększyć sprzedaż i przychody spółki, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu;

- art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1957), poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd przyjął, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych ze środków pochodzących z refundacji zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, epilepsję i niedowidzenie, podczas gdy z powyższych przepisów wynika wniosek, że tylko wtedy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy konkretna, wydatkowana przez zakład pracy chronionej kwota została sfinansowana bezpośrednio, a zatem uprzednio, konkretną kwotą świadczenia otrzymanego z PFRON, zaś przedmiotowe świadczenie z PFRON nie ma charakteru celowego, a ogólny. Nie stanowi zwrotu ściśle określonych kosztów lecz ryczałtowy ekwiwalent zwiększonych kosztów związanych z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, epilepsję i niedowidzenie, a ponadto przybiera postać refundacji poniesionych uprzednio wydatków i w związku z tym nie można uznać, że są one finansowane bezpośrednio ze środków otrzymanych z PFRON w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.;

- art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu i oddalenie skargi pomimo nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. straty poniesionej w 2003 r., czego spółka nie mogła zrobić samodzielnie z uwagi na wykazanie w złożonym zeznaniu rocznym za 2004 r. także straty podatkowej, brak możliwości dokonania korekty zeznania w trakcie postępowania, a także konsekwentne kwestionowanie prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzających wbrew stanowisku spółki istnienie dochodu za 2004 r., który mógłby zostać pomniejszony o stratę z roku 2003 r.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz do zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć tylko dwa jej zarzuty zasługują na uwzględnienie i w związku z tym uwzględnienie wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Strona skarżąca oparła środek odwoławczy na obydwóch podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się one bowiem do ustaleń faktycznych. Bez stwierdzenia, czy stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji był prawidłowy, przedwczesna jest ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty procesowe dotyczą dwóch kwestii. Strona kwestionuje przyjęty przez organy charakter umowy ze Stowarzyszeniem i ustalenia dotyczące wynikających z umowy obowiązków stron, mających wpływ na wydatki związane z realizacją umowy, a także nieuwzględnienie w stanie faktycznym faktu poniesienia przez stronę skarżącą w latach poprzednich straty i związanych z tym faktem obowiązków organu podatkowego.

W ocenie strony umowa, jaką zawarła ze Stowarzyszeniem E. była umową o wspólne przedsięwzięcie, a nie- jak przyjął to Sąd i organy podatkowe - umową o najem pracowników. Ten charakter umowy strona skarżąca wywodzi ze sposobu ustalenia wynagrodzenia za wynajęcie pracowników (jako części przychodu ze sprzedaży) oraz z faktu, że jej obowiązkiem była sprzedaż surowców wtórnych.

Literalna treść postanowień umownych, przeczy jednakże twierdzeniom skarżącej.

W umowie obowiązki strony skarżącej określono jako przekazanie wykwalifikowanych pracowników do wykonania pewnej pracy oraz obowiązek sprzedaży zebranych surowców (choć nie w całym okresie trwania umowy, aneksem obowiązek ten zniesiono), zaś obowiązkiem drugiej strony umowy była zapłata wynagrodzenia i wyposażenie miejsc pracy. Obowiązki stron wskazane w umowie nie wskazują zatem na to, że kontrahenci prowadzić mieli wspólne przedsięwzięcie.

Umowa o wspólne przedsięwzięcie nie jest uregulowana w kodeksie cywilnym. Pojęcie wspólnego przedsięwzięcia nie zostało także zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej, choć sposób opodatkowania dochodów z takiego działania został uregulowany w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. W potocznym rozumieniu przez wspólne przedsięwzięcie rozumie się podjęcie wspólnych działań w celu wykonania określonej inwestycji czy wykonania określonych usług, sprzedaży. Ma ono w założeniu obniżyć koszty jego realizacji. Podział kosztów takiego przedsięwzięcia zwykle dokonywany jest proporcjonalnie do wielkości nakładów, poczynionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w tym przedsięwzięciu. Także zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. podział kosztów między podatników w odniesieniu do wspólnego przedsięwzięcia następuje proporcjonalnie do posiadanego udziału, a gdy udziału tego nie można ustalić, przyjmuje się, że udziały te są równe. Podobnie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje rozliczanie przychodów z przedsięwzięcia. Także z przepisów podatkowych można zatem wysnuć wniosek, że w przypadku wspólnego przedsięwzięcia wszystkie podmioty w nim uczestniczące czynią nakłady na to przedsięwzięcie i ponoszą wspólnie ekonomiczne ryzyko jego powodzenia. Przychody i koszty ich uzyskania liczone są bowiem najpierw dla całego przedsięwzięcia, a dopiero później dzielone między jego uczestników. Tymczasem z umowy zawartej między skarżącą a Stowarzyszeniem nie wynika, aby skarżąca miała obowiązek ponoszenia jakichkolwiek nakładów, nie wynika także, aby ponosiła ona ryzyko wspólnego prowadzenia działalności. Wprawdzie wysokość jej wynagrodzenia została ustalona jako pewien procent od sprzedaży, jednakże wynagrodzenie to było należne miesięcznie niezależnie od wyników ekonomicznych sprzedaży surowców wtórnych. Nawet zatem w sytuacji, gdyby koszty tej działalności przewyższały uzyskane przychody, skarżącej zgodnie z umową przysługiwałoby wynagrodzenie w ustalonej w umowie wysokości. Także obowiązek sprzedaży surowców (zresztą zniesiony po podpisaniu aneksu) nie stanowi o prowadzeniu przez strony wspólnego przedsięwzięcia. Był to tylko jeden z obowiązków, który strona miała wykonywać w ramach zawartej umowy za ustalone wynagrodzenie. Umowa nie przewidywała, jak dzielone będą dochody z tego przedsięwzięcia, kto nim kieruje, jak podejmowane będą decyzje dotyczące kierunku i zakresu działalności. Także zachowanie podatnika, który wszak nie żądał podziału wszelkich przychodów i kosztów związanych z prowadzoną przez E. działalnością (zaliczał do przychodów wynagrodzenie, a do kosztów wydatki ponoszone wyłącznie przez niego) przeczy tezie o prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe co do charakteru umowy łączącej stronę skarżącą ze Stowarzyszeniem nie były wadliwe i nie naruszały zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Nie wiadomo też, w czym przejawiać się miało naruszenie w tym zakresie art.122 i art. 187 § 1 O.p., skoro strona wywodzi swoje twierdzenia jedynie z treści umowy i nie wskazuje, jakie jeszcze dowody winny być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym (jakich okoliczności nie wyjaśniono). Zauważyć ponadto należy, że zarzucając organom podatkowym błędne ustalenie woli stron umowy strona skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 199 a § 1 O.p. , który to przepis statuuje zasadę wykładni czynności cywilnoprawnych w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, z mocy art. 183 p.p.s.a. nie może badać z urzędu, czy nie doszło do naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe, skoro przepisu tego jako naruszonego strona nie powołała w podstawie kasacyjnej.

Uwadze strony skarżącej uszło także i to, że nawet przyjęcie przez organy podatkowe koncepcji o wspólnym przedsięwzięciu nie dawało stronie prawa do zaliczenia wprost do jej kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją transportu, propagowaniem akcji selektywnej zbiórki odpadów czy prowadzenia punktów przyjmowania odpadów. Sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania w ramach wspólnego przedsięwzięcia określa bowiem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., pozwalający na rozliczanie sumy przychodów uzyskanych z przedsięwzięcia i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do udziałów w nim.

Z tych względów chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że spółka nie prowadziła wspólnie za Stowarzyszeniem E. przedsięwzięcia polegającego na zbiórce i sprzedaży odpadów, a jedynie świadczyła usługę polegającą na zatrudnieniu pracowników.

Nie można także organom podatkowym zarzucić niewyjaśnienia wszystkich okoliczności i błędnej oceny dowodów, związanych z wyposażeniem pracowników w niezbędne do wykonywania pracy narzędzia i materiały. Także i w tym zakresie podstawowym dowodem, mającym znaczenie dla oceny związku wydatków ponoszonych przez skarżącą z przychodem uzyskanym z wykonania umowy ze Stowarzyszeniem E. była łącząca skarżącą z tym Stowarzyszeniem umowa. Jedno z jej postanowień nakładało na Stowarzyszenie obowiązek zapewnienia pracownikom sprawnych, należycie wyposażonych i zaopatrzonych miejsc pracy. Skarżąca wywodzi z tego zapisu, że przepisy prawa pracy odróżniają miejsce pracy od stanowiska pracy. W związku z tym ten zapis umowny nie zwalniał jej jako pracodawcy od wyposażenia stanowisk pracy poprzez zapewnienie pracownikom rowerów, części zamiennych do nich, taśm poliestrowych, wózków. Strona zdaje się jednak nie zauważać, że postanowienia umowy dotyczyły ułożenia wzajemnych stosunków cywilnoprawnych między stronami umowy. Nie można zatem wprost do tych stosunków stosować pojęć używanych w prawie pracy (zwłaszcza zdefiniowanych na potrzeby konkretnego aktu prawnego - rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, co wyraźnie wynika z § 2 tego aktu), skoro taki zamiar nie wynika z treści umowy (umowa ta do przepisów prawa pracy w ogóle się nie odwołuje). Przeciwnie, w umowie nałożono na stronę skarżącą jedynie obowiązek zatrudnienia pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje do wykonywania prac na potrzeby prowadzenia przez Stowarzyszenie selektywnej zbiorki odpadów, którzy wykonywać będą te zadania z należytą starannością. Natomiast obowiązkiem Stowarzyszenia było zapewnienie, w celu należytego wykonania umowy (podkreślenie Sądu), na swój koszt należycie wyposażonych i zaopatrzonych miejsc pracy. Skoro wyposażenie i zaopatrzenie umożliwić miało należyte wykonanie powierzonej usługi, to nie mogło ono odnosić się wyłącznie do miejsca pracy w rozumieniu § 2 pkt 7 b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie pracownikowi miejsca pracy rozumianego jako miejsce wyznaczone przez pracodawcę, do którego pracownik ma dostęp w związku z wykonywaniem pracy, wyposażonego w sanitariaty i udogodnienia dla osób niepełnosprawnych nie byłoby wystarczające dla zapewnienia wykonania przez pracowników selektywnej zbiórki odpadów. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że obowiązki dotyczące wyposażenia w narzędzia pracy i inne materiały niezbędne do zbiórki należały do Stowarzyszenia. Ocena ta nie pozostawała w sprzeczności z obowiązkami pracodawcy w stosunku do pracowników. Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek wyposażenia stanowisk pracy w tym znaczeniu, że nie może on przerzucić go na pracownika i nakazać mu ponoszenia kosztów urządzenia stanowiska pracy. Przepisy prawa pracy nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby pracodawca posłużył się w tym zakresie osobą trzecią, ustalając w drodze umowy, że to jej obowiązkiem będzie wyposażenie miejsc i stanowisk pracy jego pracowników. W tym przypadku treść umowy potwierdzała istnienie takich uzgodnień.

Organy podatkowe zbadały także, kto faktycznie sprawował nadzór nad pracą osób dokonujących selektywnej zbiórki odpadów. Zeznania świadków nie potwierdziły, aby poza brygadzistą będącym członkiem grupy zbierającej odpady i wolontariuszami ze Stowarzyszenia ktokolwiek inny zajmował się nadzorem nad pracownikami. Ocena zeznań świadków nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Organy dokonały jej z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów, oceniając m.in. możliwość nadzorowania prac przez wskazane przez skarżącą osoby z uwagi na ich inne obowiązki. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, powołując się obecnie jedynie na obowiązki pracodawcy, nałożone na niego przez przepisy prawa pracy. Z tych względów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że spółka nie była zobowiązana ponosić wydatków związanych z zapewnieniem jej pracownikom wyposażenia i środków pracy oraz planowaniem i nadzorem nad ich pracą jest chybiony.

W stosunku od obu wskazanych wyżej zarzutów wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. także z innych względów. Dokonał on bowiem kontroli działalności organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego (a więc w wyniku żądania strony zbadał legalność aktu, który zgodnie z ustawą podlegał jego kontroli), zastosował także środek przewidziany w ustawie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd zapisów umowy, które wskazywały na prowadzenie przez skarżącą i Stowarzyszenie wspólnego przedsięwzięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo przytoczył zasadnicze postanowienia umowy. Uwzględnił przy tym zarówno postanowienie dotyczące wynagrodzenia, jak i sprzedaży surowców wtórnych. To, że wywiódł z nich zgodny z ustaleniami organów podatkowych wniosek, że umowa ta była umową o świadczenie usług, a nie umową o wspólnym przedsięwzięciu nie świadczy o naruszeniu przezeń art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazującego wymogi, jakim odpowiadać winno uzasadnienie wyroku. Poprzez ocenę ustaleń organów podatkowych co do charakteru umowy Sąd odniósł się bowiem do zarzutu skargi dotyczącego rodzaju umowy ze Stowarzyszeniem.

Zasadne są natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3, art. 120 i art. 121 O.p. (co do powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., aktualne są uwagi poczynione wyżej).

Niewątpliwie fakt poniesienia straty w poprzednich latach podatkowych powinien być znany organowi podatkowemu z urzędu. Nie budzi wątpliwości, że podatnik składał deklaracje podatkowe i wykazał stratę w 2003 r. Fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, winien on je zakomunikować stronie (art. 187 § 3 O.p.), jeśli mają być uwzględnione w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia.

Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe mają obowiązek ustalić i wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy i wszystkie fakty, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a więc winny także uwzględnić fakty znane im z urzędu. W orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., I FSK 867/08, opubl. w Lex pod nr 515598, z dnia 8 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777) wskazuje się zatem, że nie mogą one prowadzić postępowania dowodowego ograniczając się jedynie do tych okoliczności, które mają niekorzystny wpływ na sytuację podatnika , w szczególności na wysokość zobowiązania podatkowego , ale powinny uwzględniać również te okoliczności, które są dla podatnika korzystne. Obliguje je do tego nie tylko zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., ale także wynikająca z art. 120 O.p. zasada praworządności i zasada pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zobowiązanie podatkowe określone przez organy podatkowe powinno być bowiem zobowiązaniem w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, uwzględniającej wszelkie okoliczności i zdarzenia mające znaczenie dla jego określenia.

W przypadku, gdy organom wiadomym jest, że podatnik miał stratę podatkową w latach poprzednich, mogącą podlegać odliczeniu i mają one podstawy do określenia mu w badanym roku podatkowym zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej straty, organy podatkowe obowiązane są oznajmić na podstawie art. 187 § 3 O.p. ten fakt podatnikowi przed wydaniem decyzji, aby miał on prawną możliwość złożenia oświadczenia, czy chce skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty za lata poprzednie i pouczyć go o skutkach takiego oświadczenia. Nie czyniąc tego, organy naruszają art. 187 § 3, art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie takie miało miejsce w niniejszej sprawie i obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wadliwie natomiast przyjął, że organy podatkowe nie były zobligowane do pytania skarżącej, czy chce obniżyć dochód o stratę z lat ubiegłych i w jakiej wysokości i że to do skarżącej należy inicjatywa w zakresie zgłoszenia wniosku o uwzględnienie straty z lat ubiegłych.

W wyniku tej wadliwej oceny działania organów podatkowych doszło także do naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe nie miały obowiązku zastosowania tego przepisu z uwagi na brak oświadczenia skarżącej - żądania obniżenia dochodu o stratę. Stwierdzenie to było jednak przedwczesne wobec pozbawienia strony możliwości złożenia takiego oświadczenia.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca postawiła Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 7b i 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm., dalej jako: rozporządzenie) i w zw. z art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 kodeksu pracy przez błędną ich wykładnię. Formułując taki zarzut strona winna wyjaśnić, jak w jej ocenie dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto obszerne wywody, z których wynika, jak strona pojmuje pojęcia miejsca pracy i stanowiska pracy. Uwadze strony umknęło jednak, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie dokonywał wykładni wskazanych przepisów rozporządzenia i kodeksu pracy. Pojęcia stanowiska pracy i miejsca pracy definiował odwołując się do ich potocznego rozumienia, a także kontekstu, w jakim zostały użyte w umowie zawartej ze Stowarzyszeniem, a nie do konkretnych przepisów prawa. Nie dokonywał zatem wykładni powołanych przepisów, a tym samym nie mógł dokonać jej wadliwie. Jak wskazano wyżej, nie było ponadto w tym przypadku konieczne odwoływanie się do przepisów prawa pracy. Powołane przez stronę definicje określają znaczenie pojęć stanowiska i miejsca pracy tylko na potrzeby konkretnego aktu prawnego (zawarte są w słowniczku definicji legalnych pojęć używanych w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej). Ponadto nie można zapominać, że zapewnienie przez pracodawcę prawidłowo wyposażonego stanowiska pracy i miejsca pracy, jak również wywiedziono wcześniej, może być skutkiem zawarcia przez pracodawcę umowy z osobą trzecią, która za niego obowiązek ten wykona. Pracodawca może także powierzyć kierowanie pracownikami osobie trzeciej w jego imieniu. Przepisy art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 kodeksu pracy nie stoją temu na przeszkodzie. Zawierając umowę ze Stowarzyszeniem podatnik - pracodawca zarówno zorganizował pracę swoim pracownikom, jak i zapewnił im kierownictwo i właściwie wyposażone miejsca i stanowiska pracy.

Błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. strona skarżąca upatruje natomiast w przyjęciu, że wszystkie wydatki poniesione w celu stworzenia odpowiednich warunków do pracy, należytej organizacji i usprawnienia procesu pracy zaliczane były jako poniesione na miejsca pracy, a tym samym nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu u skarżącej jako pracodawcy, a także (w kolejnym zarzucie dotyczącym naruszenia tego przepisu) w tym, że wydatki na wspólne przedsięwzięcie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W istocie zatem strona za pomocą tych zarzutów usiłuje podważyć stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Kwestią sporną było bowiem, czy skarżąca musiała jeszcze ponosić jakiekolwiek wydatki związane z wyposażeniem pracowników w celu umożliwienia im prawidłowego wykonania zbiórki odpadów, czy też całość tych wydatków obciążała drugą stronę umowy, a także, czy skarżąca zobowiązana była do ponoszenia innych (poza wynagrodzeniem pracowników) wydatków związanych ze zbiórką odpadów, co z kolei miało wpływ na ocenę związku tych wydatków z uzyskanym z realizacji umowy przychodem. Strona nie zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji wadliwego pojmowania pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ale przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym poniesione przez nią wydatki, zakwestionowane przez organy podatkowe, nie pozostawały w związku z uzyskanym przychodem. Stwierdzenie istnienia związku kosztów z przychodami należy do ustaleń faktycznych. Zarzutem naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza zarzutem błędnej wykładni, nie można jednakże zwalczać ustaleń faktycznych (pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09, opubl. w Lex pod nr 593572, z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1565/07, opubl. w Lex pod nr 497780).

Nie zasługuje na uwzględnienie także ostatni zarzut - naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. Zgodzić się wprawdzie należy, iż wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w badanym roku podatkowym, wobec faktycznej treści tego przepisu są niezrozumiałe, jednakże nie ma to w istocie wpływu na prawidłowość pojmowania tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być żadne wydatki, sfinansowane z przychodów wolnych od opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód pojmowany jako różnica sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika.

W wyniku otrzymania dotacji, subwencji i dopłaty z PFRON aktywa podatnika ulegają zwiększeniu o uzyskaną kwotę. Jednocześnie jednak przyrost ten nie wywołuje skutków w ramach podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. kwota dotacji jest wolna od opodatkowania, co oznacza, że nie jest ona brana pod uwagę przy obliczaniu dochodu (jest neutralna podatkowo).

Jeżeli zatem z kwoty tej finansowane są wydatki podatnika związane z jego przychodem, to w istocie podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Tym samym wydatki te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu, w ten bowiem sposób zostałaby naruszona przyjęta przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 zasada obliczania dochodu. Rozważania te prowadzą do wniosku, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie "wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane" oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 25 przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotne jest, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Mimo nietrafności większości zarzutów zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 3 O.p. oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).