Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2963/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skarg W. M. na decyzje Minister Finansów z dnia [...] września 2003 r. Nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

III SA 2963/03

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 sierpnia 2002 r. powołując się na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29.07.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) pełnomocnik firmy "T." W. M. wniósł o stwierdzenie nieważności "decyzji i postanowienia", Urzędu Skarbowego L. - odpowiednio - z [...] maja 2002 r. Nr [...], [...] lutego 2002 r. Nr [...], [...] kwietnia 2002r. Nr [...], [...] marca 2002 r. Nr [...] dotyczących przedłużenia terminu dla dokonania zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu oraz odmawiającą stwierdzenia nieważności postanowienia tego urzędu z [...] lipca 2002 r. Nr [...] w tym samym przedmiocie. Zdaniem strony, zgodnie z zasadą praworządności, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś ustawodawca nie pozostawił organowi podatkowemu swobody, co do wyboru formy rozstrzygnięcia.

Decyzjami z [...] listopada 2002 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Izba Skarbowa w L. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego L..

Zdaniem Izby Skarbowej w treści ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uregulowana forma, w której ma nastąpić przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług i - wobec tego - dopuszczalne są różne formy rozstrzygnięcia.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), którego treść nie zawiera nakazu rozstrzygania w formie decyzji. Strona powołała się uchwałę NSA FPS 1/02 ze wskazaniem, że "nie sposób z samego faktu przemilczenia przez sąd kwestii naruszenia przepisów postępowania podatkowego wyprowadzić wniosku o akceptacji takiego działania, a tym bardziej o istnieniu niejednolitego orzecznictwa w tym zakresie, skoro przedmiotem oceny Sądu nie była kwestia formy, w jakiej następuje rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku",

- naruszenie art. 280 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten zakazywał w ramach postępowania wyjaśniającego rozstrzygnięcia w formie decyzji. Zdaniem strony "analizując podstawy wydanego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, iż brak było zarówno materialnych, jak i formalnych podstaw do wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji".

Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołań strony, decyzjami z dnia [...] września 2003 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz w związku z art. 23 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2002 r. odmawiające stwierdzenia nieważności przywołanych powyżej decyzji i postanowień Urzędu Skarbowego L..

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Minister Finansów stwierdził, że jeśli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację a w rozpatrywanej sprawie żaden przepis prawa podatkowego nie stanowił, w jakiej formie powinno być podjęte rozstrzygnięcie w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, to wobec tego wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostałby uznany za nieprawidłowy, nie powinien być oceniany jako rażące naruszenie prawa.

W ocenie Ministra wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji z podaniem w jej uzasadnieniu przepisu prawa podatkowego będącego podstawą rozstrzygnięcia nie może być

III SA 2963/03

uznane za działanie wbrew prawu. Organy realizowały zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w ten sposób, że organy, ustalając zakres postępowania dowodowego dopuszczały z urzędu dowody, które mogły być przyczyną uwzględnienia odwołania.

Zdaniem Ministra fakt, że w sytuacji, kiedy zostało wszczęte postępowanie na żądanie strony, poprzez złożenie przez nią deklaracji VAT 7 z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, a Urząd Skarbowy, w ramach postępowania wyjaśniającego, w którym istniała możliwość przedłużenia terminu do zwrotu podatku, zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydał decyzję o przedłużeniu tegoż zwrotu, nie oznacza, że organ działał bez podstawy prawnej.

W skardze do NSA pełnomocnik "T." W. M. zarzucił Ministrowi Finansów wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 i art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 ustawy z 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)i wniósł o ich uchylenie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego decyzje Urzędu Skarbowego L. "została wydana bez wyraźnego umocowania w przepisach prawa": w decyzji nie ma wzmianki o tym, jakie przepisy prawa materialnego i procesowego były podstawą do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej w ramach postępowania sprawdzającego.

Pełnomocnik podniósł, że art. 280 Ordynacji podatkowej zakazywał w ramach czynności sprawdzających wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. Skarżąca powołała się w tym względzie na uchwałę NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 5/02 oraz na orzeczenia NSA z 13 lipca 1999 r. sygn. I SA 1658/98, z 10 czerwca 1983 r. syg. I SA 217/83, z 23 lutego 1981r. sygn. II SA 109/81, z 10 czerwca 1983 r. syg. I SA 217/83 zawierające poglądy, iż wydanie decyzji w sprawie, co do której przepis prawa przewiduje jej załatwienie w sposób inny niż wydanie decyzji, oznacza, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Ponadto pełnomocnik skarżącej powołał się na poglądy doktryny ( J. Borkowski (w) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania Administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1996r., J. Zubrzycki, Leksykon VAT - 2002 r., Wrocław 2002 r., J. Zimmerman, Ordynacja podatkowa - Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r., s. 348), zgodnie z którymi "przepis art. 207 stanowi bowiem podstawę prawną jedynie dla wydania decyzji, które rozstrzygają sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji, a nie dla kwestii wynikłych w czasie toczącego się w sprawie postępowania podatkowego, a tym bardziej sprawdzającego, w ramach którego nie ma w ogóle odwołania do rozdziału 13 działu IV Ordynacji".

Zdaniem pełnomocnika wydanie przez organ podatkowy, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej decyzji w czasie toczącego się postępowania sprawdzającego, zamiast postanowienia, powoduje, że decyzja taka jest wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Według pełnomocnika skarżącego art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem prawa procesowego i jego charakteru nie zmienia fakt, ze został on usytuowany w grupie przepisów materialnego prawa podatkowego. Z tego względu wydanie decyzji w sprawie jest wynikiem działania nie znajdującego uzasadnienia w przepisach prawa i jest niezgodne z treścią art. 120, art. 121, art. 207 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie pełnomocnika strony nietrafne było powoływanie się przez organ podatkowy na rozbieżności interpretacyjne, które pojawiły się w orzecznictwie sądowym i

III SA 2963/03

doktrynie. Strona powołała się na uchwałę NSA z 22 kwietnia 2002 r. syg. FPS 1/02 ze wskazaniem, ze nie ma mowy o niejednolitym orzecznictwie, jeśli przedmiotem oceny Sądu

nie była forma, w której następuje rozstrzygniecie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku.

Ponadto pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stwierdzeniem, że naruszenia zasad ogólnych procedury administracyjnej nie mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji i powołał się w tym względzie na orzeczenie NSA z 4 czerwca 1982 r. sygn. I SA 258/82.

Odpowiadając na skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie jest a lternatywnym dla skargi do sądu sposobem eliminacji z obrotu prawnego decyzji wadliwej.

Zdaniem Ministra strona dokonała własnej oceny trafności rozstrzygnięcia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, która nie jest zgodna z oceną Ministra Finansów i Izby Skarbowej podjętą na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem brak podstawy prawnej oznacza sytuację, kiedy wydanie decyzji następuje w dziedzinie nie podlegającej regulacji prawnej w takim trybie, czy też nie ma w systemie prawnym normy, której treść byłaby uzasadnieniem wydania spornej decyzji w danym stanie faktycznym.

Zdaniem Ministra Finansów w treści uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego wyjaśniono jej podstawę prawną oraz przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

Zdaniem Ministra "nie można zarzucać organowi podatkowemu wydającemu decyzję, której unieważnienia żąda strona, braku respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego".

Minister Finansów stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wyczerpująco swoje stanowisko, w którym odniósł się do argumentów skarżącej. Ocena sprawy nie była dowolna, lecz wynikała z wnikliwej analizy sprawy toczącej się przed Izbą Skarbową.

Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę na fakt, że prowadzone postępowanie powinno być oceniane wyłącznie pod względem dokonania w jego ramach analizy zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji.

Minister Finansów stwierdził, że można mówić o rażącym naruszeniu prawa wtedy, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny a także nie dopuszczający odmiennej wykładni prawa.

Bezsprzecznym jest fakt, że organy podatkowe miały wątpliwości prawne, co do kwestii, czy sprawę przedłużenia terminu do dokonania zwrotu bezpośredniego na rachunek podatnika rozstrzygać należy w formie decyzji, postanowienia, czy też czynności materialno-technicznej.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez skład siedmiu sędziów NSA, czego wyrazem jest uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 5/02, w której stwierdzono, że właściwą formą tej czynności jest forma postanowienia wydawanego w ramach czynności sprawdzających. Mając powyższe na względzie nie można stwierdzić, że kwestionowana decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Powołane przez stronę - na potwierdzenie słuszności jej argumentów - w skardze wyroki, są wiążące tylko i wyłącznie w odniesieniu do spraw rozpatrywanych przez Sąd, w których zapadły i nie mają zastosowania w innych sprawach.

W piśmie procesowym z 30 września 2004 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył argumenty wyrażone w skardze do sądu i stwierdził, że art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej nie

III SA 2963/03

mógł być podstawą prawną do orzekania w formie decyzji administracyjnej ze względu na to, że:

- jego stosowanie w toku postępowania wyjaśniającego było wyłączone przez art. 280 Ordynacji podatkowej,

- art. 207 § nie obejmuje swoim zakresem orzekania o kwestiach cząstkowych wynikłych w toku postępowania,

Ponadto pełnomocnik przytoczył fragment cytowanej uchwały FPS 5/02, z której wynikało, że "analiza treści sformułowań użytych w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zawartego w nim czasownikowego zwrotu "urząd może przedłużyć" nie wskazuje bynajmniej na decyzyjną formę unormowanej w tym przepisie czynności".

Odpowiadając na to pismo Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, kiedy przepis prawa nie określa formy prawnej rozstrzygnięcia, wydanie decyzji nie narusza w sposób rażący prawa podatnika.

Zdaniem Ministra brak podstawy prawnej oznacza sytuację, kiedy nie ma w systemie prawnym normy uzasadniającej wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego.

Według Ministra, skoro decyzja jest aktem prawnym, który stanowi formę załatwienia każdej sprawy podatkowej, to - mając na względzie art. 207 § 1 Ordynacji podsatkowej - trafne było uznanie organu, że w analizowanej sprawie miał on prawo do wydania decyzji.

Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę na rozbieżności orzecznictwa w analizowanej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd strony skarżącej, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu - powinno mieć formę postanowienia. Pogląd ten został wyrażony w dwóch uchwałach NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 5/02 oraz FPS 1/02, które zostały podjęte w celu wyjaśnienia występujących w podobnych sprawach wątpliwości prawnych.

Sąd zwraca uwagę na fakt, że praktyka sądów i opinia doktryny, co do formy rozstrzygnięcia przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie była jednolita.

Za formą decyzji opowiedział się NSA w wyrokach z 24 marca 1999 r. sygn. III SA 5136/98, z 29 lutego 2000 r. sygn. I Wr 2755/98, 15 lutego 2000 r. sygn. III SA 8344/98, z 21 grudnia 1999 r. III SA 8200/98.

W wyrokach z 21 września 1999 r. sygn. I SAB/Wr 7/99 i z 19 maja 2000 r. syg. I SA/Wr 2615 NSA stwierdził, że Urząd Skarbowy powinien wydać postanowienie o przedłużeniu terminu, zaś czynności sprawdzające zakończyć w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT w formie czynności materialno-technicznej opowiedziała się część doktryny (por. G.Borkowski w "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w orzecznictwie - głos krytyczny", Monitor Podatkowy Nr 11 z 2001 r., s. 41, M.Szubiakowski w "Zwrot podatku od towarów i usług-zagadnienia proceduralne", Monitor Podatkowy, nr 11 z 2001 r., J. Zubrzycki w "Leksykon VAT 2001", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2001, s.564) - cyt. za uchwałą FPS 5/02.

Powyżej poczynione uwagi wskazują na fakt, że do chwili wprowadzenia przez ustawodawcę art. 274b dodanego art. 1 pkt. 188 ustawy z 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387) kwestia formy przedłużenia terminu zwrotu podatku była interpretowana w różny sposób i wydanie w tym przedmiocie decyzji, czy podjęcie czynności materialno-technicznej - nie powinno być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu III SA 2963/03

Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. III SA 3032/00 "(...)rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę naruszenia prawa. W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjęto, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy w sposób oczywisty, jasny, wyraźny i bezsporny stało w sprzeczności z przepisami prawa materialnego lub z ustaloną

przepisami prawa procesowego procedurą postępowania. Rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w stosowaniu prawa. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy istnieją możliwości różnicy interpretacji przepisów prawa, jak to wystąpiło w sprawie mniejszej. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie niniejszej zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Brak podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, to przesłanka ta występuje wtedy, gdy nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego."

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że wydanie decyzji w sprawie będącej przedmiotem sporu, chociaż jest naruszeniem przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o przysługujących środkach odwoławczych, za pomocą których strona mogła domagać się jej uchylenia.

Zdaniem Sądu forma rozstrzygnięcia w sprawie nie ma wpływu na powziętą ocenę, że chodzi o dokonanie czynności materialno-technicznej, zaś fakt przedłużenia terminu nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu podatku.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że brak było podstaw do stwierdzenia, ze rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego zostało podjęte bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt. 2 i pkt. 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.