Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 108/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 243 par 3, art. 241 par 2 pkt 1, art. 210 par 1, art. 244 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 108/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Darmoń, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r., sprawy ze skarg W. Sp. z o.o. w K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 18 listopada 2016 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz 2012 r., , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014r. do Wójta Gminy K. wpłynął wniosek Spółki W. N. Sp. z o. o. z/s w K. o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013r. o nr:

- [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania

podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r.,

- [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania

podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r.

Jako podstawę wznowienia postępowania Spółka wskazała art. 240 §1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem Spółki, stroną w postępowaniu, będącym przedmiotem ww. wniosków, była spółka W. N., a nie jak oznaczył organ podatkowy I instancji w ww. decyzjach W. S. K. sp. z o.o. z siedzibą w K. Spółka W. N., powstała 30 kwietnia 2012r. na skutek podziału przez wydzielenie (na podstawie art. 529 §1 pkt 4 k.s.h.) Spółki W. S. C. – K. sp. z o. o., w związku z czym stała się sukcesorem praw i obowiązków, pozostających w związku z przydzielonymi jej składnikami majątku, zgodnie z art. 93c o.p. W następstwie podziału na Spółkę W. N. Sp. z o. o. przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, w tym m.in. część nieruchomości, których dotyczyły ww. decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r.

W sprawie opisano szeroko dotychczasowy przebieg postępowania, w wyniku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z dnia 18 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1662/15 oraz I SA/Kr 1663/15 uchylił zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 sierpnia 2015r., nr [...] i [...] oraz poprzedzające je decyzje Wójta Gminy K. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r., wskazując, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik spraw. M.in., zdaniem Sądu, organ przedwcześnie, bo w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowodowy, uznał, że Spółka uchybiła terminowi do żądania wznowienia postępowania. Organ został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zachowując chronologię zdarzeń w celu ustalenia konkretnej daty, w której Spółka powzięła wiadomość o wydaniu decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzjami z dnia 10 czerwca 2016r., nr [...], nr [...] Wójt Gminy K., działając w oparciu o art. 243 §3 w zw. z art. 241 §2 pkt 1 oraz art. 210 §1 i art. 244 §1 o.p., odmówił W. N. Sp. z o. o. w K. wznowienia postępowania na wniosek strony w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., nr [...] i nr [...], określającymi ww. Spółce, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. i 20102r. oraz stwierdzającymi wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ww. lata.

W uzasadnieniach decyzji wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania, szczegółowo go opisując, przytoczono także treść art. 240 §1 pkt 4 o.p., art. 240 § 2 o.p. Następnie podano, że organ I instancji, stosując się do wskazań zawartych w wyrokach WSA w Krakowie, ponownie przeanalizował materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, w tym zawarty w aktach postępowania zakończonego wydaniem postanowienia o nr [...] z 23 października 2014r., w którym Wójt Gminy K. zawarł informacje dotyczące wydania decyzji o nr [...] i [...] z 12 lipca 2013r. Organ ustalił, że ogólnikowe stwierdzenia zawarte we wniosku Spółki z 13 maja 2014r. o wypłatę nadpłaconego podatku od nieruchomości, nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, że Spółce był wówczas znany fakt, iż istniały konkretne decyzje, stwierdzające nadpłatę w podatku od nieruchomości, wydane na rzecz innego indywidualnie oznaczonego podmiotu. Wobec powyższego organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia konkretnej daty, w której Spółka powzięła wiadomość o wydaniu ww. decyzji z 12 lipca 2013r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r.

Organ podał za WSA w Krakowie, że w aktach sprawy znajduje się pismo Wójta Gminy K. z dnia 17 czerwca 2014r., adresowane do SKO, dotyczące przekazania akt sprawy i zażalenia wniesionego przez W. N. sp. z o. o. na postanowienie Wójta Gminy K. [...] z dnia 2 czerwca 2014r., w którym Wójt Gminy K. wskazał indywidualnie oznaczone decyzje "[...], [...], [...] i [...] z lipca 2013r." i stwierdził, że nadpłaty wynikające z tak oznaczonych decyzji, zostały odpowiednio zaliczone na poczet zaległości bieżących zobowiązań oraz zwrócone na wskazany rachunek bankowy Spółki W. S. C.-K. sp. z o. o.

Organ wskazał również za WSA w Krakowie, że w rozdzielniku pisma figurowała, jako otrzymująca to pismo do wiadomości – W. N. sp. z o. o., a w aktach sprawy brak było dowodu doręczenia tego pisma Spółce. W tym kontekście organ podatkowy ustalił, że w aktach sprawy nr [...] nie było dowodów doręczeń pisma z dnia 17 czerwca 2014r., adresowanego do SKO i zawierającego informacje o wydaniu na rzecz Spółki W. S. C.-K. sp. z o. o., indywidualnie oznaczonych decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż były to oryginalne, ponumerowane akta sprawy, które zostały zwrócone z SKO do organu podatkowego. Natomiast kopie dowodów doręczeń pisma z dnia 17 czerwca 2014r., znajdowały się w aktach zastępczych organu, które pozostały w siedzibie organu po przekazaniu akt do SKO w dniu 17 czerwca 2015r., wskutek zażalenia wniesionego przez W. N. sp. z o. o. na postanowienie Wójta Gminy K. [...] z 21 maja 2015r. Zatem pismo przewodnie adresowane do SKO, w którym zawarto informacje o wydaniu decyzji podatkowych o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 na rzecz W. S. C.-K. sp. z o. o. i o sposobie wypłaty tak stwierdzonej nadpłaty, zostało wysłane pocztą do SKO wraz z oryginałem akt i zażaleniem W. N. sp. z o. o., zgodnie z właściwością. W związku z czym, zwrotne potwierdzenie odbioru tego pisma przewodniego, przesłanego też według rozdzielnika do wiadomości W. N., nie mogło zostać dołączone do akt, gdyż wówczas akt nie było fizycznie w siedzibie organu podatkowego i dlatego zostało dołączone do akt zastępczych.

Ustalono, że pismo przewodnie adresowane do SKO z dnia 17 czerwca 2014r. nr [...] zostało nadane do W. N. sp. z o. o. - zgodnie z rozdzielnikiem tego pisma - listem poleconym nr nadania [...] przez wyznaczonego operatora. Przesyłka została wydana do doręczenia w dniu 24 czerwca 2014r. i w tym samym dniu, ze względu na nieobecność adresata lub osoby uprawnionej do zastępczego odbioru, została zaawizowana do odbioru w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie zostało doręczone za pośrednictwem skrzynki oddawczej w dniu 2 lipca 2014r. Ze względu na nie odebranie przesyłki w obowiązującym terminie, przedmiotowy list został zwrócony do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" w dniu 10 lipca 2014r.

W tej sytuacji przyjęto, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata prawidłowo o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać oraz że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego w dniu 9 lipca 2014r., zgodnie z art. 150 o.p.

Wyjaśniono, że pełnomocnik wnioskodawcy oświadczył, iż zapoznał się z przedmiotowym pismem dopiero na rozprawie, bo z przyczyn obiektywnych nie mógł uczynić tego wcześniej, gdyż Spółka nie odbierała korespondencji pod adresem wskazanym we wniosku, pomimo, że była profesjonalnym podmiotem gospodarczym.

Wobec powyższego organ uznał, że dnia 9 lipca 2014r. nastąpiło skuteczne doręczenie zastępcze pisma z dnia 17 czerwca 2014r. nr [...], co z punktu widzenia art.150 o.p., pozwoliło na przyjęcie daty 9 lipca 2014r., jako daty powzięcia przez Spółkę wiadomości o wydaniu decyzji o nr [...] oraz [...] z 12 lipca 2013r.

W związku z powyższymi ustaleniami, okoliczności doręczenia postanowienia z dnia 23 października 2014r., w którym Wójt Gminy K. zawarł informacje dotyczące decyzji [...] oraz [...] z 12 lipca 2013r. nie miały już zasadniczego znaczenia, choć wynikał z nich ten sam skutek prawny dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw. Jednakże zgodnie ze wskazaniami Sądu, organ I instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, mające na celu ustalenie okoliczności doręczenia postanowienia z 23 października 2014r.

Organ I instancji pismem z dnia 22 kwietnia 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego o wyjaśnienie okoliczności doręczenia przesyłki poleconej z potwierdzeniem odbioru, nr [...], nadanej przez Urząd Gminy K. w Urzędzie Pocztowym w K. dnia 23 października 2014r. do W. N. sp. z o. o. w K.

Operator wyznaczony - Poczta Polska S.A. Region Sieci w K. poinformował, że na podstawie zapisów w systemach informatycznych ustalono, iż przesyłka polecona o wskazanym wyżej nr została wydana do doręczenia w dniu 24 października 2014r. i w tym samym dniu ze względu na nieobecność adresata lub osoby uprawnionej do zastępczego odbioru, została zaawizowana do odbioru w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie zostało doręczone za pośrednictwem skrzynki oddawczej w dniu 3 listopada 2014r. Ze względu na nieodebranie przesyłki w terminie, przedmiotowy list został zwrócony z adnotacją "nie podjęto w terminie" w dniu 10 listopada 2014r. Zatem przyjęto, że placówka pocztowa prawidłowo zawiadomiła adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można było je odebrać oraz że w związku z tym doszło do skutecznego doręczenia zastępczego w dacie 8 listopada 2014r. Ponadto wskazano, że w dniu 18 listopada 2014r. Prezes W. N. sp. z o. o., jako osoba upoważniona do reprezentacji Spółki i odbioru korespondencji, odebrał osobiście w urzędzie postanowienie [...] z dnia 23 października 2014r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Datę potwierdzenia odbioru wpisał pracownik urzędu swoim długopisem, ze względu na nieczytelny charakter pisma ww. Prezesa. Natomiast podpis Prezes Spółki złożył własnym długopisem, dlatego były różnice w kolorze.

Wobec powyższych ustaleń, Wójt Gminy K. odmówił wznowienia postępowania na wniosek strony w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012r. oraz stwierdzającymi wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ww. lata.

W odwołaniach od ww. decyzji Spółka podniosła, że zaskarżone decyzje naruszały art. 241 § 2 pkt 1 o.p., gdyż ustalenia dokonane przez organ podatkowy nie potwierdziły, aby wniesienie żądania wznowienia postępowania w przedmiotowych sprawach, nastąpiło po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Istotne było bowiem ustalenie, kiedy nastąpiło "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji". Natomiast w przedmiotowej sprawie Wójt Gminy K. ustalił, że informacje o wydaniu decyzji z dnia 12 lipca 2013r. zostały zawarte w pismach doręczonych zastępczo. Doręczenie zastępcze nie było równoznaczne z powzięciem przez adresata, wiadomości zawartych w piśmie doręczonym zastępczo. Przeciwnie - doręczenia zastępcze stwarzają fikcję doręczenia, a więc jednocześnie wskazywały na to, że adresat pisma doręczonego w ten sposób nie zapoznał się z jego treścią (nie posiadał bowiem pisma). Zdaniem odwołującego nie było uprawnione powiązanie faktu powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji z okolicznościami skutkującymi doręczeniem zastępczym. Wobec powyższego, zdaniem odwołującej Spółki, żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione z zachowaniem terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 1 o.p., zaś odmienne rozstrzygnięcie organu, oznaczało naruszenie tego przepisu.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i wznowienie postępowania w sprawach.

Ponadto Spółka złożyła do akt pismo wraz z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. o sygn. akt I SA Kr 502/16, który jej zdaniem potwierdzał, że prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługiwało Spółce W. K. Sp. z o. o. Zatem brak było podstaw do odmowy wznowienia postępowania o zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Decyzjami z dnia 18 listopada 2016r. o nr [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje, podzielając stanowisko organu I instancji, że Spółka nie dochowała wskazanego w art. 241 §2 pkt 1 o.p. miesięcznego terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania. Oceniono, że organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawy, zgodnie z zaleceniami WSA w Krakowie, przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, odnosząc się do wszystkich wskazań zawartych w ww. wyroku. Organ odwoławczy także stanął na stanowisku, że dnia 9 lipca 2014r. nastąpiło skuteczne doręczenie zastępcze pisma z dnia 17 czerwca 2014r., nr [...]. Zgodnie z art. 150 o.p., przyjęto datę 9 lipca 2014r., jako datę powzięcia przez Spółkę wiadomości o wydaniu decyzji z dnia 12 lipca 2013r. i wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach, jako datę zapoznania się z treścią decyzji. Nie ulegało wątpliwości, że przesyłka zawierająca pismo, została zaadresowana na właściwy adres - miejsce siedziby Spółki. Z akt sprawy wynikało, że przesyłka była podwójnie awizowana przez operatora pocztowego. Doręczenie należało więc uznać za skuteczne i wywołujące skutki określone w art.150 §4 o.p., w myśl którego w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 §1 (z upływem czternastego dnia od pierwszego awizo), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wyjaśniono, że w polskim porządku prawnym powszechnie przyjęta jest teoria doręczeń, która nakazuje oceniać prawidłowość doręczeń pod kątem jedynie formalnym (prawidłowy adres przesyłki). Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie wszystkich czynności niezbędnych do tego, by adresat w normalnym toku działania mógł się zapoznać z wysłanym pismem. Dla skuteczności doręczeń nieistotne było jednak to, czy adresat rzeczywiście zapoznał się z pismem. Najważniejsze było to, aby mu taką możliwość zapewnić, co w rozpatrywanych sprawach, zdaniem organu odwoławczego, uczyniono. Dodano, że doręczenie jest wręcz kwalifikowaną formą powzięcia wiadomości. Jak wskazuje orzecznictwo, tylko doręczenie zgodne z przepisami proceduralnymi wywołuje skutki prawne, dotyczące rozpoczęcia biegu terminu, np. do wniesienia odwołania, natomiast brak skutecznego doręczenia oznacza, że termin do wniesienia środka zaskarżenia nie zaczął biec (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., III SA/GI 724/10). Pojęcie "powzięcie wiadomości" o wydaniu decyzji użyte w art. 241 §2 pkt 1 o.p., oznacza, że do strony dotarła wiadomość o wydaniu decyzji. W sytuacji, gdy Spółce skutecznie doręczono pismo organu, zawierające informację o wydaniu przedmiotowych decyzji (doręczenie zastępcze), to niewątpliwie powzięła ona wiadomość o wydaniu decyzji. Ponadto organ podatkowy powtórzył, że w związku z powyższymi ustaleniami - okoliczności doręczenia postanowienia [...] z 23 października 2014r., w którym organ I instancji zawarł informacje dotyczące decyzji z dnia 12 lipca 2013r. nie miały już zasadniczego znaczenia, choć wynikał z nich ten sam skutek prawny dla rozstrzygnięcia sprawy. Pomimo tego, zgodnie ze wskazaniami Sądu, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, mające na celu ustalenie okoliczności doręczenia postanowienia z 23 października 2014r. Stwierdzono, że Spółka nie dochowała terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 o. p., składając wniosek o wznowienie postępowania dopiero w dniu 17 grudnia 2014r., a zatem decyzje o odmowie wznowienia tego postępowania były prawidłowe.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji a także o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy na rozprawie sądowej dniu 19 kwietnia 2017r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 108/17. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji – po raz kolejny skargę W. N. Sp. z o.o., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzje Wójta Gminy K. w sprawie odmowy wznowienia postępowania w sprawie nieruchomości za 2011 i 2012r. – wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, zleconym przez tut. Sad w sprawach; I SA/Kr 1662/15 i I SA/Kr 1663/15 – Sąd doszedł do przekonania, że wydane obecnie decyzje nie naruszają prawa.

W realiach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ostatecznie ponownie odmówiły Spółce wznowienia przedmiotowych postępowań z uwagi na niedochowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie, określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w wyniku uchylenia pierwotnie wydanych w sprawie decyzji, na którą Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który z kolei wyrokami z dnia 18 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1662/15 i I SA/Kr 1663/15 uchylił zaskarżone decyzję oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W ocenie wówczas orzekającego Sądu, organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedmiotowych spraw i nie wywiodły z nich logicznego rozstrzygnięcia, popartego rzetelną i przekonywującą argumentacją w zakresie ustalenia terminu w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia. Orzekający wówczas Sąd szczegółowo opisał jakie występują braki w ustaleniach faktycznych sprawy oraz jakie okoliczności sprawy muszą zostać dokładnie wyjaśnione.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należało skontrolować, czy organy orzekające w sprawie po raz drugi, zastosowały się do wskazań WSA w Krakowie, zawartych w powołanych wyrokach, jako wiążących. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena prawna i wskazania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015r. mają zatem pierwszorzędne znaczenie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tych wyrokach. Stwierdzić zatem należy, że ocena w nich wyrażona była i jest nadal wiążąca na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji nie straciły także na swojej aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżone decyzje należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższych wyroków.

Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć, stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co uczyniły z niezwykłą skrupulatnością i starannością – w całości zgodnie z wytycznymi sądu administracyjnego.

Przeanalizowały dokumenty znajdujące się w aktach sprawy oraz zbadały w szczególności; dlaczego brak w nich dowodu doręczenia zastępczego stronie skarżącej, kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy, pisma z dnia 17 czerwca 2014r., odnalazły je w aktach zastępczych organu i wskazując na datę pozostawienia I awiza pod adresem siedziby strony skarżącej (24 czerwca 2014r.) II awiza (2 lipca 2014r.) oraz zwrotu niepodjętej przesyłki do nadawcy wywiodły, że do skutecznego doręczenia zastępczego pisma z którego strona "powzięła wiadomość o wydaniu decyzji" w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło w dniu 9 lipca 2014r.

Odnośnie doręczenia postanowienia z dnia 23 października 2014r. z którego strona następnie strona powziąć mogła taką wiadomość ustalono, iż przesyłka polecona je zawierająca została przekazana do doręczenia 24 października 2014r. i wtedy po raz pierwszy, pod adresem siedziby spółki awizowana, II awizo pozostawiono 3 listopada 2014r. a 10 listopada 2014r. zwrócono niepodjętą przesyłkę do nadawcy. W konsekwencji, skuteczność jej doręczenia zastępczego określono na dzień 8 listopada 2014r.

Wyjaśniono także okoliczności związane z wydaniem prezesowi spółki opisanego wyżej postanowienia w dniu 18 listopada 2014, co ten potwierdził własnoręcznym podpisem a pracownik urzędu skarbowego opatrzył datą, używając innego koloru długopisu.

W świetle tych ustaleń oczywistym się stało, iż skarżącej spółce doręczono - poprzez "doręczenie zastępcze" pismo z dnia 17 czerwca 2014r. a następnie także postanowienie z dnia 23 października 2014r, zawierające informacje o wydaniu decyzji co do których skierowano wniosek o wznowienie postępowania. Okoliczności tej, jak również prawidłowości doręczenia zastępczego strona skarżąca w zasadzie nie kwestionowała w skardze, wywodziła jednak, iż doręczenie zastępcze nie było równoznaczne z powzięciem przez adresata, wiadomości zawartych w piśmie doręczonym zastępczo. Przeciwnie - doręczenia zastępcze stwarzają fikcję doręczenia, a więc jednocześnie wręcz potwierdzają, że adresat pisma doręczonego w ten sposób nie zapoznał się z jego treścią.

Zdaniem strony skarżącej, nie było uprawnione powiązanie faktu powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji z okolicznościami skutkującymi doręczeniem zastępczym, co oznaczać miało, iż żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione z zachowaniem terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 1 o.p., zaś odmienne rozstrzygnięcie organu, oznaczało naruszenie tego przepisu.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. W polskim porządku prawnym powszechnie przyjęta jest teoria doręczeń, która nakazuje oceniać prawidłowość doręczeń pod kątem formalnym (prawidłowy adres przesyłki oraz wykonanie i prawidłowe opisanie wszystkich czynności połączone z dokonaniem jednoznacznych adnotacji obrazujących sposób doręczenia). Jak wskazuje bowiem orzecznictwo, tylko doręczenie zgodne z przepisami proceduralnymi wywołuje skutki prawne, dotyczące np. rozpoczęcia biegu terminu od którego zależą uprawnienia strony postępowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem skrupulatne dokonanie wszystkich, określonych w przepisach czynności niezbędnych do tego, by doręczenie do rąk własnych lub doręczenie zastępcze było skuteczne a w konsekwencji by adresat w normalnym toku działania mógł się zapoznać z wysłanym pismem. Dla skuteczności doręczeń nieistotne jest zatem to, czy adresat rzeczywiście zapoznał się z pismem. Najważniejsze jest, aby mu taką możliwość zapewnić. Przepis art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, iż w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 (z upływem czternastego dnia od daty pozostawienia I awizo). Pojęcie "powzięcie wiadomości" o wydaniu decyzji użyte w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznacza zatem, że stronie doręczono wiadomość o wydaniu decyzji z którą mogła się zapoznać w normalnym toku czynności. W badanej sprawie miało to miejsce dwukrotnie. To, że jak twierdzi skarżąca spółka – nie odebrała faktycznie ani jednej ani drugiej przesyłki – nie może podważać skuteczności dokonanego doręczenia. Wskazanie adresu siedziby spółki prawa handlowego ma określone konsekwencje i to nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Spółka nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma konsekwencji jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie stronę skarżącą. Organ podatkowy nie mógłby pozostawać - w sytuacji gdy strona postępowania nie odbiera korespondencji, kierowanej na prawidłowy adres - bez żadnych środków prawnych zapewniających skuteczność prowadzonych postępowań podatkowych. Stąd celowość i zasadność stosowania instytucji doręczenia zastępczego, nie budzi wątpliwości.

W badanej sprawie w sytuacji, gdy spółce skutecznie doręczono pismo organu, oraz postanowienie - pierwsze w dniu 9 lipca 2014r. a drugie w dniu 8 listopada 2014r. niewątpliwie powzięła ona wiadomość o wydaniu decyzji w okresie wcześniejszym niż miesiąc (licząc wstecz) od daty złożenia wniosku o wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce dopiero 17 grudnia 2014r. Prawidłowo więc organy obydwu instancji uznały, iż spółka uchybiła terminowi określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia wskazywał wyraźnie tut. Sąd w uzasadnieniu wyroków z dnia 18 grudnia 2015r. sygn. I SA/Kr 1662/15 i I SA/Kr 1663/15, zaznaczając jedynie, iż decyzja organów była przedwczesna z uwagi na niedostateczne wyjaśnienia prawidłowości doręczenia stronie pisma z dnia 17 czerwca 2014r. i postanowienia z dnia 23 października 2014r. W obecnym stanie sprawy prawidłowość doręczenia tych przesyłek została wykazana.

Oceniając tą kwestię poprzez pryzmat wspomnianego już art. 153 p.p.s.a, nie sposób nie zauważyć, iż gdyby sąd orzekający przy poprzednim rozpoznaniu sprawy nie akceptował czy wręcz negował możliwość "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek zastępczego doręczenia skarżącej opisanej korespondencji, uzasadnienie wydanych wyroków byłoby zupełnie odmienne, podobnie jak wytyczne skierowane do organu.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku