Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 986/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż poniesione przez B. R. (skarżącą) w 2005 roku wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i decyzją z dnia [...] r. ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła odwołanie, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków A. i K. K., M. i R. R., T. K. i skarżącej na okoliczność utrzymywania przez rodziców dzieci podatniczki po śmierci męża. Następnie w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. podtrzymując wywody i wnioski zawarte w odwołaniu, strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości bankowej celem wypowiedzenia się czy wyjaśnienia skarżącej są prawdziwe odnośnie możliwości przyrostu środków na lokatach w banku.

Przychylając się do wniosków zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy

w dniu 19 czerwca 2012 r. dokonał przesłuchania skarżącej w charakterze strony oraz w charakterze świadków rodziców skarżącej, jej dzieci i brata. Wystąpiono również za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji niemieckiej celem zweryfikowania twierdzeń o pracy męża w Niemczech.

Ponadto pismem z dnia 10 września strona zawnioskowała o przeprowadzenie przesłuchań 14 świadków na okoliczność potwierdzenia pracy jej męża

w Niemczech, wysokości uzyskiwanych przez niego wynagrodzeń oraz na okoliczność warunków finansowych rodziny skarżącej.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków jak również powołania biegłego z dziedziny bankowości. Następnie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ podniósł, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie jest kwota oszczędności, którymi skarżącą mogła dysponować na początek 2005 r. i z których finansowała ponoszone w 2005 r. wydatki.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w żadnym ze swoich pism strona nie wskazywała na posiadanie jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym.

Z przedłożonej historii rachunku bankowego wynikało, iż w dniu 24 maja 2005 r. rozwiązana została lokata terminowa w wysokości [...] zł, jednak w tym samym dniu założono lokatę na kwotę [...] zł, którą zlikwidowano w dniu 24 sierpnia 2005 r. uzyskując środki w wysokości [...] zł. Również w tym samym dniu została założona kolejna lokata na kwotę [...] zł. W związku z powyższym poproszono podatniczkę o wyjaśnienia czy powyższe środki były zdeponowane na lokacie do końca roku 2005, czy też wydatkowane w trakcie roku 2005. W odpowiedzi strona oświadczyła, że pieniądze z lokaty nie były wykorzystane w 2005 r. Organ zauważył, że dopiero na tym etapie postępowania pojawiły się też wyjaśnienia skarżącej odnośnie oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym. Strona wyjaśniła, że nie jest w stanie dokładnie podać wysokości oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym według stanu na dzień 01 stycznia i 31 grudnia 2005 r., po czym wskazała, że przystępując do budowy miała zaoszczędzone poza systemem bankowym środki pieniężne w kwocie około [...] zł. Na kwotę tę składały się dochody z wynajmu mieszkania od 1996 r., dochody z pracy męża w Niemczech oraz odkładane pieniądze z wynagrodzenia.

W oparciu o pozyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. informacje bankowe ustalono, że na dzień 01 stycznia 2005 r. podatniczka dysponowała kwotą [...] zł na rachunku osobistym w banku Millennium, lokatami terminowymi: kwotą [...] zł i kwotą [...] zł oraz kwotą [...] zł na książeczce oszczędnościowej w banku PKO BP. Wobec powyższego niewiarygodne okazały się oświadczenia odnośnie oszczędności posiadanych na koniec 2005 r., które miały wynosić tylko kwotę [...] zł. Z dokumentów bankowych wynikało, że oszczędności na dzień 31 grudnia 2005 r. były zdecydowanie wyższe i składały się z kwoty [...] zł na rachunku osobistym w banku Millennium oraz lokat terminowych w wysokości [...] zł i [...] zł, jak również [...] zł na książeczce oszczędnościowej w banku PKO BP i [...] na rachunku w banku PKO BP. Ponadto ustalono, że skarżąca posiadała rachunek walutowym, na którym stan środków na początek i koniec 2005 r. pozostawał bez zmiany i stanowił kwotę [...] USD. Organ podał, że podatniczka gromadziła również środki na indywidualnym koncie emerytalnym - na dzień 01 stycznia 2005 r. saldo wynosiło [...] zł, a na koniec 2005 r. – [...] zł.

W celu oceny możliwości poczynienia przez skarżącą oszczędności organ pierwszej instancji dokonał analizy przychodów i wydatków za lata 1995-2004 i stwierdził, że na koniec 2004 r. podatniczka nie mogła posiadać oszczędności ze źródeł znanych organowi - wydatki przewyższyły bowiem przychody o kwotę [...] zł. Mimo to organ uwzględnił, że posiadane przez stronę na początek roku środki pieniężne

w bankach mogły stanowić oszczędności z przychodów uzyskiwanych przed rokiem 2005. Niemniej jednak środki znajdujące się na lokatach bankowych nie posłużyły pokryciu ponoszonych w 2005 roku wydatków. Biorąc pod uwagę powyższe,

w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do przyjęcia, że strona mogła posiadać ponad to kwotę [...] zł przechowywaną poza systemem bankowym.

Odnosząc się do zarzutów w kwestii błędnych twierdzeń organu podatkowego, że ze środków pieniężnych otrzymanych po śmierci męża z odszkodowania w wysokości [...] zł, korzystając z lokat bankowych bez dodatkowych wpłat skarżąca nie mogła osiągnąć kwoty [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że są one bezpodstawne. Organ zauważył, że wyjaśnienia strony odnośnie zgromadzenia kwoty znajdującej się na lokacie bankowej w trakcie postępowania ulegały zmianie. Biorąc jednak pod uwagę, że środki znajdujące się na lokacie nie służyły finansowaniu wydatków skarżącej w 2005 r., kwestie związane z wysokością oprocentowania i możliwości przyrostu lokat bankowych do 2005 r., w ocenie organu, pozostawały w niniejszym postępowaniu bez znaczenia. Natomiast określenie wysokości środków pieniężnych, jakimi podatniczka dysponowała na rok 2005 ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania nie wymaga wiadomości specjalnych i powoływania biegłego, a należy do obowiązków organu podatkowego i w tym zakresie dokonane zostały stosowne ustalenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny bankowości.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniami skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił w analizie wszystkich osiąganych przez nią przychodów przed 2005 r. Wyliczenia organu podatkowego opierały się na danych zawartych w deklaracjach podatkowych podatniczki i jej męża i w latach,

w których wykazała do opodatkowania przychody z najmu, organ je uwzględnił. Natomiast w kwestii osiągania przychodów przez małżonka w Niemczech w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę szczególną sytuację skarżącej związaną ze śmiercią małżonka w 1998 r., jej wyjaśnienia odnośnie pomocy rodziców w utrzymaniu dzieci należało uznać za wiarygodne. Strona mogła korzystać z pomocy rodziny i ponosić tym samym mniejsze koszty utrzymania. Jednakże organ zauważył, że ustalenia te są bez znaczenia wobec kolejnych wyjaśnień skarżącej odnośnie źródeł gromadzenia oszczędności przechowywanych w domu. Dyrektor podał, że jak wynikało z zeznań skarżącej złożonych w charakterze strony w dniu 19 czerwca 2012 r. ponoszenie w poszczególnych latach po śmierci męża niższych kosztów utrzymania nie miało wpływu na wzrost oszczędności przechowywanych w gotówce, skoro oszczędności stanowiły pieniądze zgromadzone jeszcze wspólnie z małżonkiem przed jego śmiercią.

Organ odwoławczy, mając jednak na uwadze wyjaśnienia i zeznania strony oraz zeznania członków jej rodziny odnośnie pracy męża skarżącej w Niemczech

i możliwości poczynienia z tego tytułu znacznych oszczędności, wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych

w K. do niemieckiej administracji podatkowej. Z informacji uzyskanej od niemieckich organów podatkowych wynikało, że małżonek podatniczki wykazał do opodatkowania kwotę [...] DM, a w piśmie z dnia 10 września 2012 r. skarżąca wprost przyznała, że praca męża za granicą była nielegalna, zatem od dochodu z niej uzyskanego podatku w całości nie zapłacono. W ocenie organu odwoławczego, wskazywane dochody męża z lat 1992 - 1995 pochodzące z pracy za granicą "na czarno" nie mogły zatem służyć pokryciu wydatków, z uwagi na brak przymiotu legalności. Opodatkowana była jedynie kwota [...] DM, nie można zatem przyjąć, aby w 2005 r. skarżąca posiadała z tytułu pracy męża za granicą oszczędności w wysokości [...] zł, nie wykazała ona bowiem, by pochodziły one ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego z podatku.

Odpowiadając na zarzuty wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w W. z naruszeniem art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji istotnie wydał decyzję przed otrzymaniem wniesionego przez stronę w terminie, wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niemniej jednak powyższe uchybienie o charakterze procesowym nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do uwag zawartych w odwołaniu w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów z zeznań świadków

i opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ponoszonych kosztów z budową domu, organ stwierdził, że są one bezpodstawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie odmówił powołania biegłego z zakresu budownictwa, nie było bowiem możliwe sporządzenie opinii w takim zakresie w jakim strona tego oczekiwała. Natomiast odnośnie zeznań świadków organ stwierdził, że nie wnieśliby oni nic nowego do sprawy, bowiem w zakresie kosztów budowy przyjęto ostatecznie tylko wydatki wynikające z faktur i wyjaśnień skarżącej.

Odnosząc się natomiast do uwag podatniczki odnośnie nieprzesłuchania jej rodziców, brata i bratowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji podejmował wielokrotnie próby ich przesłuchania, jednakże okazały się one nieskuteczne. Natomiast w postępowaniu odwoławczym uwzględniając wnioski skarżącej dokonano przesłuchania ww. świadków, zatem podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji strony, że większość składanych w toku postępowania pism to nie były jej oświadczenia, a wyjaśnienia reprezentującego ją pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 136 O.p. daje stronie możliwość działania przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Dlatego też, wnoszone przez pełnomocnika odpowiedzi należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać za wyjaśnienia strony postępowania, którą reprezentuje pełnomocnik.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121

§ 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. Strona zarzucała również rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez przekroczenie prawa w sposób jasny.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia wydatków i przychodów za 2005 r. Wydatki zostały ustanowione w sposób bliżej nieokreślony oraz nie istniał jakikolwiek dowód na rozchód środków pieniężnych

w związku z zapłatą za określone dobra czy usługi. Dotyczy to szczególnie części wydatków poniesionych na budowę domu. Skarżąca zauważyła, że nie każdy wydatek jest kosztem, ale każdy koszt wiąże się z wydatkiem (niekoniecznie w tym samym czasie co powstanie kosztu). Dlatego też wydatki można podzielić na dwie grupy: wydatki niestanowiące kosztów i wydatki stanowiące koszty. Pierwsze dotyczą pokrywania zobowiązań, których źródłem były relacje prawne albo relacje czysto finansowe i kredytowe, w drugim przypadku jest to pokrywanie zobowiązań, które powstały na drodze nabywania środków do produkcji dóbr i usług, i które w wyniku zużycia stanowią koszt. Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie wskazał, kiedy koszty związane z budową domu zostały poniesione, tj. kiedy nastąpił rozchód posiadanych środków pieniężnych w gotówce lub z rachunku bankowego. Skarżąca natomiast podnosiła w toku postępowania, że wydatki wykazane we wniosku VZM-1 zostały

w przeważającej części poczynione w PPHU K. A. K. w W., tj. u jej ojca. Skarżąca podniosła, że jej ojciec będący również jej pełnomocnikiem, wskazywał w odwołaniu, że przedstawienie faktur z jego firmy nie oznacza, że fizycznie musiała ojcu zapłacić za te faktury w 2005 r. W związku z tym organy podatkowe mogły i powinny zweryfikować, czy faktycznie w 2005 r. nastąpił u skarżącej rozchód posiadanych środków pieniężnych w gotówce lub z rachunku bankowego jako zapłata za towary objęte wnioskiem VZM-1. Strona podkreśliła, że przeprowadzono przesłuchanie jej i jej ojca, jednak organy posiadały dalsze instrumenty, które w sposób nie budzący wątpliwości, graniczący z pewnością mogły dowieść stanu rzeczywistego w tym zakresie, chociażby wskutek czynności kontrolnych w PPHU K. A. K., bowiem stosownie do art. 274c § 1 O.p. organ podatkowy ma możliwość przeprowadzenia kontroli krzyżowej. Zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, zdaniem skarżącej, podważa rzetelność i poprawność ustalenia podatku.

Strona podała, że również ustanowiona przez organy podatkowe kwota wydatku

[...] zł jako pozostałe wydatki na budowę domu niewykazane we wniosku VZM-1 nie została zweryfikowana, czy faktycznie w 2005 r. nastąpił u skarżącej rozchód posiadanych środków pieniężnych w gotówce lub z rachunku bankowego jako zapłata za towary bądź usługi objęte tą pozycją. Podatniczka zauważyła, że faktem jest złożenie przez nią oświadczenia, iż wydatki nieujęte we wniosku stanowiły ok. [...] zł, jednakże nie wskazała ona, kiedy nastąpił rozchód posiadanych środków pieniężnych, kontrahentów i czego dotyczył (jakie towary lub usługi). Nie dowiedziono zatem rozchodu posiadanych środków pieniężnych w gotówce lub z rachunku bankowego w przyjętej wysokości wydatku.

W ocenie strony, organy podatkowe pominęły kwotę [...] zł oszczędności posiadanych w gotówce. Główne źródło ich pochodzenia stanowiły pieniądze, które skarżąca otrzymywała ówcześnie od swojego męża na koszty utrzymania rodziny. Podkreśliła, że mąż pracował przez wiele lat w Niemczech, gdzie pozyskiwał wysokie dochody. Według skarżącej, przedłożony dokument z zatrudnienia męża w Niemczech uwiarygodnia możliwość zgromadzenia wysokich środków w różnej postaci. To nie skarżąca, lecz jej mąż posiadał dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną za granicą, tym samym nie może ona oświadczyć, czy dowieść, że zostały one opodatkowane. Zdaniem podatniczki, nie można narzucać na członków rodziny zmarłego ciężaru dowodzenia na okoliczność opodatkowania osiąganych za jego życia przychodów. Kwota [...] zł stanowiła oszczędności skarżącej z przekazywanych przez męża pieniędzy na bieżące koszty utrzymania rodziny i na tę okoliczność wnosiła o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków.

Ponadto strona podniosła zarzut nieuwzględnienia przychodów z gospodarstwa rolnego. Zaznaczyła, że fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego nie mógł budzić wątpliwości, bowiem był znany organom podatkowym. Wskazała, że do przychodów

z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. oraz zawartej w tej ustawie definicji działalności rolniczej, a także definicji gospodarstwa rolnego w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym. Skarżąca wyjaśniła, że posiadała gospodarstwo rolne o powierzchni 5.40 ha i w większość areału była wykorzystywana do produkcji warzywniczej. Pominięcie przychodu z tego gospodarstwa, jej zdaniem, jest naruszeniem prawa oraz podważa rzetelność postępowania i poprawność ustalenia podatku.

W ocenie podatniczki, organ podatkowy wszczął postępowanie w stosunku do niej, lecz prowadził je również w stosunku do jej zmarłego małżonka. Ustalenia w zakresie jego przychodów i wydatków posłużyły organom podatkowym do wspólnego opodatkowania skarżącej i zmarłego, ustalając de facto im obojgu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł, mimo że Z. R. od chwili śmierci nie może być stroną postępowania. Skarżąca podkreśliła, że nie może też wypowiadać się co do poprawności ustaleń w zakresie przychodów i wydatków zmarłego małżonka. Z czynności dokonanych w toku postępowania i uzasadnienia decyzji wynika, że stroną postępowania była skarżąca i jej zmarły małżonek. Jednak wszczęcie postępowania podatkowego podatnik zobowiązany jest potwierdzić własnoręcznym podpisem. Strona wskazała na przepisy O.p. dotyczące przejęcia przez spadkobierców majątkowych praw

i obowiązków spadkodawcy i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Stwierdziła, że organy podatkowe orzekając w stosunku do niej nie czyniły tego

w zakresie odpowiedzialności jej jako spadkobierczyni za zobowiązania podatkowe zmarłego. Powyższa wadliwość postępowania powoduje, w jej opini, nieważność decyzji.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe usiłowały przerzucić spoczywający na nich ciężar dowodzenia na nią. Strona natomiast nie była świadoma swoich praw i obowiązków. Błędne definiowanie zdarzeń i wyrażeń niejednokrotnie zmieniało treść jej oświadczeń, np. rozróżnienie pojęć pomiędzy wydatkiem a kosztem. W toku postępowania była reprezentowana przez swojego ojca – A. K. Osoba ta nie mogła dochować reguł starannego działania, czego należy oczekiwać od pełnomocników świadczących profesjonalną obsługę prawną.

Skarżąca zarzuciła również, że pozbawiono ją możliwości wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Takie działanie organu podatkowego, jej zdaniem, nie uwzględnia podstawowych zasad postępowania. Odebrano również stronie prawo do obrony swoich racji, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Skarżąca zauważyła też, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym reprezentowana jest przez innego, profesjonalnego pełnomocnika i z porównania treści odwołania i skargi wynika, że

w skardze podnosi istotne nowe argumenty.

W zakresie zarzutu rażącego naruszenia prawa podatniczka wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy jest niezgodny ze stanem faktycznym i nie odpowiada zgłoszonym przez stronę wnioskom dowodowym, a ocena dowodów została przeprowadzona selektywnie. Naruszono również zasadę praworządności, która zabezpieczona jest sankcją nieważności decyzji administracyjnych. Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu skargi wykazane zostało, że decyzje obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa

w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zasady ustalania tej kategorii przychodów określone zostały w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Według tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest tylko

w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami

w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego

i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA

w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie,

tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia

05 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r.,

I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r., II FSK 1693/10). Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku

z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ

w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10).

Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op., nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 u.p.d.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Przy czym istotne jest ,że wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 O.p. (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429).

Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów prawa procesowego,

w szczególności art. 122, art. 121, i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy uwzględniając wnioski składane przez stronę.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca nie uprawdopodobniła w sposób przekonujący, aby na dzień 01 stycznia 2005r. i 31 grudnia 2005r. dysponowała wskazanymi w toku postępowania środkami pieniężnymi. Jej twierdzenia pozostały gołosłowne i w żaden sposób nieweryfikowalne. Sprzeczności w twierdzeniach skarżącej zostały precyzyjnie wychwycone oraz szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a następnie zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zasadnicze wydatki poniesione przez skarżącą w 2005r. dotyczyły budowy domu w miejscowości C. W skardze zawarto obszerny wywód dotyczący pojęcia "wydatku" i "kosztu" konkludując, że organ pierwszej instancji nie wskazał kiedy koszty związane z budową domu były poniesione. Z ustaleń dokonanych przez organy jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że ustalały one nie wysokość kosztów a wysokość poniesionych przez skarżącą w 2005r. wydatków. Wielkość wydatków na budowę domu przyjęta została w oparciu o wykazane wydatki we wniosku z dnia 29 czerwca 2006r. o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym VZM-1 (k-83 Tom I akt administracyjnych) oraz wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 08 maja 2008r. (k-12 Tom I akt administracyjnych). Do wniosku dołączono faktury, które potwierdzają poniesienie w 2005r, wydatków w łącznej kwocie [...] zł. Z wyjaśnień strony wynika zaś ,że kwota pozostałych wydatków nieujętych we wskazanym wniosku wyniosła około [...] zł. Podkreślić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie w celu weryfikacji złożonego przez stronę oświadczenia (odnośnie wysokości poniesionych wydatków) m.in. przesłuchał świadków, występował do banku, w którym skarżąca otrzymała kredyt na budowę domu, jak również do firm zajmujących się sprzedażą materiałów budowlanych. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy aktywność skarżącej sprowadzała się jedynie do składania nowych żądań w przedmiocie powołania biegłego oraz przesłuchania świadków mieszkających obecnie w Niemczech, Anglii i Kanadzie, składane zaś przez stronę wyjaśnienia w tym zakresie były ogólnikowe, strona nie stawiała się na przesłuchania, a członkowie rodziny odmówili składania zeznań, bądź też nie podejmowali korespondencji organu. Mimo, że przeprowadzone postępowanie, zdaniem organów nie potwierdziło, aby budowa domu odbywała się systemem gospodarczym przy udziale członków rodziny i znajomych, a zgromadzone dowody wskazywały wręcz na ponoszenie wyższych wydatków na budowę od kwot podawanych przez podatniczkę, organ pierwszej instancji wydatki na budowę przyjął w wysokościach wynikających z dokumentów - tj. w oparciu o faktury wykazane we wniosku VZM -1 oraz oświadczenie. W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zapłaty za faktury wystawione przez p. A. K. (ojca skarżącej) podnieść należy, że trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż postępowanie podatkowe trwało od 2008 roku i w tym okresie mimo wielu pism o złożenie wyjaśnień w zakresie wydatków na budowę strona nigdy nie wskazywała, aby uzyskane z firmy PPRU K. materiały budowlane były wynikiem rodzinnych rozliczeń i faktycznie ich nie ponosiła. Podniesienie takiej okoliczności dopiero na etapie odwołania w 2012 roku wskazuje na ich małą wiarygodność. Podkreślić też należy, że na posiadanie w 1994 roku kwoty [...] DM i przekazanie p. A. K. (ojcu) [...] DM, poza zeznaniami skarżącej i jej ojca nie ma żadnych dokumentów to potwierdzających. Za dokonane w firmie K. zakupy materiałów budowlanych zostały wystawione faktury VAT na nazwisko strony i wynika z nich, iż płatność była dokonywana gotówką - na wszystkich fakturach zamieszczony jest zapis, że za nabyte towary zapłacono gotówką, bądź że zapłacono gotówką w dniu transakcji. Przedkładając w dniu 29 czerwca 2006 roku te faktury we wniosku VZM-1 skarżąca potwierdziła, że powyższe wydatki zostały poniesione w terminach wynikających z faktur. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż wydatki te nie wystąpiły.

W ocenie Sądu w prawidłowy sposób organy przyjęły także kwotę pozostałych wydatków na budowę domu w wysokości [...] zł. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że jest to kwota którą strona sama wskazała w związku z kierowanymi do niej zapytaniami odnośnie ponoszonych w 2005r. wydatków. Bez znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia na jakie towary i usługi kwota to została rozdysponowana.

Kolejną sporną kwestię stanowi kwota oszczędności, którą strona mogła dysponować na początek 2005r. Podkreślić należy, że skarżąca w początkowym stadium postępowania nie wskazywała na posiadanie środków pieniężnych w gotówce poza systemem bankowym. Dopiero gdy organy ustaliły, że środki znajdujące się na lokatach , książeczce oszczędnościowej i rachunku walutowym nie zostały wypłacone

w 2005r. a więc nie mogły służyć pokryciu ponoszonym w tym okresie wydatkom, skarżąca wskazała na posiadanie również oszczędności w gotówce. W piśmie z dnia 28 października 2008r. podała, że przystępując do budowy domu miała zaoszczędzone poza systemem bankowym środki pieniężne w kwocie ok.[...] zł (k- 37 tom I akt administracyjnych). Na kwotę tę składały się dochody z najmu mieszkania od roku 1996, dochody z pracy męża w Niemczech oraz odkładane pieniądze z wynagrodzenia. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji dokonał analizy przychodów i wydatków strony za lata 1995-2004 (uwzględniając w nich także przychody z najmu) i wykazał, że podatniczka nie mogła posiadać oszczędności ze źródeł znanych organowi bowiem wydatki przewyższyły przychody o kwotę

[...] zł. W kwestii zaś dochodów uzyskanych przez męża skarżącej z tytułu pracy w Niemczech podnieść należy, iż z informacji uzyskanej od niemieckich organów podatkowych wynika, że małżonek był zameldowany w Kolonii w okresie od 08 czerwca do 02 września 1993 roku, w firmie W. GmbH był zatrudniony od 04 czerwca do 13 sierpnia 1993 roku i otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] DM, od której zapłacił podatek dochodowy w Niemczech w wysokości [...] DM. Brak natomiast jest informacji potwierdzających dłuższy okres zatrudnienia i uzyskanie przez niego dochodu z pracy w Niemczech w wysokości podawanej przez stronę, tj.[...] DM.

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym

z orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,). W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego." Nie kwestionując uzyskanych w latach poprzednich dochodów z pracy męża skarżącej w Niemczech, słusznie wskazał organ odwoławczy na brak waloru legalności tych dochodów, a więc nie mają one znaczenia dla ustalenia oszczędności skarżącej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Całkowicie bezpodstawne są zarzuty zawarte w skardze odnośnie prowadzenia przez organy postępowania podatkowego wobec obojga małżonków. Postępowanie zostało wszczęte i prowadzone tylko wobec skarżącej. Jeśli jednak strona wskazywała na posiadanie oszczędności zgromadzonych przed rokiem 2005, w tym przed śmiercią małżonka w 1998r. to w celu wyliczenia oszczędności konieczne było dokonanie analizy przychodów i wydatków obojga małżonków. Mając na uwadze obowiązek, po stronie organów, wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, nie można czynić założenia , że śmierć małżonka strony postępowania wyklucza możliwość weryfikacji twierdzeń odnośnie uzyskiwanych przez niego dochodów. Weryfikacji tej nie można jednak utożsamiać z prowadzeniem postępowania w stosunku do osoby zmarłej czy też obciążania podatnika za zobowiązania nieżyjącego małżonka.

Oceniając zarzut pominięcia przez organy dochodów z gospodarstwa rolnego, podkreślić należy, że strona na etapie postępowania administracyjnego, prowadzonego ponad dwa lata, nie wskazywała takiego źródła dochodów. Sam zaś fakt posiadania gruntów rolnych nie jest jednoznaczny z osiąganiem dochodów z gospodarstwa rolnego. Uzasadnienie skargi w tym zakresie sprowadza się do przytoczenia definicji

i pojęć, strona nie wskazuje na rodzaj upraw ani nie podaje żadnej kwoty uzyskanego

(a pominiętego przez organy) dochodu. W konsekwencji zarzut ten, zdaniem Sądu jest nieuzasadniony.

Ustosunkowując się do kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji przed ustosunkowaniem się strony do zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 123 § 1 ww. ustawy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ta druga regulacja wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Bezsporne w sprawie jest, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, wydane na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu 06 grudnia 2011 roku. Termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał z dniem 13 grudnia 2011 roku. W dniu [...] roku została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji, a w dniu 16 grudnia 2011 roku wpłynęło do tego organu pismo będące wypowiedzeniem się w sprawie. Z zestawienia dat wynika, iż po pierwsze decyzja organu została wydana po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po wtóre pismo, nadane zostało w dniu 13 grudnia 2011 roku, tj. w ostatnim dniu wyznaczonego terminu i wpłynęło do organu już po wydaniu decyzji. Nie budzi wątpliwości, że mając na uwadze fakt, iż uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może zostać zrealizowane również za pośrednictwem poczty organ podatkowy przed wydaniem decyzji, winien uwzględnić czas oczekiwania niezbędny do uzyskania odpowiedzi, mając przy tym na uwadze zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 558/2008). Nie mniej, zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że powyższe uchybienie o charakterze procesowym nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Podkreślić trzeba, że wykładnia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję przed otrzymaniem wniesionego

w terminie, wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże podkreślić należy, że część zawartych w tym piśmie wniosków dowodowych stała się nieistotna (przesłuchania świadków na okoliczność budowy domu) z uwagi na uwzględnienie w decyzji wyjaśnień złożonych przez stronę odnośnie wysokości kosztów budowy. Natomiast wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania pozostałych świadków - najbliższej rodziny i strony- ponownie sformułowane w odwołaniu zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy. Zawarty w piśmie z dnia 13 grudnia 2011 roku wniosek o wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy nie mógłby być rozpatrzony pozytywnie, bowiem rozprawa o której mowa w art. 200a ustawy O.p. może być zrealizowana jedynie w postępowaniu odwoławczym. Także wniosek o przedłużenie

o kolejne 7 dni terminu, o którym mowa w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zasługiwałby na uwzględnienie, bowiem termin ten nie podlega przedłużeniu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że przeprowadzone dowody nie wpłynęły na wynik sprawy, a w postępowaniu odwoławczym umożliwiono skarżącej zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, zapewniając też możliwość składania kolejnych wniosków dowodowych. Wobec powyższego nieuzasadnione jest żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na przedwczesne wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie wykazano bowiem , aby miało to wpływ na wynik sprawy.

Pomimo sformułowania w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p. nie został on rozwinięty w uzasadnieniu a Sąd nie dopatrzył się możliwości jego naruszenia z uwagi na to, że wskazany przepis Ordynacji dotyczy interpretacji indywidualnej

a przedmiotem niniejszej sprawy jest postępowanie wymiarowe.

W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy,

a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków

z oceny tej wypływających, a także twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami. Nie stanowi to jednak, zdaniem Sądu, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Dokonana ocena dowodów korzysta

z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie . Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem

( art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 O.p. ). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało

w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 O.p ). Brak zatem podstaw do twierdzenia , że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji

H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska I. Najda-Ossowska