Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 290/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 55  ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi D. i G. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w trybie odwoławczym na podstawie art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika podatników G. i D. B. od decyzji wydanej w dniu [...] znak: [...] przez Urząd Skarbowy , określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że G. B.w 1999 r. prowadził na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą w P.B. "A." w K. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a podatnik prowadził ewidencję na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika, dotyczącej prawidłowości rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdzono zawyżenie o kwotę [...] zł kosztów uzyskania przychodów, na którą to kwotę złożyło się:

- [...] zł z tytułu naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT, dokumentujących zakup materiałów budowlanych, paliwa oraz usług telekomunikacyjnych nieodliczonego od podatku należnego na podstawie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- [...] zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych i narzędzi udokumentowanego paragonami wystawionymi przez placówki handlowe w sposób niezgodny z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- [...] zł z tytułu zakupu materiałów i narzędzi udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na małżonkę podatnika – D. B., a więc osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej w P.B. "A." – część tego wydatku w wysokości [...] zł uznano za wydatki poniesione na kontynuację budowy własnego budynku mieszkalnego, podlegające odliczeniu od dochodu przed obliczeniem podatku,

- [...] zł z tytułu wydatków zaliczonych w księdze przychodów i rozchodów do kosztów reprezentacji i reklamy związanych z zakupem aparatu fotograficznego, baterii, filmu i opłacenia usług fotograficznych (na kwotę [...] zł), dzwonka z pozytywką (na kwotę [...] zł), zegarka (kwota [...] zł), bluzy (kwota [...] zł), słownika języka obcego (kwota [...] zł), gry komputerowej ([...] zł), dwóch słowników (kwota [...] zł), wody toaletowej ([...] zł) i biżuterii ([...] zł), gdyż nie miały one związku przyczynowo - skutkowego z uzyskiwanymi przychodami stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontrolujący zakwestionowali wysokość odliczenia od dochodu darowizn przekazanych dla Parafii Rzymsko-Katolickiej w K. (kwota [...] zł) i "C." Parafii Rzymsko-Katolickiej w W. (kwota [...] zł) na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce, gdyż przedłożone do kontroli dowody sporządzone przez obdarowanych o wykorzystaniu przedmiotowych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, z uwagi na ich ogólnikową treść, nie odpowiadają warunkom sprawozdania stosownie do wyżej powołanego przepisu. Posiadane przez G. B. dowody w postaci pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych uprawniały, w ocenie kontrolujących, do odliczenia na podstawie art. 26 ust 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie kwoty nieprzekraczającej 10% dochodu tj. [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli podatkowej, Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia G. B. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Ponieważ małżonkowie D. i G. B. za 1999 r. złożyli wspólne zeznanie, organ podatkowy pierwszej instancji konwalidował wszczęte postępowanie podatkowe obejmując nim również małżonkę podatnika – D. B.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ podatkowy I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której określił G. i D.B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Podatek ten, w porównaniu do zadeklarowanego we wspólnym zeznaniu za ten rok podatkowy na wzorze PIT-33, był wyższy o [...] zł.

Od omawianej decyzji pełnomocnik podatników złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając, że decyzja ta narusza:

- art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, że złożone do akt sprawy sprawozdania kościelnych osób prawnych nie spełniają wymogów sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie,

- postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niczym nieuzasadnione niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów udokumentowanych paragonami oraz wydatków na reprezentację i reklamę.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych jednostkowych wydatków udokumentowanych paragonami, a także wydatków na reprezentację i reklamę w wysokości nieprzekraczającej 0,25% przychodu. Jeżeli chodzi o wydatki na reklamę wskazano, że podatnik reklamował swoją działalność na imprezach masowych sponsorowanych głównie przez T.S.A., wręczając tam nagrody rzeczowe, które wyszczególniono w księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie wydatku dotyczącego zakupu aparatu fotograficznego pełnomocnik podatników wskazał, że wydatek ten błędnie zakwalifikowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów reprezentacji i reklamy, gdyż faktycznie aparat ten był używany do dokumentowania wykonanych przez podatnika obiektów budowlanych, a dopiero w późniejszym czasie został przekazany kontrahentowi w ramach promocji firmy podatnika.

Izba Skarbowa, nie znalazła podstaw do zakwestionowania decyzji Urzędu Skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego, paragonami wystawionymi przez jednostki handlu detalicznego mogą być udokumentowane jedynie wydatki dotyczące zakupu materiałów pomocniczych o czym stanowi § 13 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że podatnik dokumentował nimi zakupy w postaci materiałów budowlanych i narzędzi służących do wykonywania robót. Mając to na uwadze oraz charakter dowodów zakupu w postaci paragonów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, Izba Skarbowa stwierdziła, że na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki nim objęte nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa uznała również za zasadne niezaliczenie do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy wydatków na sumę [...] zł związanych z zakupem aparatu fotograficznego, filmu i baterii do niego, usługi fotograficznej, dzwonka z pozytywką, zegarka, bluzy, 3 słowników, wody toaletowej, gry komputerowej i biżuterii, gdyż rodzaj tych wydatków oraz brak udokumentowania ich rozchodu nie wskazuje by miały one związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalność gospodarczą stosownie do wymogu określonego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał także za zgodne z obowiązującymi przepisami stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie [...] zł na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego, albowiem nie zostały złożone odpowiednie sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Izby Skarbowej, sprawozdanie takie winno mieć postać dokumentu, w którym oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej powinien znajdować się opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Tak więc dokument taki powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie.

Złożone w toku postępowania sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismami księży, których parafie obdarowano, nie spełniały, zdaniem Izby Skarbowej, wymienionych warunków, gdyż wskazano w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP.

Znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania odbioru darowizn pieniężnych wystawione przez Parafię Rzymsko-Katolicką wystawione w dniu 7 maja 1999 r. i 18 grudnia 1999 r. oraz "C." Parafii Rzymsko-Katolickiej z dnia 20 marca 1999 r., 14 lipca 1999 r. i 7 grudnia 1999 r. są dowodami odpowiadającymi warunkom określonym przepisem ust. 7 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającymi do odliczenia dokonanych darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 26 ust 1 pkt 9b ww. ustawy do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu.

W skardze na omawianą decyzję Izby Skarbowej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie podatnicy wnieśli o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, między innymi przez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wskazuje wymogów, które powinno zawierać sprawozdanie w takim zakresie, jak to przedstawiły organy podatkowe.

W ocenie skarżącego przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce nie wskazuje elementów koniecznych do uznania dokumentu za sprawozdanie kościelnej osoby prawnej uprawniające do odliczenia darowizn w pełnej wysokości. Skoro przepis ten nie warunkuje prawa do odliczenia dokonanych darowizn od szczegółowości otrzymanego sprawozdania o ich wykorzystaniu na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej, to brak jakichkolwiek podstaw do zastosowania definicji znaczenia słowa "sprawozdanie" zawartej w słowniku języka polskiego.

Skarżący zakwestionowali również niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących reprezentacji i reklamy zarzucając, iż organy podatkowe dokonały jednostronnej oceny materiału dowodowego, nie badając związku przyczynowo-skutkowego między wręczaniem zakupionych upominków mającym na celu reklamę prowadzonej działalności, a uzyskiwanymi przychodami. W kwestii pozostałych zakwestionowanych wydatków pełnomocnik skarżących wskazał na zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając, iż organ odwoławczy nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji.

Ponadto zarzucono nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. W ocenie skarżących postępowanie to powinno być uznane za dotknięte wadą nieważności, gdyż czynności kontrolne prowadzone były po upływie okresu ważności upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Skarżący zarzucili też, że nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty odsetek od dodatkowo określonego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa albowiem podatnik zastosował się do istniejącej urzędowej interpretacji przepisów podatkowych.

W dniu 7 grudnia 2004 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżących, w którym podtrzymano zarzuty wskazane w skardze podnosząc argumenty, zamieszczone w skardze, a dotyczące bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reklamę i reprezentację oraz wydatki w kwocie [...] zł udokumentowanych paragonami, a dotyczących zakupu materiałów budowlanych i narzędzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi

z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004r. sygn. akt SA/Sz 1399/03 oddalił skargę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najważniejszej spornej kwestii dotyczącej odliczenia na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzieli wprawdzie przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji, wiążącej możliwość odliczenia jedynie 10% dochodu z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale uznał, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znacznie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust.1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego.

Zasadniczo Sąd bowiem uznał, że uprawnienie do odliczenia dokonanych przez skarżącego darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą błędnie było rozważone w toku postępowania podatkowego w oparciu o przepisy art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. Nr 29, poz. 154/, bowiem prawo do ulgi przewidzianej w tym przepisie przestało obowiązywać w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a najpóźniej od stycznia 1995r.m, ponieważ od tego czasu przepisy art. 26 ust.1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kompleksowo regulowały odliczenie od dochodu darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą ograniczając limit odliczeń

z tego tytułu do wysokości 10%.

W myśl przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kryteriami kwalifikującymi dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów są: poniesienie danego wydatku w celu uzyskania przychodu oraz niezakwalifikowanie go do grupy wydatków nieuznanych przez ustawę za koszt uzyskania przychodów wymienionych taksatywnie w art. 23 ustawy. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, podatnik winien wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między takim wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu, po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, jak już powyżej wskazano, że poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów, należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy na sumę [...] zł wydatkowaną na zakup przedmiotów, które następnie zostały przekazane różnym osobom i instytucjom w charakterze upominków lub nagród w konkursach dla młodzieży organizowanych przez T. S.A.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano w ujęciu rodzajowym wydatków na reklamę i kosztów reprezentacji. Jednakże ich charakter oczywiście winien być związany z prowadzoną działalnością, a użyte środki wpływać na uzyskany przychód. Istotne jest także, iż koszty reklamy i reprezentacji prowadzonej niepublicznie są limitowane i adresowane do konkretnych odbiorców, a fakt ich poniesienia musi być potwierdzony dowodami księgowymi. Wydatki związane z promowaniem swojej działalności stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał ani celowości, ani racjonalności poniesienia wydatków związanych z zakupem ww. przedmiotów a następnie ich przekazaniem w charakterze upominków lub nagród. Jeżeli chodzi o podkreślaną w toku postępowania przez podatnika okoliczność, że część przedmiotów ujęta w kosztach reprezentacji i reklamy została przeznaczona na nagrody w konkursach organizowanych przez T. S.A. to także na tę okoliczność skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu świadczącego o sponsorowaniu takich nagród czy też reklamowaniu swojej działalności w czasie imprez organizowanych przez T. S.A. Jeżeli chodzi o wydatek na zakup aparatu fotograficznego oraz usługi fotograficznej, filmu i baterii do tego aparatu, sam podatnik podał, że wydatek ten omyłkowo zamieszczono w wykazie kosztów reprezentacji i reklamy, ponieważ był on wykorzystywany w prowadzonej działalności. Fakt późniejszego przekazania tego aparatu kontrahentowi, co wynika z zapisu w ww. wykazie jak argumentów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, nie zmienia prawidłowości oceny przyjętej przez organy podatkowe, że przekazania tego upominku nie powiązano z kosztami uzyskania przychodów.

Zakwestionowane przez organy wydatki w wysokości [...] zł udokumentowane paragonami dotyczyły zakupu materiałów budowlanych, tj. m.in.: trzonka drewnianego, tarczy do ciecia metalu, śrub, wkrętów, pacy, szczotki do rdzy, wierteł, płótna ściernego, gwoździ, silikonu, listwy narożnej, płyt rygipsowych, gipsu szpachlowego, itp. Materiały te odpowiadają charakterystyce materiałów podstawowych, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 720), a nie materiałów pomocniczych (§ 2 pkt 1c), w związku z czym trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zakupy takie nie mogą być dokumentowane paragonami. Z tego też względu, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki nim objęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Także pozostałe kwoty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały przez organy podatkowe wykazane prawidłowo, albowiem z uwagi na zaliczenie do kosztów kwoty [...] dotyczącej naliczonego podatku do towarów i usług nieodliczonego od podatku nastąpiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż rezygnacja podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy zakupie towarów i usług nie może w efekcie obciążać kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast chodzi o kwotę [...] zł nie ulega wątpliwości, że została ona błędnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności zamiast zostać odliczona od dochodu w ramach kontynuacji dużej ulgi mieszkaniowej związanej z budową własnego budynku mieszkalnego.

W odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji wskazane powyżej kwoty, które wyłączono z kosztów uzyskania przychodów nie były przez Skarżącego kwestionowane w związku nietrafny jest zarzut skargi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, a dotyczących tej kwestii.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie kontrolne dotknięte zostało wadą nieważności Sąd stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy, rzeczywiście, tak jak podnoszą to podatnicy, doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organ kontroli nie zawiadomił kontrolowanego o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i nie wskazał nowego terminu jej zakończenia lecz stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie istotne mogłyby powodować konsekwencje prawne określone w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. uchylenie zaskarżonej decyzji. Po dacie upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzonej kontroli nie były już gromadzone żadne materiały dowodowe, a jedynie na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzono zastrzeżenia złożone przez podatnika do ustaleń kontroli.

Jeżeli chodzi o zarzut skargi kwestionujący prawo organu podatkowego do nałożenia na podatnika obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wyliczonej na dzień 3 maja 2000 r. w wysokości [...] zł wobec zastosowania się przez niego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, wskazać należy, że analizowana decyzja nie dotyczy odsetek od zaległości podatkowej lecz wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., a zatem zarzut ten nie dotyczy decyzji będącej przedmiotem rozpoznania.

D. i G. B. zaskarżyli powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem przepisów art. art. 141 § 4 , 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a także art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do głównej kwestii spornej tj. prawidłowości dokonanych odliczeń darowizn, skarżący zarzucili, że chybione jest teza wyroku I instancji jakoby strona nie była uprawniona do dokonania odliczeń na mocy art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce.

Zgodnie bowiem z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 5/04 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonane w latach 1995-2003r. na rzecz kościelnych osób prawnych były wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Darowizny, których dotyczy sprawa dokonane zostały w roku 1999 i w związku z tym odliczenia w wysokości 100% dokonanej darowanej na cele określone w art. 55 ust.7 w/w ustawy są zgodne z obowiązującymi przepisami.

Spór z organami podatkowymi w kwestii przedmiotowych darowizn dotyczył nie samej podstawy do ich odliczenia jak zasady lecz jedynie sposobu ich dokumentowania. Organy te nie negowały bowiem w swoich rozstrzygnięciach prawa do zastosowani regulacji art. 55 ust.7 powołanej ustawy z dnia 17 maja 1989r.

W ocenie skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii prawidłowej formy dokumentowania /sprawozdań/ poparł w wyroku argumentację podmiotów.

Odnosząc się do sprawozdań Sąd ten stwierdził bowiem, co następuje: / cyt./ "skład sądzący nie podziela /.../ przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań" /str. 10 wyroku/.

Sąd wskazał także, że sprawozdanie jest tylko jednym ze sposobów potwierdzających poniesienie takich wydatków.

Odnosząc się do wydatków na cele reprezentacji i reklamy skarżący zarzucili, że Sąd I instancji nie odniósł się w wyroku w żaden sposób do składanych podczas rozprawy przez G. B. wyjaśnień, z których wynika m.in., że: powołany także w wyroku aparat fotograficzny nie został wydany w ramach reprezentacji czy reklamy. Nie został on w ogóle wyprowadzony ze stanu majątkowego prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest nadal używany dla celów sporządzania dokumentacji na potrzeby prowadzonej firmy.

Zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako wydatku na cele reprezentacji i reklamy było wynikiem pomyłki pierwszego pełnomocnika skarżących.

Skarżący nie zgodzili się również z zarzutami dotyczącymi braku związku pomiędzy kwestionowanymi wydatkami poniesionymi na cele reprezentacji i reklamy a uzyskiwanymi przychodami podatnika.

Zarzucono, że w zaskarżonym wyroku nie skomentowano wyjaśnień G.B. składanych na rozprawie.

Jeśli chodzi o wydatki w wysokości [...] zł udokumentowane paragonami, skarżący podnieśli, że rzeczy te nie stanowią materiałów podatkowych w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na co powołuje się WSA w Szczecinie.

Zdaniem skarżących, rzeczy te należy raczej definiować jako materiały pomocnicze w rozumieniu § 2 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia .

Sąd nie odniósł się do wyjaśnień G.B. złożonych w tej kwestii na rozprawie.

Sąd I instancji nie odniósł się także do podniesionego w skardze stanowiska, iż istotną kwestią jest nie tylko prawidłowe udokumentowanie spornych wydatków lecz przede wszystkim ich związek z przychodem oraz brak wyłączeń w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem Sądu I instancji, że decyzja podatkowego organu odwoławczego nie dotyczy odsetek.

Decyzja ta utrzymuje bowiem w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, a to w konsekwencji skutkuje powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podtrzymali zarzut o rażącym naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli po upływie terminu wyznaczonego do jej przeprowadzenia.

Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych po upływie w/w terminu nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2006r. sygn. akt II FSK 534/05 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia

16 grudnia 2004r. sygn. akt SA/Sz 1399/03 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska strony zajętego na rozprawie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych, nie przeprowadza dowodów /poza dowodami z dokumentów w przypadkach określonych w art. 106 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, ocenia natomiast legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy.

Sąd podkreślił również, iż z protokołu rozprawy nie wynika, aby skarżący osobiście wypowiedział się w sprawy /zaprotokołowano, że skargę w jego imieniu poparł pełnomocnik/, a ponadto strona nie wystąpiła z żądaniem sprostowania lub uzupełnienia protokołu w zaskarżonym terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również dlaczego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów procesowych obowiązujących w postępowaniu sądowo-administracyjnym .

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy jest on usprawiedliwiony w znikomym zakresie /kwotowo jedynie do [...] zł) i tylko w powiązaniu z § 2 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dni 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 48, poz. 720) i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pewne wątpliwości wywołuje bowiem zakwalifikowanie materiałów budowlanych, których zakup udokumentowano paragonami do materiałów podstawowych w rozumieniu § 2 pkt 1b w/w rozporządzenia , a nie materiałów pomocniczych.

Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie nie zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione i przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd powinien ponownie rozważyć trafność kwalifikacji tych materiałów dokonanej przez organy podatkowe.

Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego – art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce ponieważ przedstawiona w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 5/04 wykładnia przepisów art. 55 ust.7 ustawy kościelnej i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wiążąca dla Naczelnego sądu Administracyjnego (art. 269 § 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skarżący bezpodstawnie wywodzą, że Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionych przez nich sprawozdań o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sąd stwierdził jedynie, że przedstawione dowody potwierdzają przyjęcie przez kościelne osoby prawne darowizn.

W zaskarżonym wyroku nie dokonano natomiast oceny stanowiska organu odwoławczego odnośnie wymogów sprawozdania co było konsekwencją poglądu Sądu, że ustawa kościelna nie może stanowić podstawy prawnej odliczenia darowizn od dochodu.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji będzie zobowiązany ocenić zasadność skargi w części dotyczącej wymogów sprawozdania z przeznaczenia darowizny oraz stanowisko organów podatkowych odnośnie do warunków odliczenia darowizny na podstawie art. 55 ust.7 ustawy kościelnej.

Sąd I instancji nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może również poszukiwać innych sposób zdefiniowania obowiązków kościelnej osoby prawnej odnośnie dokumentowania świadectw pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku dochodowego (art. 17 ust.1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), na działalność charytatywno-opiekuńczy (vide wyrok NSA z dnia 31 maja 2005r. sygn. akt FSK 1808/04).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając ponownie sprawę z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana (w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej) związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile nie zmieni się stan prawny i nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy od czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni.

Zgodnie z przytoczonym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy zachodzi konieczność dokonania przez Sąd I instancji oceny zasadności skargi w części dotyczącej wymogów sprawozdania z przeznaczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz stanowiska organów podatkowych odnośnie do warunków odliczenia darowizn na podstawie art. 55 ust.7 ustawy z dnia

17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz.U. Nr 29 poz. 154 z późn.zm.).

Drugą sporną kwestią wymagającą ponownego rozważenia jest trafność kwalifikacji materiałów budowlanych, których zakup udokumentowano paragonami do materiałów podstawowych w rozumieniu § 2 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 148, poz. 720), a nie do materiałów pomocniczych.

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Sądu I instancji.

Rozstrzygając pierwszą kwestię prawną odliczenie od dochodu przez skarżących darowizny w kwicie [...] zł na cele charytatywno-opiekuńcze dla:

1/ Parafii Rzymsko-Katolickiej w łącznej kwocie [...] zł.

2/C. Parafii Rzymsko-Katolickiej w W. w łącznej kwocie [...] zł.

to należy przypomnieć, że organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie nie zostały wykazane wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie przepisu art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej.

Na okoliczność przekazanych darowizn przedłożono następujące dowody:

1/ pisma Parafii Rzymsko-Katolickiej z dnia

7 maja 1999r. i z 18 grudnia 1999r. potwierdzające przekazanie darowizn pieniężnych w kwotach [...] zł i [...] zł na cele charytatywno-opiekuńcze tej parafii,

2/ pismo w/w Parafii z dnia 18 czerwca 2000r. i z 18 grudnia 2001r. o rozdysponowaniu darowizn w kwotach [...] zł i [...] zł zgodnie z wolą darczyńcy uznane przez podatnika, jako sprawozdanie, o którym mowa w art.55 ust 7 cyt. ustawy,

3/ pisma "C." Parafii Rzymsko-Katolickiej w W. o treści wyrażających podziękowania za subwencje w gotówce:

- z dnia 20 marca 1999r. na kwotę [...] zł ,

- z 14 lipca 1999r. w kwocie [...] zł, zauważyć należy, że w w/w piśmie nie podano na jaki cel podatnik przeznaczył subwencję,

- z 7 grudnia 1999r. na kwotę [...] zł, z którego treści wynika, że ofiara ta przeznaczona była na działalność charytatywną.

4/ pismo Parafii Rzymsko-Katolickiej w W. z 15 marca 2001r. potraktowane przez podatnika jako sprawozdanie, o którym mowa w art.55 ust. 7 ustawy o treści: "darowizny w kwotach: [...] zł wydatkowanych zgodnie z wolą darczyńcy".

Następnie do złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z przeprowadzonej kontroli z dnia 11 lutego 2003r. G. B.i dołączył uzupełnienie do sprawozdań z wykorzystania darowizn sporządzone przez obdarowane kościelne osoby prawne.

W ocenie organów podatkowych uzupełnienia te nie zawierają żadnych szczegółów wykorzystania darowizny, nie zawierają dat wykorzystania darowizn, nie precyzują osób, którym została ona przekazana i w związku z tym niemożliwe jest sprawdzenie opisanych w nich faktów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, który pojawił się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że sprawozdanie w przypadku darowizn kościelnych oznacza przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relacje.

Sam fakt otrzymania go przez darczyńcę nie jest wystarczający do skorzystania z odliczenia.

Informacje wynikające ze sprawozdania powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, by na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić rzeczywiste przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Należy podkreślić, że sprawozdanie jest dokumentem prywatnym, a taki nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że nie przesądza o prawdziwości oświadczenia, które zawiera.

Zaznaczyć też trzeba, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

31 maja 2005r. sygn. akt FSK 1808/04 (orzeczenie to wymieniono w wyroku NSA uwzględniającym skargę kasacyjną). Sąd wskazał, że od 1 stycznia 1995r. kwestia zwolnienia kościelnych osób prawnych od podatku dochodowego, w tym zakresie zwolnienia od obowiązku prowadzenia własnych ksiąg i dokumentacji dla celów podatkowych uregulowana jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust.1 pkt 4 lit. a i b).

Tylko w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Otrzymane przez kościelną osobę prawną darowizny nie są przychodem z działalności statutowej ani z innej działalności . Są zatem przychodem w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że darczyńca zainteresowany odliczeniem od podstawy opodatkowania całej przekazanej darowizny ma prawo żądać dokładnego udokumentowania przez kościelną osobę prawną rozdysponowania na cele charytatywne otrzymanej darowizny.

Mając powyższe na względzie należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie odliczeniu od podstawy opodatkowania mogły podlegać, darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczej kościoła do wysokości przewidzianej w ar. 26 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jeśli chodzi natomiast o następną sporną kwestię to stwierdzić należy, że kwota [...] zł stanowi wydatek na zakup różnych przedmiotów: materiałów budowlanych jak np.: gips, piasek, narzędzie np. klucz sztrocowy, szczotka do rdzy, wiertła. Ocenę, które z tych przedmiotów należy zakwalifikować jako materiały podstawowe, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług, stają się substancją gotowego wyrobu (§2 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. – Dz.U. Nr 148, poz. 720) – a które materiałami pomocniczymi §2 pkt 1c), czyli takie, które zużywają się w związku z działalnością gospodarczą można przeprowadzić tylko na podstawie ustalenia w jaki sposób były wykorzystane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością w P B "A." w K.

Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń.

Mając zatem powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.