Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 478/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że Wnioskodawca jest i będzie polskim podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność m.in. w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej do klientów indywidualnych i korporacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy i będzie świadczyła m.in. usługi telewizji kablowej stanowiące czynności podlegające VAT. Świadczenie to (sprzedaż) jest i będzie dokonywane przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT). Spółka podkreśla, iż przedmiotowy wniosek dotyczy tylko sytuacji, w których nabywcą usług Spółki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (a przez to niebędące podatnikami VAT).

Dla świadczonych usług Spółka nalicza i będzie naliczała VAT oraz wystawia i będzie wystawiała na rzecz nabywcy dokumenty księgowe (np. faktury) celem udokumentowania świadczonych usług oraz wezwania kontrahenta do zapłaty należności za usługi. Na dokumentach tych wskazana jest (będzie wskazana) należność netto za usługę oraz VAT naliczony "na tej usłudze".

W efekcie tak wykonanej usługi potwierdzonej odpowiednim dokumentem księgowym, Spółce przysługuje (będzie przysługiwała) wierzytelność w stosunku do nabywcy tej usługi.

Na dokumentach księgowych wystawianych przez Spółkę jest (będzie) wskazany termin płatności, w którym nabywca powinien uregulować należność w stosunku do Spółki (po upływie tego terminu wierzytelności stają się wymagalne). Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których nabywcy (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej/niebędące podatnikami VAT) nie regulują (nie uregulują) należności w stosunku do Spółki, bądź nie regulują (nie uregulują) jej w całości. W takiej sytuacji, Spółka jest (będzie) zobowiązana samodzielnie "sfinansować" kwotę VAT (lub część tej kwoty) naliczonego "na usłudze" świadczonej na rzecz nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), gdyż nie uzyskuje (nie uzyska) zapłaty od nabywcy.

W większości przypadków, w odniesieniu do nieuregulowanych wierzytelności, Spółka jest w stanie uprawdopodobnić ich nieściągalność — jednym ze sposobów uprawdopodobnienia ich nieściągalności jest upływ 150 dni od wymagalnego terminu płatności za tę usługę (niemniej jednak, zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi regulacjami, uprawdopodobnienie nieściągalności takich wierzytelności może nastąpić w inny sposób, co oznacza powstrzymanie się od dalszego dochodzenia roszczeń wynikających z tych wierzytelności, np. w przypadku posiadania potwierdzenia o śmierci nabywcy lub braku możliwości ustalenia jego miejsca pobytu).

Do momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, wierzytelności te nie są przez Spółkę zbywane, lecz podejmowane są (i będą) próby ich windykacji. Możliwa jest jednak sytuacja, że w późniejszym terminie (po uprawdopodobnieniu nieściągalności) wierzytelności zostaną zbyte na rzecz zewnętrznych podmiotów.

W związku z tym Spółka zadała trzy pytania:

1. Czy w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku wierzytelności Spółki do osób fizycznych ("niepodatników" VAT), a przez to czy Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?

2. W jaki sposób Spółka powinna uprawdopodobniać nieściągalność wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?

3. Czy warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT nie mają (nie będą miały) zastosowania w przypadku ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania w przypadku wierzytelności Spółki do osób fizycznych ("niepodatników" VAT), a przez to Spółka jest (powinna być) uprawniona do stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), przy założeniu spełnienia odpowiednich warunków.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny sposób (niekoniecznie w sposób określony w art. 89a ust. la ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytana pierwszego Spółka wskazała, że z treści przepisu art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że ulga na złe długi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ma zastosowanie tylko do wierzytelności pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Dalej wskazała, że przepis art. 89a ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 Dyrektywy VAT. Z analizy przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika natomiast, że dotyczy on szerokiego spektrum zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. korygowania obrotu ze względu na udzielenie rabatu posprzedażowego czy anulowanie transakcji, jak również korygowania obrotu ze względu na niewywiązanie się kontrahenta z płatności.

Jednocześnie zdaniem Spółki przepis ten, w odniesieniu do całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności (a więc w odniesieniu do ulgi na złe długi) ma charakter opcyjny (art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT) - państwa członkowskie mogą odstąpić od jego implementacji, co jednak nie miało miejsca w przypadku Polski (co potwierdza fakt wprowadzenia art. 89a ustawy o VAT).

Skoro więc polski ustawodawca zdecydował się na wdrożenie przepisu dotyczącego korekty obrotu i VAT ze względu na niewywiązanie się kontrahenta z płatności, to zakres zaimplementowanego przepisu opcyjnego powinien być pełny. Takie stanowisko, w ocenie skarżącej, należy wywieść z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) m.in. w sprawie C-497/01 Zita Modes, a także jest ono prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09.

Spółka zaznaczyła jednocześnie, że co prawda przywołane orzecznictwo dotyczy kwestii zakresu implementacji i stosowania przepisu wyłączającego opodatkowanie transakcji zbycia części biznesu, niemniej jednak, powinno mieć ono również zastosowanie do regulacji dotyczących ulgi na złe długi. Wynika to z faktu, iż zarówno wyłączenie transakcji zbycia części biznesu, jak i ulga na złe długi są przepisami opcyjnymi, które mogą (ale nie muszą) być implementowane do porządku krajowego. Niemniej jednak, jeśli państwo członkowskie zdecyduje się na taką implementację, to powinna mieć ona charakter pełny (tj. bez ograniczeń specyficznie ustanawianych przez państwo członkowskie).

Wnioskodawczyni wskazała także, iż polski ustawodawca zdecydował się na wdrożenie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT do krajowego ustawodawstwa w pełnym zakresie. Oznacza to, że do porządku krajowego zostały zaimplementowane zarówno przepisy regulujące ulgę na złe długi (art. 89a ustawy o VAT), czyli korektę obrotu i VAT ze względu na częściowe lub całkowite niewywiązanie się z płatności, jak również przepisy regulujące kwestię korekty obrotu ze względu na rabat posprzedażowy czy anulowanie transakcji (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), czyli korektę obrotu ze względu na anulowanie, wypowiedzenie czy rozwiązanie transakcji/umowy.

Zdaniem strony przepisy krajowe dotyczące korekty obrotu przy rabacie/anulowaniu transakcji nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie korekty ze względu na status nabywcy (korekta obrotu może być dokonana zarówno, jeśli nabywcą jest podatnik VAT jaki i podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej/niebędący podatnikiem VAT). Takie ograniczenia natomiast są wprowadzone w przypadku korekty obrotu i VAT w przypadku ulgi na złe długi. Oznacza to, iż w oparciu o przepisy ustawy o VAT polski podatnik może skorygować obrót i VAT w przypadku anulowania transakcji z osobą fizyczną, ale nie może już tego zrobić, jeśli osoba fizyczna, na rzecz której została dokonana dostawa, nie wywiąże się z płatności (pomimo, że oba rodzaje korekty wynikają z tego samego przepisu Dyrektywy VAT).

Mając na względzie powyższe Spółka doszła do wniosku, że różnicowanie możliwości przeprowadzenia korekt VAT i obrotu w przypadku anulowania transakcji czy braku wywiązania się z płatności ze względu na status nabywcy, jest niezgodne z prawem unijnym. Ograniczenie zakresu stosowania ulgi na złe długi w Polsce nie ma bowiem podstaw w Dyrektywie VAT, jest więc błędną (zawężającą) implementacją art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT do porządku krajowego. Dlatego też, skoro przepis krajowy (art. 89a ustawy o VAT) został implementowany z naruszeniem przepisów Dyrektywy VAT, to polscy podatnicy powinni mieć możliwość bezpośredniego powoływania się/bezpośredniego stosowania analogicznych przepisów Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, polscy podatnicy (a więc również Spółka) powinni mieć możliwość stosowania ulgi na złe długi (korygowania obrotu i VAT) w każdym przypadku braku wywiązania się bądź częściowym niewywiązaniu się kontrahenta z płatności, również jeśli ten kontrahent jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (niezarejestrowaną jako podatnik VAT).

Przywołując wyrok TSUE wydany w sprawie C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. Spółka zauważyła, że przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT powinien zostać zaimplementowany do porządku krajowego w sposób pełny, tj. bez ograniczeń ze względu na np. formę zapłaty, czy status nabywcy. Jeśli z perspektywy krajowej stosowanie ulgi na złe długi jest w sposób nieuzasadniony ograniczone tylko do konkretnych przypadków, to konieczne jest bezpośrednie stosowanie Dyrektywy VAT.

Stąd też, w świetle orzecznictwa TSUE, w związku z brzmieniem ustawy o VAT i ograniczeniem stosowania ulgi na złe długi tylko do transakcji pomiędzy podatnikami VAT (co nie ma uzasadnienia w Dyrektywie VAT), należy wskazać na możliwość bezpośredniego powoływania się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT przez polskich podatników celem skorygowania obrotu i VAT w odniesieniu do dostaw, które nie zostały w całości lub w części uregulowane przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT).

Zdaniem Spółki, w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania, z uwagi na fakt, iż w sposób nieuzasadniony uniemożliwia stosowanie ulgi na złe długi w odniesieniu do transakcji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT). Dlatego też, skoro to ograniczenie nie powinno mieć zastosowania, to Spółka jest uprawniona do korygowania obrotu i VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), przy założeniu spełnienia odpowiednich warunków. Powyższe stanowisko znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE.

W zakresie drugiego z postawionych pytań Spółka wskazała, że przepis art. 89 ust. 1a ustawy o VAT stanowi "krajowy" warunek uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności - polski ustawodawca uznał, że jeśli dana wierzytelność nie jest zapłacona przez co najmniej 150 dni, to znaczy że prawdopodobnie jest nieściągalna. Powyższy warunek uprawdopodobnienia nieściągalności dotyczy wyłącznie tych wierzytelności, które obejmuje przepis dotyczący ulgi na złe długi zawarty w art. 89a ustawy o VAT. Oznacza to, iż warunek ten dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności posiadanych przez podatników VAT w stosunku do innych czynnych podatników VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania 1, przepisy ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim ograniczają możliwość stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o VAT nie regulują natomiast zasad dokonywania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), gdyż odnoszą się wyłącznie do wierzytelności pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Stąd też warunki stosowania ulgi na złe długi, określone w ustawie o VAT (w tym upływ 150 dni od terminu płatności), powinny być traktowane jako warunki dotyczące wyłącznie wierzytelności posiadanych w stosunku do czynnego podatnika VAT, a więc innych wierzytelności niż te, których dotyczy niniejszy wniosek.

Skoro więc przepis art. 89 ust. 1a ustawy o VAT nie ma bezpośredniego zastosowania do ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności posiadanych w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), aby określić do których wierzytelności można zastosować ulgę, Spółka powinna kierować się "ogólnymi" warunkami uprawdopodobnienia.

Zgodnie z potocznym rozumieniem uprawdopodobnienia za wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona należy traktować takie wierzytelności, w stosunku do których zachodzi uzasadniona i prawdopodobna wątpliwość co do ich uregulowania. Stąd uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić np. poprzez potwierdzenie, że dłużnik-nabywca umarł albo że nie można ustalić jego miejsca pobytu czy poprzez upływ odpowiednio długiego okresu.

Dlatego też, w ocenie Spółki, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny sposób, w tym w sposób inny niż poprzez upływ 150 dni od terminu płatności (o którym mowa w art. 89a ust. la ustawy o VAT).

Odnośnie trzeciego z pytań podniesiono, że przepisy ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim ograniczają możliwość stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o VAT w ogóle nie regulują zasad dokonywania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), gdyż odnoszą się wyłącznie do wierzytelności pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Również warunki wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT powinny być traktowane jako warunki dotyczące wyłącznie wierzytelności posiadanych w stosunku do czynnego podatnika VAT, a więc innych wierzytelności niż te, których dotyczy niniejszy wniosek.

Stąd uzasadnione jest twierdzenie, że ograniczenia wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku tzw. ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), a jedynie w stosunku do wierzytelności posiadanych do innych podatników VAT.

W dniu 26 listopada 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, dopuszczalna jest możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Organ zauważył, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Minister Finansów mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane w interpretacji przepisy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego, albowiem dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczy usługi telewizji kablowej, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy. Świadczyła bowiem usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT.

Jednocześnie organ nie podzielił poglądu Spółki, że "uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny sposób, w tym w sposób inny sposób niż poprzez upływ 150 dni od terminu płatności", czy też, że "ograniczenia wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku tzw. ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)". Ustalenie kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną dla rozliczenia podatku w trybie art. 89a zostało jednoznacznie i wprost określone w art. 89a ust. la ustawy o VAT, zatem wszelkie inne sposoby jej oznaczenia są niedopuszczalne. Ponadto należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy (w tym pkt 3 i 5) muszą być spełnione łącznie. Brak dopełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia o braku takiego prawa.

W niniejszej sprawie skoro świadczenie usług jest dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT, Spółka nie spełniła jednego z podstawowych warunków umożliwiających rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, zatem nie będzie miała prawa do skorygowania podatku należnego od niezapłaconych faktur, w trybie art. 89a ustawy, bez względu na spełnienie pozostałych warunków.

Ponadto Minister Finansów zauważył, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Organ podniósł, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku od towarów i usług – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10.

Minister Finansów zauważył również, że dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, iż interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, iż ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

Mając na względzie przywołane w interpretacji przepisy Minister Finansów stwierdził, że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

Wprawdzie, jak zostało to zaznaczone w interpretacji z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Ulga za złe długi została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o VAT dodano przepis art. 89a, z którego wynika, iż podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego. Analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Na interpretację Ministra Finansów Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej zmiany oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie zwanej Dyrektywą 112) w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy VAT.

Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż Spółka jest pozbawiona możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i należnego podatku z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej ustawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy 112 i art. 89a ustawy VAT pozostaje niezgodny z prawem unijnym w zakresie, w jakim ogranicza możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania wyłącznie do transakcji, których drugą stroną są podatnicy podatku VAT. Zdaniem skarżącej, w związku z taką niezgodnością, Spółka może dokonać korekty podstawy opodatkowania, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności przez dłużnika nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, powołując się bezpośrednio na przepis Dyrektywy 112. Ponadto, zdaniem skarżącej, jedynym warunkiem skorzystania przez Spółkę z tzw. ulgi na złe długi, w sytuacji braku otrzymania zapłaty jest uprawdopodobnienie, że zapłata w całości lub w części należnego Spółce wynagrodzenia nie nastąpi, nie będą miały zastosowanie dodatkowe warunki przewidziane w art. 89a Ustawy VAT. Ponadto, zdaniem skarżącej, fakt uprawdopodobnienia, że zapłata nie nastąpi, może być wykazany w każdy sposób, także w inny niż określony w art. 89a ust. 1a Ustawy VAT. Spółka uważa bowiem, że w świetle brzmienia Dyrektywy 112, prawo do skorzystania z ulgi na złe długi jest uzależnione jedynie od braku otrzymania całości lub części zapłaty należności za dokonaną dostawę i do uprawdopodobnienia, że otrzymanie całości lub części zapłaty ostatecznie nie nastąpi. Tym samym wszelkie inne warunki przewidziane przez polskiego ustawodawcę są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zasadniczy problem sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Spółka może dokonać korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku od towarów i usług, w przypadku braku zapłaty kwot należnych Spółce z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami podatku VAT. W ocenie skarżącej w tym zakresie polskie ustawodawstwo tj. regulacja zawarta w art. 89a ustawy VAT jest niezgodna z przepisami Dyrektywy 112, a zatem przepisy zawarte w prawie krajowym nie powinny być stosowne, a w ich miejsce powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Spółka stoi ponadto na stanowisku, że przepisy Dyrektywy 112 wymagają jedynie uprawdopodobnienia faktu braku zapłaty należności, przy czym uprawdopodobnienie to może nastąpić w każdy dowolny sposób, a nie zgodnie z wymogami określonymi przez polskiego ustawodawcę.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy, dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 3, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 5 ww. ustawy VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 89a ust. 7 ww. ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści art. 90 Dyrektywy 112. Stosownie do treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje zasadę, że w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 przewiduje odstępstwo od ww. zasady. Ta możliwość odstępstwa, która jest ściśle ograniczona do ww. przypadku, opiera się na założeniu, że niepłacenie wynagrodzenia może, w pewnych okolicznościach i ze względu na sytuację prawną w danym państwie członkowskim, być trudne do sprawdzenia lub mieć tylko charakter tymczasowy.

Mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów Dyrektywy 112 wskazać należy, że określają one w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państwa członkowskich w celu ich implementacji. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 zobowiązuje do obniżenia podstawy opodatkowania w określanych sytuacjach, ale na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem sama Dyrektywa 112.

W kwestii swobody jaką art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 pozostawia państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku, wypowiedział się też TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (dotyczącym potwierdzenia odbioru faktur korygujących). Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 112 pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w zakresie warunków, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw, celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku niewywiązywania się z płatności przez kontrahenta podatnika podatku VAT.

Przywołać w tym miejscu należy także cytowały przez stronę wyrok Trybunału z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C 337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Jednakże art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Podatnicy nie mogą zatem powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 rzeczonej dyrektywy.

Trybunał w swoim wyroku wskazał również, że prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne.

Polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a ustawy VAT. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z treści tego przepisu, nie można uznać, że określając te warunki w sposób w jaki znalazło to swój wyraz w brzmieniu art. 89a ustawy VAT, uczynił to z naruszeniem przepisów Dyrektywy.

W kontekście powyższego, zarzut o niezgodności art. 89a ustawy VAT z powołanym przepisem Dyrektywy 112 należało uznać za niezasadny. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy. Świadczyła bowiem usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT.

Jednocześnie nie można podzielić poglądu Spółki, że "uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny sposób, w tym w sposób inny sposób niż poprzez upływ 150 dni od terminu płatności", czy też, że "ograniczenia wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy VAT nie mają zastosowania w przypadku tzw. ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT). Ustalenie kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną dla rozliczenia podatku w trybie art. 89a zostało jednoznacznie i wprost określone w art. 89a ust. 1a ustawy VAT, zatem wszelkie inne sposoby jej oznaczenia są niedopuszczalne.

W niniejszej sprawie skoro świadczenie usług jest dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT, Spółka nie spełniła jednego z podstawowych warunków umożliwiających rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, zatem nie będzie miała prawa do skorygowania podatku należnego od niezapłaconych faktur, w trybie art. 89a ustawy VAT, bez względu na spełnienie pozostałych warunków.

Odnośnie możliwości bezpośredniego powoływania się na przepis Dyrektywy 112 wskazać należy, że w odróżnieniu od rozporządzeń, które obowiązują w całości i mają bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich bez konieczności dodatkowych działań legislacyjnych ze strony państwa, dyrektywy wymagają transponowania ich na grunt krajowego porządku prawnego. Artykuł 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dawny artykuł 249 TWE) stwierdza, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Po pierwsze koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści.

Jak podkreślił ETS w wyroku Comitato di Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92 z 23 lutego 1994 r. zawsze, gdy przepisy dyrektywy okazują się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, przepisy te mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu, gdy państwo nie implementuje (wykona) dyrektywy do prawa krajowego przed upływem terminu przewidzianego lub gdy nie wykona tej dyrektywy należycie. Trybunał dodał także, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie" (zob. Stosowanie praw Unii Europejskiej przez sądy pod red. Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2005). W wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster Innenstadt Trybunał wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa.

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie Sądu, przepisu art. 90 ust 1 Dyrektywy 112 nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach.

W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wobec niezgodności przepisu art. 89a ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w sytuacji opisanej przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Przywoływany przepis Dyrektywy 112 określa bowiem jedynie te sytuacje, w których możliwe i dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Niemniej jednak wskazuje on równocześnie, że warunki obniżenia powinny zostać określone w prawie krajowym. Nie jest to zatem norma bezwarunkowa i precyzyjna, a tylko taka pozwala na bezpośrednie stosowanie dyrektywy z pominięciem regulacji krajowych.

Poza tym, gdyby przyjąć wykładnię przedstawioną przez stronę i stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy 112 musiałoby dojść do sytuacji, w której już tylko samo wystąpienie jednej z okoliczności wskazanych art. 90 ust. 1 tego aktu, uprawiałoby podatnika do dokonania korekty bezwarunkowej, albowiem warunków takich przepis dyrektywy nie określa. Byłoby to zatem sprzeczne z tą normą, która wskazuje, że co do zasady korekta podstawy opodatkowania jest możliwa i dopuszczalna w określonych przypadkach, niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie jest wystarczające skoro przepis odwołuje się do warunków, które winny być ustanowione w ustawodawstwach krajowych. Brzmienie przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 zakłada zatem, że dokonywanie korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może odbywać się bez szczegółowo określonych warunków (zasad).

Podsumowując:

1. Przepis art. 89a ustawy VAT w zakresie, w jakim określa warunki uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji stwierdzenia nieściągalności wierzytelności, nie jest niezgodny z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Przywołany przepis Dyrektywy 112 określa w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując przy tym szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Państwo członkowskie wprowadzając mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma zatem możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu.

2. Podatnik nie może powoływać się na bezpośrednie stosowanie przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 do opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, albowiem regulacje krajowe nie pozostają w sprzeczności z treścią dyrektywy. Ponadto brak możliwości bezpośredniego stosowania przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika z niespełnienia przez ten przepis wymogu bezwarunkowości.

3. Spółka, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności przez nabywcę nie będącego podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT.

Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.