Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2985/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") wszczął wobec A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r.

Pismem z 18 kwietnia 2016r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), z uwagi na złożenie przez Spółkę zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej [...] o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa stypizowanego w art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), tj. składania fałszywych zeznań, przez A. M. prezesa zarządu [...] sp. z o.o. Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie karnej stanowi niewątpliwie zagadnienie wstępne, które wyłoniło się w toku postępowania, a którego rozstrzygnięcie należy do organów ścigania i sądów karnych.

Pismem z 18 kwietnia 2016r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 marca 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. Zdaniem Spółki wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wywołanego odwołaniem Spółki, należy uznać za uzasadniony z uwagi na fakt, że wszystkie postępowania kontrolne prowadzone względem Spółki toczą się przed tym samym organem, a organ wydał już względem Spółki pierwszą decyzję, która została zaskarżona w całości. W ocenie Spółki należy uznać, że prawomocne rozstrzygnięcie przez inny organ (organ nadrzędny) lub sąd (sąd administracyjny) o tym, czy organ, który orzeka we wszystkich postępowaniach kontrolnych względem Spółki 1) prawidłowo interpretuje pojęcie "dobrej wiary" i "należytej staranności", 2) czy "symptomy", na które się powołuje, mogą uzasadniać tezę o udziale Spółki w karuzeli podatkowej oraz o niedochowaniu przez nią należytej staranności, jak również, czy 3) powołane przez organ "symptomy" mają pokrycie w materiale dowodowym sprawy, ma charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i kluczowy dla wszystkich postępowań. Zawieszenie przedmiotowego postępowania ma więc na celu zapobiegnięciu sytuacji, w której może dojść do powielenia błędnego stosowania prawa.

Dyrektor UKS postanowieniem z [...] maja 2016r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie jako zagadnienia wstępnego określonego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie można uznać ani postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...], dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 k.k., ani postępowania odwoławczego, prowadzonego przez organ drugiej instancji w innym postępowaniu, ponieważ zakończenie przedmiotowego postępowania kontrolnego nie jest uzależnione od rozstrzygnięć podjętych w ww. postępowaniach.

Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora UKS, wnosząc o jego uchylenie w całości i zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zakończenie postępowania karnego w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez A. M. - Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że A. M. złożył fałszywe zeznania, odpadnie podstawa do podtrzymania przez organ kontrolny swojej oceny o świadomym uczestnictwie kontrolowanego w oszustwie,

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2013r., a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy prawomocne ustalenie, że organ dokonał błędnej wykładni pojęć "dobrej wiary" i "należytej staranności", a także bezzasadnie uznał, iż "symptomy", które wymienił w ww. decyzji świadczą o tym, że spółka wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a które to "symptomy" organ z dużą dozą prawdopodobieństwa będzie powtarzał w kolejnych postępowaniach kontrolnych, będą miały istotny wpływ na ocenę rzetelności w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania w ramach innych okresów rozliczeniowych,

3) art. 191 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 O.p., wobec nieustosunkowania się przez organ do stanowiska wyrażonego we wniosku o zawieszenie postępowania, w tym do konkretnych okoliczności odnoszących się do stanu faktycznego i prawnego sprawy uzasadniających zawieszenie postępowania, a w konsekwencji ograniczenie uzasadnienia wyłącznie do poglądów judykatury bez odniesienia ich do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") postanowieniem z [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił zasady zawieszania postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej ze szczególnym uwzględnieniem zawieszenia postępowania z przyczyny wystąpienia zagadnienia wstępnego. Dyrektor IS wyjaśnił, że z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organ podkreślił, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania. Organ powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 marca 2015r. I SA/Rz 175/15 wskazał, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W opinii Dyrektora IS zależność wskazana w powyższym wyroku nie występuje między postępowaniem karnym wywołanym m.in. zawiadomieniem skierowanym do Prokuratury Rejonowej [...] w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. a postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie karne nie jest "zagadnieniem wstępnym" dla postępowania podatkowego lub kontrolnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2015r. II FSK 2853/12 zauważył, że: "Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne i niezależne od siebie rodzaje postępowań, prowadzone przez różne organy, na podstawie innych procedur i realizujących odrębne cele.(...) Chociaż, np. art. 181 O.p. przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak (...) wywodząc to z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, a orzeczenie to nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym ostatnim przepisie". Zatem zdaniem Dyrektora IS zasadnie Dyrektor UKS na podstawie art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., odmówił zawieszenia postępowania z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania kontrolnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu niezawieszania przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., Dyrektor IS wskazał, iż zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie powszechny jest pogląd, że postępowanie prowadzone za inny okres w danym podmiocie (w tym także postępowanie odwoławcze lub postępowanie prowadzone przed sądem administracyjnym) nie jest "zagadnieniem wstępnym" dla postępowania podatkowego lub kontrolnego. Zdaniem Dyrektora IS, postępowanie kontrolne toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny okres rozliczeniowy i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Ponadto wykładana językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie daje podstaw do uznania, że prawomocne rozstrzygnięcie skargi (lub skargi kasacyjnej) przez sąd administracyjny w innym, odrębnym postępowaniu stanowi zagadnienie wstępne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2014r., I SA/Ol 715/14).

W związku z powyższym Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego.

Na wskazane powyżej orzeczenie Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy prawomocne ustalenie, że organ dokonał błędnej wykładni pojęć "dobrej wiary" i "należytej staranności", a także bezzasadnie uznał, iż "symptomy", które wymienił w ww. decyzji świadczą o tym, że Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a które to "symptomy" organ z dużą dozą prawdopodobieństwa będzie powtarzał w kolejnych postępowaniach kontrolnych, będą miały istotny wpływ na ocenę rzetelności w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania w ramach innych okresów rozliczeniowych;

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że rozstrzygnięcie postępowania karnego toczącego się w Prokuraturze [...] w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M. - Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, a tym samym bezzasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że A. M. złożył fałszywe zeznania, odpadnie podstawa do podtrzymania przez organ kontrolny swojej oceny o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowy, a z tym z kolei wiąże się możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym, czyli wymiar podatku VAT stanowiącego przedmiot decyzji podatkowej;

3) art. 191 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 O.p., wobec nieustosunkowania się przez organ do stanowiska wyrażonego we wniosku o zawieszenie postępowania, w tym do konkretnych okoliczności odnoszących się do stanu faktycznego i prawnego sprawy uzasadniających zawieszenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora IS utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora UKS o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy wskazane przez Skarżącą okoliczności, tj.: złożenie przez Skarżącą do Prokuratury Rejonowej [...] zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 K.k. przez Prezesa Zarządu spółki będącej kontrahentem Skarżącej (kontrolowanego podatnika) oraz wniesienie odwołania od decyzji z [...] marca 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., stanowią zagadnienia wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy.

Będą to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia określonej kwestii.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania), i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 1992r., sygn. akt III SA 1041/92).

W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, CBOSA).

Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że wskazane przez Spółkę zawiadomienie do Prokuratury o podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 k.k., tj. składania fałszywych zeznań przez Prezesa Zarządu Spółki, która była kontrahentem Skarżącej, nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne.

Należy zauważyć, że inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 281 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ta ma na celu zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 O.p.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 O.p.). Na mocy art. 292 O.p., do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Z powyższego wynika, że kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne obejmowało rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w późniejszym, następczym wobec postępowania kontrolnego postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011r., I FSK 241/10, CBOSA). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w tym także postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie kontrolnego) zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdyby bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1629/01), a w przypadku postępowania kontrolnego nie pozwalało na jego zakończenie poprzez sporządzenie protokołu kontroli, co w przypadku postępowania kontrolnego nie zostało przez stronę wykazane. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 281/10 – postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania, zwłaszcza, że organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Dlatego, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do uznania, że wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym.

Należy podkreślić, że sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji danych zebranej dokumentacji w ujęciu podatkowym. Organ może zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane - na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy, tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi podkreślić należy, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie. Taka sytuacja, jak wskazano powyżej, nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Dodać należy, że z tych samych względów wskazana przez Skarżącą okoliczność prowadzenia postępowania karnego nie została uznana za zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2099/16 ze skargi Spółki.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo też stwierdziły, że wskazane przez Spółkę wniesienie odwołania od decyzji z [...] marca 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r.

Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej (podatkowej) oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie danej sprawy administracyjnej (podatkowej) w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015r. II GSK 397/14 oraz wyrok z 16 kwietnia 2010r., I FSK 536/09, CBOSA). Co do zasady postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013r., III SA/Wa 3216/12; wyroki WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009r., I SA/Gd 752/08 i z 18 marca 2015r., I SA/Gd 1671/14, CBOSA).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. a postępowaniem odwoławczym w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. do czasu prawomocnego zakończenia wskazanego postępowania odwoławczego.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. dotyczy zobowiązania podatkowego w innym podatku za inny okres rozliczeniowy innego następnego (kolejnego) roku. Rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na wynik postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Nie występuje bowiem jakakolwiek zależność pomiędzy tymi postępowaniami. Postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem dotyczącym innego podatku i innego zamkniętego okresu rozliczeniowego oddzielnie rozpoznawanego. W tym przypadku nie występuje zależność taka jak np. w innej sprawie ze skargi Spółki o sygn. akt III SA/Wa 1448/16 dotyczącej zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. (skoro bowiem Spółka zadeklarowała za czerwiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to ustalenie tej wartości ma bezpośredni wpływ na wysokość należności, jaka z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. obciąża Skarżącą). Dodać należy, że w każdym z tych odrębnych postępowań organ prowadzi odrębne postępowanie dowodowe i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego, które w sprawie podatku od towarów i usług nie są tożsame z normami prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dodać należy, że orzeczenia m.in. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w odniesieniu do przepisów Unii Europejskiej dotyczących podatku VAT nie mają zastosowania w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2000r., I SA/Łd 594/98 (LexPolonica nr 381809) rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Ponadto należy mieć na względzie, że istota wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że dwukrotnie przeprowadzane jest postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalany jest stan faktyczny i dwukrotnie dokonywana jest wykładnia przepisów prawa. Najpierw dokonuje tego organ pierwszej instancji, a następnie w przypadku wniesienia środka odwoławczego organ drugiej instancji. Przyjęcie za zasadne stanowiska Skarżącej, powodowałby natomiast zaprzepaszczenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby, że organ pierwszej instancji nie mógłby dokonać własnych ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa w danej sprawie, ale uzależniony byłby od ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa dokonanych przez organ odwoławczy w innej sprawie.

Tym samym stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, iż wniesienie odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie przedmiotowego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. W związku z tym także wniesienie przez Skarżącą ewentualnej skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora IS w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. nie mogło zostać uznane za kwestię prejudycjalną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Ponadto wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie daje podstaw do uznania, że prawomocne rozstrzygnięcie skargi (lub skargi kasacyjnej) przez sąd administracyjny w innej odrębnej sprawie stanowi zagadnienie wstępne (zob. też wyrok WSA w Olsztynie z 11 grudnia 2014r., I SA/Ol 715/14, CBOSA).

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenia postępowania karnego, mimo że nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Dodać należy, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych (kontrolnych) również mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) i strona może wnioskować o włączenie takich dowodów w poczet materiału dowodowego danej sprawy podatkowej.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 O.p. W postępowaniu z wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ ma jedynie zbadać czy wskazana przez stronę okoliczność stanowi zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie danego postępowania, co też w niniejszej sprawie organy obu instancji uczyniły. Wskazać należy, że organy wskazały powody nieuznania zasadności wniosku Skarżącej o zawieszenie przedmiotowego postępowania kontrolnego. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji spełniają wymogi wynikające z art. 217 § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe podały podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób wystarczający przedstawiły okoliczności i argumentację, które uzasadniały odmowne załatwienie wniosku Skarżącej. Organy podatkowe nie miały przy tym obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.