Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 869/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 588/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 411 (słownie: czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 588/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. W. - dalej zwanego "Skarżącym", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r. określił Skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 36 740 zł. Skarżący wraz z żoną złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36). Skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego samochodem ciężarowym oraz skupie zboża i sprzedaży mąki. Organ podatkowy uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 95 160 zł, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "T." sp. z o.o. oraz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji, faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym, Skarżący zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na nieuprawnionym pominięciu dowodu z ksiąg podatkowych,

2) obrazę przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieuwzględnieniu dowodu z akt kontroli skarbowej,

3) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wadliwym uznaniu, iż transakcje sprzedaży paliwa, kreujące koszty uzyskania przychodu w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, nie miały w istocie miejsca,

4) bezzasadne przypisanie Skarżącemu w uzasadnieniu skarżonej decyzji udziału w "przestępczym procederze" w sytuacji, gdy nie toczy się przeciwko Skarżącemu postępowanie karne w żadnej sprawie,

5) naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Organy te z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tych faktur wynikających. Nie uwzględniły natomiast, ani nie dały temu wyrazu w decyzjach, że Skarżący nabył to paliwo za cenę wynikającą z tych faktur, a następnie wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tych okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały.

Następnie Sąd powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, iż uznanie przez organy podatkowe, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik bowiem może dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. W ocenie Sądu, jeśli w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art. 22 u.p.d.o.f. są organy podatkowe, nie ma podstaw do niezaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy podatnik lub organy podatkowe przy zakwestionowaniu prawdziwości faktur niczego nie wykażą, wówczas sfałszowane faktury niczego dowieść nie mogą.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd podniósł, że z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez Skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i że nie może być on kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowych przesądza treść art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej Sąd podkreślił, że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Sąd zauważył, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu poniesienia przez Skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury.

Sąd zobowiązał organy podatkowe, aby te w ponownym postępowaniu dokonały powtórnej oceny materiału dowodowego, celem ustalenia tego, w jakiej ilości i za jaką cenę Skarżący nabył paliwo od A. K.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że organy podatkowe dokonały jednostronnej oceny materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przytoczonymi przepisami, a organy te wyczerpująco i wnikliwie zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy oraz dokładnie wyjaśniły i oceniły stan faktyczny wyprowadzając prawidłowe i logiczne wnioski, w szczególności wskazując, że wyjaśnienia Skarżącego są niewiarygodne, zaś faktury na zakup paliwa nie są rzetelne i z tych powodów nie powinny stanowić dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu ani podstawy do ich szacowania, a Skarżący innych dowodów na poniesienie takich kosztów nie wskazał;

2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 i 7 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 15 grudnia 2000 r." poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz że obowiązek ten nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione, a dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być również składane na etapie postępowania podatkowego oświadczenia podatnika i zeznania świadków;

3) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 i 7 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 2000 r. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego i w przypadku jego zaniechania przez podatnika obciąża organ podatkowy, podczas gdy z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że u podatników prowadzących księgi, dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

4) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP i w związku z art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2010 r. Nr 46, poz. 275, z późn. zm.) oraz w związku z art. 73a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) poprzez uznanie, że mogą stanowić koszty uzyskania przychodów ze świadczenia usług transportowych wydatki na zakup z niewiadomego źródła oleju opałowego, podczas gdy używanie oleju opałowego do celów napędowych jest wykroczeniem powszechnym i jednocześnie przestępstwem skarbowym, a uznanie tych wydatków za koszty podatkowe naruszałoby zasadę państwa prawnego, a ponadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, jeżeli z czynu zabronionego podatnik może wywodzić korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, takie same jak ze zgodnej z prawem i rzetelnie udokumentowanej działalności.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podatkowy zaznaczył, że ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania dowodów świadczących o dokonaniu określonych wydatków ponosi podatnik.

W ocenie organu podatkowego, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma charakter normatywny i wynika z przepisów art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. przepisów § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 2000 r. Obowiązek udokumentowania kosztów uzyskania przychodów dowodami księgowymi, o których mowa w przepisach § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 2000 r., nie może być obchodzony poprzez dowodzenie późniejszymi oświadczeniami podatnika, czy zeznaniami świadków.

W opinii organu podatkowego przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego oraz godzi w konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u Skarżącego, jako koszt uzyskania przychodów, wydatki na zakup oleju napędowego, wynikające z faktur wystawionych przez dwa podmioty - "T." sp. z o.o. w K. oraz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Skarżącego i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten wskazał m.in., że podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem oraz stwierdził, iż "zasadniczo zgadza się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może być podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym" zaznaczając jednakże, iż uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur, podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kwalifikacji w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku, niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Sąd ten podkreślał, że zakwestionowane faktury tylko pod względem podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone.

Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", opisanego w treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (str. 8) i co zostało podkreślone w skardze kasacyjnej, A. K. faktycznie kupował olej opałowy, który następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy.

Okoliczność ta świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła, to nie był to olej napędowy. Należy także zwrócić uwagę, że faktury wystawiane przez "T." sp. z o.o. zawierały adnotację, że podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Faktury były zatem nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania Skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na Skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Skarżącego kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Tym samym słuszne jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analogiczne, jak przedstawione wyżej, stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierających tożsamą argumentację jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku tegoż Sądu.

Zasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a więc te wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz ten dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, iż nabyte przez Skarżącego paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., z tym że Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił w części od zasądzenia od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ograniczając je do zwrotu uiszczonego od skargi kasacyjnej wpisu, albowiem sytuacja materialna Skarżącego, któremu Sąd pierwszej instancji przyznał prawo pomocy w zakresie całkowitym, jest obiektywnie rzecz biorąc trudna. Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznał od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej, ponieważ brak było w tym zakresie stosownego wniosku.