Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 481/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS", "organ pierwszej instancji") określił P. P. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") podatek od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2011 r. w sposób odmienny aniżeli Podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Dyrektor UKS zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez P.H.U. "A" A. P. w I. (dalej: "A") i "B" J. S. w J. (dalej" "B") mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra. Zdaniem organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", organ odwoławczy) decyzją z dnia 18 maja 2015 r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku"), który wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1190/15 oddalił ją.

Od powyższego wyroku Podatnik wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1307/1619 oddalił ją.

Pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. Strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 18 maja 2015 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") wydał wyrok w sprawie

C-189/18, który ma wpływ na treść wydanej decyzji. W wyroku tym TSUE stwierdził,

że organ podatkowy nie może dowolnie, według własnego uznania wykorzystywać przeciw podatnikowi dowodów zebranych w sprawie innej osoby czy firmy. Zdaniem Trybunału organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję.

W ocenie Strony w sprawie zakończonej decyzją z dnia 18 maja 2015 r. została naruszona zasada czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania

(art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej) w ten sposób,

że rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodach zebranych w innych postępowaniach, bez czynnego udziału podatnika. Zarzucono, że organ podatkowy wydał decyzję w znacznym stopniu ją uzasadniając ustaleniami dotyczącymi dostawców Podatnika uzyskanymi

w innych postępowaniach, co zdaniem organu podatkowego miało kluczowe znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. Podkreślono, że swoją decyzję organ podatkowy uzasadniał ustaloną przez organy ścigania i organy podatkowe w innych postępowaniach działalnością przestępczą prowadzoną już wcześniej przez A. P. i J. S., w których Podatnik nie uczestniczył. Zdaniem Strony w niniejszej sprawie organy podatkowe korzystały z zeznań świadków lub oskarżonych zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy. Uniemożliwiło to nie tylko zapoznanie się przez Podatnika z tymi dowodami, ale też udaremniało w ogóle odniesienie się do tych dowodów.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. Dyrektor wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 18 maja 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor decyzją z dnia

27 października 2020 r. odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia

18 maja 2015 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor utrzymał ją

w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 stycznia 2021 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i przeprowadził wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej,

tj. wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji.

Dyrektor wskazał, że przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 - które Strona powołała we wniosku o wznowienie postępowania - była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPP UE").

W ocenie Dyrektora w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się Strona, nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu stronie. Tym samym, postępowanie to w żaden sposób nie naruszało przywołanej powyżej tezy z orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące

z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony: "A" i "B", nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Dyrektor podkreślił, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny, co potwierdził WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1190/15 stwierdzając, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane następnie wnikliwej i poprawnej ocenie.

Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy wydany przez TSUE wyrok w sprawie C-189/18 nie wpływa na treść decyzji ostatecznej wskazanej w złożonym wniosku. Równocześnie zebrany materiał dowodowy świadczy, że Strona miała możliwość nie tylko zapoznania się z materiałem dowodowym, ale również zapewniono jej prawo do wypowiedzenia się w tej kwestii i to zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, czego dowodem jest postanowienie Dyrektora UKS z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz zawiadomienia Dyrektora

z dnia 18 lutego 2015 r. i 23 marca 2015 r., a także protokoły z przeglądania akt sprawy

z dnia 18 września 2014 r. i z dnia 10 marca 2015 r.

Wobec powyższego Dyrektor uznał, że w sprawie nie naruszono przysługującego Stronie prawa do obrony. Wskazano, że materiały z postępowania prowadzonego wobec kontrahentów, stanowiące dowody w niniejszym postępowaniu, zostały przez organy podatkowe włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Zaznaczono, że pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym

z postępowania karnego, ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia - jak w przypadku sprawy rozstrzyganej przez TSUE w sprawie C-189/18, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów.

Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 Ordynacji podatkowej, lecz fakt ten w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej przedmiotowych dokumentów.

Dyrektor podkreślił, że na gruncie postępowania podatkowego dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań ustawodawca nie wprowadził nakazu powtórzenia takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego w kontekście powoływanego orzeczenia TSUE włączenie

i wykorzystanie tego rodzaju dowodów w przedmiotowej sprawie nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony.

W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Kryteria te wynikają ze wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz związane są z przepisami Ordynacji podatkowej o udostępnianiu akt,

w szczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). A zatem zgromadzony materiał dowodowy można uznać za kompletny, pozwalający organom podatkowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny,

a Podatnikowi z tą oceną podjąć polemikę.

Dyrektor podniósł, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2019 r.

w sprawie C-189/18 TSUE zaznaczył, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Trybunał zauważył także, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, a w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione

w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (pkt 55). Dalej Trybunał stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Z tych wskazań wynika, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie włączono do akt streszczenia czy omówienia dowodów zebranych w sprawie karnej, lecz konkretne protokoły zeznań czy wyjaśnień, pomijając te fragmenty, które nie dotyczyły Strony, lecz zawierały informacje dotyczące innych podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Zdaniem Dyrektora takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, zaś Skarżący nie wskazał na żaden konkretny dowód

z akt sprawy karnej, pominięty przez organy podatkowe, a który mógłby wskazywać na inny przebieg zdarzeń faktycznych aniżeli przyjęty przez organy w sprawie głównej.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W skardze na decyzję Dyrektora z dnia 27 stycznia 2021 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 27 października 2020 r. oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia

w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego;

2. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 18 maja 2015 r.;

3. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 18 maja 2015 r. pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240

§ 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że ostateczna decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana głównie w oparciu o materiały dowodowe zebrane w postępowaniach podatkowych i karnych prowadzonych w stosunku do J. S. i A. P. i na podstawie ustaleń dotyczących dostawców organ podatkowy dokonał oceny zachowania przez Podatnika należytej staranności przy zawieraniu z nimi transakcji handlowych.

Strona skarżąca podniosła, że w wydanym w dniu 16 października 2019 r. wyroku TSUE stwierdził, że organ podatkowy nie może dowolnie, według własnego uznania wykorzystywać przeciw podatnikom dowodów zebranych w sprawie innej osoby czy firmy. Zdaniem Trybunału organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami,

w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję. Podatnik powinien w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe uzasadniały swoje decyzje ustaloną przez organy ścigania i organy podatkowe w innych postępowaniach działalnością przestępczą prowadzoną wcześniej przez A. P. i J. S., w których Podatnik w żaden sposób nie uczestniczył. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe korzystały z zeznań świadków lub oskarżonych zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych przez inne organy. Uniemożliwiało to nie tylko zapoznanie się przez Podatnika z tymi dowodami, ale też udaremniało w ogóle odniesienie się do tych dowodów.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że A. P. już w latach 2005-2006 wystawiał nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT, podobnie jak w 2007 r. i posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu w latach 2008-2009. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w [...] w dniu 15 czerwca 2012 r. sporządziła akt oskarżenia, w którym zarzucała A. P. w okresie od lipca 2007 r. do listopada 2008 r. posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, przez co narażono wpływy budżetowe Skarbu Państwa w znacznych kwotach. Sąd Rejonowy w [...] w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] uznał A. P. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Mając to na uwadze organ kontroli skarbowej uznał w niniejszym postępowaniu, że w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. A. P. kontynuował taką działalność wystawiając nierzetelne faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji Dyrektor UKS w decyzji z dnia 11 grudnia 2013 r. stwierdził, że A. P. prowadzący P.H.U. "A" pozorował prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w obrocie złomem, blachą złota, granulatem srebra i pełnił rolę tzw. słupa w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

Dalej pełnomocnik Skarżącego podał, że w stosunku do J. S. organ kontroli skarbowej ustalił, że złożył on oświadczenie, zgodnie z którym w dniu 25 października 2011 r. wystawił ostatnią fakturę dla P. P. oraz że do dnia 18 lipca 2012 r. przebywał w areszcie śledczym. Ponadto z uzyskanych w piśmie z dnia 27 maja 2014 r. informacji wynika, że toczy się postępowanie prowadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 27 października 2011 r. zeznał on, że na polecenie innych osób założył firmę, której celem było wyłudzanie podatku VAT za fikcyjny obrót srebrem, oraz że jeździł z tymi osobami po zakup srebra, po sprzedaży srebra wypłacał pieniądze z banku i przekazywał tym osobom.

Podsumowując strona skarżąca podniosła, że wydaną w stosunku do Skarżącego decyzję organy podatkowe uzasadniły w głównej mierze ustaloną przez organy ścigania

i organy podatkowe wcześniej prowadzoną działalnością przestępczą A. P. i J. S., o której w chwili dokonywania transakcji Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności

z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Aktem poddanym sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora z dnia 27 stycznia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 27 października 2020 r. odmawiającą uchylenia - po rozpoznaniu wniosku Skarżącego z dnia 8 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania - decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 18 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2011 r.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco

w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt

II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Poza sporem pozostaje, że wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora z dnia 18 maja 2015 r., która - w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń - jest ostateczna.

Składając wniosek o wznowienie postępowania Strona, jako przesłankę swojego żądania, wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego,

że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego,

z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji,

z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt

I FSK 1606/16, LEX nr 2538967).

Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej

(por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 167/17, LEX nr 2293417).

Należy także wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia

2013 r. sygn. akt II FSK 1211/11, LEX nr 1298438). Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw

w trybach nadzwyczajnych, w szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia

w postępowaniu wznowieniowym.

W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżący wskazał na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie

C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), który - zdaniem Strony - ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 18 maja 2015 r.

Ww. wyrokiem Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), orzekł, że dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP UE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego

z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi

z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Oceniając podstawową w niniejszej sprawie kwestię, tj. wpływ ww. wyroku na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 18 maja 2015 r., należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału.

Z analizowanych przez TSUE przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób

w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych

i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi

i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych

w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP UE.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku).

W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ

w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie

C-298/16 (Teodor Ispas, Anduţa Ispas przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj), w którym stwierdził (pkt 32 i 39), że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania

z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej

w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej

i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak

i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta

w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany

w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać,

że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora z dnia

18 maja 2015 r. organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone

w innych postępowaniach w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej.

W rozpoznawanej sprawie - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE

w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone

z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dokumenty pochodzące z innych postępowań (prowadzonych przez Dyrektora UKS w [...] wobec A. P., prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] i Prokuraturę Okręgową w [...] wobec J. S.) nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy prowadzące postępowanie wobec Strony podejmowały bowiem szeroko zakreślone działania celem samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. W aktach sprawy znajdują się faktury, ewidencje, wydruki z kont bankowych, umowy, oświadczenia składane przez Podatnika, zeznania świadków powołanych przez organ pierwszej instancji (M. P., M. G. - pracownika ochrony, M. J. - kasjera walutowego).

Nie ulega wątpliwości, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą -

w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane

w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały - jak to już sygnalizowano - poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 18 maja 2015 r. jest obszerny, zaś Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się

z tym materiałem. Co istotne, Skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzonym wobec niego postępowaniu, złożył wszelkie przysługujące mu środki zaskarżenia (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 8 sierpnia 2014 r., uwagi w sprawie zebranego materiału dowodowego - pismo z dnia 19 września 2014 r., odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skargę kasacyjną do NSA).

Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie Dyrektora z dnia 18 maja 2015 r. zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której nie stwierdzono naruszenia praw procesowych Skarżącego.

W wyroku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1190/15 WSA w Gdańsku nie stwierdził, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, zaś przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów Sąd uznał za w pełni logiczny i nie noszący cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie wzbudziła wątpliwości Sądu. Również dokonaną przez organ ocenę dowodów Sąd uznał za nie wykraczającą poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie noszącą cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje

w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd stwierdził również, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż organy zbadały okoliczność dobrej wiary Podatnika i zasadnie przyjęły,

że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Podsumowując WSA w Gdańsku stwierdził, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze ww. kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącego nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie.

Powyższą ocenę podzielił również NSA, który w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1307/16 wskazał m.in., że w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe, przy ustalaniu należytej staranności strony, art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stanowisko o braku należytej staranności po stronie Skarżącego zostało szeroko umotywowane i znalazło odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nie ma ono dowolnego charakteru, jest logiczne, spójne i wyprowadzone z całokształtu stwierdzonych okoliczności. Nie można więc uznać, że przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów, co prawidłowo potwierdził WSA w Gdańsku, nie stwierdzając naruszenia tego przepisu w zaskarżonej decyzji.

NSA zwrócił uwagę, że dokonując kontroli decyzji Dyrektora WSA w Gdańsku wskazał na najistotniejsze ustalenia, które przemawiały za prawidłowością wniosku

o niezachowaniu przez Skarżącego należytej staranności, a nawet świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Należały do nich: niejasne okoliczności nawiązania współpracy, brak wiedzy Strony o osobach reprezentujących dostawców i ich umocowaniu do ich reprezentowania (nie wylegitymowanie ich), brak zainteresowania miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (uwiarygodnienia adresów wynikających z dokumentów założycielskich), odwołanie się do sprawdzenia kontrahentów w systemie VIES, co było nieprawdą, gdyż kontrahenci nie byli zarejestrowani do transakcji wewnątrzwspólnotowych, nieskorzystanie z możliwości sprawdzenia kontrahentów na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie sprawdzanie rzetelności kontrahentów, nie podpisanie z nimi żadnych umów.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 123 § 1 i art. 200). Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 tej ustawy zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego

w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda, organy obu instancji wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego - co bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych sprawy (postanowienie Dyrektora UKS z dnia 29 sierpnia 2014 r., zawiadomienia Dyrektora z dnia 18 lutego 2015 r. i z dnia

23 marca 2015 r.). Z prawa tego pełnomocnik Skarżącego korzystał (protokół z czynności przeglądania akt sprawy z dnia 18 września 2014 r. i protokół zapoznania się z aktami sprawy z dnia 10 marca 2015 r.).

Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt

z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 KPP UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności

i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie - brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stawiając ten zarzut nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miał dostępu, a swoją skargę opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie mu dostępu do całości akt spraw postępowania prowadzonego wobec jego kontrahentów. Nie wskazał również, jaki zarzucane przez niego uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C-189/18,

w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował Stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/18.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]