Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 391/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 15, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz I i II kwartał 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] października 2012r. Nr [...] na podstawie art. 86 ust. 1, ust.2, ust.7 art. 88 ust.1 pkt 3, art. 99 ust. 12. art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2009 ( dalej: "ustawa o VAT") określił A.X. ( dalej: "podatnik", "skarżący") w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2007r. do grudnia 2008r. oraz za I i II kwartał 2009r. w łącznej kwocie [...] zł.

Z decyzji wynika, że pismem z dnia [...] marca 2010 r. Prokuratura Rejonowa [...] w [...] poinformowała organ podatkowy o postawieniu A.X. zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. w związku z art. 12 k.k. w sprawie sfałszowania wystawianych w okresie od 05/2007 r. do 06/2009 r. faktur, na których jako wystawcy widniały firmy "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. dokumentujących dostawy towarów realizowanych na rzecz firmy "D" D.X. Podejrzany A.X. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Prokuratura , mając na uwadze treść wyjaśnień podejrzanego, stwierdziła, że wystawiał on również faktury w ramach swojej firmy jednak ich nie przedstawiał w urzędzie skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał z Sądu Rejonowego [...] i [...] ze sprawy sygn. akt [...], uwierzytelnione kserokopie faktur VAT. wystawionych przez podejrzanego.

Ponieważ podatnik A.X. nie wykazał w deklaracjach VAT podatku należnego wynikającego z tych faktur, została przeprowadzona kontrola podatkowa, której przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 05/2007 do 06/2009 r. Organ podatkowy ustalił, że podatnik ( jako podatnik VAT czynny) prowadził działalność gospodarczą w [...] w zakresie transportu drogowego towarów i usług marketingowych. Z dniem [...] listopada 2011r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług w związku z likwidacją działalności.

W dniu [...] września 2009 r.. zobowiązany [...] złożył do Prokuratury Rejonowej [...] zawiadomienie o popełnieniu przez niego przestępstwa polegającego na wystawianiu faktur VAT w okresie od 05/2007 r. - 06/2009 r., których nie ewidencjonował nie zgłaszał obowiązków podatkowych z tego tytułu do urzędu skarbowego oraz przestępstwa polegającego na wystawianiu faktur, w których jako sprzedawca widniała firma, z którą nie łączył go żaden stosunek prawny pozwalający na występowanie w jej imieniu. W uzasadnieniu zawiadomienia ujawnił, że w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo Usługowa "A" A.X. z siedzibą w [...] oraz był zatrudniony w charakterze handlowca w firmie "D" D.X. w [...]. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie palet transportowych i organizowanie ich transportu. Dysponował gotówką od pracodawcy, którą regulował płatności za zakupione palety. Pracodawca ustalał wysokość kwot, które mógł płacić za pozyskane palety. Z uwagi na fakt, że przekazywane przez pracodawcę pieniądze nie wystarczały na zakup palet, zdecydował, że będzie kupował je za kwotę netto wynoszącą około [...] do [...] złotych za sztukę, bez konieczności wystawiania faktury VAT przez sprzedawcę. W maju 2007 r. kiedy to sytuacja na rynku palet uległa pogorszeniu, za cenę, którą określił pracodawca , podatnik nie mógł znaleźć dostawców towaru. Poinformował pracodawcę , że kupował palety, a sprzedawcy nie wystawiali faktur. Obowiązkiem bowiem podatnika było zbieranie i przekazywanie dokumentów (faktur) zakupu palet do siedziby pracodawcy w [...]. W omawianym zawiadomieniu podatnik wyjaśnił, że w związku z dużymi trudnościami w zorganizowaniu kolejnych dostaw jego sytuacja finansowa została zagrożona. Wynagrodzenie, które otrzymywał w dużej części było uzależnione od ilości zakupionych palet i ich transportu. Podatnik wystawiał więc fakturę dla pracodawcy ze swojej firmy za cenę niższa od tej którą płacił dostawcom, a doliczony do ceny netto akceptowanej przez pracodawcę VAT pozwalał mu na sfinansowanie różnicy i dodatkowo pozyskanie części środków dla siebie. Niestety tak zorganizowany obrót paletami nie pozwalał na prawidłowe rozliczanie dokonywanych transakcji ponieważ w tej sytuacji podatnik musiał częściowo zakup finansować. Gdy zorientował się że ten mechanizm dobrze funkcjonuje , zaniechał rozliczania podatków. Jednak doszedł do przekonania, że wystawianie faktury ze swojej firmy stwarza dla niego zagrożenie. Wówczas postanowił wykorzystać pieczątkę firmy "C" Sp. z o.o., którą parę lat wcześniej zabrał z rzeczy przeznaczonych do wyrzucenia na śmietnik z biura, w którym, pracował przy pracach remontowych. Po telefonicznym zweryfikowaniu danych okazało się, że ta firma ma inną nazwę ale nadal taki sam NIP i adres. Po ustaleniu , że firma ta ma nazwę "B" Sp. z o.o. zamówił pieczątkę na taką nazwę i zaczął wystawiać faktury tej firmy w siedzibie swojej firmy znajdującej się w [...], które następnie przekazywał swojemu pracodawcy D.X. Podatnik zaznaczył , że każda z tych faktur potwierdzała faktyczną dostawę palet dla firmy D.X. Zmienione były dane dostawcy oraz ceny, które musiały być obniżone do poziomu akceptowanego przez pracodawcę.

Podatnik powyższe fakty potwierdził w dniu [...] października 2009 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego oraz w dniu [...] w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei D.X. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] listopada .2009 r. a także w zeznaniach złożonych w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2012 r. potwierdził fakt otrzymania od podatnika faktur VAT , na których jako wystawca widniała firma "C" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. Ponadto D.X. zeznał, że podatnik pracował w jego firmie "D" na stanowisku przedstawiciela handlowego w ramach umowy o pracę. Do jego zadań należało pozyskiwanie dostawców palet i zawieranie transakcji zakupu w imieniu firmy. Od 2007 r. na prośbę podatnika stał się dostawcą palet poprzez własną działalność gospodarczą o nazwie "A" A.X. Zarówno faktury wystawione w imieniu firmy "A" A.X. jak i firmy "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. odzwierciedlają faktyczne transakcje zarówno co do ceny jak i ilości towaru ( palet drewnianych według znajdującego się na fakturach opisu przedmiotu dostawy ). Podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2012 r. D.X. zeznał, że z podatnikiem nie zawierał umów pośrednictwa w sprzedaży palet, a dokonywane przez niego transakcje dotyczyły jedynie ich zakupu.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kontrola u D.X. w zakresie transakcji z "A" A.X. [...], "B" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. w okresie od [...] maja 2007 r. do [...] czerwca 2009 r., wykazała, że wszystkie faktury wystawione przez podatnika A.X. w imieniu własnym jak i z wykorzystaniem danych powyższych spółek zostały rozliczone w rejestrach zakupu u nabywcy, tj. u D.X. za miesiące, w których te faktury wystawiono, a następnie ich rozliczenie zostało skorygowane ( in minus ) poprzez sporządzenie skorygowanych rejestrów zakupu i złożenie stosownych korekt deklaracji VAT-7. Korekcie podlegały kwoty podatku naliczonego wynikającego jedynie z faktur, na których widniały dane spółek "B" oraz "C" .

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznając zebrany materiał dowodowy za pełny odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów na okoliczność czy zasadne było zatrudnianie w firmie dostawcy towarów jako pracownika zajmującego się pozyskiwaniem towarów w osobie A.X., wskazania dokładnych miejsc załadunku oraz firm, od których palety były zabierane, wskazania kierowców pracujących u D.X. i przesłuchania ich w celu ustalenia od kogo pochodziły palety i gdzie odbywał się załadunek, kto był dostawcą palet od momentu zatrudnienia A.X. do momentu wprowadzenia jako dostawców "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. i czy w związku z tym zmieniły się miejsca załadunku i ceny kupowanych palet z uwagi na pojawienie się nowego pośrednika, czy D.X. wobec wieloletniego funkcjonowania na rynku palet słyszał wcześniej o istnieniu "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., ilu kontrahentów D.X. to spółki a nie osoby fizyczne, dlaczego nie wzbudził podejrzeń fakt, że powyższe spółki dysponują paletami w punktach gdzie kupowano je wcześniej bezpośrednio od sprzedającego. Ponadto podatnik wniósł o przesłuchanie świadka D.Y. celem ustalenia dlaczego nie dopilnowano prawidłowej weryfikacji powyższych firm i dlaczego nie wzbudziło podejrzeń posługiwanie się przez nie tymi samymi adresami i numerami NIP oraz skąd wzięło się przekonanie, że palety były dostarczane przez podatnika.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, że podatnik w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonował faktur, na których jako wystawcy widniały firmy "A" A.X., "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., w odpowiednich rejestrach sprzedaży (uznając, że dokumentują one sprzedaż palet dokonaną przez podatnika) i nie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów usług za okres od maja 2007r. do grudnia 2008r. oraz I i II kwartał 2009r. wynikającego z nich podatku należnego, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT za powyższe okresy rozliczeniowe. Podatnik poinformował organ podatkowy , że odnośne dokumenty zagubił i nie może ich odnaleźć. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że podatnik prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] maja 2012r. sygn. akt [...], został uznany za winnego zarzucanego mu w akcie oskarżenia Prokuratury Rejonowej [...] Nr [...] czynu, to jest sfałszowania faktur VAT firmy "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o. i przekazania ich do firmy "D" D.X. w celu użycia ich jako autentycznych dowodów zakupu i dowodów księgowych. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że ustalenia dotyczące sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są wiążące dla organu podatkowego i niedopuszczalne jest dokonywanie przez organ administracyjny odmiennych ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "E" z o.o. z siedzibą w [...], na podstawie umowy leasingowej nr [...] zawartej w dniu [...] 03.2008 r., pomiędzy A.X. a "E" sp. z o.o. . której przedmiotem był samochód marki "[...]" [...] a także odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego . Podatnik nie przedłożył dowodu rejestracyjnego, wyciągu ze świadectwa homologacji ani też zaświadczenia z okręgowej stacji diagnostycznej dotyczących samochodu "[...]" [...], a potwierdzających spełnienie wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, umożliwiających odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie umowy leasingu w pełnej wysokości.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało niewłaściwym określeniem zobowiązania podatkowego oraz zastosowaniem art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołanie podatnik wyjaśnił, że zarzut dotyczy pierwszego punktu decyzji dotyczącej rozliczenia VAT z faktur wystawionych przez podatnika w imieniu własnym oraz z wykorzystaniem danych "C" sp. z o.o., a po zmianie nazwy "B" sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. We wskazaniach dla organu I instancji polecił i poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych: czy podatnik spełniał przesłanki bycia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, czy posiadał środki trwałe, zaplecze techniczne, środki finansowe, plac, magazyn, sprzęt do załadunku i rozładunku, pojazdy, którymi mógł dostarczać palety, czy zatrudniał pracowników, od kogo kupował palety, celem jednoznacznego potwierdzenia, kto był dostawcą palet do firmy kontrahenta D.X. Dokonanie tych czynności dowodowych ma powinni umożliwić jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą i dokonując faktycznej dostawy palet na rzecz D.X., nie zaewidencjonował obrotu od tych czynności i nie rozliczył podatku należnego, czy też nie będąc faktycznym dostawcą palet posłużył się "pustymi fakturami".

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2013r. Nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.) – dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1, ust.2, ust.7 art. 88 ust.1 pkt 3, art. 99 ust. 12. art. 103 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2009, określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące od maja 2007r. do lutego 2008r., za kwiecień 2008r., od czerwca 208r. do października 2008r. i za I i II kwartał 2009r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008r. i od listopada 2008r. do grudnia 2008r. jak również kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od maja 2007r. do grudnia 2008r. oraz za I i II kwartał 2009r.

Wykonując zalecenia organu wyższej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uzyskał odpowiedź swe na zapytanie z Centralnej Ewidencji Pojazdów nie figuruje w niej podatnik odnośnie zarejestrowanych w okresie dnia [...] maja 2007r. do dnia [...] czerwca 2009r. pojazdów. Od podatnika w odpowiedzi na wezwanie, uzyskał pisemne wyjaśnienie z dnia [...] maja 2013r. że w okresie objętym postępowaniem nie dysponował (nie był również użytkownikiem) żadnym zapleczem technicznym mogącym służyć do przechowywania, załadunku lub transportu palet, nie zatrudniał pracowników, a środkami pieniężnymi którymi dysponował były kwoty zaliczek powierzone przez pracodawcę, tj. D.X. Ponadto, oprócz wynagrodzenia za pracę i premii (mającej charakter uznaniowy), nie otrzymywał dodatkowych prowizji za zorganizowanie transportu palet. Jednocześnie i poinformował, że zaliczki na zakup towaru nie wpływały na inne niż wymienione przez organ podatkowy rachunki bankowe. Zadaniem jego było znalezienie dostawcy palet spełniających wymogi co do ilości i jakości oraz poinformowanie o powyższym D.X. lub jego dyspozytora, który następnie wysyłał transport po odbiór towaru w nieznane bliżej podatnikowi miejsce. Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia [...] maja 2013r. podatnik poinformował, że nie posiada historii operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych, a z powodu ich likwidacji i nie jest możliwe sporządzenie zestawień operacji. Ponadto w dniu [...] czerwca 2013r. podatnik został przesłuchany przez organ podatkowy w charakterze strony zeznając, że m.in., pracował u D.X. w okresie od 2007r. do sierpnia 2009r. na podstawie umowy o pracę. Był przedstawicielem handlowym, do którego obowiązków należało pozyskiwanie dostawców palet drewnianych. Jeździł i telefonował do skupów palet oraz innych firm mogących posiadać w sprzedaży drewniane palety. Jeżeli znalazł się klient to zawiadamiał pracodawcę o możliwości zakupu (granice cenowe były ustalone odgórnie przez pracodawcę) i po uzgodnieniu terminu odbioru palet pracodawca przysyłał transport i bezpośrednio od klienta odbierał towar, tzn. przysyłał samochód z kierowcą. Nie posiada wiedzy dokąd były transportowane palety, kupował je w imieniu D.X. i nie zajmował się weryfikacją dostawców. Przy niektórych zakupach otrzymywał wystawione przez skup faktury VAT (wystawiane na firmę D.X.), a przy innych nie otrzymywał żadnych dokumentów, ponieważ część dostawców palet zgodziła się sprzedawać za niższą cenę pod warunkiem, że nie będą musieli wystawiać faktury. Jednakże, ponieważ D.X. domagał się faktury zakupu, więc zaczął wystawiać faktury VAT, gdyż równolegle posiadał zarejestrowaną własną działalność gospodarczą (założoną już wcześniej jako kiosk z prasą). Zaczął też wystawiać faktury wykorzystując dane i pieczątki spółek "B" i "C", za co został już skazany prawomocnym wyrokiem sądu zgadza się z jego treścią. Ponadto, że pieniądze na zakup palet otrzymywał w dniu załadunku lub dzień wcześniej (od pracodawcy ) w kwocie mniej więcej odpowiadającej wartości dostawy. Po upływie miesiąca wszystkie zaliczki były rozliczane i ewentualną nadwyżkę pracownik zwracał pracodawcy przelewem. Do rozliczeń z pracodawcą D.X. wykorzystywał rachunek osobisty w [...], na który również otrzymywał wynagrodzenie za pracę w całości, tj. pensję i premię. Ponadto zeznał, że oprócz wynagrodzenia za pracę w formie pensji i premii miesięcznej uzależnionej od ilości zorganizowanych załadunków nie otrzymywał od D.X. żadnych dodatkowych środków pieniężnych. Nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego związanego z handlem paletami, nie zatrudniał pracowników. Dysponował jedynie służbowym autem "[...]" i służbowym telefonem komórkowym.

Na wniosek organu podatkowego I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] lipca 2013r. przesłuchał ponownie D.X. Z tych zeznań wynika między innymi, że podatnik wykonywał swoje obowiązki zarówno jako pracownik jak i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto na wniosek organu I instancji w dniu [...] czerwca 2013r. zeznawał świadek D.Y., stwierdzając, że podatnik i w ramach stosunku pracy otrzymywał prowizję, za każdy zorganizowany transport palet. Od fakturowanych z jego własnej działalności dostaw palet prowizja nie była naliczana. Jednakże w piśmie z dnia [...] lipca 2013r. będącym odpowiedzą na pismo organu w sprawie uzupełnienia powyższych zeznań D.Y. poinformowała organ podatkowy, że od wszystkich faktur wymienionych w niniejszej decyzji została naliczona prowizja, wszystkie prowizje zostały ujęte przez pracodawcę w wystawionych dla podatnika PIT-11 za lata 2007-2009.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. Nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w przez podatnika w piśmie z dnia [...] lipca 2013r. dowodów , uznając, że okoliczność, której udowodnienia domaga się Strona została już udowodniona za pomocą innego dowodu. Wniosek złożony został na stwierdzenie okoliczności , że podatnik nie zajmował się handlem paletami, ale cały czas działał jako pracownik firmy "D" D.X. otrzymując za to prowizje, natomiast zawieranie dwóch umów z kontrolowanym (tj. umowy o pracę oraz umowy o dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) nie miało dla D.X. ekonomicznego uzasadnienia. W szczególności podatnik domagał się by D.X. przedłożył dokumentację , z której jednoznacznie wynika, że prowizje od załadunków palet drewnianych nie były naliczane od faktur wystawianych przez kontrolowanego oraz o przedłożenie danych, z których wynika, że zawarcie umowy w ramach działalności gospodarczej przyczyniło się do znacznego zwiększenia obrotu paletami drewnianymi w obsługiwanym przez kontrolowanego regionie.

W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy w sprawie nie potwierdził, że podatnik dokonywał dostaw palet drewnianych na rzecz D.X. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak również by świadczył dla niego usług pośrednictwa w sprzedaży tychże palet. Niezaprzeczalny jest fakt, że podatnik w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem był pracownikiem w firmie D.X. Do jego obowiązków należało organizowanie dostaw palet drewnianych na rzecz D.X. W celu osiągnięcia jak największej korzyści, wobec faktu, że pracodawca domagał się od podatnika faktur zakupu palet, podatnik zdecydował się dokumentować dostawy fakturami VAT wystawianymi z firmy "A"

A.X. Następnie zaczął wykorzystywać w sposób nieuprawniony dane i pieczątki firm "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o. Powyższe potwierdzają złożone przez podatnika w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] śledztwa, zeznania w charakterze świadka w dniu [...] października 2009r. i podejrzanego w dniu [...] stycznia 2010r., a także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] [...] z dnia [...] maja 2012r. sygn. akt [...], zgodnie z którym jest winny zarzucanego mu w akcie oskarżenia Prokuratury Rejonowej [...] sygn. akt [...] czynu, tj. fałszowania faktur VAT firmy "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o. i przekazania ich firmie "D" D.X. w celu użycia ich jako autentyczne dowody księgowe i zakupu. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego poczynione w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem co do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są wiążące dla organu podatkowego. Niedopuszczalne jest zatem dokonywanie przez organ administracyjny własnych, a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie dał wiary zarówno złożonym w dniu [...] lipca 2013r. zeznaniom w charakterze świadka przez D.X., jak i w dniu [...] maja 2013r. przez D.Y., z których wynika, że podatnik wykonywał swoje obowiązki zarówno jako pracownik jak i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Powyższe stoi bowiem w sprzeczności zarówno ze stanowiskiem podatnika jak i informacjami udzielonymi przez D.Y. w terminie późniejszym, tj. zawartymi w piśmie z dnia [...] lipca 2013r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego [...][...] lipca 2013r.) z którego wynika, iż od wszystkich faktur wymienionych w niniejszej decyzji została naliczona prowizja, a wszystkie kwoty prowizji zostały ujęte przez pracodawcę w wystawionych dla podatnika PIT-11 za lata 2007-2009.

Jednocześnie dokonana przez organ podatkowy analiza złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 podatnika złożonych przez D.X. za 2007r., za 2008r. wykazała, że podane w piśmie z dnia [...] lipca 2013r. przez D.Y. kwoty prowizji wypłaconej podatnikowi w związku z wystawieniem wszystkich wymienionych w niniejszej decyzji faktur VAT są niższe od całkowitej zadeklarowanej kwoty przychodu pracownika A.X., co wskazuje, iż faktycznie stanowiły one element wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Organ I instancji przyjął więc ustalenie, że podatnik , wypełniając swoje obowiązki jako pracownik, działał na rzecz i w imieniu swojego pracodawcy, dokonując zakupu palet drewnianych za powierzone mu środki finansowe. Działanie to nie wypełniało znamion działalności gospodarczej zarówno w zakresie handlu jak i pośrednictwa w handlu paletami drewnianymi, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże, niezaprzeczalny jest również fakt, że podatnik i jest wystawcą wszystkich kwestionowanych faktur VAT, a zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Naczelnik wyjaśnił, że przez wystawienie faktury należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie, ale także przekazanie osobie trzeciej, czyli wprowadzenie do obrotu gospodarczego. W takim przypadku faktura VAT staje się dokumentem, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, że faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, bowiem ich nabywca ujmując wynikający z faktur podatek naliczony w odpowiednich rejestrach i deklaracjach dokonał obniżenia podatku należnego. Termin płatności zobowiązań wynikających z art. 108 ustawy o VAT reguluje art. 103 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakwestionował również odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "E" sp. z o.o. z siedzibą w [...], na podstawie umowy leasingowej Nr [...] zawartej w dniu [...] marca 2008r. pomiędzy A.X. a "E" sp. z o.o. Przedmiotem leasingu był samochód marki "[...]" [...] Nr rejestracyjny [...]. Zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego. Podczas kontroli, jak również w toku postępowania podatkowego, podatnik A.X. nie przedłożył dowodu rejestracyjnego, wyciągu ze świadectwa homologacji ani też zaświadczenia z okręgowej stacji diagnostycznej dotyczących tego samochodu a potwierdzających spełnienie wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, umożliwiających odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie umowy leasingu w pełnej wysokości. Odliczenie w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodu osobowego stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotą podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) łub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty [...] zł. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wymienionych na str. [...] decyzji organu I instancji.

Natomiast, odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa stanowiło naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub kwoty różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa wymienione są na str. [...] decyzji z dnia [...] października 2013r.

Organ I instancji ustalił również, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2007r. do grudnia 2007r. podatnik wykazał kwoty podatku naliczonego, jednakże w toku kontroli jak i w toku postępowania podatkowego nie przedstawił oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego (poza fakturami dotyczącymi leasingu samochodu "[...]"[...] paliwa). Zgodnie z oświadczeniem podatnika, dokumenty najprawdopodobniej zaginęły. Wezwanie podatnika do odtworzenia w terminie miesiąca zagubionej dokumentacji okazało się bezskuteczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednakże w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki niezbędne dla dokonania odliczenia, tj. wskaże dowody uprawniające go do obniżenia podatku należnego. Ponieważ faktura VAT ma podstawowe znaczenie dla udowodnienia tego prawa, podatnicy muszą dysponować oryginałem faktury VAT lub - w przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału - duplikatem faktury wystawionym przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. W konkluzji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2007r., naruszając przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ I instancji wskazał również na zawyżenie podatku naliczonego w okresie od marca 2008r. do maja 2008r. oraz od lipca 2008r. do grudnia 2008r. i I i II kwartale 2009r. z tytułu odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur: wystawionych na podstawie umowy leasingowej, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, na zakup paliwa do użytkowanych samochodów w miesiącach od kwietnia 2008r. do grudnia 2008r. oraz w I i II kwartale 2009r., co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto organ I instancji pismem z dnia [...] grudnia 2012r. Nr [...] organ I instancji zawiadomił podatnika, że na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , z dniem [...] grudnia 2012r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2007r. grudnia 2008r. oraz za I i II kwartał 2009r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Tym samym, stosownie do wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 obowiązku nałożonego na organy podatkowe w celu wywołania przez przepis skutku prawnego, podatnik został pisemnie powiadomiony o tym fakcie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu według ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił błędne określenie wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że błędne jest ustalenie, że jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturach, na których jako sprzedawca wskazany jest inny podmiot. Podkreślił, że był jedynie wystawcą tych faktur. Podatnik nie zakwestionował ustaleń dotyczących kwot zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego. Natomiast podkreślił, że podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został zawyżony, ponieważ w kwocie zobowiązania podatkowego został uwzględniony VAT I zawarty w fakturach, na których jako sprzedawca figuruje firma "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Zobowiązanie podatkowe na podstawił art. 108 ust. 1 ustawy mogło być ustalone tylko na podstawie faktur, na których jako sprzedawca wskazane są dane podatnika. Brak jest podstaw prawnych do przypisania podatnikowi zobowiązania z tytułu VAT zawartego w fakturach wystawionych w imieniu spółek "B" i "C". Czyn ten nie jest objęty sankcjami wynikającymi z ustawy o VAT ani kodeksu karnego skarbowego , a podlega karze wynikającej z art. 270 kodeksu karnego. Za ten czyn podatnik został skazany wyrokiem z dnia [...] maj 2010r. sygn. akt [...]. Obciążenie podatnika VAT wynikającym ze spornych faktur nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. , po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec 2008r., maj 2008r., listopad 2008r oraz grudzień 2008r. i określił za wyżej wymienione okresy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008r. w wysokości [...] zł, za maj 2008r. w wysokości [...] zł, za listopad 2008r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2008r. w wysokości [...] zł, a na podstawie art. 233 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Z uzasadnienia decyzji wynika ustalenie, że podatnik i w okresie objętym decyzją organu I instancji był zatrudniony w firmie D.X. i do jego obowiązków należało organizowanie dostaw palet drewnianych na rzecz tego pracodawcy. W celu osiągnięcia jak największej korzyści, wobec faktu, że pracodawca domagał się od niego faktur zakupu palet, podatnik zdecydował się dokumentować dostawy fakturami VAT wystawianymi z firmy "A" A.X., następnie zaczął wykorzystywać w sposób nieuprawniony dane i pieczątki firm "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o. Podatnik jest wystawcą wszystkich wymienionych w niniejszej decyzji faktur VAT - zarówno tych, na których jako wystawca widnieje firma "A" A.X. jak i tych, które wystawił wykorzystując bezprawnie dane "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o.

Ustalenia te wynikają z zeznań podatnika w Prokuraturze Rejonowej [...] w dniu [...] października 2009r. w charakterze świadka jak i w dniu [...] stycznia 2010r. jako podejrzanego., a także prawomocnego wyroku z dnia [...] maja 2012r. Sądu Rejonowego [...] sygn. akt [...], zgodnie z którym podatnik i jest winny zarzucanego mu w akcie oskarżenia czynu, tj. sfałszowania faktur VAT firmy "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o. i przekazania ich firmie "D" D.X. w celu użycia jako autentyczne dowody księgowe i zakupu.

W tym stanie faktycznym podatnik prawidłowo został na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obciążony podatkiem wynikającym ze wszystkich wystawionych przez niego faktur. Zgodnie bowiem z tym przepisem , w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Przez wystawienie faktury należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie, ale także przekazanie osobie trzeciej, czyli wprowadzenie do obrotu gospodarczego. W takim przypadku faktura VAT staje się dokumentem, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że faktury VAT zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu gospodarczego, bowiem ich nabywca ujmując wynikający z faktur podatek naliczony w odpowiednich rejestrach i deklaracjach dokonał obniżenia podatku należnego.

Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt wystawienia faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Omawiany przepis nie odnosi się do podatnika, tylko operuje znacznie szerszym zbiorem poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i osoby fizycznej ( co odpowiada art. 203 dyrektywy 2006/112). Przepis ten nie ogranicza zastosowania tylko do podatników. Obejmuje swoim zasięgiem podatników, podatników zwolnionych podmiotowo oraz osoby niebędące podatnikami. Nie jest więc istotny status podatkowy osoby wystawiającej fakturę, ale sam fakt wystawienia faktury z wykazanym w niej VAT. Potwierdzeniem tego jest art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, który określając termin zapłaty VAT wskazuje dwie odrębnie kategorie podmiotowe, tj. "podatników" oraz "podmioty wymienione w art. 108".

Podatek określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem podatkiem szczególnym. Obejmuje swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentowała żadnej czynności, czyli była tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W takiej sytuacji nie można jednak kwot wykazanych na fakturach jako podatek należny, a w istocie nie będących takim podatkiem, objąć systemem rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w tym znaczeniu, że obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z przedmiotowym ani podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT wyznaczonym przez art. 5 i art. 15 ustawy o VAT, a nałożenie podatku wiąże się głównie z przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym. Obowiązek zapłaty podatku powstaje w tym wypadku niezależnie od tego czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania, określony w art. 5 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów itd.) oraz - co do zasady - bez względu na to, czy fakturę wystawił podmiot działający w charakterze podatnika VAT, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Sankcja ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie VAT, polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oprzeć się również należy na wykładni prowspólnotowej art. 108 ust. 1 ustawy, któremu odpowiada treść art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej (analogicznie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Oznacza to, że bez względu na przyczynę takiego zachowania, istnieje obowiązek zapłaty podatku. Dla rozstrzygnięcia kto podlega obowiązkowi zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezwykle istotne jest ustalenie podmiotu, który faktycznie wystawił fakturę. Obowiązkiem zapłaty podatku objęta jest bowiem tylko ta osoba, która wystawiła fakturę z wykazaną kwotą podatku.

Za niesłuszne uznał stanowisko podatnika, że nie odpowiada on za podatek wynikający z wystawionych przez siebie faktur VAT, gdyż wystawiając je bezprawnie wykorzystał dane innych podmiotów gospodarczych. Odnosząc się do stanu faktycznego omawianej sprawy, w przypadku, gdy osoba fizyczna (pracownik "pozyskujący" faktury zakupowe dla pracodawcy) wystawiła fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego obrotu, działając poza wiedzą podmiotu widniejącego na fakturze (wbrew jego woli), to odpowiedzialnym za zapłatę podatku z takiej faktury jest osoba fizyczna, która faktycznie ją wystawiła, nie zaś podmiot widniejący na fakturze jako wystawca. Jeżeli osoba fizyczna nie dokonuje czynności należących do przedmiotu umowy łączącej go z podmiotem, którego danymi się posługuje, lecz działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ukryciu przed tym podmiotem, fałszuje faktury VAT - działa poza jakimkolwiek umocowaniem. W takiej sytuacji osoba fizyczna wystawiająca faktury działa we własnym imieniu, a nie w imieniu podmiotu widniejącego na tych fakturach jako dostawca.

Organ odwoławczy ocenił jako nietrafne powołanie się przez podatnika na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 362/12, w którym sąd stwierdził, że istotna jest rola, w której pracownik wystąpił sporządzając faktury. Treść przywołanego wyroku nie znajduje zastosowania ponieważ dotyczy odrębnej sprawy, odnosi się do odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym mowa jest o wystawianiu "pustych" faktur VAT przez pracownika firmy w imieniu swojego pracodawcy, którego dane identyfikacyjne widniały na powyższych dokumentach. W sprawie pracownik nie był osobą trzecią, wobec podatnika i jego firmy, lecz pozostawał pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje: praca w sklepie podatnika (sprzedaż towaru i świadczenie usług), uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, sprawiały, że udział pracownika w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte. To właśnie prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Podatnik w istocie zdemaskował w ramach prowadzonej przez siebie działalności trwający długi czas proceder wystawiania pustych faktur przez własnego pracownika. Pozostaje ocena, czy brak wiedzy w przedmiocie takiej aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (ewentualnego nadzoru) może uwalniać pracodawcę od odpowiedzialności za podatek wykazany na fakturach wystawionych w takich okolicznościach, dlatego że powiadomił o tym organy ścigania".

Natomiast w rozpatrywanej sprawie podatnik nie był związany ani stosunkiem pracy, ani w żaden inny sposób z firmami "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o., a w posiadanie ich firmowych pieczątek wszedł w sposób bezprawny. Powyższe ma kluczowe znaczenie dla określenia "wystawcy" faktur, co zostało zaznaczone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 362/12. W niniejszej sprawie jedynym odpowiedzialnym za wprowadzenie do obrotu faktur jest podatnik. Obowiązek zapłaty podatku nie może obciążać podmiotach trzecich, będących faktycznie ofiarami przestępstwa.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie jest trafny argument podatnika braku uszczerbku finansowego dla Skarbu Państwa w związku z dokonaniem korekt podatku naliczonego przez odbiorcę faktur co oznacza brak podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT wobec faktycznego wystawcy kwestionowanych faktur. Gdyby uznać za uzasadnione taką argumentację, utracony zostałby cel wprowadzenia regulacji, jakim jest sankcjonowanie procederu wprowadzania do obrotu "pustych" faktur. W rozpatrywanej sprawie faktury zostały wprowadzone do obrotu i nigdy z niego nie zostały wycofane przez ich wystawcę, ani przez korektę, ani przez anulowanie, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Bezzasadny jest według organu odwoławczego również argument wykluczenia konsekwencji podatkowych ze względu na ukaranie podatnika prawomocnym wyrokiem karnym z dnia [...] maja 20I2r. Sądu Rejonowego [...] [...] sygn. akt [...], za czyn polegający na sfałszowaniu faktur. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny ma swoje konsekwencje podatkowe. Organem właściwym dla określenia w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych jest nie sąd powszechny lecz naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Postępowanie podatkowe ma charakter autonomiczny i okoliczność poniesienia sankcji karnych nie wyklucza zastosowania regulacji podatkowych, które również przewidują sankcje, jak w przypadku art. 108 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji dotyczące pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu rat leasingowych za pojazd marki "[...]"[...] oraz zakupu paliwa do jego napędu. Rozstrzygnięcia w tym zakresie zostało dokonane niewadliwie na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w odwołaniu kwestionuje jedynie część ustaleń zaskarżonej decyzji domagając się jednocześnie uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że decyzję organu I instancji należało uchylić, dostrzegł bowiem, że w odniesieniu do miesięcy marzec 2008r., maj 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r., organ I instancji określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy bez wskazania czy są to kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy są to kwoty do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika. Dyspozycja w tym zakresie jest istotna, ponieważ wpływa na rozliczenie następnej deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik deklaruje kwoty do przeniesienia lub uprawnia do otrzymania zwrotu w określonym terminie. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję w części dotyczącej wskazanych miesięcy i określił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowi kwoty do przeniesienia i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. W opinii organu odwoławczego nie zmienia to wysokości kwot określonych przez organ I instancji oraz nie ma wpływu na merytoryczną treść uzasadnienia decyzji.

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odnoszącym się do sfałszowanych faktur wystawionych przez skarżącego w imieniu spółki "B" Sp. z o.o. (posługującej się również nazwą "C" Sp. z o.o.). W uzasadnieniu skarżący stwierdził , że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem sfałszowanych dokumentów bowiem przepis ten dotyczy faktur VAT, które zostały wystawione niezgodnie ze stanem faktycznym. Nie ma faktury VAT gdy osoba która ją sporządziła dopuściła się fałszerstwa i bez umocowania prawnego wystawiała dokumenty w imieniu innego podmiotu. Podatnik za czyn objęty art. 270 kodeksu karnego został skazany prawomocnym wyrokiem z dnia [...] maja 2010 r. Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt. [...]. Podatnik wystawiał dwa rodzaje dokumentów: pierwszy to faktury, które wystawiał we własnym imieniu, ze wskazaniem na nich swoich danych - podatnika VAT jako sprzedającego, które ewentualnie można zakwalifikować jako puste faktury, drugi to faktury, które wystawiał posługując się danymi innego podmiotu, bez prawnego umocowania do występowania w imieniu tego podmiotu, popełniając przestępstwo fałszerstwa, wykorzystywał do wystawienia sfałszowanych dokumentów dane firmy "B" Sp. z o.o. nazywanej również "C" Sp. z o.o. Tylko faktury wystawione we własnym imieniu, niedokumentujące wykonanych dostaw ( tak zwane "puste faktury") są objęte tym przepisem. Sfałszowane dokumenty nie są fakturami , lecz podrobionymi papierami - co zostało stwierdzone przez sąd w prawomocnym wyroku - to nie można twierdzić, że w oparciu o nie może powstać jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe. Postępowanie prokuratorskie nie obejmowało "pustych faktur". Prokurator rozdzielił popełnione przez skarżącego czyny i słusznie uznał, że dokonano naruszenia dwóch różnych norm prawa. Podatnik poprzez podrobienie dokumentów dopuścił się fałszerstwa i za to został skazany na podstawie art. 270 Kodeksu Karnego, natomiast w zakresie wystawiania "pustych faktur" naruszył przepisy ustawy o VAT.

Podatnik zwrócił uwagę, że w sprawie mamy do czynienia z przepisem o charakterze sankcyjnym. Wobec tego należy również wziąć pod uwagę cel i zamiar osoby popełniającej przestępstwo. W sprawie jasno wynika , że celem podatnika nie było wyłudzenie VAT, nie działał w celu narażenia na szkodę Skarbu Państwa. Celem który doprowadził do popełnienia przypisanych podatnikowi czynów było rozliczenie się z pracodawcą z otrzymanych na zakup palet środków pieniężnych. Oczywiście w wyniku tych działań w efekcie doszło do narażenia Skarbu Państwa na straty, ale nie było to działanie zamierzone. w tej sytuacji podmiotami, które zaniżyły zobowiązania podatkowe są faktyczni dostawcy palet. Z materiału dowodowego i ustaleń faktycznych wynika, że palety były rzeczywiście dostarczane. Z tym, że skarżący działając pod naciskiem pracodawcy nie mógł zapłacić ceny rynkowej, płacił więc cenę ustaloną przez swojego pracodawcę. Dostawcy godzili się na to dlatego, że nie musieli wystawiać faktur za sprzedane towary, co jednoznacznie wskazuje, że nie odprowadzali podatków od dokonanej sprzedaży. Organy podatkowe nie zadały sobie trudno dotarcia do podmiotów faktycznie zaniżających swoje obroty a w konsekwencji tego działania nie odprowadzały podatków. Organy podatkowe nie wszczęły postępowania wobec żadnego z nieuczciwych dostawców. Postępowanie wobec podatnika i nałożenie na niego wszelkich sankcji było najprostsze, przecież sam złożył na siebie doniesienie do prokuratury.

Podsumowując, podatnik wyraził pogląd że podrobionych dokumentów nie można uznać za faktury w rozumieniu art. 106 ustawy o VAT a więc nie ma do nich zastosowania art. 108 tej ustawy. Istotny jest cel działania, podczas popełnienia czynu zabronionego. Przepis art. 108 ustawy o VAT ma na celu ochronę przed nadużyciami związanymi z wyłudzaniem bądź zaniżaniem VAT, natomiast czyny popełnione przez podatnika nie miały na celu popełnienia przestępstw podatkowych, działał w celu wywiązania się z obowiązków nałożonych na niego przez pracodawcę. Gdy uświadomił sobie zakres popełnionych czynów złożył donos do prokuratury na popełnione przez siebie czyny. Podniósł, że można również zastanowić się czy na zastosowanie w sprawie art. 108 zezwala art. 6 pkt 2 ustawy o VAT , zgodnie którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy czynności wykonanych w okolicznościach, które z racji swojego nielegalnego charakteru nie mogą stanowić przedmiotu działalności gospodarczej. Sfałszowanie dokumentów spełnia te kryteria a w związku z tym zgodnie z art. 6 pkt 2 do takich czynności nie możemy stosować przepisów art. 108 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 § 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W opinii sądu, organy podatkowe wypełniły należycie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W toku postępowania , realizując zasadę prawdy materialnej, zebrały cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.). nie pomijając żadnej okoliczność, która mogłaby świadczyć o niezupełności materiału dowodowego. Wniosek o udowodnieniu istotnych dla wyrokowania okoliczności organy podatkowe wysnuły na podstawie prawidłowej , przekonująco uzasadnionej , swobodnej ocenie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Nie zaistniał stan uprawniający do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym, zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, sąd przyjmuje, że ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Podatnik nie złożył dowodów mogących podważyć ocenę i ustalenia organów podatkowych. Przedstawiony powyżej obszernie i szczegółowo stan faktyczny sąd przyjął za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie tylko fragmentarycznie będzie powtarzany przy ocenie prawidłowości jego subsumpcji pod przepisy prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

Skarżący A.X. jest wystawcą wszystkich wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT - zarówno tych, na których jako wystawca widnieje firma "A" A.X., jak i tych, które A.X. wystawił wykorzystując bezprawnie dane "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o. Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe potwierdzają złożone przez skarżącego w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] śledztwa, zeznania w charakterze świadka w dniu [...] października 2009 r. i podejrzanego w dniu [...] stycznia 2010 r., a zwłaszcza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym A.X. jest winny zarzucanego mu w akcie oskarżenia Prokuratury Rejonowej [...], Nr [...] czynu, tj. sfałszowania faktur VAT firmy "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o. i przekazania ich firmie "D" D.X. w celu użycia jako autentyczne dowody księgowe i Zakupu. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2013 r. podatnik A.X. potwierdził, że zgadza się z powyższym wyrokiem sądu.

Zachodziły przeto niewzruszalne podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i obciążenia podatnika A.X. podatkiem wynikającym ze wszystkich wystawionych przez niego faktur. W doktrynie wskazuje się, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wydanie elektroniczne). Jak wynika przykładowo z wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. WSA w Olsztynie, I SA/Ol 500/09, przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Nadto należy stwierdzić, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany dla celów VAT. Na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego zasadne są poglądy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje także tzw. "puste faktury", tj. faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 88/08).

W opinii sądu w sprawie brak podstaw do przyjęcia, że podatnik A.X. dokonywał dostaw palet drewnianych na rzecz D.X. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak również , by świadczył dla D.X. usługi pośrednictwa w sprzedaży palet. W okresie objętym decyzją organu I instancji podatnik był zatrudniony w firmie D.X. Do jego obowiązków należało organizowanie dostaw palet drewnianych na rzecz D.X. W celu osiągnięcia jak największej korzyści, wobec faktu, że pracodawca domagał się od niego faktur zakupu palet. Podatnik zdecydował się dokumentować dostawy fakturami VAT wystawianymi z firmy "A" A.X. Następnie A.X. zaczął wykorzystywać w sposób nieuprawniony dane i pieczątki firm "B" sp. o.o. i "C" sp. z o.o. Faktury VAT zostały wprowadzone przez A.X. do obrotu gospodarczego, bowiem ich nabywca ujmując wynikający z faktur podatek naliczony w odpowiednich rejestrach i deklaracjach dokonał obniżenia podatku należnego. Przez wystawienie faktury należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie, ale także przekazanie osobie trzeciej, czyli wprowadzenie do obrotu gospodarczego. W takim przypadku faktura VAT staje się dokumentem, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że art. 108 ustawy o VAT o posługuje się znacznie szerszym zbiorem podmiotów aniżeli tylko podatnik. Wynika to z faktu, że odnosi się do każdej osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i osoby fizycznej (w tym zakresie odpowiada regulacji art. 203 Dyrektywy 2006/112). Osoby te mogą być podatnikami, ale nie muszą nimi być - przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza swojego zastosowania tylko do podatników. Obejmuje swoim zasięgiem podatników, podatników zwolnionych podmiotowo oraz osoby niebędące podatnikami. Nie jest więc istotny status podatkowy osoby wystawiają fakturę, ale sam fakt wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem VAT. Pogląd taki potwierdza również treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, który określając termin zapłaty podatku VAT wskazuje dwie odrębne kategorie podmiotowe, tj. "podatników" oraz "podmioty wymienione w art. 108". Podatek określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem podatkiem szczególnym. Obejmuje swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentowała żadnej czynności, czyli była tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W takiej sytuacji nie można jednak kwot wykazanych na fakturach jako podatek należny, a w istocie nie będących takim podatkiem, objąć systemem rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w tym znaczeniu, że obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z przedmiotowym ani podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez art. 5 i art. 15 ustawy o VAT, a nałożenie podatku wiąże się głównie z przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym. Obowiązek zapłaty podatku powstaje w tym wypadku niezależnie od tego czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania, określony w art. 5 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów itd.) oraz - co do zasady - bez względu na to, czy fakturę wystawił podmiot działający w charakterze podatnika VAT, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zakresem podmiotowym normy art. 108 ust. 1 objęty jest bowiem każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), który wystawił i wprowadził do obrotu fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT. Sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT, polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy, należy czynić to w kontekście art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT Rady Unii-Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej (analogicznie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Oznacza to, że bez względu na przyczynę takiego zachowania, istnieje obowiązek zapłaty podatku. Dla rozstrzygnięcia, kto podlega obowiązkowi zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie podmiotu, który faktycznie wystawił fakturę. Obowiązkiem zapłaty podatku objęta jest bowiem tylko ta osoba, która wystawiła fakturę z wykazaną kwotą podatku.

W osądzanej sprawie nie ulega wątpliwości, że jedynym odpowiedzialnym za wprowadzenie do obrotu przedmiotowych faktur jest podatnik A.X., zatem konieczność zapłaty podatku nie może spoczywać na podmiotach trzecich, będących de facto ofiarami przestępstwa.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut , że fakt braku uszczerbku finansowego dla Skarbu Państwa w związku z dokonaniem korekt podatku naliczonego przez odbiorcę przedmiotowych faktur skutkuje brakiem uzasadnienia zastosowania art. 108 ustawy o VAT, wobec faktycznego wystawcy sfałszowanej faktury. Sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i z tej przestrzeni w żaden sposób nie zostały wycofane przez ich wystawcę. Okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.

Bezzasadny jest w opinii sądu również zarzut, że skazanie skarżącego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] maja 2012 r. sygn. akt [...], za czyn polegający na sfałszowaniu faktur, wyklucza to zaistnienie konsekwencji podatkowych. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny ma konsekwencje podatkowe. Organem właściwym dla określenia wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, a nie sąd powszechny. Poniesienia konsekwencji karnych nie wyklucza zastosowania norm podatkowych, które również przewidują sankcje, jak w przypadku art. 108 ustawy o VAT.

Sąd nie rozpatrywał wszystkich zarzutów podnoszonych przez podatnika, wskutek czego brak odnośnych rozważań w tym zakresie uzasadnienia wyroku. Sąd oparł się na przedstawionej wyżej wykładni art. 108 ustawy o VAT. Skupienie się na tej regulacji prawnej uznał za istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia. W opinii sądu kwestie pominięte nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Taki sposób procesowego potraktowania skargi nie może być uznany za wadliwy (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 2633/04, Lex 173345).

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.