Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2029/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2029/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r., sprawy ze skargi M.W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 24 kwietnia 2010 roku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M.W. podał, że w okresie od dnia 1 lipca 2010 roku. do 28 lutego 2011 roku został służbowo skierowany do pracy badawczej na Uniwersytecie w B. W czasie pobytu, jako osoba czasowo przebywająca za granicą, skierowana na staż naukowy (typu post docorate) w ośrodku akademickim poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskał środki w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", które w swej istocie przeznaczone były na pokrycie kosztów zakwaterowania i utrzymania podczas pobytu za granicą oraz na pokrycie kosztów związanych z dojazdami, a więc na wsparcie kształcenia zawodowego pracownika. Dokumentacja zawierająca wniosek aplikacyjny jak i umowa między Ministerstwem a Uniwersytetem Jagiellońskim (pracodawcą wnioskodawcy) wskazywały, że otrzymane środki były ryczałtem na koszty pobytu i utrzymania dla wnioskodawcy. W umowie podpisanej między Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem wskazano, że: "środki, o których mowa w ust. 1 będą wykorzystywane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem zagranicznym w ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci), zgodnie z kalkulacją kosztów pobytu stanowiącą załącznik do niniejszej umowy".

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy wyżej wymienione środki, które otrzymał w ramach uczestnictwa w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?:

Zdaniem M. W. wspomniane środki nie podlegały opodatkowaniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) zwanej dalej updof. Wnioskodawca powołał przy tym w uzasadnieniu treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2010 roku (sygn. III SA/Wa 16/10), gdzie stwierdzono, że środki otrzymane przez pracownika w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" mogą zostać zwolnione od podatku na podstawie przepisów o systemie oświaty jako świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni ( art. 21 ust. 1 pkt 40 updof). Zgodnie z cytowanym orzeczeniem uczestnictwo w przedmiotowym programie należy zakwalifikować do "innych form kształcenia".

W indywidualnej interpretacji z dnia 4 sierpnia 2010 roku [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, iż zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z wniosku wynikało, że wnioskodawca uzyskał środki finansowe w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Środki te w swej istocie przeznaczone zostały na pokrycie kosztów zakwaterowania i utrzymania podczas pobytu za granicą oraz na pokrycie kosztów związanych z dojazdami. Zasady przyznawania tych środków zostały określone w ustawie z dnia 8 października 2004 roku o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz.U. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm.) oraz wykonawczego w stosunku do niej rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dniu 7 maja 2008 roku w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510).

Na podstawie zaś art. 21 ust. 1 pkt 40 updof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pod warunkiem, że dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki

1. dochody te są świadczeniem pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia,

2. pochodzą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni,

3. zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Zatem niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkować miało brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca uzyskiwał środki w ramach programu realizowanego na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008 roku w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" wydanego na podstawie ustawy o finansowaniu nauki. Wobec czego środki te, zdaniem organu, nie zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawie o szkolnictwie wyższym, czy przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 updof.

Organ nadmienił także, iż przedstawione zdarzenie przyszłe nie daje również podstaw do zastosowania żadnego innego zwolnienia przedmiotowego zawartego w katalogu zwolnień określonym w treści art. 21 ust. 1 updof.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2010 roku M. W. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że środki przekazane uczestnikowi omawianego programu są w całości przeznaczone na pokrycie kosztów dojazdu i zakwaterowania, a więc nie są one dochodem, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Poza tym wnioskodawca wskazał, że mogą one zostać zwolnione również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 23 a i b, art. 21 ust. 1 pkt 39 updof. Ich natomiast opodatkowanie na zasadach ogólnych bez uwzględnienia wysokich kosztów ponoszonych przez podatnika (w tym między innymi podwójnych kosztów utrzymania w K. i B.) jest sprzeczne z podstawową zasadą równości podatników wobec prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 września 2010 roku [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze z dnia 19 października 2010 roku M.W. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz 40 updof, a także art. 14 c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, a nadto podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, gdyż nie zawiera odniesienia do powołanego przez niego wyroku WSA w Warszawie, a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w ogóle nie odniósł się do zarzutów strony.

W odpowiedzi na skargę z dnia 26 listopada 2010 roku, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej zadął jej oddalenia, powtarzając wcześniejsze wywody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie twierdzenia skarżącego są zasadne.

Na wstępie Sąd zauważa, że wprawdzie organ z uwagi na uchybienia poczty nie był w stanie przedstawić dowodu doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, niemniej jednak z akt wynika, że odpowiedź tę wysłano pocztą do Brukseli zgodnie z podanym adresem do korespondencji dnia 20 września 2010r. Datę tę wskazał również pełnomocnik skarżącego jako datę doręczenia, co wprawdzie wydaje się mało prawdopodobne (przesyłka z dużą pewnością została doręczona po kilku dniach od jej nadania), niemniej jednak z uwagi na wniesienie skargi dnia 20 października 2010r. (data polskiego urzędu pocztowego) Sąd uznał, że skarga została wniesiona w terminie.

Zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Na podstawie § 2 wskazanego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozważanym przypadku skarżący zapytał, czy opisane przez niego w stanie faktycznym środki otrzymane w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona wyraziła pogląd, że podlegają one zwolnieniu na mocy art. 21 ust. pkt 40 updof. W wydanej interpretacji natomiast organ powołując ogólną zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów z art. 9 ust. 1 ww. ustawy ograniczył swoje rozważania zasadniczo do wykładni wspominanego art. 21 ust. 1 pkt 40 tej ustawy. Tylko na marginesie zaś organ zaznaczył, iż przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie prawne nie daje podstaw do zastosowania żadnego innego zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 updof. W tym zakresie jednak brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego.

W opinii Sądu powyższe postępowanie organu naruszało dyspozycję art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ, uznając bowiem za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, jest obowiązany w świetle powołanej regulacji do prawidłowego wskazania stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tego drugiego elementu w niniejszej sprawie niewątpliwe zabrakło. Zauważyć należy, iż skarżący ogólnie zapytał, czy otrzymane przez niego środki są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ zaś ograniczył się do zakwestionowania argumentacji podatnika, dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 40 updof i lakonicznego stwierdzenia, że żadne inne zwolnienie z art. 21 ust. 1 tej ustawy nie może mieć zastosowanie. Nie uzasadnił jednakże, dlaczego inne przypadki zwolnień, które potencjalnie (z oczywistych względów nie chodzi o wszystkie przypadki, wskazane w art. 21 ust. 1 updof) mogłyby mieć zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jak chociażby powołane przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zwolnienia z art. 21 ust. pkt 16, 23a, czy 39 updof, nie mają w tych okolicznościach, zdaniem organu, odniesienia.

W opinii Sądu błędne jest stanowisko organu, iż mógł ograniczyć się tylko do oceny stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku rozumianego jako ustosunkowanie się do wskazanego przez podatnika art. 21 ust. 1 pkt 40 updof. M.W. zapytał przecież, czy omawiane środki podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie czy omawiane środki podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 updof. Nie wystarczyło więc odnieść się do poglądu skarżącego w kwestii interpretacji ww. przepisu (gdyż to wypełnia dopiero dyspozycję art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej) lecz należało podane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne przeanalizować pod kątem innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym innych możliwych do zastosowania zwolnień z art. 21 ust. 1 updof i przedstawić w tym zakresie uzasadnienie prawne. O ile organ, uznał, że inne zwolnienia z art. 21 ust. 1 updof nie mają zastosowania, co niezależnie od prawidłowości merytorycznej takiego stanowiska, można potraktować za wskazanie przez organ prawidłowego (w jego przekonaniu) stanowiska w rozumieniu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, tak bezspornie brak jest uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Pomimo powołania w uzasadnieniu wniosku przez stronę wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 40 updof organ nie miał prawa sam arbitralnie, na zasadzie swoistego rodzaju domniemania, ograniczyć pytanie podatnika do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 updof. Takie ograniczenie mogłoby wynikać ale wyłącznie po akceptacji ze strony podatnika (np. w odpowiedzi na sprecyzowanie wniosku o indywidualna interpretację).

Z powyższych powodów zatem należało zaskarżoną interpretację uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zatem przeprowadzić analizę prawną odnośnie możliwości zastosowania innego rodzaju, potencjalnie możliwych, zwolnień z art. 21 ust. 1 updof ,zwłaszcza podanych przez podatnika w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Sąd w obecnym stanie sprawy bez znajomości uzasadnienia prawnego stanowiska organu w przedmiocie innego rodzaju zwolnień z art. 21 ust. 1 updof nie ma możliwości jego kontroli.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi Sąd pragnie zauważyć, że racje ma organ wskazując, iż w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 40 updof nie może mieć zastosowania. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki z powołanego przepisu, tj. przede wszystkim przyznanie spornych środków na podstawie ustawy o systemie oświaty, Prawie o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Omawiane środki, co sam przyznaje skarżący, uzyskał w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Program ten realizowany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008 roku w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" wydanego na podstawie ustawy o finansowaniu nauki. Nie jest to więc żadna z ustaw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 40 updof. Tutejszy Sąd nie podziela tym samym stanowiska, wyrażonego we wskazywanym przez M.W. wyroku WSA W Warszawie z dnia 3 marca 2010 roku (sygn. III SA/Wa 16/10 publ. w CBOIS) odnośnie możliwości zwolnienia spornych środków na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 updof. Nie można się bowiem zgodzić z przedstawioną tam argumentacją, że użycie przez ustawodawcę w powołanej regulacji zwrotu "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza wszelkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego, przez co należy również rozumieć przepisy dotyczące zasad funkcjonowania nauki (w tym akty wykonawcze). Przedstawiona wykładnia pozostaje, zdaniem Sądu, w sprzeczności z zasadami techniki prawodawczej. Stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 roku "Zasady techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.) zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. W świetle zaś obowiązujących reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym).

W związku z powyższym w art. 21 ust. 1 pkt 40 updof, zdaniem orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, a wbrew poglądom WSA w Warszawie, ustawodawca wskazał konkretne akty prawne (tj. ustawę o systemie oświaty, ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz ustawę o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki), na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie omawiane środki skarżący otrzymał w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o systemie nauki, to uznać należało, co słusznie podkreślał także organ, iż wspomniany warunek nie został spełniony. Dlatego też, bez względu od tego, czy należało zakwalifikować przyznane wnioskodawcy środki jako pomoc materialną przyznaną dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia, na czym tylko właściwe skupił się skarżący, art. 21 ust. 1 pkt 40 updof w rozważanym przypadku nie mógł mieć zastosowania.

Oprócz tego Sąd pragnie podkreślić, że przedstawiona przez organ w odpowiedzi na skargę definicja "stypendium" ma charakter zawężający. Wprawdzie rację ma Minister Finansów twierdząc, iż wobec braku legalnej definicji tego pojęcia, należy posiłkować się jego potocznym znaczeniem. Niemniej jednak organ powołał tylko jedno rozumienie wspomnianego słowa skonstruowane w Internetowym Słowniku Języka Polskiego. Przykładowo zaś w Słowniku Języka Polskiego PWN stypendium definiuje się jako okresową pomoc finansową funduszy państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów. Z kolei W. Kopaliński w słowniku wyrazów obcych pod pojęciem stypendium rozumie zasiłek, subwencję, pomoc finansową dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd. Wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd. Również z samych już wcześniej wspomnianych ustaw np. o systemie oświaty lub Prawo o szkolnictwie wyższym wynika, iż stypendium może mieć charakter socjalny lub motywacyjny. Wobec czego, uznanie tak jak organ, iż stypendium może zostać przyznane wyłącznie na pokrycie kosztów nauki lub badań finansowych wydaje się zbyt daleko idące. Organ ewentualnie rozważy czy natomiast takie ograniczenie przyjąć trzeba dopiero, kiedy mowa jest o stypendium naukowym i z wyniki w nauce jak przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 39 updof.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.