Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 85/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 25a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z [...], określającej J. J. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynoszące 19% podstawy obliczenia podatku, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 281.257,00 zł oraz odsetki w kwocie 18.685,00 zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień 11 kwietnia 2016 r., tj. dzień złożenia zeznania rocznego za 2015 r., działając na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynoszącego 19% podstawy obliczenia podatku, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 281.257,00 zł;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia odsetek w kwocie 18.685,00 zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczonych na dzień 11 kwietnia 2016 r., tj. dzień złożenia zeznania rocznego za 2015 r. i określa odsetki w kwocie 4.476,00 zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień 11 kwietnia 2016 r, tj. dzień złożenia zeznania rocznego za 2015 r.

Z ustaleń i decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że strona w kontrolowanym roku prowadziła działalność gospodarczą indywidualną, zarejestrowaną pod nazwą [...] oraz w formie spółek cywilnych, których była większościowym udziałowcem, tj. w Spółce (99% udziałów), opodatkowaną podatkiem dochodowym w wysokości 19% oraz w Spółce A (97% udziałów) i Spółce B (98% udziałów), opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%. Przedmiotem działalności ww. podmiotów był handel samochodami. Odnośnie działalności prowadzonej przez stronę pod firmą A oraz w spółce B organ wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik nie wykazał w ww. podmiotach przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W zakresie natomiast działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą [...] (dalej jako Spółka) organ podatkowy ustalił, że Spółka, sprzedała w kontrolowanym roku 50 autobusów na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, w tym na rzecz powiązanych osobowo spółek cywilnych: A (27 autobusów), B (1 autobus). Wskazał, że Spółka wystawiła na rzecz spółki A łącznie 27 faktur VAT tytułem sprzedaży autobusów o łącznej wartości netto 2.322.130,08 zł oraz jedną fakturę \/AT za sprzedaż autobusu dla spółki B o wartości netto 59.000,00 zł. Jak podkreślił organ, spółki A i B, w bardzo krótkim czasie od zakupu pojazdów, nie ponosząc żadnych nakładów, sprzedały je za łączną kwotę netto 4.831.451,08 zł. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzona w sprawie analiza dowodzi, że stosowane przez Spółkę ceny sprzedaży autobusów podmiotom powiązanym były znacznie niższe od cen zastosowanych do sprzedaży pojazdów pozostałym podmiotom (niezależnym). Według organu, w wyniku istniejących powiązań zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka nie wykazała w 2015 r. dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie wystąpiły. Naczelnik podniósł, że średnia różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży autobusów na rzecz spółek powiązanych wyniosła 22.074,10 zł zaś na rzecz podmiotów niezależnych 71.938,53 zł. Ocenił, że stosowane przez stronę w Spółce niższe ceny sprzedaży autobusów na rzecz podmiotów powiązanych nie miały uzasadnienia ekonomicznego i świadczą, że ich celem było wyłącznie zmniejszenie obciążeń podatkowych strony. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły powiązania zdefiniowane w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z uwagi na to, że Spółka nie wykazała za 2015 r. dochodów, których należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie wystąpiły, określił jej dochód w badanym okresie na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Następnie organ I Instancji dokonał oszacowania dochodu Spółki przy zastosowaniu metody ceny odprzedaży. Ustalona marża ceny odprzedaży 27 autobusów przez spółkę A, nabytych od powiązanej Spółki, wyniosła 1.856.582,53 zł, a marża ceny odprzedaży jednego autobusu przez spółkę B wyniosła 71.872,60 zł. O powyższe kwoty (łącznie 1.928.455,13 zł) organ I instancji zwiększył zatem przychód Spółki za 2015 r. ze sprzedaży ww. 28 autobusów na rzecz podmiotów powiązanych. Reasumując, określił przychód Spółki z tytułu prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej w wysokości 7.355.345,81, z tego przychód podatnika w kwocie 7.281.792,35 zł. Organ określił również koszty uzyskania przychodów w Spółce w wysokości 5.399.340,33 zł (przypadające na stronę 5.345.346,93 zł) - w związku z ustaleniem prawidłowej wartości remanentu początkowego, który został zawyżony o 34.941,57 zł. W związku z powyższym określił dochód strony z działalności gospodarczej w 2015 roku w kwocie 1.936.455,42 zł. Następnie po uwzględnieniu odliczenia w kwocie 456.145,24 zł tytułem strat za lata 2010, 2011, 2012, 2014 określił stronie należny podatek dochodowy za 2015 r. (obliczony według stawki 19%) w wysokości 281.257,00 zł. Wskazał jednocześnie, że składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały w całości uwzględnione w decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik dokonał również określenia odsetek za zwłokę w kwocie 18.685,00 zł, od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych na 11.04.2016 r., tj. dzień złożenia zeznania rocznego za 2015 r.

Dyrektor dokonując oceny ww. decyzji Naczelnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organ I instancji, jako zaniżonej, wartości przychodów Spółki z tytułu sprzedaży 28 autobusów na rzecz podmiotów powiązanych, tj. spółki A (27 autobusów) oraz B (1 autobus). Dotyczy zatem możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 25 u.p.d.o.f. i wynikającego z tej normy uprawnienia organu podatkowego do określenia dochodu podatnika z transakcji z podmiotem powiązanym oraz należnego podatku.

Przywołując treść art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 5a u.p.d.o.f., § 3, § 4 ust. 1, § 13 ust. 1, 2, 3, 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1176, dalej jako rozporządzenie), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie.

Z uwagi na fakt, że w odwołaniu powołano zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na oparcie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia, które z dniem 1.01.2019 r. zostało uchylone, Dyrektor w pierwszej kolejności, odniósł się do tej kwestii. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut ten jest bezzasadny. Rażące naruszenie prawa stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Zgodnie z powszechnie prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Bezsporne jest, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) w art. 1 pkt 14 wprowadziła zmiany do regulacji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zmodyfikowała ust. 8 tego artykułu zawierający upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. W art. 13 tej ustawy ustawodawca postanowił, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej Jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, i mogą być zmieniane. Przedmiotowa ustawa weszła w życie 1.01.2018 r. Następnie ustawą z dnia 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz 2193) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe regulacje dotyczące cen transferowych (rozdział 4b) oraz uchylono przepisy art. 25 i art 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 16 i pkt 19 ustawy nowelizującej). Równocześnie w art. 44 ust. 1 tej ustawy ustawodawca stwierdził, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z pewnymi wyjątkami. Z cyt. normy art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej (regulującej zagadnienia intertemporalne, związane ze zmianą przepisów) wynika, że do dochodów (przychodów) uzyskanych przed 1.01.2019 r., a zatem także uzyskanych w roku 2015, zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe, tj. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.. Jak również wydane na podstawie art. 25 ust. 8 tej ustawy przepisy wykonawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a zatem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Wskazano, że rozporządzenie wykonawcze, zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, dzieli losy ustawy, na podstawie, której zostało wydane. Przyjęte rozwiązanie odzwierciedla również konstytucyjną zasady niedziałania prawa wstecz.

Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca wprowadził ww. przepisy w celu ograniczenia transferu (przenoszenia zysków) między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Takie operacje polegające na przerzucaniu dochodów i kosztów występują zwłaszcza gdy podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym są opodatkowane według różnych stawek podatkowych (np. przerzucanie zysków do podmiotu opodatkowanego niższą stawką ryczałtową). W powyższych regulacjach została wyeksponowana zasada stosowania ceny rynkowej, która wymaga by ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby podmioty te funkcjonowały jako niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadziły porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych i faktycznych. W przypadku zatem stwierdzenia transferu zysku organ podatkowy jest uprawniony do określenia wartości transakcji według wartości rynkowych. Przy czym, co istotne, dokonane transakcje są uznawane za rzeczywiste i mające miejsce (nie są kwestionowane). Korygowana jest natomiast wyłącznie ich wartość, co w efekcie rodzi skutki podatkowe.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje bezspornie, że równocześnie, bezpośrednio strona brała udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi oraz posiadała udziały w tych podmiotach. W sprawie wystąpiły zatem powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej przez organ I instancji analizy wynika, że zasadniczo brak jest danych co do stanu technicznego zakupionych pojazdów. Materiał dowodowy nie pozwolił także na określenie wysokości nakładów jakie Spółka poniosła na konkretny zbyty pojazd. W tym zakresie podatnik nie udzielił niezbędnych wyjaśnień, zaś materiał źródłowy - faktury nie został opisany w sposób umożliwiający przypisanie wydatków do konkretnych samochodów. Z uzyskanych przez organ I instancji pisemnych wyjaśnień od kontrahentów Spółki, którzy nabyli od niej autobusy wynika, że informacje o ofercie zakupu pojazdów posiadali z Internetu. Zasadniczo z wyjaśnień uzyskanych od kontrahentów, którzy zakupili autobusy od Spółki i spółki A wynika, że pojazdy te były kompletne, sprawne technicznie i gotowe do przewozu osób. Nabywcy mieli także wiedzę, że autobusy zostały przebudowane z samochodów ciężarowych i przystosowane do przewozu osób. Wynika z tego, że obie ww. spółki sprzedawały niezależnym podmiotom autobusy o zbliżonym zakresie przeróbek.

Przeprowadzona na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego analiza transakcji Spółki wskazała, że w przypadku sprzedaży autobusów przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych sprzedaż ta następowała w przedziale od 20 do nawet 231 dni. Uzyskane przez Spółkę ceny sprzedaży były wyższe od ceny zakupu. Różnice pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży zawierają się w przedziale od 11.172,95 zł do 140.997,50 zł. Natomiast, że w przypadku transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotem powiązanym tj. spółką A, sprzedaż do spółki powiązanej nastąpiła w przedziale od 16 do nawet 168 dni od daty zakupu pojazdów, zaś spółka A zbyła opisane w analizie autobusy finalnym nabywcom odpowiednio w terminie od 1 do 24 dni od daty zakupu od Spółki. Ustalone przez Spółkę ceny sprzedaży autobusów do powiązanej spółki A były wyższe od ceny zakupu. Różnice pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży zawierały się w przedziale od 3.940,51 zł do 38.100,00 zł. Spółka A z tytułu sprzedaży tych autobusów finalnym nabywcom uzyskała ceny wyższe od ceny zakupu od powiązanej Spółki w przedziale od 40.000,00 zł do 128.863,00 zł. W przypadku transakcji zawartej przez Spółkę z powiązaną spółką B wynika, że Spółka sprzedała autobus po 62 dniach za cenę wyższą o 26.194,15 zł niż cena nabycia od podmiotu niezależnego. Spółka B sprzedała ww. pojazd podmiotowi niezależnemu po 18 dniach od jego nabycia za cenę wyższą o 83.000,00 zł netto (sprzedaż już w 2016 r.). Z powyższej analizy wynika zatem, w ocenie Dyrektora, że nieprawdą jest jakoby Spółka sprzedawała spółkom powiązanym autobusy z uwagi na przeciąganie sprzedaży w czasie i zbyt długi okres ich przetrzymywania, ponieważ sprzedaż przez wszystkie spółki następowała w podobnych terminach.

W ocenie organu odwoławczego to strona samodzielnie decydowała o warunkach i terminie sprzedaży autobusów. Istnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków w związku zawarciem i funkcjonowaniem Spółki nie potwierdził również wspólnik J. J. przesłuchany w sprawie w charakterze świadka. Dodatkowo to strona była większościowym udziałowcem Spółki. Przy zawarciu umowy spółki udział strony został określony na 99%, aneksem z 11.03.2006 r. wspólnicy objęli po 50% udziałów, następnie po zmianach aneksem z 29.04.2013 r ponownie udział strony w spółce wyniósł 99%. Natomiast J. posiadał udział w Spółce wynoszący jedynie 1%. Trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia, jakoby wspólnik mógł stawiać warunki dotyczące działalności spółki.

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia podatnika o tym, że niższe ceny sprzedaży samochodów przez Spółkę do spółki powiązanej, niż do podmiotów niezależnych, wynikały z działań podejmowanych przez stronę oraz wspólników R. N. i E. A. nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że zarówno w Spółce jak i w spółkach A i B podatnik zajmował się osobiście sprzedażą samochodów, podejmował decyzje w zakresie tej sprzedaży, pozyskiwał dostawców i nabywców, ustalał i negocjował ceny pojazdów, dokonywał płatności i pobierał zapłaty. Powyższe ustalenia wynikają ze złożonych przez stronę wyjaśnień, z zeznań świadków J. J., R. N. i E. A. Wprawdzie J. J. zeznał, że ceny zbywanych pojazdów ustalał wspólnie ze stroną, jednakże trudno uznać jego wyjaśnienia w tym zakresie za wiarygodne. Świadek sam bowiem przyznał, że nie interesował się Spółką, a jego zaangażowanie w działalność polegało w zasadzie wyłącznie na podpisywaniu jakichś faktur. Nie potrafił także wskazać w jaki sposób ceny były w spółce kalkulowane. Ponadto, sama strona twierdziła, że wspólnik J. J. nie angażował się w działalność spółki. Także z pisemnych wyjaśnień złożonych przez kontrahentów Spółki i Spółki A wynika, że wszelkie kwestie zakupu autobusów załatwiali ze stroną , pojazdy były wydawane nabywcom przez stronę (zgodnie z wyjaśnieniami R. R., R. B., B. S., W. K., M. S., A. K., A. R., Z.O.).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdza również, że sprzedaż pojazdów, po niższych cenach, do spółek powiązanych A i B skutkowała obniżeniem kosztów ponoszonych przez Spółkę dotyczących bieżącego utrzymania przerobionych pojazdów, tj kosztów parkingu, materiałów eksploatacyjnych, kosztów reklamy, ogłoszeń oraz kosztów ubezpieczeń. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił bowiem, że spółka A w 2015 r. poniosła jedynie wydatki z tytułu: usług księgowych w kwocie netto 1.200,00 zł (12 x 100,00 zł), prowizji dla fińskiej firmy A w łącznej kwocie netto 72.734,74 zł, opłaty dla Agencji Celnej w kwocie netto 50,00 zł, nabycia części do Mercedesa za kwotę 336,84 EUR -1.736,18 zł i opłaty za przygotowanie pisma z zakresu prawa cywilnego w kwocie netto 120,00 zł. Poniesienie przez spółki A i B kosztów dotyczących bieżącego utrzymania zakupionych od Spółki autobusów nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Dyrektor stwierdził, że wyjaśnienia strony co do ponoszenia przez spółki ryczałtowe wydatków dotyczących opłat za parking, kosztów reklam i ogłoszeń, kosztów ubezpieczeń, czy też kosztów eksploatacyjnych, np. wymiany akumulatora czy opony w zakupionych pojazdach są gołosłowne. Na etapie postępowania odwoławczego strona została wezwana do przedłożenia dowodów na potwierdzenie poniesienia przez spółki A i B wskazanych kosztów. Pomimo tego wezwania strona nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie wyjaśniła jedynie, że takie koszty były faktycznie ponoszone. Strona składała rozbieżne wyjaśnienia w kwestii reklamowania się przez spółkę A. Rozbieżne wyjaśnienia dotyczą również spółki B. Z wyjaśnień złożonych przez kontrahentów spółki A wynika, że znajdowali oni oferty zakupu na portalach ogłoszeniowych i aukcyjnych w internacie (wyjaśnienia takie złożyli: T. C., A. K., A.R., J. B., A. B., Z. O.). Odnosząc się do kwestii kosztów parkingu ponoszonych przez spółki A i B organ zauważyła, że zgodnie z zeznaniami strony była ona właścicielem placu, na którym stały przerobione autobusy. Z placu korzystały zarówno spółki ryczałtowe jak też Spółka. Według strony koszty te były wspólne. Podzielone pomiędzy te podmioty. Materiał dowodowy nie wskazuje natomiast, żeby spółki ryczałtowe ponosiły takie koszty oraz aby Spółka refakturowała cześć kosztów z tytułu korzystania z parkingu na spółki ryczałtowe.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił zawarte w decyzji Naczelnika stanowisko, że przedstawiona przez podatnika argumentacja nie uzasadniała stosowania przez Spółkę zaniżonych cen sprzedaży w transakcjach z powiązanymi spółkami A i B. Słuszna jest także ocena organu l instancji, że zaniżenie cen sprzedaży w transakcjach z ww. spółkami skutkowało przerzuceniem części przychodów ze sprzedaży autobusów ze Spółki do spółek powiązanych. W rezultacie doszło do zaniżenia podatku z uwagi na to, że dochód z tytułu udziału w Spółce był opodatkowany 19% podatkiem liniowym, natomiast przychody spółek powiązanych A i B podlegały opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym, według stawki 3%.

Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy wynika, że Spółka w 2015 r. sprzedała 28 autobusów powiązanym spółkom, tj. 27 autobusów spółce A i 1 autobus spółce B, uzyskując z tej sprzedaży łączną kwotę netto w wysokości 2.381.130,08 zł, przy czym wartość tych pojazdów wg cen zakupu stanowi łączną kwotę 1.763.055,40 zł. Zatem różnica pomiędzy wartością cen zakupu, a sprzedaży 28 pojazdów (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 2 decyzji organu I instancji) stanowi kwotę 618.074,68 zł. Średnio na jednym pojeździe cena sprzedaży jest wyższa od ceny zakupu o kwotę 22.074,10 zł, w której zawierały się również dokonane "przeróbki" pojazdów. Spółka w analizowanym okresie zawarła również 22 transakcje sprzedaży autobusów podmiotom niepowiązanym. Uzyskała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości netto 2.692.466,10 zł. Wartość tych pojazdów wg cen zakupu wyniosła łącznie 1.109.818,43 zł netto. Organ ustalił zatem, że różnica pomiędzy wartością cen zakupu, a sprzedaży 22 pojazdów (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji) wyniosła 1.582.647,67 zł. Wynika z tego zatem, że cena sprzedaży jednego autobusu w przypadku transakcji z podmiotami niezależnymi była wyższa od ceny zakupu średnio o kwotę 71.938,53 zł. Przedstawione wyżej ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży kompletnych autobusów przez Spółkę wskazują bezspornie na istotną dysproporcję dotyczącą wysokości różnicy pomiędzy cenami zakupu, a cenami sprzedaży w transakcjach zbycia kompletnych autobusów na rzecz podmiotów niezależnych oraz na rzecz powiązanych spółek A i B. Ceny sprzedaży autobusów stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi były znacząco niższe od cen stosowanych w przypadku sprzedaży autobusów podmiotom niepowiązanym. Przy czym, zauważono, że ustalone kwoty stanowiące różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży autobusów obejmują również wartość nakładów poniesionych przez Spółkę na przebudowę i remont nabytych pojazdów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności składane przez stronę wyjaśnienia i zeznania nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistej wysokości poniesionych nakładów w stosunku do konkretnych przerobionych pojazdów. W zaistniałej sytuacji nie było możliwe określenie marży uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży autobusów. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wobec braku możliwości ustalenia wartości nakładów poniesionych na poszczególne autobusy nie można wykluczyć, że średnia wartość tych nakładów byłaby wyższa niż ustalona średnia różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży jednego pojazdu w transakcjach ze spółkami powiązanymi. Świadczyłoby to, o tym że Spółka dokonywała sprzedaży autobusów na rzecz spółek powiązanych poniżej kosztów zakupu i przerobienia pojazdów.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i po dokonaniu jego analizy organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w wyniku istniejących powiązań pomiędzy spółkami Spółką a Spółkami A i B zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Na skutek tych powiązań spółka nie wykazała w 2015 r. dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. Ceny bowiem, po których Spółka sprzedawała kompletne i sprawne technicznie autobusy spółkom powiązanym Spółce A i B były znacznie niższe od cen stosowanych w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Średnia różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży autobusów spółkom powiązanym wyniosła 22.074,10 zł, natomiast w przypadku podmiotów niezależnych była ponad trzykrotnie wyższa i wyniosła 71.938,53 zł. Zauważono jednak, że w obydwu przypadkach dokonywano sprzedaży autobusów o zbliżonym zakresie przeróbek. Według organu odwoławczego słuszny jest zatem pogląd Naczelnika, że stosowane przez Spółkę niższe ceny sprzedaży w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie były uzasadnione ekonomicznie. W ustalonym stanie faktycznym konkluzja organu I instancji, że opisane działania Spółki miały na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych strony są trafne. Prawidłowa, zdaniem organu odwoławczego, jest także ocena, że takie ukształtowanie, warunków transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi działającymi w warunkach gospodarki rynkowej nie miałoby uzasadnienia.

Dyrektor zauważył, że w wyjaśnieniach podatnik stwierdził, że Spółka dokonywała odsprzedaży spółce A lub B samochodu po niższej cenie niż rynkowa, ale zawsze z zyskiem i z marżą. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia te nie są wiarygodne, jeżeli weźmiemy pod uwagę, że Spółka w 2015 r. wykazała stratę w wysokości 7.391,22 zł. Nie mogła zatem osiągać zysku ze wszystkich zawartych transakcji w 2015 r., tak jak wskazują na to wyjaśnienia strony.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, jakoby organ I instancji nie zrealizował zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora z [...]. Wprawdzie organ I instancji nie wyjaśnił kwestii dotyczących wysokości nakładów poniesionych przez Spółkę na nabyte, a następnie przerobione i sprzedane pojazdy, wpływu poniesionych nakładów na kalkulację cen. Wynika to jednakże nie z braku podjęcia przez organ I instancji czynności w celu ustalenia powyższych okoliczności, lecz z działań strony. Podkreślono, że organ I instancji występował do strony o wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie. W odpowiedzi podatnik stwierdził, że Spółka nie przechowywała zestawień materiałów zużytych do przeróbki konkretnego pojazdu, a cenę przerobionego pojazdu ustalano bezpośrednio po jego przeróbce. Dodał również, że z uwagi na upływ 5 lat nie potrafi wskazać konkretnych nakładów poniesionych na każdy przerobiony i zbyty w 2015 r. pojazd. Równocześnie wskazując, że Spółka mogła przerabiać kilka samochodów wykorzystując zarówno części zakupione specjalnie do danego pojazdu jak i nabyte wcześniej. Zeznania J. J. także nie wniosły nic istotnego w tym zakresie. Świadek bardzo ogólnie stwierdził bowiem, że ceny zależały od wyposażenia autobusu. Według świadka w Spółce nie było jako takiej metody kalkulowania cen sprzedaży autobusów. Zeznał, że poniesione na pojazd nakłady miały wpływ na kalkulację wysokości marży, ale nie potrafił powiedzieć jaki. Zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie rolę jaką odgrywał w latach 2015-2016 w Spółce wspólnik J. J. zasadniczo strona jest jedyną osobą, która mogła posiadać istotną wiedzą co do poruszonych kwestii, tj. stosowanych marż, wysokości nakładów poniesionych na konkretne pojazdy, ich wpływu na kalkulację cen sprzedaży, sposobu kalkulowania cen sprzedawanych autobusów, czy też okoliczności które wpłynęły na stosowanie preferencyjnych cen w transakcjach ze spółkami A i B.

Wskazano, że złożone przez stronę wyjaśnienia, że Spółka sprzedawała autobusy spółkom A i B wówczas, gdy sprzedaż się przeciągała w czasie i wiązała z ponoszeniem dodatkowych kosztów utrzymania pojazdów nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Wspólnik J. J. nie wiedział jakie przyczyny oraz kryteria decydowały o sprzedaży części autobusów podmiotom niezależnym, a niektórych spółkom A i B. Materiał dowodowy nie potwierdza, że sprzedaż autobusów na rzecz spółek A i B dotyczyła przypadków, gdy sprzedaż przeciągała się w czasie. Jak wynika z zestawienia transakcji zawartych w tabelach nr 1 i 2 decyzji organu I instancji okres od daty zakupu pojazdu przez Spółkę do dnia ich sprzedaży (po wykonanej przebudowie) na rzecz powiązanych spółek A i B nie był dłuższy niż w przypadku transakcji zawieranych z niezależnymi kontrahentami. Sprzedaż autobusów na rzecz spółek A i B nastąpiła w przedziale od 16 do maksymalnie 168 dni od daty zakupu. Natomiast na rzecz podmiotów niezależnych w okresie od 20 do maksymalnie 231 dni od daty zakupu pojazdu. Przeciętnie okres ten, przy sprzedaży spółkom powiązanym, wynosił około 58 dni, a przy sprzedaży innym podmiotom około 87 dni. Był zatem dłuższy. Stąd przedstawiona argumentacja jest niemiarodajna.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zasadne było określenie w sprawie dochodu Spółki za 2015 r. na podstawie regulacji art. 25 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ I instancji zastosował do oszacowania dochodu Spółki za 2015 r. metodę ceny odprzedaży. Organ odwoławczy podzielił argumentację, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przedmiotowa metoda jest metodą najbardziej odpowiednią, której zastosowanie pozwoliło na określenie dochodu Spółki w badanym okresie w sposób jak najbardziej zbliżony do wartości rynkowej. Co istotne w metodzie tej nie jest konieczne, ażeby przedmioty w porównywalnych transakcjach były identyczne. Ma to znaczenie, biorąc pod uwagę, że w sprawie przedmiotami transakcji były pojazdy ciężarowe, głównie marki [...], o różnej specyfikacji, roku produkcji, czy wyposażeniu, przerobione na autobusy. Ponadto, metoda ta sprawdza się w szczególności, gdy podmiot powiązany pełni funkcje dystrybucyjne (tak jak spółki A i B) i w swojej fazie obrotu nie wytwarza w ogóle lub niemal wcale wartości dodanej. W przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej trudności polegałyby na znalezieniu transakcji, których przedmioty można byłoby uznać za porównywalne. W tej metodzie porównywana jest bowiem cena porównywalnego produktu lub usługi w porównywalnych okolicznościach. Jednocześnie każda różnica w cechach porównywalnego produktu może wpływać na cenę i wymagać stosownej korekty. Przedmiotowa metoda jest zatem wykorzystywana głównie w transakcjach dotyczących towarów oznaczonych co do rodzaju (np. surowców, produktów nieprzetworzonych), w których nie występują różnice cech pomiędzy produktami. Zastosowanie w niniejszej sprawie metody rozsądnej marży (koszt plus) nie było możliwe biorąc pod uwagę, że organ I instancji nie zdołał ustalić wysokości kosztów wytworzenia i przyporządkować ich do poszczególnych autobusów. Podczas gdy, metoda rozsądnej marży polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw, zawartej z podmiotem powiązanym na I poziomie bazy kosztowej i narzutu zysku porównywalnych do bazy kosztowej oraz narzutu zysku ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu. Dla zastosowania w sprawie metody odprzedaży istotne jest to, że spółki A i B pełniły funkcje dystrybucyjne i nie poniosły żadnych kosztów, które wpłynęłyby na wartość nabytych od Spółki autobusów. Ponadto, sprzedawały autobusy w niedługim czasie od ich nabycia (w przedziale od 1 do 24 dni), zatem nie uległ zmianom również stan i stopień ich zużycia. W związku z powyższym czynniki związane z upływem czasu oraz dotyczące zmiany stanu i stopnia zużycia nie mogły wpłynąć na marżę ceny odprzedaży.

Organ I instancji przeprowadził analizę warunków ustalonych w transakcjach pomiędzy Spółką oraz spółką A i B, zbadał zgodność tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą, w porównywalnych okolicznościach, niezależne podmioty. Jednocześnie w celu zastosowania tej metody organ I instancji, na podstawie dokumentacji źródłowej spółki A (ponieważ spółka B nabyła zaledwie jeden autobus i to pod koniec 2015 r), ustalił koszty bezpośrednie i pośrednie (zgodnie z § 13 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia), dotyczące transakcji sprzedaży w 2015 r. 27 autobusów, nabytych od Spółki. Na koszty te składały się wydatki w wysokości netto 72.784,74 zł poniesione przez spółkę A z tytułu: prowizji zapłaconej fińskiej firmie A w kwocie netto 72.734,74 zł, opłaty dla Agencji Celnej w kwocie netto 50,00 zł. Do ustalenia wysokości stopy zysku organ I instancji przyjął analizę dwóch transakcji sprzedaży autobusów, dokonanych przez spółkę A w 2015 r. Transakcje te dotyczyły autobusów zakupionych od innych podmiotów niż Spółka i zostały wyszczególnione w tabeli nr 4 na str. 61 skarżonej decyzji. Pierwsza transakcja dotyczyła sprzedaży autobusu [...], nabytego przez spółkę A 18.09.2015 r. za kwotę netto 109.369;00 zł (równowartość 26.000 EUR), a sprzedanego 28.09.2015 r za 130.000,00 zł netto. Druga transakcja dotyczyła sprzedaży autobusu [...], nabytego przez spółkę A 5.11.2015 r. za kwotę netto 30.000,00 zł, a sprzedanego 24.12.2015 r. spółce B za kwotę netto 31.000,00 zł. Ww. autobusy zostały zakupione za łączną kwotę 139.369,00 zł, a sprzedane za łączną kwotę 161.000,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że różnica pomiędzy ceną odprzedaży, a ceną nabycia autobusu zakupionego przez spółkę A od niezależnego podmiotu i sprzedanego na rzecz niezależnego podmiotu, stanowi kwotę 20.631,00 zł, a wyrażona procentowo wynosi 18,86% ([(130.000 - 109.369) x 100] : 109.369), natomiast różnica pomiędzy ceną odprzedaży, a ceną nabycia autobusu zakupionego przez spółkę A od niezależnego podmiotu i sprzedanego na rzecz powiązanej spółki B, stanowi kwotę 1.000,00 zł, a wyrażona procentowo wynosi 3,33% ([(31.000 - 30.000) x 100] : 30.000).

W celu obliczenia marży ceny odprzedaży 27 autobusów nabytych przez spółkę A od Spółki organ ustalił stopę zysku ze sprzedaży autobusów nabytych od podmiotów niezależnych. Uwzględnił zatem stopę zysku uzyskaną przez tę spółkę ze sprzedaży autobusu nabytego od niezależnego podmiotu i sprzedanego na rzecz niezależnego podmiotu w wysokości 437.953,73 zł (2.322.130,08 zł x 18,86%) oraz wydatki poniesione przez spółkę A na nabycie ww. autobusów w wysokości 2.322.130,08 zł i związane z ich sprzedażą koszty bezpośrednie i pośrednie w kwocie 72.784,74 zł. Z uwagi na to, że w 2015 r. spółka A przeprowadziła tylko jedną transakcję sprzedaży autobusu zakupionego od podmiotu niezależnego na rzecz podmiotu niezależnego, nie istniały możliwości ustalenia uzyskanej przez tę spółkę stopy zysku na podstawie większej ilości transakcji. Natomiast stopa zysku ze sprzedaży przez ww. spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości 3,33%, została przez organ I instancji pominięta, co organ odwoławczy uważa za właściwe, gdyż sprzedaż dla podmiotu powiązanego jest wyraźnie niemiarodajna. Ww. stopa zysku została zatem prawidłowo pominięta przy obliczeniu marży ceny odprzedaży. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy ustalił marżę ceny odprzedaży 27 autobusów przez spółkę A nabytych od Spółki, w wysokości 1.856.582,53 zł [przychód 4.689.451,08 zł minus (koszty nabycia 2.322.130,08 zł plus stopa zysku ze sprzedaży 437.953,73 zł (18,86%) plus koszty bezpośrednie i pośrednie 72.784,74 zł)]. W oparciu o wyżej ustaloną stopę zysku w spółce A (18,86%), ustalił marżę ceny odprzedaży jednego autobusu przez spółkę B nabytego od Spółki, w wysokości 71.872,60 zł [przychód 142.000,00 zł minus (koszty nabycia 59.000,00 zł plus stopa zysku ze sprzedaży 18,86%)]. W związku z powyższym Naczelnik o ustaloną kwotę marży ceny odprzedaży w łącznej wysokości 1.928.455,13 zł (1.856.582,53 zł + 71.872,60 zł), zwiększył przychód Spółki w 2015 r. ze sprzedaży 28 autobusów na rzecz powiązanych podmiotów. Ustalił zatem Spółce przychód z tytułu prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej 32/45 w wysokości 7.355.345,81 zł (5.426.890,68 zł + 1.928.455,13 zł), z tego przychód przypadający na stronę (99%) w wysokości 7.281.792,35 zł.

W ocenie organu odwoławczego powyższe oszacowanie przychodu Spółki jest prawidłowe, odpowiada bowiem wartości transakcji. Jakie w relacjach gospodarczych między sobą stosują niezależne podmioty.

Ponadto, przeprowadzona przez organ I instancji analiza dowodów źródłowych wskazuje, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostały zawyżone o kwotę 34.941,57 zł. Powyższe wynika z faktu, że remanent spisany na koniec 2014 r. został zawyżony o kwotę 34.941,57 zł, poprzez wykazanie w nim samochodów: [...]. Samochodów tych spółka już nie posiadała na stanie, ponieważ je sprzedała odpowiednio w 2013 i 2014 roku i nie powinny wystąpić one w remanencie sporządzonym na 31.12.2014 r.

W związku z powyższym organ podatkowy ustalił wartość remanentu Spółki, sporządzonego na 31.12.2014 r., w kwocie 235.714,56 zł (270.656,13 zł - 34.941,57 zł). Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. przez Spółkę, organ ustalił w wysokości 5.399.340,33 zł, z tego przypadające na stronę (99%) w wysokości 5.345.346,93 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji określił podatnikowi dochód z działalności gospodarczej w 2015 r. z tyt. udziału w Spółce (99%) w kwocie 1.936.455,42 zł. Następnie po uwzględnieniu odliczenia w kwocie 456.145,24 zł tytułem strat (50% odliczenia) za lata 2010 (37.706,10 zł), 2011 (30.801,95 zł), 2012 (39.778,83 zł), 2014 (347.858,36 zł) określił stronie należny podatek dochodowy za 2015 r., obliczony według stawki 19% zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 281.257,00 zł. Wskazał jednocześnie, że składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały odliczone przez stronę w zeznaniu PIT-28 za 2015 r. Zatem, organ uwzględnił je w decyzji z [...], określającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji dokonał również określenia odsetek za zwłokę w kwocie 18.685,00 zł, od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych na 11.04.2016 r., tj. dzień złożenia zeznania rocznego za 2015 r. Obliczenie wysokości odsetek z tyt. należnych wg organu zaliczek za: kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. zawarte zostało w tabeli nr 5 na str. 69 zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze treść art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3f, art. 44 ust. 6, art. 45 u.p.d.o.f. i art. 53a § 1, art. 70 § 1 O. p. organ odwoławczy podzielił zarzut strony w zakresie przedawnienia z dniem 31.12.2020 r. zobowiązania z tyt. odsetek od niezapłaconych zaliczek za: kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2015 r. w łącznej kwocie 14.209,00 zł. Przy czym odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek za grudzień 2015 r. w kwocie 4.476,00 zł przedawniają się dopiero z upływem 31.12.2021 r., gdyż termin jej płatności przypadał na 20.01.2016 r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy był zobowiązany na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. do uchylenia decyzji w zakresie określenia ww. odsetek od zaliczek, które się przedawniły i określenia zobowiązania z tego tytułu w wysokości 4.476,00 zł, tj. odsetek od zaliczki za grudzień 2015 r.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutu w kwestii określenia wyższej kwoty odsetek od zaliczek niż miało to miejsce w uchylonej decyzji organu I instancji z [...], pomimo że wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji z [...], jest niższa. Powyższe wynika z tego, że organ I Instancji w uchylonej decyzji na poczet należnych zaliczek zaliczył kwoty wpłacone tytułem ryczałtu, z uwagi na to, że wysokość ryczałtu została wówczas określona w niższej kwocie niż zadeklarowano w zeznaniu PIT-28 za 2015 r., w decyzji z [...]. Organ I instancji w związku z dokonaniem oszacowania dochodu Spółki z tytułu transakcji sprzedaży autobusów na rzecz spółek powiązanych określił wysokość niezapłaconych zaliczek na podatek, od których zobowiązany był podatnik uiścić odsetki. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 53a O.p., poprzez obliczenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek, uznano za bezzasadny.

Dyrektor wskazał, że w art. 25a uu.p.d.o.f. zawarte zostały regulacje dotyczące dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi. W jego ocenie w świetle regulacji art. 25a ust. 2 pkt 2 tej u.p.d.o.f. organ I instancji zasadnie stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym podatnik był zobowiązany do sporządzenia za 2015 r. dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji zawartych ze spółką A. Łączna bowiem kwota wymagalnych świadczeń warunkujących ten obowiązek przekroczyła kwotę 50.000 euro co w przeliczeniu na PLN stanowiło równowartość 213.115,00 zł. Wartość sprzedaży przez Spółkę na rzecz powiązanej spółki A wyniosła w analizowanym roku 2.322.130,08 zł, z czego udział strony stanowił kwotę 2.298.908,78 zł. Nie ma zatem racji strona twierdząc, że nie miała prawnego obowiązku sporządzenia przedmiotowej dokumentacji.

Zdaniem Dyrektora w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji zawartych z podmiotem powiązanym (dokumentacji cen transferowych) stanowiło naruszenie art. 25a ust. 4 uu.p.d.o.f. Była to zatem wystarczająca podstawa do zastosowania 50% stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 30d ww. ustawy, tj. do opodatkowania przedmiotową stawką nadwyżki dochodów oszacowanych nad dochodami przez stronę zadeklarowanymi. Jak wynika z decyzji organ I instancji nie zastosował w niniejszej sprawie przepisu art. 30d u.p.d.o.f., pomimo wystąpienia przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej. Ustalona nadwyżka dochodów oszacowanych nad zadeklarowanymi została opodatkowana wg stawki 19%, stosownie do przepisu art. 30c tej ustawy. Z uwagi na regulację art. 234 O.p., a zatem zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, tut. organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w ww. zakresie. W tym przypadku bowiem, nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek (rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego), których wystąpienie pozwoliłoby na odstąpienie od sformułowanej w tym przepisie zasady reformationis in peius.

W kwestii przyjętej terminologii organ odwoławczy podkreślił, że do końca 2018 r. ustawodawca, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie o podatku od towarów i usług nie używał określenia "ceny transferowe", lecz posługiwał pojęciem "ceny transakcyjne". Zwrot "ceny transferowe" powszechnie funkcjonował natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie i nie budzi wątpliwości, że oba te pojęcia dotyczą tej samej materii. Pojęcie ceny transakcyjnej zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 10 O.p.

Według organu odwoławczego, nieusprawiedliwiony jest również zarzut dotyczący niedokonania przez organ I instancji korekty dochodu jednej ze stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosującymi ceny transferowe, a w efekcie wielokrotne opodatkowanie jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Podnosząc ten zarzut strona powołała się na ustawę z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawierania uprzednich porozumień cenowych, a także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], określającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r.

W pierwszej kolejności podkreślono, że ustawa, na którą powoływała się strona weszła w życie dopiero 29 listopada 2019 r. Natomiast w stanie prawnym sprzed 2019 r., nie było podstaw do dokonywania korekt cen transferowych. Wyrównanie marży, oznaczało bowiem w istocie korektę dochodowości spółki, dokonywaną na podstawie przyjętej polityki cen transferowych. Korekta taka nie spełniała jednak definicji kosztu uzyskania przychodu, a w szczególności przesłanki najważniejszej, czyli związku z przychodem. Jednocześnie korekta cen transferowych dotyczy korekty dochodu podmiotu powiązanego. Powołana natomiast decyzja z [...] została wydana w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych spółki ryczałtowej. W tym przypadku podstawą opodatkowania jest zatem osiągnięty w okresie rozliczeniowym przychód, a nie dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu). Zauważono również, że w przedmiotowej decyzji dotyczącej ryczałtu ewidencjonowanego za 2015 r. organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień kontrahentów spółki A, wynika, że nabyli autobusy od spółki po cenach wynikających z wystawionych przez spółkę faktur. Transakcje te miały zatem miejsce, były rzeczywiste, a ceny przedmiotowych pojazdów odpowiadały wartościom podanym w wystawionych fakturach. Materiał ten, wskazuje ponadto, że spółka A wykazała w ewidencji przychodów za 2015 r. faktyczne przychody, z niewielkimi błędami, uzyskane ze sprzedaży autobusów w łącznej wysokości 4.887.711,08 zł i zakwalifikowała jako przychód podlegający opodatkowaniu wg stawki 3%. W złożonej deklaracji PIT-28 za 2015 r. strona zadeklarowała, z niewielkimi błędami, przychód spółki A, uzyskany ze sprzedaży ww. autobusów. Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, określił podatnikowi zobowiązanie z ww. tytułu. W świetle powyższego, nie ma zatem podstaw do dokonywania korekty przychodów spółki A.

Według Dyrektora chybione są również zarzuty dotyczące żonglowania przez organ I instancji podstawami prawnymi oraz instrumentalnego traktowania instytucji prawa podatkowego. Naczelnik, w protokole kontroli z 29.10.2018 r. powołał się na przepisy z art. 119a, 119c, 119d, 119e O.p. stwierdzając, że podatnik prowadził działalność polegającą na obejściu prawa celem optymalizacji podatkowej. Natomiast w pierwszej decyzji wydanej w niniejszej sprawie [...], organ I instancji faktycznie uznał, że transakcje zawarte przez Spółkę ze spółkami A i B nie miały miejsca, a w rzeczywistości dokonywany był wyłącznie obrót fakturami. Przedmiotowa decyzja została jednakże uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny, nie było zatem możliwe dokonanie jego prawidłowej kwalifikacji w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Organ I instancji w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. poprzez uzyskanie wyjaśnień od krajowych kontrahentów spółek Spółki i Spółki A, którzy nabyli w spornym roku autobusy od ww. podmiotów, przesłuchanie J. J. wspólnika Spółki, jak też uzyskanie pisemnych wyjaśnień od strony, prawidłowo ustalił stan faktyczny i w konsekwencji dokonał odmiennej niż w poprzednim postępowaniu subsumcji ustalonych faktów (kwalifikacji prawnej) pod normę z art. 25 u.p.d.o.f. Naczelnik, w wyniku poczynionych w ponownym postępowaniu ustaleń, nie kwestionuje już, jako rzeczywistych, transakcji sprzedaży przez spółki A i B, na rzecz finalnych nabywców, autobusów zakupionych uprzednio od Spółki. Nie twierdzi też, że w sprawie mogłyby być zastosowane przepisy z art. 119a, 119c, 119d, 119e O.p.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor, uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez przekroczenie granic zaleceń organu odwoławczego i zmianę kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może rozstrzygać o treści wydawanej przez organ podatkowy decyzji. Organ I instancji związany jest jedynie zaleceniami dotyczącymi przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i na tej podstawie dokonania kwalifikacji prawnej pod określone normy prawa materialnego.

W kwestii natomiast niezrealizowania zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji z [...], poprzez brak zbadania transakcji pomiędzy spółkami A i B, a ich kontrahentami i niewyjaśnienie okoliczności sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, nieustalenie sposobu i metody kalkulacji cen, nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych na etapie odwoławczym, zwłaszcza zeznań strony, Dyrektor zauważył, że organ I instancji w przeprowadzonym ponownie postępowaniu podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wystąpił, m.in., o wyjaśnienia do krajowych podmiotów, które nabyły w 2015 r. autobusy od spółek Spółki i Spółki A, przesłuchał w charakterze świadka wspólnika Spółki – J. J., wystąpił do strony o złożenie pisemnych wyjaśnień. Ponadto, dwukrotnie wzywał stronę na przesłuchanie w charakterze strony. Tym samym Naczelnik przeprowadził wnikliwą analizą transakcji dokonanych w 2015 r. przez spółki Spółkę, Spółkę A i B.

W kwestii natomiast sposobu kalkulowania cen, organ odwoławczy zauważył, co już podkreślał w uzasadnieniu decyzji, że to jedynie strona jest w posiadaniu tej wiedzy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. w związku z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść podatnika w postępowaniu podatkowym, wyjaśniono, że zakaz reformationis in peius dotyczy organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu I instancji. Ponadto, nie ma charakteru bezwzględnego, skoro odejście od wyrażonej w nim zasady usprawiedliwia stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzja pierwszoinstancyjna rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia ww. zakazu. Przede wszystkim rozstrzygając sprawę po raz pierwszy Naczelnik w decyzji z [...], określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 337.409,00 zł oraz odsetki w kwocie 4.122,00 zł od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast rozpatrując sprawę ponownie, po uchyleniu ww. decyzji przez organ odwoławczy, decyzją z [...] zobowiązanie to określił w niższej kwocie, bo w wysokości 281.257,00 zł. Natomiast odsetki od zaliczek na podatek w kwocie wyższej tj. 18.685,00 zł.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu i instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. Wniesiono także o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. i w związku z art. 229 O.p. poprzez pobieżne niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji. Tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istota zasady dwuinstancyjności i polega na prawie Strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Strony skarżącej, organ II instancji nie rozpoznał jej na nowo, a rozstrzygniecie powielił z decyzji organu I instancji oraz informacji o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów;

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 120 O.p. tj. określenie dochodu Spółce za 2015 poprzez zastosowanie przy wybranej metodzie szacowania uchylonych z dniem 1 stycznia 2019 przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.2014.1176 t.j. z dnia 2014.09.03) - mimo że przepis obowiązywał w roku podatkowym Spółki - nie obowiązywał w postępowaniu w jej sprawie, bowiem został z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylony ( vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2019 sygn. II FSK 963/17);

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 123 §1 O.p. tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia dochodu Spółce za 2015 w drodze oszacowania, bez udziału wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami Spółki. Postępowanie w tym zakresie prowadzone było jedynie z udziałem skarżącego. W postępowaniu nie uczestniczył zaś drugi wspólnik J. J. W związku z powyższym wspólnik Spółki J. J. został pozbawiony czynnego udział w postępowaniu ustalającym dochód spółce w drodze I oszacowania. Pomimo, że postępowanie takie kształtuje sytuację prawną wszystkich wspólników nie mógł on zapoznać się z ustaleniami, zastosowaną metodą szacowania, zeznaniami strony, kwotą ustalonego dochodu oraz wypowiedzieć się w sprawie żebranego materiału dowodowego;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 O.p. tj: żonglowanie podstawami prawnymi swoich rozstrzygnięć i całkowicie instrumentalne traktowanie poszczególnych instytucji prawa podatkowego, jako narzędzia służącego jedynie do maksymalizowania dokonywanych ustaleń. Kilkukrotna zmiana kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia, tylko po to by skarżącemu naliczyć domiar w podatku dochodowym, w sposób ewidentny narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; wielokrotne opodatkowanie stronie jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w ramach spółek cywilnych przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego samego przedmiotu transakcji-samochodów. Po raz pierwszy skarżonymi decyzjami, drugi raz zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2015 rok;

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 120 i 122 O.p. tj. naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy, że skarżący transakcjami na rzecz spółki A oraz na rzecz spółki B, zaniżył dochód do opodatkowania w Spółce;

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności. Dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, że występują transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i należy dokonać oszacowania dochodu stosownie do art. 25 u.p.d.o.f.;

7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

8. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnego odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania świadka J. J. wspólnika w Spółce, który jako współwłaściciel spółki nie tylko powinien był być przesłuchany przez organ odwoławczy, ale również miał prawo do zapoznania się z ustaleniami, składania wyjaśnień, wypowiadania się w sprawie stawianych zarzutów spółce oraz zastosowanej metodzie szacowania;

9. art. 180 § 1 O.p poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

10. art. 191 O.p w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) Niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. J.

b) Uniemożliwienie stronie poprzez wyznaczenie krótkiego terminu, udzielenia stosownych wyjaśnień w zakresie określenia wysokości nakładów jakie Spółka poniosła na konkretny zbyty pojazd. Informacje takie wymagają zaangażowania wspólnika spółki, księgowej i analizę wielu dokumentów, natomiast organy podatkowe, żądały udzielenia tych wyjaśnień w ramach przesłuchań. Strona była i jest w stanie to zrobić, lecz nie w terminie 7 dni.

c) Rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu z którego jednoznacznie wynika, że Spółka nie stosowała ceny transferowe w związku z transakcjami ze spółką A oraz B, gdyż działania Spółki były uzasadnione ekonomicznie - cena sprzedaży była wyższa średnio o 20 tys. złotych od ceny zakupu;

11. art. 210 § 4 O.p. gdyż konstruując decyzję, organ drugiej instancji nie zaprezentował w niej własnego procesu rozumowania, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów przemawiających za przyjęciem określonej opinii. Ocenił jedynie pracę organu I instancji. Pominął milczenie wiele zrzutów podniesionych w odwołaniu. Obszerność uzasadnienia skarżonej decyzji stwarza jedynie pozory jakoby organ II instancji rozpoznał sprawę ponownie, a w rzeczywistości jest wykazem czynności wykonanych przez organ I instancji. Jest kopią uzasadnienia decyzji organu I instancji zawierającą jedynie komentarz oceniający pracę tego organu.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 25 u.p.d.o.f poprzez bezpodstawne uznanie, że w wyniku sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz spółki A oraz na rzecz spółki B w wyniku powiązań osobowych ustalone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;

2. § 3, § 4, § 13 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.2014.1176 t.j. z dnia 2014.09.03), poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia, które z dniem 1 stycznia 2019 r. zostało uchylone (Dz.U.2017.2175 art. 1 pkt 14 lit. c, art. 13) i nie obowiązywały w niniejszym postępowaniu prowadzonym w 2020 i 2021 roku. Tym samy organ nie mógł prowadząc postępowanie podatkowe w 2020 i 2021 roku określić dochodu Spółki za 2015 rok na podstawie uchylonych przepisów rozporządzenia - mimo że przepisy te obowiązywały w roku podatkowym Spółki.

3. Naruszenie przepisów ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz.U.2019.2200 z dnia 2019.11.14), poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe korekty dochodu jednej ze stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosującymi ceny transferowe, pomimo że wydając skarżoną decyzję przepisy te już obowiązywał.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że sprzedaż autobusów przez Spółkę na rzecz spółek w których skarżący był wspólnikiem miały uzasadnienia ekonomicznego i były to działania racjonalne. Podstawowym zakresem działalności Spółki była przeróbka samochodów, polegająca na zmianie przeznaczenia pojazdu z ciężarowego, dostawczego na pojazd do przewozu osób. Dlatego też w przypadku gdy sprzedaż przerobionego samochodu przez Spółkę przeciągała się w czasie i wiązała się z ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z utrzymaniem przerobionego pojazdu, Spółka dokonywała odsprzedaży takiego pojazdu innej spółce cywilnej, która to spółka zajmowała się poszukiwaniem nabywców i ich dalszą dystrybucją. Takie działania Spółki wynikały przede wszystkim z warunków jakie przy jej zawieraniu postawił wspólnik J. J. tj. że głównym przedmiotem działalności spółki będzie przeróbka samochodów w ramach posiadanej koncesji i ewentualnie szybki obrót przerobionymi pojazdami, co pozwoli na szybkie uzyskanie dochodu i zysku. Tym samym odsprzedaż samochodów przez Spółkę wynikała z warunków postawionych przy zakładaniu spółki, a jednocześnie było to uzasadniona ekonomicznie, gdyż wystąpiły znaczne redukcje kosztów w Spółce w postaci bieżących kosztów utrzymania przerobionych samochodów, parkingu, materiałów eksploatacyjnych, kosztów reklamy, kosztów ogłoszeń, a także kosztów ubezpieczenia. Ponadto spółki A oraz B zajmowały się poszukiwaniem nabywców dla przerobionych samochodów, a nie Spółka.

Organ odwoławczy twierdzi, że materiał dowodowy nie pozwolił na określenie wysokości nakładów jakie Spółka poniosła na konkretny zbyty pojazd, a strona nie udzieliła niezbędnych wyjaśnień. Skarżący nie był w stanie w wyznaczonym terminie 7 dni, a także w trakcie przesłuchania określić po czterech latach, jakie konkretnie nakłady zostały poniesione na zbywany pojazd w szczególności poprzez podanie co zostało zrobione w każdym z tych pojazdów, ze wskazaniem dat i wartości nabytych części podzespołów itp. Taka treść żądania ewidentnie wskazuje, że organy podatkowe z góry narzuciły sobie tezę o zaniżeniu dochodu przez Spółkę i w taki sposób kreowały postępowanie, by tej tezie dowieść. Skarżacy jest w stanie zrobić takie zestawienia, lecz nie w wyznaczonym terminie 7 dni lub w trakcie przesłuchania. Informacje żądane przez organy podatkowe w takim zakresie, wymagają zaangażowania księgowej, Pana J. wspólnika Spółki, analizy wielu dokumentów, w tym przyporządkowania części samochodowych do konkretnych pojazdów.

Nieprawdziwy jest również zarzut organów podatkowych, że wyjaśnienia strony co do ponoszenia przez spółki ryczałtowe wydatków dotyczących opłat za parking, kosztów reklam ogłoszeń, kosztów ubezpieczeń, czy kosztów eksploatacyjnych np. wymiany akumulatora czy opon w zakupionych pojazdach są gołosłowne. W tym zakresie skarżący wielokrotnie wyjaśniał, że żądanych dokumentów typu rachunki faktury, ubezpieczenia czy umowy, nie może dostarczyć, gdyż Spółki A i B rozliczały się z podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która to ustawa w przypadku takiej formy rozliczenia nie daje możliwości zmniejszania podatku o koszty prowadzenia działalności. W związku z powyższym takich dokumentów nie żądało biuro rachunkowe, a strona nie przechowywała ich przez wymagany przepisami ordynacji podatkowej okres pięciu lat. Jeśli organ uznał, że wyjaśnienia strony w tym zakresie są niewystarczające, powinien były dołożyć większych starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i przesłuchać w charakterze świadków wspólników spółek ryczałtowych Pana N. i Pani A., a nie od razu negować prawdziwość ich poniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: p.p.s.a.). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora, który podzielił ocenę organu I instancji w zakresie zastosowania art. 25 ustawy o PIT i wynikającego z tej normy uprawnienia organu do oszacowania dochodu strony z transakcji z podmiotem powiązanym oraz określenia należnego podatku, będących konsekwencją zakwestionowania wartości przychodów spółki z tytułu sprzedaży autobusów na rzecz spółki B (podmiotu powiązanego).

W ocenie skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że w wyniku sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez spółkę (w której skarżący posiadał 99% udziałów) na rzecz spółki B (w której skarżący posiadał 98% udziałów) wskutek powiązań osobowych określone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w następstwie czego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie strony, organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował przepisy z § 3, § 4 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1176, dalej jako: "rozporządzenie MF"), bowiem zostało ono uchylone z dniem 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 ), zatem nie obowiązywało w czasie prowadzonego postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200, dalej jako: "Ustawa o rozstrzyganiu sporów") poprzez niezastosowanie korekty dochodu jednej ze stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosującymi ceny transferowe, mimo że przepisy te obowiązywały w momencie rozstrzygania sprawy. W ocenie skarżącego, naruszenie wskazanych powyżej norm prawa materialnego było konsekwencją licznych nieprawidłowości proceduralnych, których dopuścił się organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, a mianowicie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 199r r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z art. 127 O.p. oraz art. 299 O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 §1 O.p., art. 180, art. 187, art. 191 O.p., a także art. 210 §4 O.p.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd, nie dopatrzył się wyszczególnionych w skardze naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; od 15 grudnia 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "Ustawa o PIT"), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast, według ust. 4 ww. artykułu przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przy czym, art. 25 ust. 5a cyt. ustawy stanowi, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z kolei stosownie do regulacji art. 25 ust. 2 ww. ustawy dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

porównywalnej ceny niekontrolowanej;

ceny odprzedaży;

rozsądnej marży ("koszt plus").

Wymienione metody oszacowania zostały określone w przepisach rozporządzenia MF wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w przepisie art. 25 ust. 8 Ustawy o PIT.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia organy podatkowe (...) określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w §12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2).

W § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazano, że organy podatkowe (...) ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości.

W myśl regulacji § 13 ust. 1 rozporządzenia MF metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym. Zgodnie z treścią ust. 2 marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i, z zastrzeżeniem ust. 3, wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny, o której mowa w ust. 1. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje natomiast, wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką (ust. 3). Według ust. 4 marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W ust. 5 stwierdzone zostało, że przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:

czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji;

zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie;

wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

Wskazać również należy, że w art. 25a ustawy o PIT zawarte zostały regulacje dotyczące dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;

określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Art. 25a ust. 2 stanowi, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie zaś z ustępem 4 tego przepisu, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3a, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W myśl art. 25a ust. 5 ustawy o PIT wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 2, 2a, 3 i 3a, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja (umowa) objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do regulacji art. 30d ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli właściwy organ podatkowy określi, na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu przepis ust. 1 ma zastosowanie do podatników, których dochody są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 lub w art. 30c.

W świetle przedstawionego stanu prawnego odnosząc się do zarzutów wniesionej skargi, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że art. 25 ust. 8 ustawy o PIT został z dniem 1 stycznia 2018 r. zmodyfikowany przez art. 1 pkt 14 lit. c ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "Ustawa zmieniająca"). W wersji sprzed wspomnianej zmiany przepis art. 25 ust. 8 ustawy o PIT brzmiał następująco:

"Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

Natomiast z dniem 1 stycznia 2018 r. otrzymał on brzmienie:

"Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania,

2) sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych,

3) sposób i tryb określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,

4) tryb stosowania metod określonych w ust. 2 i 3 dla określonych rodzajów transakcji

- uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych i Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).".

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 25 ust. 8 Ustawy o PIT, w brzmieniu dotychczasowym zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odpowiednio art. 25 ust. 8 Ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, i mogą być zmieniane.

Z kolei ustawą z 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako: "Ustawa nowelizująca") uchylono art. 25 i 25a Ustawy o PIT (art. 1 pkt 19 Ustawy nowelizującej). Jednocześnie do ustawy o PIT wprowadzono nowe regulacje dotyczące cen transferowych – rozdział 4b (art. 1 pkt 16 Ustawy nowelizującej). Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej ww. przepisy ustaw zmienianych w art. 1 (czyli ustawy o PIT), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zauważyć należy, że generalną zasadą obowiązującą w przypadku zmiany stanu prawnego jest, że co do zasady to przepisy przejściowe określają, w oparciu o jaki stan prawny powinno być prowadzone i zakończone postępowanie. W opisywanym przypadku powołany art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej pełni funkcję normy intertemporalnej. Wynika z niego, że do dochodów (przychodów) uzyskanych w 2015 r. znajdują zastosowanie przepisy dotychczasowe, tj. art. 25 i 25a Ustawy o PIT, jak również wydane na podstawie art. 28 ust. 8 tej ustawy przepisy rozporządzenia MF. Zauważyć należy, że rozporządzenie wykonawcze – rozporządzenie MF, zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, dzieli losy ustawy, na podstawie której zostało wydane. Przyjęte rozwiązanie odzwierciedla również konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz, stanowiącą jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP").

Reasumując, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy obu instancji zasadnie zastosowały do ustalonego stanu faktycznego ww. regulacje.

Tym samym Sąd nie uwzględnił argumentacji skargi dotyczącej naruszenia wymienionych w niej przepisów rozporządzenia MF poprzez zastosowanie ich w postępowaniu podatkowym pomimo uchylenia. W dalszych rozważaniach Sąd będzie zatem odnosił się do powyżej przywołanej regulacji prawnej.

Nawiązując do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 25 u.p.d.o.f poprzez bezpodstawne uznanie, że w wyniku sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz spółki A oraz na rzecz spółki B w wyniku powiązań osobowych ustalone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu jako prawidłowe uznać należy ustalenia organu odwoławczego, że skarżący równocześnie i bezpośrednio brał udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi oraz posiadał udział w zarządzaniu tymi podmiotami, jak również posiadał udziały w tych podmiotach: tj. w spółce w wysokości 99%, a w spółce B w wysokości 98%. Zebrane w sprawie dowody wskazały, że spółka w 2015 r. zajmowała się zakupem samochodów, przeważnie ciężarowych i ich przebudową na autobusy w celu dalszej sprzedaży oraz handlem tymi pojazdami, natomiast działalność gospodarcza spółki A ograniczała się do zakupu autobusów, głównie od spółki, a następnie sprzedaży tych pojazdów w niezmienionym stanie niepowiązanym kontrahentom.

W ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić z wynikającym z uzasadnienia skargi zarzutem strony, w którym kwestionuje skarżący ocenę organów podatkowych, że zawierała ona z powiązaną spółką transakcje na warunkach odbiegających, w szczególności w zakresie ceny, od warunków, jakie zostałyby ustalone przez niezależne od siebie podmioty. Ustalony stan faktyczny uzasadniał założenia organów obu instancji, o wystąpieniu istotnej dysproporcji dotyczącej wysokości różnicy pomiędzy cenami zakupu, a cenami sprzedaży w transakcjach zbycia autobusów na rzecz podmiotów niezależnych oraz na rzecz powiązanej spółki B.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanej w zaskarżonej decyzji analizy tego materiału wynika, że w zakresie działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą [...]- Spółka, sprzedała w kontrolowanym roku 50 autobusów na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, w tym na rzecz powiązanych osobowo spółek: A (27 autobusów), B (1 autobus). Organ wskazał, że Spółka wystawiła na rzecz spółki A łącznie 27 faktur VAT tytułem sprzedaży autobusów o łącznej wartości netto 2.322.130,08 zł oraz jedną fakturę \/AT za sprzedaż autobusu dla spółki B o wartości netto 59.000,00 zł. Jak podkreślił organ, spółki A i B, sprzedały je za łączną kwotę netto 4.831.451,08 zł.

Przeprowadzona na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego analiza transakcji Spółki wskazała, że w przypadku sprzedaży autobusów przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych sprzedaż ta następowała w przedziale od 20 do nawet 231 dni. Uzyskane przez Spółkę ceny sprzedaży były wyższe od ceny zakupu. Różnice pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży zawierają się w przedziale od 11.172,95 zł do 140.997,50 zł. Natomiast, że w przypadku transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotem powiązanym tj. spółką A, sprzedaż do spółki powiązanej nastąpiła w przedziale od 16 do nawet 168 dni od daty zakupu pojazdów, zaś spółka A zbyła opisane w analizie autobusy finalnym nabywcom odpowiednio w terminie od 1 do 24 dni od daty zakupu od Spółki. Ustalone przez Spółkę ceny sprzedaży autobusów do powiązanej spółki A były wyższe od ceny zakupu. Różnice pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży zawierały się w przedziale od 3.940,51 zł do 38.100,00 zł. Spółka A z tytułu sprzedaży tych autobusów finalnym nabywcom uzyskała ceny wyższe od ceny zakupu od powiązanej Spółki w przedziale od 40.000,00 zł do 128.863,00 zł. W przypadku transakcji zawartej przez Spółkę z powiązaną spółką B wynika, że Spółka sprzedała autobus po 62 dniach za cenę wyższą o 26.194,15 zł niż cena nabycia od podmiotu niezależnego. Spółka B sprzedała ww. pojazd podmiotowi niezależnemu po 18 dniach od jego nabycia za cenę wyższą o 83.000,00 zł netto (sprzedaż już w 2016 r.). Z powyższej analizy wynika zatem, że nieprawdą jest jakoby Spółka sprzedawała spółkom powiązanym autobusy z uwagi na przeciąganie sprzedaży w czasie i zbyt długi okres ich przetrzymywania, ponieważ sprzedaż przez wszystkie spółki następowała w podobnych terminach.

W oceni Sądu to strona samodzielnie decydowała o warunkach i terminie sprzedaży autobusów. Istnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków w związku zawarciem i funkcjonowaniem Spółki nie potwierdził również wspólnik J. J. przesłuchany w sprawie w charakterze świadka. Dodatkowo to strona była większościowym udziałowcem Spółki. Przy zawarciu umowy spółki udział strony został określony na 99%, aneksem z 11.03.2006 r. wspólnicy objęli po 50% udziałów, następnie po zmianach aneksem z 29.04.2013 r ponownie udział strony w spółce wyniósł 99%. Natomiast J. posiadał udział w Spółce wynoszący jedynie 1%. Trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia, jakoby wspólnik mógł stawiać warunki dotyczące działalności spółki.

Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy wynika, że Spółka w 2015 r. sprzedała 28 autobusów powiązanym spółkom, tj. 27 autobusów spółce A i 1 autobus spółce B, uzyskując z tej sprzedaży łączną kwotę netto w wysokości 2.381.130,08 zł, przy czym wartość tych pojazdów wg cen zakupu stanowi łączną kwotę 1.763.055,40 zł. Zatem różnica pomiędzy wartością cen zakupu, a sprzedaży 28 pojazdów (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 2 decyzji organu I instancji) stanowi kwotę 618.074,68 zł. Średnio na jednym pojeździe cena sprzedaży jest wyższa od ceny zakupu o kwotę 22.074,10 zł, w której zawierały się również dokonane "przeróbki" pojazdów. Spółka w analizowanym okresie zawarła również 22 transakcje sprzedaży autobusów podmiotom niepowiązanym. Uzyskała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości netto 2.692.466,10 zł. Wartość tych pojazdów wg cen zakupu wyniosła łącznie 1.109.818,43 zł netto. Organ ustalił zatem, że różnica pomiędzy wartością cen zakupu, a sprzedaży 22 pojazdów (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji) wyniosła 1.582.647,67 zł. Wynika z tego zatem, że cena sprzedaży jednego autobusu w przypadku transakcji z podmiotami niezależnymi była wyższa od ceny zakupu średnio o kwotę 71.938,53 zł. Przedstawione wyżej ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży kompletnych autobusów przez Spółkę wskazują bezspornie na istotną dysproporcję dotyczącą wysokości różnicy pomiędzy cenami zakupu, a cenami sprzedaży w transakcjach zbycia kompletnych autobusów na rzecz podmiotów niezależnych oraz na rzecz powiązanych spółek A i B. Ceny sprzedaży autobusów stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi były znacząco niższe od cen stosowanych w przypadku sprzedaży autobusów podmiotom niepowiązanym. Przy czym, zauważono, że ustalone kwoty stanowiące różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży autobusów obejmują również wartość nakładów poniesionych przez Spółkę na przebudowę i remont nabytych pojazdów.

Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności składane przez stronę wyjaśnienia i zeznania nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistej wysokości poniesionych nakładów w stosunku do konkretnych przerobionych pojazdów. W zaistniałej sytuacji nie było możliwe określenie marży uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży autobusów. Jednocześnie trafnie organ odwoławczy zauważył, że wobec braku możliwości ustalenia wartości nakładów poniesionych na poszczególne autobusy nie można wykluczyć, że średnia wartość tych nakładów byłaby wyższa niż ustalona średnia różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży jednego pojazdu w transakcjach ze spółkami powiązanymi. Świadczyłoby to, o tym że Spółka dokonywała sprzedaży autobusów na rzecz spółek powiązanych poniżej kosztów zakupu i przerobienia pojazdów.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych że przeprowadzona w sprawie analiza dowodzi, że stosowane przez Spółkę ceny sprzedaży autobusów podmiotom powiązanym były znacznie niższe od cen zastosowanych do sprzedaży pojazdów pozostałym podmiotom (niezależnym).

W wyniku istniejących powiązań zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka nie wykazała w 2015 r. dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie wystąpiły. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób metodologicznie poprawny podniósł, że średnia różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży autobusów na rzecz spółek powiązanych wyniosła 22.074,10 zł zaś na rzecz podmiotów niezależnych 71.938,53 zł. Ocenił, że stosowane przez stronę w Spółce niższe ceny sprzedaży autobusów na rzecz podmiotów powiązanych nie miały uzasadnienia ekonomicznego i świadczą, że ich celem było wyłącznie zmniejszenie obciążeń podatkowych strony.

W konsekwencji na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych, że przerzucając część przychodów ze sprzedaży autobusów ze spółki do spółki B skarżący wykazywał niższy podatek dochodowy, ponieważ dochód ze spółki podlegał opodatkowaniu stawką 19%, a przychody ze ww. spółki powiązanej podlegały opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu. Zgodzić się należy również z organami, że w wyniku istniejących powiązań zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego spółka nie wykazała za 2015 r. dochodu, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Efektem zaś powyższego było zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w spółce.

Zasadnie więc, zobligowany przez dyspozycję art. 25 ustawy o PIT oraz przepisów rozporządzenia MF, organ podatkowy przystąpił do oszacowania przychodu skarżącego. Stwierdzając równocześnie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powiązaniami zdefiniowanymi w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wybrały metodę ceny odsprzedaży i prawidłowo oszacowały hipotetyczny rynkowy dochód strony. Z uwagi na konieczność oszacowania dochodu, organ odwoławczy słusznie przeprowadził za organem I instancji analizę warunków ustalonych w transakcjach pomiędzy spółkami Spółką i Spółką B oraz zbadał zgodność tych warunków z tymi, jakie ustaliłyby między sobą, w porównywalnych okolicznościach, niezależne podmioty. Jednocześnie ustalono koszty pośrednie (§13 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF) Spółki B, dotyczące transakcji w 2015 r.

Przypomnieć należy, że metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i co do zasady wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje jednak wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Marżę ceny odprzedaży ustala się przez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:

- czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji;

- zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie;

- wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

Powyższa metoda najlepiej sprawdza się w przypadku, gdy podmiot powiązany pełni funkcje logistyczno-dystrybucyjne wobec drugiego podmiotu powiązanego, a w każdym razie wówczas, gdy w swojej fazie obrotu nie wytwarza on w ogóle lub niemal wcale wartości dodanej. Metoda powyższa nie sprawdza się jednak, jeśli dystrybutor (podmiot powiązany) pełni bardziej skomplikowane funkcje niż tylko dystrybucja towarów. Nie powinna być ona stosowana np. w przypadku gdy podmiot powiązany dokonuje sprzedaży towarów markowych, gdzie oprócz funkcji dystrybucyjnych pełni on również funkcje marketingowo-reklamowe. Znany z góry procent marży (wynagrodzenia dystrybutora) nie pozwala na odzwierciedlenie istoty różnorodności jego zadań, które obok funkcji dystrybucyjnych obejmują również marketing, promocję, reklamę.

W metodzie ceny odprzedaży nie jest natomiast konieczne, aby przedmioty w porównywanych transakcjach były identyczne.

W ocenie Sądu w realiach stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zastosowana przez organy podatkowe metoda ceny odsprzedaży jest prawidłowa. Wbrew temu, co zarzuca strona w skardze, organy podatkowe dokonały analizy wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na oszacowanie dochodu spółki. Zdaniem Sądu należy także zgodzić się z konkluzją, że metoda ceny odsprzedaży, która jest kolejną wymienioną w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku podmiotu zajmującego się sprzedażą dla podmiotu powiązanego, a więc jest najbardziej odpowiednia w tej sprawie dla ustalenia cen w transakcjach na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej.

Wskazać należy, że w celu zastosowania tej metody organ I instancji, na podstawie dokumentacji źródłowej spółki A (ponieważ spółka B nabyła zaledwie jeden autobus i to pod koniec 2015 r), ustalił koszty bezpośrednie i pośrednie (zgodnie z § 13 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia), dotyczące transakcji sprzedaży w 2015 r. 27 autobusów, nabytych od Spółki. Na koszty te składały się wydatki w wysokości netto 72.784,74 zł poniesione przez spółkę A z tytułu: prowizji zapłaconej fińskiej firmie A w kwocie netto 72.734,74 zł, opłaty dla Agencji Celnej w kwocie netto 50,00 zł. Do ustalenia wysokości stopy zysku organ I instancji przyjął analizę dwóch transakcji sprzedaży autobusów, dokonanych przez spółkę A w 2015 r. Transakcje te dotyczyły autobusów zakupionych od innych podmiotów niż Spółka i zostały wyszczególnione w tabeli nr 4 na str. 61 skarżonej decyzji. Pierwsza transakcja dotyczyła sprzedaży autobusu [...], nabytego przez spółkę A 18.09.2015 r. za kwotę netto 109.369;00 zł (równowartość 26.000 EUR), a sprzedanego 28.09.2015 r za 130.000,00 zł netto. Druga transakcja dotyczyła sprzedaży autobusu [...], nabytego przez spółkę A 5.11.2015 r. za kwotę netto 30.000,00 zł, a sprzedanego 24.12.2015 r. spółce B za kwotę netto 31.000,00 zł. Ww. autobusy zostały zakupione za łączną kwotę 139.369,00 zł, a sprzedane za łączną kwotę 161.000,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że różnica pomiędzy ceną odprzedaży, a ceną nabycia autobusu zakupionego przez spółkę A od niezależnego podmiotu i sprzedanego na rzecz niezależnego podmiotu, stanowi kwotę 20.631,00 zł, a wyrażona procentowo wynosi 18,86% ([(130.000 - 109.369) x 100] : 109.369), natomiast różnica pomiędzy ceną odprzedaży, a ceną nabycia autobusu zakupionego przez spółkę A od niezależnego podmiotu i sprzedanego na rzecz powiązanej spółki B, stanowi kwotę 1.000,00 zł, a wyrażona procentowo wynosi 3,33% ([(31.000 - 30.000) x 100] : 30.000).

W celu obliczenia marży ceny odprzedaży 27 autobusów nabytych przez spółkę A od Spółki organ ustalił stopę zysku ze sprzedaży autobusów nabytych od podmiotów niezależnych. Uwzględnił zatem stopę zysku uzyskaną przez tę spółkę ze sprzedaży autobusu nabytego od niezależnego podmiotu i sprzedanego na rzecz niezależnego podmiotu w wysokości 437.953,73 zł (2.322.130,08 zł x 18,86%) oraz wydatki poniesione przez spółkę A na nabycie ww. autobusów w wysokości 2.322.130,08 zł i związane z ich sprzedażą koszty bezpośrednie i pośrednie w kwocie 72.784,74 zł. Z uwagi na to, że w 2015 r. spółka A przeprowadziła tylko jedną transakcję sprzedaży autobusu zakupionego od podmiotu niezależnego na rzecz podmiotu niezależnego, nie istniały możliwości ustalenia uzyskanej przez tę spółkę stopy zysku na podstawie większej ilości transakcji. Natomiast stopa zysku ze sprzedaży przez ww. spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości 3,33%, została przez organ I instancji pominięta, co organ odwoławczy uważa za właściwe, gdyż sprzedaż dla podmiotu powiązanego jest wyraźnie niemiarodajna. Ww. stopa zysku została zatem prawidłowo pominięta przy obliczeniu marży ceny odprzedaży. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy ustalił marżę ceny odprzedaży 27 autobusów przez spółkę A nabytych od Spółki, w wysokości 1.856.582,53 zł [przychód 4.689.451,08 zł minus (koszty nabycia 2.322.130,08 zł plus stopa zysku ze sprzedaży 437.953,73 zł (18,86%) plus koszty bezpośrednie i pośrednie 72.784,74 zł)]. W oparciu o wyżej ustaloną stopę zysku w spółce A (18,86%), ustalił marżę ceny odprzedaży jednego autobusu przez spółkę B nabytego od Spółki, w wysokości 71.872,60 zł [przychód 142.000,00 zł minus (koszty nabycia 59.000,00 zł plus stopa zysku ze sprzedaży 18,86%)]. W związku z powyższym Naczelnik o ustaloną kwotę marży ceny odprzedaży w łącznej wysokości 1.928.455,13 zł (1.856.582,53 zł + 71.872,60 zł), zwiększył przychód Spółki w 2015 r. ze sprzedaży 28 autobusów na rzecz powiązanych podmiotów. Ustalił zatem Spółce przychód z tytułu prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej 32/45 w wysokości 7.355.345,81 zł (5.426.890,68 zł + 1.928.455,13 zł), z tego przychód przypadający na stronę (99%) w wysokości 7.281.792,35 zł.

W ocenie Sądu powyższe oszacowanie przychodu Spółki jest prawidłowe, odpowiada bowiem wartości transakcji jakie w relacjach gospodarczych między sobą stosują niezależne podmioty. Zaznaczenia również wymaga to (co podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności składane przez stronę wyjaśnienia i zeznania nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistej wysokości poniesionych nakładów w stosunku do konkretnych, przerobionych pojazdów. To spowodowało, że nie było możliwości określenia marży uzyskanej przez spółkę ze sprzedaży pojazdów. W ocenie Sądu przyjęta metoda jest najbardziej odpowiednia dla ustalenia cen w transakcjach na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej. Zbliżonej do rzeczywistości. Szczególnie, że możliwe było porównanie transakcji sprzedaży pojazdów zakupionych przez spółkę B od podmiotów trzecich oraz od spółki powiązanej Spółki. Dało to możliwość ustalenia różnicy pomiędzy ceną odsprzedaży a ceną nabycia tych pojazdów. Wskazano też motywy, dlaczego nie wybrano metody porównywalnej ceny niekotrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT) oraz metody rozsądnej marży (art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT). W pierwszym przypadku stwierdzono, że trudności polegałyby na znalezieniu transakcji, których przedmioty można byłoby uznać za porównywalne. W tej metodzie porównywana jest bowiem cena porównywalnego produktu lub usługi w porównywalnych okolicznościach. Jednocześnie każda różnica w cechach porównywalnego produktu może wpływać na cenę i wymagać stosownej korekty. Przedmiotowa metoda jest zatem wykorzystywana głównie w transakcjach dotyczących towarów oznaczonych co do rodzaju (np. surowców, produktów nieprzetworzonych), w których nie występują różnice cech pomiędzy produktami. W przypadku zaś metody rozsądnej marży nie było możliwe zastosowanie tej metody biorąc pod uwagę, że organ I instancji nie zdołał ustalić wysokości kosztów wytworzenia i przyporządkować ich do poszczególnych pojazdów. Tym bardziej, że metoda ta polega właśnie na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw zawartej z podmiotem powiązanym na poziomie bazy kosztowej i narzutu zysku porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Przez bazę kosztową zaś, w tej metodzie, rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu.

Obszerne i przekonujące uzasadnienie kryteriów wyboru tej metody czyni bezzasadnym zarzut dowolności wyboru (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 483/09; wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2531/12). Trzeba też pamiętać, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi brak dokumentów i danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistych wartości, jest oczywiste, że ustalenia organu mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Określanie w przybliżeniu wartości, wielkości lub ilości czegoś, to także właśnie, szacowanie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2017/18).

Odnośnie zarzutu dotyczącego niedokonania przez organy podatkowe korekty dochodu jednej ze stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosującymi ceny transferowe, w efekcie którego doszło do wielokrotnego opodatkowania strony jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na podstawie ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawierania uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200, dalej jako: "Ustawa o rozstrzyganiu sporów") – w ocenie Sądu zarzut ten nie może zasługiwać na uwzględnienie. Należy bowiem zaznaczyć, że powołany akt normatywny wszedł w życie dopiero 29 listopada 2019 r., stąd też w stanie prawnym sprzed 2019 r., nie było podstaw do dokonywania korekt cen transferowych.

Odnosząc się do grupy zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego szczegółowo wymienionych w pkt 1-11 skargi należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przepis prawa materialnego określa istotne prawnie, dla danej sprawy okoliczności, a więc warunkuje kierunek podejmowanych przez organ administracji publicznej czynności procesowych zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 1239/18). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało więc o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że na skutek powiązań pomiędzy spółkami Spółką a Spółką B zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, wskutek czego Spółka nie wykazała w 2015 r. dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały spowodowało, iż zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Strona uważała za istotne.

Sąd za niezasadne uznał w związku z tym, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, co należy odnieść m. in. do zarzutu naruszenia przez Dyrektora art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p., art. 180 O.p. 187 O.p., art. 191 O.p. dotyczącego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszając zasadę praworządności, a ponadto dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że występują transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i należy dokonać oszacowania dochodu stosownie do art. 25 Ustawy o PIT. Jak również przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. J.– wspólnika w spółce.

Wskazać należy, że na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, organ I instancji, realizując zgłoszony przez Stronę wniosek dowodowy, przeprowadził 12 listopada 2020 r. dowód z przesłuchania tegoż świadka, a jego zeznania zostały poddane ocenie wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Z tego powodu, zdaniem Sądu, kolejne przesłuchanie jego osoby w charakterze świadka nie było konieczne.

Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego organ odwoławczy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania.

Sąd nie znalazł również podstaw, by przychylić się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. i art. 229 O.p.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna by zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ ten w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale co należy podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy.

Zebrany w tym zakresie materiał oraz płynące z niego wnioski, Dyrektor obszernie opisał w zaskarżonej decyzji. Organ ten ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co oznacza, że podtrzymał również argumentację przedstawioną przez ten organ. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ I instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 §1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej, a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 127 O.p. jest nieuprawniony. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddał go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo – podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował sprawę, nie tylko w aspekcie zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia. Przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu, zarówno co do strony faktycznej, jak i prawnej. Zatem argumentacja skarżącego, że obszerność uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwarza jedynie pozory dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy jest w ocenie Sądu nietrafna.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki.

Jeżeli chodzi o podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., wskazać należy że spółka cywilna nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Każdy wspólnik spółki cywilnej podlega odrębnemu rozliczeniu w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, a tym samym nie jest podmiotem prawnym, odrębnym od wspólników, lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. To nie spółka, lecz jej wspólnicy są podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów zawieranych w ramach prowadzonej w tej formie działalności (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1977/10).

Stroną przedmiotowego postępowania jest więc osoba fizyczna wobec, której wszczęto postępowanie podatkowe, rozliczająca dochody uzyskiwane z różnych źródeł przychodów. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby uznać, że J. J. - wspólnik spółki został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu ustalającym dochód tejże spółki w drodze oszacowania.

Sąd nie podzielił również argumentacji dotyczącej zarzutu skargi w zakresie uniemożliwienia stronie udzielenia stosownych wyjaśnień w zakresie określenia wysokości nakładów, jakie spółka poniosła na konkretny zbyty pojazd, w szczególności poprzez wyznaczenie krótkiego terminu. Organy obu instancji zapewniły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, mogła ona więc w każdym czasie podczas trwającej kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego składać wyjaśnienia, wnioskować o przedłużenie wyznaczonych terminów, czego nie czyniła. Skarżący dochowując należytej staranności powinien takie informacje gromadzić i przekazać organom podatkowym.

Zdaniem Sądu, bezzasadny jest również sformułowany w skardze zarzut dotyczący "żonglowania" przez organ I instancji podstawami prawnymi rozstrzygnięć i całkowitego instrumentalnego traktowania poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Organ ten w pierwszej decyzji wydanej w niniejszej sprawie faktycznie uznał, że transakcje zawarte przez spółkę ze spółką B nie miały miejsca, gdyż w rzeczywistości dokonywany był wyłącznie obrót fakturami. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny, nie było zatem możliwe dokonanie jego prawidłowej kwalifikacji w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Wiążąca bowiem wypowiedź co do zastosowania bądź nie określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niemniej jednak, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy może jedynie wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a zatem może udzielić wytycznych co do czynności procesowych, które należy przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy nie może natomiast wykluczyć w sposób wiążący dla organu I instancji możliwości przeprowadzenia w ponownym postępowaniu konkretnego dowodu, skoro w sytuacji stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, nie można czynić apriorycznych założeń co do kierunku przyszłego postępowania, którego nie sposób na etapie wydania decyzji kasacyjnej przewidzieć, np. konieczności przeprowadzenia również innych dowodów niż te, na które wskazał organ odwoławczy, która pojawi się w toku ponownego rozpatrywania spraw. Organ odwoławczy nie może też przesądzać treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Co nader istotne, następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Ponowne postępowanie, jakie się przed nim toczy, nie jest ani dalszym ciągiem, ani "przedłużeniem postępowania" odwoławczego. Sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy – zarówno faktyczny i prawny (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 sierpnia 2021 ., sygn. akt I SA/OI 349/21). Wskazówki zawarte w wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści merytorycznej decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron w zakresie prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18, z 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 611/20). Reasumując, wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i uwzględniając prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował wydając kwestionowane decyzje. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organy wszechstronnej analizie, a wyprowadzone na jego podstawie wnioski należało uznać za spójne i logiczne. Organ uzasadnił swoją decyzję w sposób wyczerpujący, należycie przedstawiając podstawy prawne i faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z taką oceną nie świadczy o tym, że został naruszony obowiązek wszechstronnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zarzuty skargi nie są zasadne, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.