Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1087/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33a ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 50 poz 601
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1087/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r., sprawy ze skarg K.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 marca 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 października 2010r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010r., a następnie decyzjami z dnia 30 listopada 2010r. o numerach od [...] do [...] określił K.B.:

- za miesiąc styczeń 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 326,00 zł,

- za miesiąc luty 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.444,00 zł,

- za miesiąc marzec 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.491,00 zł,

- za miesiąc kwiecień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.229,00 zł,

- za miesiąc maj 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.735,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 52.925,00 zł.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wyjaśniono, że w świetle ustaleń kontroli K.B. uzyskiwał przychody m.in. z tytułu świadczenia usług w zakresie kontroli biletów i nakładania mandatów za przejazd bez ważnego biletu autobusami Zarządu Komunikacji Miejskiej w T. (dalej ZKM w T.). Przychody te traktował jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi powyższe świadczone były na podstawie upoważnienia z dnia 30 grudnia 2009r. i umowy z dnia 29 marca 2002r. zawartej z Gminą Miasta T. ZKM w T. jako upoważniającym, a K.B. – upoważnionym. Przedmiotem umowy było określenie praw i obowiązków upoważnionego wynikających z udzielonego mu przez ZKM w T. upoważnienia z dnia 30 grudnia 2009r. umocowującym go do kontroli dokumentów przewozu osób i bagażu w autobusach komunikacji miejskiej na terenie jego działania.

Następnie odnosząc się do podnoszonych przez podatnika w toku postępowania wątpliwości wskazano, że żaden podmiot gospodarczy nie może nałożyć na inny podmiot zobowiązania w drodze jednostronnej czynności (upoważnienia). Wzajemne prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym wynikają z zawartych umów - zgodnego oświadczenia woli. Zobowiązanie się zatem podmiotu do świadczenia usług musi wynikać z umowy, która jest podstawą stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.

K.B. zawierając umowę, której przedmiotem było określenie praw i obowiązków zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz ZKM w T. Przedmiotem umowy zawartej z firmą przewozową i upoważnienia będącego częścią tej umowy jest prowadzenie kontroli biletów, pobieranie dodatkowych opłat za przejazd bez ważnego biletu lub przewóz bagażu, dochodzenie tych należności jako swoich własnych, a także prowadzenie dokładnej ewidencji osób spisanych za jazdę bez ważnego biletu i rozpatrywanie ustnych i pisemnych odwołań pasażerów. Podatnik zobowiązał się do kontroli biletów i poboru opłat dodatkowych, natomiast świadczeniem przewoźnika było wynagrodzenie, równe wysokości pobranych opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu. Rzeczywistym zatem przedmiotem umowy była usługa polegająca na kontroli biletów, z tytułu której wynagrodzenie stanowiło 100% wpływów z opłat dodatkowych uzyskanych od pasażerów, u których stwierdzono w trakcie kontroli brak ważnego biletu. Za usługę kontroli biletów, zgodnie z zapisem § 3 pkt 2 umowy, podatnikowi przysługiwało również wynagrodzenie stanowiące kwotę netto 45,00 zł za każdy wykryty i udokumentowany przypadek korzystania przez pasażera z fałszywego biletu, karnetu, znaczka biletu okresowego lub legitymacji uprawniającej do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Wedle § 3 pkt 3 wynagrodzenie to określono jako "dodatkowe" co wskazuje, że strony ustaliły również wynagrodzenie podstawowe. W konsekwencji, wynagrodzeniem podstawowym są wpływy z tytułu poboru właściwych należności i opłat dodatkowych za brak biletu lub odpowiedniego dokumentu oraz odsetki od tych mandatów.

Ponadto wskazano, że podatnik został upoważniony do dochodzenia nałożonych w czasie obowiązywania upoważnienia należności jako swoich własnych. Uzupełnieniem tego zapisu jest § 6 umowy, który stanowi, iż w razie cofnięcia lub wygaśnięcia upoważnienia upoważniony zachowuje prawo do windykacji należności pochodzących z nałożonych przez niego w czasie ważności upoważnienia opłat dodatkowych. Upoważniony ma również prawo przekazania upoważniającemu prawa do należności na warunkach obustronnie uzgodnionych. Zatem z postanowień umowy, która określa prawa i obowiązki upoważnionego wynikające z udzielonego upoważnienia wynika, że wyegzekwowane należności z tytułu mandatów nałożonych w czasie obowiązywania upoważnienia stanowią wynagrodzenie podstawowe za wykonanie kontroli biletów, a wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od wykrycia fałszerstw.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik nie uzyskał dodatkowych przychodów z tytułu wykrycia fałszywego biletu, karnetu, znaczka biletu okresowego lub legitymacji uprawniającej do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Natomiast przychody z tytułu opłat dodatkowych za brak odpowiedniego dokumentu przewozu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego dokumentowane były dowodami wewnętrznymi sporządzanymi na podstawie dowodów wpłat gotówkowych oraz wpłat na rachunek bankowy podatnika. Nie wystawiano faktur VAT za wykonane usługi kontrolerskie. Kwoty uzyskane z pobranych opłat dodatkowych oraz odsetek od mandatów zaliczane były przez podatnika do przychodów dla celów podatku dochodowego z tytułu "sprzedaży mandatów" dla pasażerów jeżdżących bez biletów autobusami.

Kwoty uzyskane przez podatnika z prowadzonej działalności w zakresie kontroli biletów nie były wykazywane w rejestrach VAT jako sprzedaż opodatkowana i nie obliczano oraz nie odprowadzano od nich należnego podatku od towarów i usług. Podatnik kwalifikował wpływy z mandatów jako przychód z kar nałożonych na pasażerów środków komunikacji miejskiej. W konsekwencji, traktował omawiane usługi jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług oraz nie wykazywał obrotów z tego tytułu w deklaracjach miesięcznych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przychody z tytułu nałożonych i wyegzekwowanych opłat dodatkowych wraz z odsetkami stanowią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotu krajowego i stosownie do art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 22%. Przychody te bowiem nie mają szczególnego charakteru przychodów z tytułu nałożonych kar, gdyż w tym przypadku kara dotyczy naruszenia regulaminu wydanego przez konkretne przedsiębiorstwo przewozowe. Kwoty te w stosunku do upoważnionego nie mogą być oceniane jako opłaty i kary za naruszenie warunków przewozów pasażerskich przez pasażerów, ponieważ upoważniony nie świadczy pasażerom usług przewozu. To właśnie przedsiębiorstwo przewozowe może powyższe przychody traktować jako pochodzące z nałożonych kar. Podatnik jest wykonawcą usług zleconych mu przez przedsiębiorstwo przewozowe i nie uzyskuje z wykonanych przez niego czynności przychodów z tytułu kar, lecz przychody z tytułu świadczenia usług kontrolerskich zleconych mu przez przewoźnika. Opłata dodatkowa za brak biletu pobierana przez kontrolerów nie pełniła dla K.B. funkcji odszkodowawczej, bowiem nie jest on przewoźnikiem. Jest zobowiązany zapisami umowy zawartej z ZKM w T. do świadczenia usług w zakresie kontroli biletów na liniach autobusowych. Przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie jest zatem pobieranie opłat dodatkowych, ale świadczenie usług polegających na kontroli biletów, za które to usługi określono wynagrodzenie podstawowe w postaci całości pobranych opłat za przejazd bez ważnego biletu lub dokumentu upoważniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego oraz wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 45,00 zł netto za każdy wykryty przypadek fałszerstwa biletu lub dokumentu.

Ponadto stwierdzono, że w oparciu o art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik stosował współczynnik 86% dokonując częściowych odliczeń kwot podatku naliczonego wynikającego z rejestru zakupów "Ogólny". W rejestrze tym ujmował on podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną oraz nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowym okresie podatnik dokonywał jedynie sprzedaży opodatkowanej, w tym sprzedaży usług polegających na kontroli biletów na rzecz ZKM w T., w związku z tym miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

W deklaracji za styczeń 2010r. na podstawie art. 91 ust. 1-3 podatnik wykazał natomiast korektę częściowych odliczeń podatku naliczonego, dokonanych w 2009r., zwiększając podatek naliczony od nabycia środków trwałych o kwotę 171,00 zł. oraz podatek naliczony od pozostałych nabyć towarów i usług o kwotę 1.119,00 zł. Organ I instancji uznał, że z uwagi na wykonywanie przez podatnika tylko sprzedaży opodatkowanej, korekta ta nie powinna mieć miejsca w rozliczeniu za ten okres, jako iż jest niezgodna z obowiązującymi przepisami.

W związku z ustaleniem, że podatnik w prowadzonym za wskazany okres rejestrze sprzedaży nie zaewidencjonował obrotu z tytułu wykonanych odpłatnie usług kontroli biletów, rejestr ten w tym zakresie został uznany za nierzetelny i nie stanowił dowodu tego co wynika z zawartych w nim zapisów. Jednakże, w ocenie organu dane wynikające z ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, pomimo stwierdzenia nierzetelności rejestrów sprzedaży, pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, i niedokonywanie oszacowania tej podstawy.

W odwołaniach od tych decyzji zarzucono organowi podatkowemu I instancji:

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że zawarta pomiędzy ZKM w T. i K. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A" umowa określająca prawa i obowiązki wynikające z udzielonego podatnikowi przez ZKM w T. upoważnienia do przeprowadzania kontroli dokumentów przewozu osób i bagażu w autobusach komunikacji miejskiej na terenie działania ZKM w T. jest umową o świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w związku z ustaleniem błędnego stanu faktycznego,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezapewniający obiektywności rozpoznania sprawy.

W uzasadnieniach podkreślono, że prowadzona przez podatnika w ramach zawartej umowy działalność gospodarcza nie polegała na świadczeniu usług na rzecz ZKM w T., a tym samym uzyskiwane przychody nie wynikają ze świadczonych usług, lecz są wynikiem nakładania na osoby nieposiadające ważnego biletu na przejazd lub przewóz bagażu tzw. opłaty dodatkowej i pobieranie jej. Podatnikowi, jako upoważnionemu do przeprowadzania kontroli dokumentów przewozu osób i bagażu w autobusach komunikacji miejskiej na terenie działania ZKM w T., nałożone są obowiązki wykonywania czynności kontroli biletów zgodnie z wymogami przepisów porządkowych w przewozie osób i bagaży w autobusach komunikacji miejskiej na terenie działania ZKM w T.

W ocenie odwołującego się organ podatkowy błędnie rozumie treść § 3 pkt 2 umowy - uznając znajdującą się tam kwotę jako cenę świadczonej usługi, tymczasem określone tamże wynagrodzenie dotyczy innych przypadków i winne być rozumiane jako wynagrodzenia za wykrycie i udokumentowanie przypadków korzystania przez pasażerów z fałszywego biletu, karnetu, znaczka biletu okresowego lub legitymacji uprawniającej do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Wówczas jak wynika z treści tego zapisu za każdy taki przypadek udokumentowany i zgłoszony do ZKM w T. podatnik ma prawo do otrzymania wynagrodzenia netto w wysokości 45,00 zł. Należne mu z tego tytułu wynagrodzenie winien wówczas udokumentować stosowną fakturą VAT, a należność wynikająca z tego tytułu winna mu być uregulowana w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury. Niemniej jednak w okresie objętym kontrolą nie wystąpił ani jeden przypadek wykrycia korzystania przez pasażerów z fałszywego biletu, karnetu, znaczka biletu okresowego lub legitymacji uprawniającej do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskie. Tym samym nie została wystawiona na tą okoliczność faktura VAT.

Odwołano się również do wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008r., nr [...] stwierdził, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorca, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przywołując treść art. 8 ust. 1 w/w ustawy stwierdzono również, że w przypadku podatnika, który pobiera opłaty dodatkowe od osób korzystających z przejazdu bez ważnego biletu nie ma mowy o tym, aby z tytułu wniesienia tej opłaty osoba wnosząca ją czerpała jakiekolwiek korzyść.

Końcowo odwołujący się zwrócił uwagę, że kara umowna z tytułu braku odpowiedniego dokumentu przewozu ma charakter sankcyjny. W związku z tym otrzymana kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z warunków umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę przewozu. W wyniku niedotrzymania warunków umowy, tj. przejazdu bez ważnego biletu, nie dochodzi do transakcji sprzedaży. Kara umowna pobierana w tym przypadku przez K. B. nie stanowi zapłaty za sprzedaną usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Tym samym nie ma ona cech świadczenia usług, a więc nie stanowi obrotu w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decyzjami z dnia 29 marca 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniach podkreślono, że ponoszenie wydatków bez uzyskania korzyści finansowej ze strony zlecającego, tj. ZKM w T., byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe, odrzucono argumentację, iż nie miały miejsca żadne wzajemne rozliczenia zobowiązań i należności. Organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie należy wyróżnić i oddzielić dwa rodzaje umów wraz z wynikającymi z nich skutkami prawnymi: umowę przewozu zawieraną przez przewoźnika z pasażerami oraz umowę zawieraną przez przewoźnika z podmiotem świadczącym usługi w zakresie kontroli biletów (tak wyrok NSA w Warszawie, sygn. akt I FSK 412/06 z dnia 9 stycznia 2007r., wyrok NSA w Warszawie, sygn. akt I FSK 938/05 z dnia 14 czerwca 2006r., wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 11 maja 1995r., sygn. akt SA/Po 31/95).

Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług czynności objęte upoważnieniem stanowiły po stronie podatnika usługę kontroli biletów, świadczoną za wynagrodzeniem, w które to wynagrodzenie przeobrażała się opłata dodatkowa z chwilą jej wyegzekwowania. W konsekwencji, podatnik dokonując czynności kontrolnych pobierał opłatę dodatkową dla upoważniającego, przy czym w wyniku uzgodnienia z upoważniającym, zatrzymywał równowartość tej należności tytułem wynagrodzenia za prowadzenie zleconej kontroli. Płatność tytułem kary nie jest związana ze świadczeniem usług przewozu pasażerów - nie stanowi więc wynagrodzenia za usługę przewozu, dlatego też pozostaje u przewoźnika poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewozu. ZKM w T. jest jednostką organizacyjną Gminy Miasta T., nie posiadającą osobowości prawnej, działającą w formie zakładu budżetowego. W tej sytuacji nieuzasadnione jest zrównanie sytuacji prawnej podatnika z sytuacją prawną przewoźnika - ZKM w T. Opłata dodatkowa nie pełni dla tego pierwszego funkcji odszkodowawczej bowiem nie jest on przewoźnikiem. W tym kontekście kwoty te nie mogą być oceniane jako opłaty i kary wynikające z naruszenia regulaminu wydanego przez konkretne przedsiębiorstwo przewozowe, ponieważ podatnik nie świadczył usług przewozu osób, a jedynie na podstawie umowy i upoważnienia został zobowiązany do dokonywania czynności kontroli biletów, co oznacza, że przychody które uzyskiwał nie pochodziły z tytułu nałożonych kar, ale z tytułu świadczenia usług kontroli biletów.

Ustosunkowując się do treści przywołanej w odwołaniu interpretacji indywidualnej stwierdzono, że nie stanowi ona źródła prawa powszechnie obowiązującego, a ponadto została wydana w odmiennym stanie faktycznym, na rzecz innego podmiotu świadczącego usługi przewozu, dla którego to przewoźnika kara za przejazd bez ważnego biletu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiła obrotu z tytułu świadczonych usług przewozu osób.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały powtórzone w całości zarzuty zawarte w odwołaniach. Ponownie zwrócono uwagę na fakt, że prowadzona przez skarżącego w ramach zawartej umowy działalność gospodarcza nie polega na świadczeniu usług na rzecz ZKM w T., lecz uzyskiwane przezeń przychody są wynikiem pobrania lub wyegzekwowania przez upoważnionego do tej czynności kar nałożonych na osoby nie posiadające ważnego biletu na przejazd lub przewóz bagażu - tzw. opłaty dodatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając w trybie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1087/11 do I SA/Kr 1091/11 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1087/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje funkcję kontrolną, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, którymi określono skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień i maj 2010r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że skarżący zawarł z Zarządem Komunikacji Miejskiej w T. (dalej ZKM w T.) umowę określającą prawa i obowiązki upoważnionego wynikające z udzielonego przez ZKM w T. z dnia 30 grudnia 2009r. upoważnienia do przeprowadzania kontroli dokumentów przewozu osób i bagażu w autobusach komunikacji miejskiej na terenie działania ZKM w T. Z zapisów umowy wynika, że skarżący jako upoważniony zobowiązał się do kontroli biletów i poboru opłat dodatkowych. W treści upoważnienia zapisano, "że pobrane należności stanowić będą jednocześnie przychód upoważnionego" Ponadto za usługi kontroli biletów zgodnie z zapisem § 3 pkt 2 umowy, skarżącemu przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w kwocie 45,00 zł za każdy wykryty i udokumentowany przypadek korzystania przez pasażera z fałszywego biletu, karnetu, znaczka biletu okresowego lub legitymacji uprawniającej do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Powyższe okoliczności faktyczne nie były kwestionowane przez skarżącego na żadnym etapie postępowania podatkowego, natomiast była kontestowana ocena prawna tych faktów dokonana przez organy podatkowe szczególnie w kontekście istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Według bowiem skarżącego osiągane z tego tytułu przychody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast w ocenie organów podatkowych przychody z tytułu nałożonych i wyegzekwowanych opłat dodatkowych wraz z odsetkami stanowią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotu krajowego i stosownie do art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W przedmiotowych sprawach spór zatem sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie jaki jest rzeczywisty zakres przedmiotowy umowy wiążącej skarżącego z ZKM w T., czy jest to umowa o świadczenie usługi kontroli biletów, za wynagrodzeniem w formie pobieranie przez skarżącego opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu, czy też jak utrzymywał skarżący prowadzona przez niego w ramach zawartej umowy, działalność gospodarcza nie polega na świadczeniu usług, lecz uzyskane przychody są wynikiem pobrania przez niego jako upoważnionego kar nałożonych za jazdę bez ważnego biletu (tzw. opłaty dodatkowej).

Organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – art. 191 Ordynacji podatkowej – są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 264/07, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 839/08).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają; (1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (2) eksport towarów, (3) import towarów, (4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, (5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Prawo do pobierania opłat dodatkowych zostało zapisane w art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. – Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000r. Nr 50, poz. 601 ze zm.). Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż w razie stwierdzenia braku ważnego dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego albo ulgowego przejazdu przewoźnik lub osoba przez niego upoważniona pobierają właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową albo wystawiają wezwanie do zapłaty. Pobór opłaty dodatkowej jest swoistą karą za jazdę bez ważnego biletu lub dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego lub ulgowego przejazdu. Prawo jej poboru służy przewoźnikowi lub osobie przez niego upoważnionej. Przewoźnikiem natomiast jest osoba, która w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa zobowiązuje się do odpłatnego przewozu osób lub rzeczy (art. 774 Kodeksu cywilnego).

Nie ulega więc wątpliwości, iż skarżący jako podmiot, który nie świadczył w zakresie swego przedsiębiorstwa usług polegających na przewozie osób nie może zostać uznany za przewoźnika. Z tytułu świadczonej usługi nie wstąpił on także w obowiązki przewoźnika na podstawie zawartej w dniu 29 marca 2002r. umowy i upoważnienia z dnia 30 grudnia 2009r.

Jakkolwiek skarżący dysponował upoważnieniem ZKM w T. do kontroli dokumentów przewozu osób i bagażu w autobusach komunikacji miejskiej na terenie działania ZKM w T., do pobierania na własne ryzyko i koszt właściwych należności i opłat dodatkowych za jazdę bez biletu oraz do dochodzenia tych należności jako swoich własnych, to podkreślić także należy, że powyższe nie może być w żadnym razie utożsamiane z przejęciem długów. Nie wdając się w szczegółowe dywagacje z zakresu prawa cywilnego stwierdzić należy, iż przejęcie długów przedsiębiorstwa przewozowego przez skarżącego oznaczałoby powstanie po jego stronie obowiązku świadczenia w postaci przewozu osób. Nie ulega żadnych wątpliwości, że skarżący takich usług w ramach swego przedsiębiorstwa "A" nie świadczył, również umowa łącząca go z przewoźnikiem nie przewidywała takiego obowiązku, nie wspominając o koniecznej w takim przypadku zgodzie wierzyciela (pasażerów) na przejęcie długu. Zawarta przez skarżącego umowa i upoważnienie obejmowała jedynie kontrolę dokumentów przewozu osób i bagażu w autobusach komunikacji miejskiej za wynagrodzeniem w postaci pobranych opłat dodatkowych. Tak więc nie można mówić o sukcesji praw i obowiązków przewoźnika z tytułu umów przewozu przez skarżącego, a tym bardziej o sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Poboru opłaty może dokonywać zarówno przewoźnik jak i osoba przez niego upoważniona. W rozpoznawanych sprawach w świetle zawartej umowy i w ramach posiadanego upoważnienia wszelkie należności i opłaty dodatkowe pobierane były przez skarżącego na jego ryzyko i koszt. W toku postępowania podatkowego nie było kwestionowane, iż właśnie takie czynności podejmował skarżący. Samo pobranie opłaty dodatkowej nie jest czynnością opodatkowaną, nie spełnia bowiem kryterium czynności podlegających opodatkowaniu, o jakich mowa w ustawie o VAT i w tym zakresie uwagi skarżącego podniesione w toku postępowania podatkowego oraz w skargach były uzasadnione. Należy jednakże wskazać, że opłaty dodatkowe pobrane z upoważnienia przewoźnika stanowiły de facto przysługujące skarżącemu wynagrodzenie, które zostało zapisane w upoważnieniu poprzez klauzulę o treści "pobrane należności stanowić będą jednocześnie przychód upoważnionego". W tej konkretnej sytuacji dla skarżącego przychód z tytułu pobranych opłat dodatkowych nie miał szczególnego charakteru kar wynikających z regulaminu wydanego przez ZMK w T.. Kwoty te w stosunku do skarżącego nie mogą być kwalifikowane jako opłaty i kary za naruszenie warunków przewozów pasażerskich, ponieważ skarżący nie świadczył usług przewozu.

Dokonując analizy i omówienia przedmiotu umowy z dnia 29 marca 2002r. oraz treści upoważnienia, które w ocenie Sądu jest uzupełnieniem umowy, a wiec stosunku prawnego łączącego skarżącego z przewoźnikiem (ZKM w T.) stwierdzić trzeba, iż generalnie przedmiotem tej umowy było świadczenie usługi polegającej na kontroli biletów w pojazdach przewoźników oraz windykacji należności dodatkowych. Była to umowa dwustronna i wzajemna. Wzajemność oznacza, iż na każdej ze stron spoczywał obowiązek określonego świadczenia. Skarżący zobowiązywał się do kontroli biletów i windykacji należności z opłat dodatkowych, w zamian za "inkasowanie" pobranych należności jako świadczenie ze strony ZKM w T. Wynagrodzenie podstawowe określone zostało w upoważnieniu poprzez zapis o treści: "pobrane należności stanowić będą jednocześnie przychód upoważnionego" a dodatkowe w § 3 pkt 2 umowy. Niewątpliwie stanowiło świadczenie o charakterze pieniężnym równym wysokości pobranych opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu, a w przypadku wynagrodzenia dodatkowego odpowiadające kwocie 45,00 zł za każdy wykryty i udokumentowany przypadek korzystania przez pasażera z fałszywego biletu, karnetu, znaczka biletu okresowego lub legitymacji uprawniającej do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Dlatego też nie można zgodzić się z wywodami skarg, ze zawarta umowa za czynności kontrolne biletów nie zawierała żadnego wynagrodzenia i w związku z tym nie były dokonywane żadne wzajemne rozliczenia i należności. Upoważnienie z dnia 30 grudnia 2010r. jest integralną częścią zawartej umowy z dnia 29 marca 2002r. i w związku z tym zakres praw i obowiązków usługobiorcy winien być odczytywany i oceniany z uwzględnieniem zapisów umowy jak i upoważnienia.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż wykładnia treści umowy łączącej skarżącego z przewoźnikiem wskazuje na to, że skarżący świadczył na rzecz przewoźnika usługę polegającą na kontroli biletów za co uzyskiwał wynagrodzenie odpowiadając wysokości opłat dodatkowych.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarg, że zawarta umowa jest konsekwencją upoważnienia z dnia 30 grudnia 2009r. W ocenie Sądu – wbrew literalnemu zapisowi § 1 umowy – upoważnienie stanowi uzupełnienie zawartej umowy, a nie odwrotnie. Niewątpliwie intencją przecież ZKM w K. było zlecenie skarżącemu czynności kontroli biletów, które mogły być przez niego zrealizowane wyłącznie na podstawie udzielonego upoważnienia. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie skarżącego, że pomiędzy skarżącym a ZKM w T. istniał jedynie stosunek upoważnienia. Jak słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę organ II instancji odwołując się do doktryny, że czynność upoważnienia ma charakter jednostronny i nie rodzi po stronie upoważnionego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, gdyż jej celem bezpośrednim nie jest uzyskanie korzyści majątkowej przez upoważnionego, tymczasem z treści tego upoważnienia wynika, że zamiarem stron tak skonstruowanego stosunku prawnego było osiągniecie określonych i wymiernych korzyści przez skarżącego. W przypadku bowiem gdybyśmy mieli do czynienia z rzeczywistym upoważnieniem, skarżący byłby zobowiązany do przekazywania pobranych od pasażerów należności i opłat dodatkowych przewoźnikowi uprawnionemu na podstawie przepisów prawa przewozowego.

Przyjmując, że przedmiotem umowy było świadczenie przez skarżącego odpłatnej usługi kontroli biletów i windykacji należności, to stwierdzić należy, iż w świetle przytoczonych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie ma podstaw do uznania za zasadne stanowiska skarżącego, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący na własne ryzyko wykonywał usługę kontroli biletów i windykacji należności w zamian za wynagrodzenie kwotowo równe pobranym przez niego opłatom dodatkowych. Dokonana powyżej wykładnia oraz konkretyzacja abstrakcyjnej normy prawa podatkowego nie pozostawia wątpliwości, iż zakwestionowane przez organy podatkowe czynności skarżącego są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organu podatkowe art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organy te w sposób prawidłowy zakwalifikowały przedmiotowe czynności jako odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustaliły prawidłowo podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku w wysokości 22%.

W skargach zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez "prowadzenie postępowania w sposób niezapewniający obiektywność rozpoznania niniejszej sprawy, który został opisany w złożonym odwołaniu". Zarzut o identycznej treści został sformułowany również w odwołaniach i zarówno tam jak i w skargach brak jest jego konkretyzacji poprzez wskazanie na jakim etapie postępowania podatkowego organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej) i na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Wydanie bowiem rozstrzygnięć niezadawalających podatnika samo w sobie nie może być utożsamiane z brakiem "obiektywności rozpoznania sprawy" i w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W rozpoznanych sprawach ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez skarżącego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazywał na dodatkowe dowody, które miałyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i ewentualnie podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Odnosząc się do przywołanych w odwołaniach i w skargach oraz przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 4 listopada 2011r. interpretacji indywidualnych; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2008r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2011r. nr [...] stwierdzić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W pierwszej z w/w interpretacji podany stan faktyczny całkowicie odbiegał od ustalonego w niniejszej sprawie, gdyż pytanie dotyczyło przewoźnika - Zarządu Dróg i Transportu świadczącego usługi przewozu, dla którego to pobrana kara za przejazd bez ważnego biletu nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o VAT. W drugim przypadku pytanie, a w konsekwencji również ocena prawna stanowiska wnioskodawcy koncentrowała się wyłącznie na podobnej kwestii, a mianowicie, czy opłaty dodatkowe pobierane od osób korzystających z przewozu bez ważnego bilet, mające charakter opłat sankcyjnych (kar administracyjnych) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przedmiotem oceny nie był zakres przedmiotowy umowy łączącej wnioskodawcę z przewoźnikiem, co w ocenie Sądu ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanych sprawach. Dlatego też – abstrahując od faktu, że Sąd nie jest związany interpretacjami organów podatkowych – uznać należy, że ocena organów podatkowych sformułowana w tych interpretacjach nie może być miarodajna w niniejszych sprawach i nie może skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych w przedmiotowych sprawach.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargi.