Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1192/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.34 ust.1 w związku z art.2 ust.1 oraz art.35 ust.1 pkt 3, art.37 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, 4 art.193 § 1, 6, 290 § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr 302000-[...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym:

- za styczeń 2003r. w wysokości 12 873,00 zł,

- za marzec 2003r. w wysokości 16 500,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że w związku z przeprowadzoną w okresie od 14 lipca 2005 r. do 7 września 2005 r. kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr 302000-[...] z dnia ... 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w postanowieniem z dnia 13 lipca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. G. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń i marzec 2003 r., a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w łącznej kwocie 30 555,00 zł. Z czego kwota zaległości podatkowej wyniosła 24 161 ,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 747/07 uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W następnej kolejności, organ odwoławczy przytoczył argumentację Sądu oraz podał, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z odwołaniem do wytycznych zawartych w ww. wyroku. M. G. od tej decyzji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Lublinie postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 645/08 odrzucił skargę.

Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z styczeń i marzec 2003 r. w łącznej wysokości 29.373,00 zł.

W odwołaniu, M. G. zarzuciła:

- dowolne naliczenie podatku akcyzowego przez organ podatkowy, w sytuacji gdy przedstawiła zgromadzone oświadczenia nabywców oleju opałowego, a zabarwienie oleju opałowego nie budziło zastrzeżeń;

- organ podatkowy nie próbował udowodnić zmiany przeznaczenia oleju opałowego, co oznacza, że u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.;

- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 - 125 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podkreślił, że stosownie do § 4 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, natomiast w myśl § 6 pkt 2, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zaś w oparciu o § 7 pkt 2, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zawieszenie jego biegu w następujących okolicznościach:

1. w dniu ... 2007 r., Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze o numerach W-[...] i W- [...]. W dniu ... 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w Banku ... S.A. Powyższe zajęcie wraz z egzemplarzami tytułów wykonawczych bank otrzymał w dniu ... 2007 r., natomiast w dniu ... 2007 r. powyższe zajęcie skutecznie doręczono stronie, co oznacza - w świetle - uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, że skarżąca została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło dwukrotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej części wskazano, że:

- prawomocny odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 747/07 został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w dniu 10 czerwca 2008 r.,

- prawomocny odpis postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 645/08 odrzucającego skargę został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w dniu 16 czerwca 2009 r.

Powyższe wskazuje, że w niniejszej sprawie, po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszącego łącznie 17 miesięcy, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 713/12).

następnie organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie przeprowadzonych czynności ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan-butan, oleju napędowego do tankowania pojazdów, oraz oleju opałowego na cele grzewcze na stacji paliw znajdującej się w M. T.. Sprzedawany przez nią olej opałowy kupowany był od firmy "A." P.P. Olej dostarczany był luzem (w autocysternie) oraz w opakowaniach o pojemności 20 litrów (kanistry), natomiast sprzedawany był wyłącznie w kanistrach. Do magazynowania oleju zakupionego luzem służył zbiornik usytuowany na stacji paliw znajdującej się w miejscowości M. T., skąd następnie konfekcjonowany był do kanistrów i w tej formie sprzedawany.

Na podstawie faktur zakupu VAT za rok 2003 ustalono ilość zakupionego oleju opałowego:

- w styczniu 2003 r. 12 694 litrów;

- w marcu 2003 r. 13 650 litrów.

Na podstawie kopii paragonów fiskalnych za rok 2003 ustalono ilość sprzedanego oleju opałowego:

- w styczniu 2003 r. 9 640 litrów;

- w marcu 2003 r. 13 800 litrów.

W trakcie postępowania kontrolnego sprawdzono przedstawione przez stronę oświadczenia w ilości 222 szt. o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego przez nabywców tego oleju.

Na podstawie przedstawionych do kontroli paragonów fiskalnych oraz oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze za rok 2003 po przeliczeniu szt. opakowań (kanistry 20 litrowe) na litry ustalono, że ilości sprzedanego oleju opałowego wykazanego w sprawdzonych oświadczeniach nie są zgodne z ilościami oleju opałowego wykazanymi na paragonach z kasy fiskalnej. Na brakujące ilości strona nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju.

Zgodnie z wyjaśnieniem złożonym w protokole przyjęcia wyjaśnień w dniu 31 sierpnia 2005 r., G. G. jako osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego nie był w stanie stwierdzić, czy do kontroli przedstawiono wszystkie oświadczenia. W dniu 21 września 2005 r. zostały dołączone przez stronę brakujące oświadczenia (84 szt.).

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono, że skarżąca w miesiącach: styczniu i marcu 2003 r. udokumentowała rozchód 23.440 litrów oleju opałowego paragonami fiskalnymi i dołączonymi do nich oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Organ odwoławczy powołał się następnie na § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.), podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z § 6 ust. 2 winno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie oraz na ust. 5, stosownie do którego, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że celem powyższej regulacji było umożliwienie organom podatkowym prowadzenie kontroli sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego, z tym, że aby było to możliwe, dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie, a sprzedający winien takie oświadczenia przedłożyć, co zostało potwierdzone w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06 przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11/1993, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, co oznacza, że sprzedaż oleju opałowego mieszczącego się w grupie produktów rafinacji ropy naftowej zaliczonych do wyrobów akcyzowych (poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy) podlega akcyzie. W myśl przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy, powstaje z chwilą sprzedaży. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, stosownie do przepisów art. 36 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego poddano szczegółowej analizie oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego w firmie M. G. w miesiącu styczniu i marcu 2003 r., a w jej wyniku zakwestionowano wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w sytuacji:

- niekompletnego adresu na oświadczeniu, uniemożliwiającego weryfikację osoby dokonującej zakupu oleju opałowego;

- gdy dane osobowe zawarte w przedstawionych oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin i bazę PESEL;

- braku adresu na oświadczeniu;

- niepotwierdzenia przez przesłuchane osoby faktu zakupu oleju opałowego, ilości oleju wpisanego na oświadczeniu, niepotwierdzenia podpisu pod oświadczeniem;

- ustalenia, że osoba wpisana na oświadczeniu zmarła przed 2003 r.

Wyniki przeprowadzonej analizy złożonych oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, organ odwoławczy przedstawił w stosownej tabeli na stronie....uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Weryfikacja danych zawartych w oświadczeniach wykazała, że dane w nich zamieszczone są nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym - brak danych adresowych, brak osób wskazanych w oświadczeniach w ewidencji ludności i rejestrach urzędów gmin. Zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a zatem nie stanowią dokumentu, który uprawnia podatnika do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono:

-20.353 litrów (8 713 l w styczniu 2003 r., 11.640 1 w marcu 2003 r.) nieprawidłowo udokumentowanej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze;

-5.207 litrów (2 227 1 w styczniu i 2.980 1 w marcu 2003 r.) oleju opałowego, którą uznano jako prawidłowo udokumentowaną do celów grzewczych (przesłuchane osoby potwierdziły zakup, pomimo ustalenia danych osobowych kupującego nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania, w przypadku zgonu osoby po 2003 r., przesłuchana osoba nie zaprzeczyła zakupu oleju na podstawie przestawionego jej oświadczenia).

W związku z powyższym ilość 20.353,00 1 oleju opałowego potwierdzona nieprawidłowymi oświadczeniami dokumentującymi przeznaczenie takiej ilości oleju na cele opałowe podlegała – zdaniem organu II instancji – opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek dla oleju napędowego. Z mocy prawa sprzedaż ta uznana jest jako sprzedaż na "inne cele" i obliguje postanowieniami przepisu zawartego w § 6 ust. 5 do zastosowania przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. o treści: "jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust 4 , stosuje się dla wyrobów wymienionych w tym przypadku w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego, tj.: - olej napędowy (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane (23.20.16), - 1 129,00 zł/1000l.

Organ odwoławczy podał, że art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80 % w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2-4 w ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1. Stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych.

Z przedstawionych paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży oleju opałowego za okres od 01.11.2003 r. - 05.11.2003 r., 17.11.2003 r. - 27.11.2003 r., 10.12.2003 r.. - 26.12.2003 r. wynika, że cena sprzedaży oleju opałowego za 1 litr wynosił 1,90 zł. Ponieważ strona nie dostarczyła paragonów sprzedaży za cały 2003 r. ww. okresy stały się reprezentatywne dla wszystkich miesięcy. W związku z powyższym stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.129 zł/1000 litrów (1,13 zł/ 1 litr) zamieszczona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niższa niż 80 % ceny sprzedaży, która wynosiła 1,52 zł/ 1 litr w związku z czym zastosowanie stawki z rozporządzenia nie nastąpiło w warunkach przekroczenia stawki ustawowej.

Stosownie do § 14 ust 2 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, sprzedający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących.

Zwracając uwagę, że strona została wezwana do przedstawienia dowodów, zapłaty podatku akcyzowego w cenie zakupu oleju opałowego, organ odwoławczy podał, że w dniu 1 grudnia 2011 r. złożyła ona duplikaty faktur otrzymane od firmy "A." P.P. (wydruki z archiwum elektronicznego) za miesiąc styczeń i marzec 2003 r. W dniu 27 lutego 2012 r. przedłożyła oświadczenie firmy "A." P.P. o następującej treści: "Niniejszym oświadczamy, iż akcyza od oleju opałowego zakupionego w 2003 r. przez naszą firmę, a następnie odsprzedanego do firmy D. G. P. M. G. została odprowadzona przez producenta tj. B sp. z o.o., co wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (...) oraz na podstawie załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 216, poz. 1829)".

W ocenie organu odwoławczego należało uznać, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do rozliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego, co zostało uwzględnione w decyzji organu I instancji.

Przechodząc do zarzutów zawartych w odwołaniu, stwierdził, że sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Lu 116/05, podkreślając, iż skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy na sprzedaż oleju opałowego uwarunkowane jest posiadaniem oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. W przeciwnym wypadku dla skorzystania z tego uprawnienia wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane.

Organ odwoławczy argumentował, że na podstawie art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikacyjnego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży, powyższy przepis pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

Zwracając uwagę na to, że strona sama przyznała, iż w niektórych przypadkach kupujący okazywali dowody tożsamości lub podawali z nich niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub też podawali NIP, organ II instancji wyraził pogląd, że zdobycie tych danych nie przedstawiało jakichś szczególnie dużych problemów, co tym bardziej wskazuje na świadome zaniedbanie w tej kwestii.

Wbrew twierdzeniom skarżącej uznał, że nie tylko mogła ona gromadzić oświadczenia i je przechowywać, ale wręcz musiała, co wynika bezpośrednio z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Ponadto, obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem było państwo, wynikał z przepisów prawa podatkowego i tych też względów (oprócz upoważnienia zawartego w art. 35a ustawy VAT) strona mogła na podstawie art. 3ust. 2 i art. 23 ust.1 pkt 1, 2, 5

ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 133, poz. 883 i Dz.U z 2002r., Nr 101, poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia przez organ I instancji zeznań świadków odnośnie rzeczywistego zakupu oleju opałowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne (nie kupował oleju opałowego, nie potwierdza oświadczenia i podpisu). Nie mieli oni też żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych, a wręcz przeciwnie - zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zeznań świadków, którzy podczas weryfikacji oświadczeń (przesłuchania) nie potwierdzali autentyczności zapisów (podpisów) w nich zawartych. Wiarygodność powyższych zeznań dodatkowo wzrasta w przypadkach, gdy osoby te nie potwierdzały podpisania oświadczeń a zakupili olej, co tym samym nakazuje wykluczyć obawę świadków przed zweryfikowaniem przez organ podatkowy rzeczywistego zużycia tego oleju. Dodatkowo zauważył, że zakupy oleju opałowego kwestionowane przez nabywców stanowią dużo mniejszą część całej sprzedaży, której prawidłowość udokumentowania została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy podkreślił, że podczas przesłuchań świadków był obecny pełnomocnik strony – G. G.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że Minister Finansów dokonując zapisów § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. o obowiązku gromadzenia oświadczeń nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej. Przemawia za tym pośrednio min. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U. 1/98 dotyczący rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 1998 r. Nr 2 poz. 3), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jego zdaniem, o ustanowieniu nowej daniny publicznej można byłoby mówić w przypadku wprowadzenia obowiązku podatkowego różnego od istniejących wcześniej obowiązków podatkowych. Różnice te mogą dotyczyć w szczególności podmiotu, przedmiotu lub podstawy opodatkowania, sposobu ustalania stawek albo zasad poboru daniny. Tymczasem zmiana wprowadzona zaskarżonym rozporządzeniem polega jedynie na zmniejszeniu - w granicach

określonych w upoważnieniu ustawowym - zakresu obniżki stawek istniejącej daniny publicznej. Zachowana została w tym przypadku tożsamość podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Identyczne są również: sposób ustalania stawek podatkowych i ich maksymalna wysokość, a także zasady poboru podatku. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił zatem poglądu, że zaskarżone rozporządzenie wprowadza nową daninę publiczną. Danina ta, której stawki obniżyło zaskarżone rozporządzenie, została wprowadzona przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Za bezpodstawny został uznany zarzut odnośnie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Analiza akt zaskarżonej decyzji wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego określając zobowiązanie w podatku akcyzowym uwzględnił prawo podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji odniósł się do zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. Zarzut, że nie uczynił tego w sposób tak szczegółowy, jaki satysfakcjonowałby stronę, nie może zostać uwzględniony. W ramach postępowania podatkowego organ podatkowy wystosował w tej mierze stosowne zapytania do urzędów gmin odnośnie zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego, co znajduje potwierdzenie w materiałach postępowania podatkowego. Natomiast o konsekwencjach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń, poinformował podatnika w zaskarżonej decyzji. Podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie oleju opałowego, którego zakup został zakwestionowany przez świadków, pouczonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Szczegółowe opisy złożonych przez nich zeznań zawarte w protokołach przesłuchań, zostały przytoczone w decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Iżby Celnej nie podzielił zarzutów odnośnie naruszenia szeregu zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120-125, 135-137 oraz 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że strona w większości przypadków nie wskazała dokładnie,w jaki sposób przepisy te zostały naruszone.

Nie podzielił nadto stanowiska odnośnie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ I instancji zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu przytoczył właściwe przepisy ustaw podatkowych, a powstały spór w istocie wynika z odmiennej interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a nie z braku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa

podatkowego udzielonych przez Naczelnika Urzędu Celnego na etapie postępowania podatkowego.

Od tej decyzji, M. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., w pierwszej kolejności podniosła, iż w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W jej ocenie decyzje organów obu instancji naruszają również przepisy postępowania, a mianowicie: art. 120-125 , art. 135 - 137, art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wywodziła, że organ I instancji nic nie uczynił w kwestii zbadania zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 1,13, zł na litr paliwa, a organ odwoławczy stwierdził jedynie, że kwota podatku nie przekracza 80% ceny sprzedaży 1 litra oleju grzewczego, ustalonego jako średnia sprzedaży całorocznej w kwocie 1,52 zł/l litr (str. 14 decyzji). Nie odniesiono się w żaden sposób do wyliczenia średniej ceny sprzedaży, nie ustalono ceny sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie wyjaśniono dlaczego olej opałowy miałby stać się paliwem silnikowym (a nie wyrobem pozostałym ze stawką maksymalną akcyzy do 25% ceny sprzedaży - art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym). Argumentowała, że w 2003 r. ceny paliwa opałowego były dosyć zróżnicowane w zależności od okresu zbywania oleju opałowego, na okoliczność czego przedstawiła wydruk z cenami oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2003 roku (po wpisaniu do wyszukiwarki "google" hasła "cena oleju opałowego 2003" pierwsza informacja) - załącznik Nr 1. oraz definicję paliwa silnikowego według Wikipiedii - załącznik Nr 2. Z definicji tej wynika, że paliwa dzielą się na: opałowe i napędowe. Poza sporem jest więc, że paliwo opałowe nie jest paliwem napędowym (silnikowym) i dlatego też nie może być stosowana do niego stawka akcyzy przewidziana dla paliw silnikowych (art. 37 ust. 1 pkt .

W jej ocenie, kontrolujący nigdy nie wskazali innego celu zużycia niż cele grzewcze, bo nawet nie podejmowano tego kierunku ustaleń, gdyż zrozumiałym dla organów podatkowych jest, iż olej opałowy był zużywany na cele właściwe i zgodne z przeznaczeniem produktu. Dlatego też ustalenie podatku sankcyjnego jest zupełnie

nieuzasadnione, ponieważ ustawodawca nie przewidział stawki podatku większej niż 25% ceny sprzedaży oleju opałowego, a Minister Finansów nie miał prawa stawki tej podwyższać, gdyż zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym mógł stawki podatku jedynie obniżać.

Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, skarżąca stwierdziła, że zgodnie z wymogami rozporządzenia w sprawie akcyzy, przy sprzedaży oleju grzewczego, każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia, które to dokumenty zostały okazane dla kontroli. Spełniona została więc przesłanka wynikająca z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Argumentowała, że ani rozporządzenie ani ustawa o akcyzie nic nie mówi o konieczności badania danych nabywców ani sprawdzania ich dowodów tożsamości. Ponadto zauważyła, że jako firma handlowa nie dysponuje możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów. Niezrozumiałe więc i nie poparte niczym jest stanowisko organu podatkowego mówiące o odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, tym bardziej, że nie podał on podstawy prawnej takiego zarzutu i wymyśloną przez siebie winę, co do odpowiedzialności podatnika za nieistniejący obowiązek podatkowy, przerzucił na podatnika.

Skarżąca zauważyła, że obowiązek podatkowy w akcyzie dotyczący obrotu olejem grzewczym powstaje w dacie sprzedaży tych produktów na cele inne niż opałowe, co wynika z art. 35 ust.6 pkt.1 lit. a ustawy o VAT. Stawka podatku akcyzowego określona jest w procentach i wynosi maksymalnie 80% dla paliw silnikowych oraz 25% dla pozostałych wyrobów - wynika to z art. 37 ust. 1 pkt.2 i pkt.5.

Zarzuciła, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego popartą zapisami Konstytucji, podatek może być ustalony wyłącznie przez ustawę. Minister Finansów dokonując zapisów w § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, gdzie podwyższył w niektórych przypadkach wysokość podatku akcyzowego ponad normę określoną w ustawie nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej. W ocenie skarżącej, Minister Finansów nie miał prawa podwyższyć podatku akcyzowego na olej grzewczy ponad 25% ceny sprzedaży, jak też i nie miał prawa do wydania nakazu gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu towaru, gdyż nie posiadał upoważnienia ustawowego. Ponadto gromadzenie oświadczeń i ich przechowywanie przez podatnika stoi w sprzeczności z ochroną danych osobowych nabywcy.

Zauważyła następnie, że organ podatkowy bezkrytycznie dał wiarę osobom przesłuchiwanym, które pomimo złożonych pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu

oleju grzewczego, wypierali się dokonanych zakupów. Przyjęcie zeznań świadków, jako jedynego dowodu w sprawie, jest kpiną z reguł dowodzenia określonych przepisami ordynacji podatkowej, kodeksu cywilnego i doświadczenia życiowego.

Zaznaczając, że nie jest jej znany powód złożenia zeznań świadków odmiennych od treści rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dodatkowo poświadczonych treścią złożonego na piśmie oświadczenia, skarżąca stwierdziła, iż nie rozumie, a organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego uznał wyższość tych zeznań nad złożonymi, w formie pisemnej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, co świadczy o naruszeniu przepisów art. 191 i art. 182 oraz 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z zarzutem o nierzetelności ksiąg rachunkowych, stwierdziła, że nie rozumie, dlaczego organ podatkowy nie zastosował zwolnienia podatkowego wynikającego z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W jej ocenie, organy podatkowe nigdy nie twierdziły (czego precyzyjnie dowodzi treść decyzji), że skarżąca zmieniła przeznaczenie oleju opałowego lub sprzedawała na stacji paliw przy użyciu odmierzacza.

Skarżąca wniosła również o rozważenie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, z uwagi na fakt, że decyzja dotyczy roku 2003 i od tego okresu upłynął termin 10 lat, a ustawodawca przewidział 5 lat na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zauważyła przy tym, że nie mogło dojść w niniejszej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego już tylko z tego powodu, że decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego w 2007 r. została uchylona, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone i wycofano wszystkie zastosowane środki egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza brak zastosowania środka egzekucyjnego, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wycofana z obrotu prawnego. Organ egzekucyjny nigdy nie zastosował środka egzekucyjnego do decyzji podatkowej, gdyż tytuł wykonawczy "powstał" w 2007 r., a decyzja podatkowa rozpoczęła swój byt w 2013 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przede wszystkim pozostają poza sporem następujące okoliczności, według chronologii zdarzeń:

1) w związku z przeprowadzoną w okresie od 14 lipca 2005 r. do 7 września 2005 r. kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr 302000-[...]z dnia ... 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. G. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń i marzec 2003 r., a następnie decyzją nr [...]z dnia ... 2007 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w łącznej kwocie 30 555,00 zł. z czego kwota zaległości podatkowej wyniosła 24.161,00 zł,

2) w wyniku odwołania od ww. wymienionej decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

3)w rozpoznaniu skargi od ww. wymienionej decyzji z dnia [...] r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 747/07 uchylił ją jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w aktach sprawy brak jest powołanego wyroku, mimo wskazania go w metryce sprawy jako znajdującego się na k- 399-418, vide: k – 432v, poz. 118),

4) decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z odwołaniem do wytycznych zawartych w ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r.,

5) M. G. od tej decyzji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 645/08 ją odrzucił.

6) Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]2013r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z styczeń i marzec 2003 r. w łącznej wysokości 29.373,00 zł,

7) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Naczelnika

Urzędu Celnego z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że działania organów podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 747/07.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.

Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena

materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, LEX nr 48019). Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i II FSK 1328/10, LEX nr 1107582 i 1104099).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy dostrzec należy, że w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 747/07, Sąd stwierdził, że nieuzasadnione były zarzuty skargi, iż rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, gdyż obowiązek podatkowy skarżącej, jako podmiotu dokonującego sprzedaży olejów opałowych, powstał na podstawie przepisów ustawy (art.34 ust.1 w związku z art.2 ust.1 oraz art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT), wysokość zobowiązania nie przekraczała ram ustawowych (art.37 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT), a przy stanowieniu przepisów rozporządzenia określających wyroby akcyzowe, przy sprzedaży których zastosowanie znajdują określone obniżone stawki akcyzy § 4, § 5, § 6 ust.5) oraz zwolnienia od akcyzy (§ 12 ust.1 pkt 1) nie zostały przekroczone granice upoważnienia. Kwestia prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego została zatem przesądzona, a z mocy powołanego przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązała organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również ww. oceną związany jest także Sąd aktualnie orzekający. Stąd też zarzuty skargi w tym zakresie, wraz z zaprezentowaną przez skarżącą argumentacją, Sąd pozostawił poza sferą rozważań.

Powracając ponownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 747/07, stwierdzić należy, iż Sąd podzielił zarzut skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania – art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została

udowodniona oraz przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, w szczególności, faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd zgodził się z poglądem organów, iż aby oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., mogło stanowić dowód sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać prawdziwe dane w zakresie wskazanym w jego § 6 ust.2. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa, było bowiem umożliwienie kontroli nad obrotem olejami, które mogą być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Dysponując danymi nabywcy oraz znając ilość nabytego przez niego oleju organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej ten, nabyty na cele opałowe, został faktycznie wykorzystany na te cele, co jest okolicznością istotną z punktu widzenia opodatkowania olejów opałowych akcyzą. Dlatego za oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., może być uznane wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane nabywcy nieprawdziwe lub tak niepełne, że nie można nabywcy zidentyfikować, uznać zatem należy, z uwagi na cel regulacji, za równoznaczne z brakiem oświadczenia.

Sąd argumentował, że weryfikację danych zawartych w oświadczeniach, a w konsekwencji ocenę wiarygodności tych oświadczeń jako dowodów w postępowaniu podatkowym, organy winny jednak przeprowadzić z zachowaniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, w tym z wyjaśnieniem przesłanek i wyników tej oceny w uzasadnieniach decyzji. Ocena ta winna przy tym uwzględniać cel oświadczenia, tj. umożliwienie zidentyfikowania na jego podstawie nabywcy, a w dalszej kolejności - skontrolowania sposobu wykorzystania przez niego zakupionego oleju opałowego. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie nie wynika w sposób jednoznaczny, z jakiego powodu zakwestionowana została wiarygodność oświadczeń, natomiast organ odwoławczy w zakresie tym stwierdził, iż trudno wymagać, aby organ podatkowy odnosił się osobno do każdego z ponad tysiąca zgromadzonych w sprawie oświadczeń, skoro posiadają one jedną cechę wspólną – pochodzą od fikcyjnych nabywców lub ich treść została zakwestionowana przez świadków (str.6 zaskarżonej decyzji).

Sąd wskazał, że organ I instancji zestawił kwestionowane oświadczenia w dwie grupy – takie, co do których "urzędy gmin/miast/T.(...) nie potwierdziły danych z przedłożonych do kontroli oświadczeń" (tabela nr 1, str.7-8 decyzji) oraz takie, które mają "braki formalne – na oświadczeniach nie podano adresu nabywcy" (tabela nr 2, str.9 decyzji).

Oceniając tak dokonaną weryfikację oświadczeń w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej zauważył, iż co do zestawienia z tabeli nr 1 wyjaśniono, iż zwrócono się "do urzędów gmin właściwych co do miejsca zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach (...) oraz do Terenowej Bazy Danych - "TBD") [...] o przekazanie informacji w zakresie zgodności wskazanego imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania zawartego w oświadczeniach (...) z miejscem zameldowania w 2003 roku" (str.7 decyzji). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby ustaleń we wskazanym zakresie dokonywano z udziałem urzędów gmin, a na podstawie materiału dowodowego dotyczącego sprawdzenia danych w bazie TBD nie sposób stwierdzić z dostateczną pewnością, z jakiego okresu dane zostały udostępnione. Organy podatkowe nie wyjaśniły nadto, jakie konkretnie dane nie zostały potwierdzone i jaki ma to wpływ na wiarygodność poszczególnych oświadczeń, przy czym szczególne wątpliwości w tym zakresie nasuwa weryfikacja dokonana za pośrednictwem Komendy Miejskiej Policji (k- 199-206 akt administracyjnych), w wyniku której na listach domniemanych nabywców nieznana osoba zamieściła znaki "+", "-", "v", "?". Organy nie rozważyły też sytuacji, w których weryfikacja nie potwierdziła, ale i nie wykluczyła prawdziwości danych podanych w oświadczeniu (wynik weryfikacji: "brak możliwości jednoznacznego określenia osoby, zbyt mało danych"). Ponadto co do oświadczenia wskazanego w poz.2 wątpliwości budzi przyjęcie, że pochodzi ono od W. B., gdy imię nabywcy figurujące na oświadczeniu /k-19 akt administracyjnych/ może być odczytane jako "W.", a osoba ta potwierdziła podpisanie przedmiotowego oświadczenia (k-256v akt administracyjnych).

Jeśli chodzi o oświadczenia ujęte w tabeli nr 2, to w pozycjach 1 i 2 tabeli wymieniona jest "gmina P., adres P..", zaś w poz.5 – "gmina W., adres "L.", a organy podatkowe nie wyjaśniły ani nie wykazały, dlaczego takie wskazania adresu uznały za niewystarczające.

Pomimo "niepotwierdzenia danych" nabywców w wyniku weryfikacji z wykorzystaniem TBD co do oświadczeń z tabeli nr 1 oraz pomimo braku adresów nabywców co do oświadczeń z tabeli nr 2 organ podatkowy skutecznie doręczył wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka 10 osobom, z których przesłuchał 8 (pozostałe 2 osoby złożyły oświadczenia). W. B. potwierdził przy tym prawdziwość oświadczenia nr [...] (poz.2 tabeli nr 1), M. K. (poz.4 tabeli nr 2) potwierdził podpisanie oświadczenia nr [...] (k- 283v akt administracyjnych),

a J. D. (poz.1 i 2 tabeli nr 2) potwierdził, że kupował olej opałowy kilka razy do ogrzewania mieszkania i składał stosowne oświadczenia (k-260v akt administracyjnych). Organy nie uznały jednak za wiarygodne oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., wskazanego oświadczenia W. B. nie przedstawiając w tym przedmiocie jakiejkolwiek argumentacji.

Nie uznały również za wiarygodne oświadczeń J. D., z tego – jak się wydaje – powodu (por. poz.5 i 6 tabeli nr 3, str.10 decyzji organu I instancji), iż stwierdził on, że kupował od 20 do 100 litrów, "większej ilości nie kupował", wyraźnie jednak przyczyny takiej oceny dowodów nie podały. W związku z tym dla porządku jedynie Sąd zauważył, że wskazane twierdzenie świadka nie mogło być uznane za stanowcze, nie można z niego w szczególności wywieść, aby świadek potwierdził zakup tylko 100 litrów oleju, a z protokołu przesłuchania nie wynika, aby treść zeznań konfrontowano z treścią oświadczeń mających pochodzić od świadka.

Podobnie organy nie podały powodu, dla którego uznały za niewiarygodne oświadczenie M. K.. Również zatem jedynie dla porządku, Sąd wskazał, że wprawdzie świadek ten podał najpierw, że zakupił 60 litrów oleju, ale po okazaniu mu oświadczenia jednoznacznie nie zaprzeczył, że przedmiotowe oświadczenie sporządził.

Organy podatkowe nie wyjaśniły również przekonywująco, z jakiego powodu nie uznały za wiarygodne innych oświadczeń osób, które zostały wezwane do przesłuchania w charakterze świadków, w szczególności czy dlatego, że ustaliły, iż wezwane osoby w rzeczywistości nie były nabywcami, których dane ujawniono w oświadczeniach (są to inne osoby), czy też dlatego, że ustaliły, iż w oświadczeniach wskazano wprawdzie dane tych osób, nie są to jednak oświadczenia przez nie sporządzone /podpisane/, czy może z innego jeszcze powodu. Kwestii tej nie wyjaśnia stwierdzenie, że osoby te nie potwierdziły zakupów lub podpisania oświadczenia. W pierwszym przypadku należałoby wykazać stwierdzoną niezgodność danych osobowych (aktualnych na dzień złożenia oświadczenia). W drugim natomiast winno zostać podane w uzasadnieniu decyzji, z jakiego powodu – w świetle całokształtu materiału dowodowego - zeznanie w charakterze świadka uznano za bardziej wiarygodne niż dokument (oświadczenie). Podsumowując powyższe uwagi, Sąd stwierdził, że nie spełnia wymogów art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej samo zrelacjonowanie treści zgromadzonych dowodów. Należy je wzajemnie powiązać, przeanalizować i wyciągnąć z nich wnioski w zakresie ustalenia

okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia mającego zastosowanie prawa materialnego.

Z wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych nie wynikało nadto, - zdaniem Sądu – dlaczego za istotne dla rozstrzygnięcia uznano w niej oświadczenie nr [...] (poz.4 tabeli nr 1), z którego nie wynika, aby dotyczyło sprzedaży oleju opałowego w styczniu lub marcu 2003 roku. Argument, iż złożenie zeznania nastąpiło po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, Sąd ocenił jako niewystarczający, natomiast stwierdzenie, że świadkowie nie mieli interesu w składaniu nieprawdziwych zeznań za nieodpowiadające zasadom logiki i doświadczenia życiowego – jeśli świadkowie nie mieli urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym lub kupowali więcej oleju opałowego niż zużywały te urządzenia, to w ich interesie leżało złożenie takich zeznań, które nie groziłyby im negatywnymi skutkami podatkowymi.

Nie można też – zdaniem Sądu – za całkowicie bezzasadny uznać było zarzutu naruszenia zasad kwestionowania ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Art.193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie zaś do § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, jednak – jak wynika z § 6 i 7 - jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a odpis tego protokółu doręcza stronie. Wprawdzie zgodnie z art.290 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzana jest kontrola podatkowa, to ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 mogą być zawarte w protokole kontroli i w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, jednak w protokole kontroli w sprawie niniejszej (k-155-158 akt administracyjnych) nie zawarto stwierdzenia, iż jakiekolwiek księgi, ewidencje lub rejestry prowadzone przez skarżącą nie zostały uznane za dowód w sprawie podatku akcyzowego za styczeń lub marzec 2003 roku.

Reasumując, Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny zostać wyeliminowane wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania. Jeśli okaże się to konieczne dla usunięcia tych uchybień należy uzupełnić materiał dowodowy. Całość materiału dowodowego należy wnikliwie i starannie rozważyć i ocenić, a wnioski wypływające z tej oceny klarownie i przekonywująco przedstawić w uzasadnieniu

decyzji. Ocena ta powinna uwzględniać cel składania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny zostać wyeliminowane wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania. Jeśli okaże się to konieczne dla usunięcia tych uchybień należy uzupełnić materiał dowodowy. Całość materiału dowodowego należy wnikliwie i starannie rozważyć i ocenić, a wnioski wypływające z tej oceny klarownie i przekonywująco przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta powinna uwzględniać cel składania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

Przed przystąpieniem do oceny, czy organy podatkowe wywiązały się z wytycznych Sądu wyżej przedstawionych, Sąd aktualnie orzekający, w pierwszej kolejności uznaje za stosowne odnieść się do zarzutu przedawnienia wyeksponowanego w skardze.

Stan faktyczny dotyczy roku 2003 (miesiące: styczeń i marzec).

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w sprawie niniejszej ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór przedawniłoby się z końcem roku 2008.

W myśl przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 ww. zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013r., w sprawie o sygn. I FPS 6/12 (CBOSA) stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że przewiduje on dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Odnośnie do pierwszej przesłanki, stwierdzić trzeba, że katalog środków egzekucyjnych określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."), która w art. 1a pkt 12 wymienia m.in. egzekucję należności z innych wierzytelności pieniężnych.

Jak wynika z akt sprawy sądowej (k- 55-61) obydwa warunki zostały spełnione.

Po pierwsze: środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 9 sierpnia 2007r., tj. w dniu kiedy bank ... S.A. otrzymał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 6 sierpnia 2007 r. Po drugie: skarżąca została o tym zawiadomiona w dniu 26 sierpnia 2007 r. Dowody w postaci: tytułów wykonawczych dotyczących spornych należności, zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz zwrotnych potwierdzeń odbioru przez Bank ... S.A. i skarżącą zostały dopuszczone jako dowody w sprawie na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy doszło do przerwy biegu przedawnienia, który zaczął biec na nowo w dniu10 sierpnia 2007 r. i upłynąłby z dniem 10 sierpnia 2012 r., gdyby nie to, że w niniejszej sprawie trzeba mieć nadto na uwadze przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do § 7 pkt 2 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym była mowa wyżej nastąpiło dwukrotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wniesienie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania.

Skarżąca nie kwestionowała zawartych w skardze ustaleń, że:

- w dniu 23 października 2007 r. została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...]z dnia [...]r.,

- odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 747/07, ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w dniu 10 czerwca 2008r.,

- Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

- w dniu 16 czerwca 2009 r. Dyrektorowi Izby Celnej został doręczony prawomocny odpis postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 645/08, na mocy którego Sąd odrzucił skargę wniesioną w dniu 9 października 2008 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r.

Wobec powyższych zdarzeń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, na łączny okres ponad 15 miesięcy, co oznacza, że o ten okres doszło do wydłużenia terminu przedawnienia ponad dzień 10 sierpnia 2012 r., a w konsekwencji, że do przedawnienia zobowiązań w sprawie niniejszej nie doszło.

Nie ma podstaw do akceptacji stanowiska skarżącej, że "w niniejszej sprawie nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego".

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że uchylenie decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2337/10 (CBOSA) wskazał, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie

decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Także w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2345/11 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że samo uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Powracając w tym miejscu do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 747/07, Sąd stwierdza, że organy podatkowe im zadośćuczyniły. Analiza zakwestionowanych w ww. wyroku oświadczeń została przeprowadzona bez uchybienia przepisom postępowania, o których mowa w art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania podatkowego, organ I instancji w szczegółowy sposób poddał analizie oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego w firmie skarżącej w okresie stycznia i marca 2003 r., co przedstawił na str.10-20v decyzji, a następnie w sporządzonej tabeli przedstawił wyniki tej analizy (str.20-23). Z powyższego wynika, że jako prawidłowo udokumentowaną uznano ilość 5.207 litrów oleju (2.227 w styczniu i 2.980 w marcu). W tej grupie oświadczeń uznano za wiarygodne te, w których kupujący przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili zakup, te, co do których nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania nabywcy w charakterze świadka, uwzględniono oświadczenia pochodzące od nabywców, którzy po 2003 r. zmarli, a także dotyczące przypadków, w których nabywcy nie zaprzeczyli okoliczności zakupu wykazanej w oświadczeniach.

Porównanie ustaleń w zakresie zakwestionowanych oświadczeń jako nieprawidłowe dokonanych w poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia [...] 2007 r. z tymi, które przedstawione są w decyzji organu I instancji z dnia [...] 2013 r. prowadzi do wniosku, że uwzględniono uwagi Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 747/07, co do zakwestionowanych przez Sąd pozycji. I tak:

1) oświadczenie nr [...] poprzednio zostało zakwestionowane z powodu niepełnych danych adresowych, co do którego Sąd stwierdził w ww. wyroku, że organy podatkowe nie wyjaśniły ani nie wykazały, dlaczego takie wskazania adresu "gmina P., adres P." uznały za niewystarczające. Aktualnie zostało ono zakwestionowane z tego powodu, że świadek J. D. nie potwierdził jego treści, a przeprowadzone przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP badania identyfikacyjno-porównawcze wpisów rękopiśmiennych i podpisów figurujących na oświadczeniu sporządzonym na nazwisko J. D. wykazały, że nie zostały one przez niego nakreślone,

2) oświadczenie nr [...] zostało zakwestionowane z przyczyn podanych w pkt 1). Aktualnie zostało ono zakwestionowane z tego powodu, że świadek J. D. nie potwierdził oświadczenia co do zakupu 360 l oleju,

3) oświadczenie nr [...] zostało zakwestionowane z przyczyn podanych w pkt 1). Aktualnie nie zostało ono zakwestionowane, a organ po ustaleniu, ze E. N. zmarł w 2006 r. uznał ilość oleju 500 l wynikającą z tego oświadczenia jako zakupiona przez ww. osobę,

4) oświadczenie nr [...] ostało zakwestionowane z przyczyn podanych w pkt 1) . Aktualnie nie zostało ono zakwestionowane co do ilości 400 l oleju potwierdzonej przez W. B. jako zakupionej,

5) oświadczenie nr [...] wystawione na nazwisko M. K. nosi datę ... 2003 r. (k-41 akt podatkowych), co potwierdza także protokół przesłuchania ww. (k-283v akt podatkowych), stąd aktualnie nie zostało uwzględnione, skoro spór dotyczy stycznia i marca 2003r.,

6) oświadczenie nr [...], z którego nie wynika, aby dotyczyło sprzedaży oleju opałowego w styczniu lub marcu 2003 r., na co zwrócił uwagę Sąd w powołanym wyroku, aktualnie nie zostało uwzględnione. Nadto przeprowadzone przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP badania identyfikacyjno-porównawcze wpisów rękopiśmiennych i podpisów figurujących na tym oświadczeniu sporządzonym na nazwisko W. B. wykazały, że nie zostały one przez niego nakreślone.

Zdaniem Sądu, także ocena pozostałych zakwestionowanych oświadczeń nie budzi zastrzeżeń. Jak już wyżej podano, ich szczegółowa analiza ze wskazaniem przyczyn ich nie uznania za prawidłowe została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu

I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją (oświadczenia pochodzące od nabywców, których tożsamość nie została potwierdzona, którzy nie potwierdzili złożenia

oświadczenia, nie potwierdzili nabycia oleju, nie potwierdzili nabycia oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu oraz w zakresie oświadczeń bez adresu nabywcy).

Niespełnienie warunków zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wywołuje skutek uznania, że sprzedawany olej opałowy traktowany jest jako olej opałowy nieprawidłowo oznaczony lub nieoznaczony barwnikiem czerwonym, co powoduje konieczność opodatkowania jego sprzedaży stawką właściwą dla oleju napędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 54/11 (CBOSA) wskazał, że brak oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowych formalnie i materialnie, wymaganych przez § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., wyklucza przyjęcie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w następstwie wyklucza zwolnienie sprzedawcy z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia. Sprzedaż oleju bez prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu jest sprzedażą na cele inne niż opałowe w rozumieniu wyłączenia z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Dlatego też w niniejszej sprawie nie można było zastosować zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 tego aktu.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu ... 2011 r. w oparciu o protokół kontroli podatkowej nr 302000-[...] sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych (w protokole kontroli nie wypowiedziano się na temat rzetelności badanych ksiąg podatkowych). Dokonano sprawdzenia rzetelności wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Analiza dokumentów przedstawionych przez skarżącą wykazała, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r., w części dotyczącej obrotu gazem i olejem opałowym, były dokumenty księgowe. Odrębną kwestię stanowiły oświadczenia nabywców oleju opałowego, które w związku z tym, iż nie stanowią dokumentów księgowych, nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r.

Zgodnie z przepisami art. 193 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie do art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które są prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli

wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone od stycznia do grudnia 2003 r. w firmie M. G. mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania określonych w przepisach art. 120-125 , art. 135 - 137, art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd nie znalazł podstaw do ich podzielenia, a zauważyć można nadto, że są one powieleniem poprzednio złożonej skargi. Co do przepisów art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd już się wypowiedział we wcześniejszej części uzasadnienia.

Z kolei kwestia zarzutu naruszenia art.135-137 Ordynacji podatkowej została oceniona w wyroku z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 747/07. Sąd wyraził pogląd, że nie został on w skardze w żaden sposób uzasadniony, stąd trudno stwierdzić, w czym skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów. Zdaniem Sądu, uchybienie tym przepisom w sprawie niniejszej nie miało miejsca. W związku jednak z zawartym w odpowiedzi na skargę wywodem dotyczącym pełnomocników, stwierdził, że nie odnosi się on do stanu niniejszej sprawy, w której aktach znajduje się tylko pełnomocnictwo udzielone G. G. do reprezentowania strony przed Urzędem Celnym w, wskazujące, że jest on mężem i pracownikiem podatniczki, złożone 20 lipca 2006 r. (k-171 akt podatkowych; fakt zatrudnienia potwierdzono złożeniem kopii umowy o pracę, k-194). Z uwagi na to, że także w aktualnie rozpoznawanej skardze, skarżąca zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania nie uzasadniła, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 747/07 w pełni podziela.

Ze wszystkich względów wyżej przedstawionych, Sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151. p.p.s.a.

Na marginesie Sąd nadto zauważa, że odpowiedź na skargę, w większości jej wywodów nie dotyczy sprawy niniejszej, a sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty oraz kwiecień – grudzień 2003 r.