Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 924/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania A.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 6 października 2020r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w 2015 r

I. zaniżył kwoty podatku należnego przez:

1/ niewykazanie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT w miesiącu marcu 2015 faktury VAT nr [...] z dnia 09.03.2015r. wystawionej dla firmy G. na kwotę netto 4.000,00 zł.,

YAT-920,00 zł.

II. zawyżył kwoty podatku naliczonego przez:

1/odliczenie podatku VAT z faktury [...] A nr [...] z dnia 20.06.2015 r. na kwotę netto 14.609,32 zł, podatek VAT - 3.360,14 zł. wystawionej przez firmę "J.", [...], NIP [...]. Na dokumencie jako kontrahent wskazany został A.Z., [...] .

2/ dwukrotne odliczenie tj. w kwietniu i w maju 2015r. podatku naliczonego w wys. 758,40 zł. z faktury zakupu [...] z dnia 29.04.2015r. na kwotę netto 9.480,00 zł. wystawionej przez L., [...], NIP [...] .

3/ dwukrotne odliczenie w grudniu 2015r. podatku naliczonego w wys. 324,76 zł, z faktury zakupu: [...] z dnia 29.12.2015r. na kwotę netto 1.412,00 zł, wystawionej przez S., [...], NIP [...] .

4/ odliczenie podatku VAT z faktur, które wg ustaleń organu I instancji dokumentują czynności, które nie zostały dokonane a wystawionych przez:

- T. Sp. z o.o. [...], NIP [...] , w listopadzie 2015r. na kwotę 68.730,90 zł

- B. Sp. z o.o. [...], NIP [...] , w lutym 2015r. na kwotę 10.925,00 zł, w sierpniu 2015r. na kwotę 15.295,00 zł, we wrześniu 2015r. na kwotę 49.047,50 zł

- M. Sp. z 0.0. [...], NIP [...], w Hpcu 2015r. na kwotę 8.050,00 zł, w sierpniu 2015r. na kwotę 47.610,00 zł, we wrześniu 2015r. na kwotę 31,717,00 zł, w październiku 2015r. na kwotę 18.400,00 zł

- T. Sp. z o.o. [...], NIP [...] , w lutym 2015r. na kwotę 8.165,00 zł, w lipcu 2015r. na kwotę 25.035,50 zł, w sierpniu 2015r. na kwotę 29.440,00 zł

- A. [...], NIP [...] , w styczniu 2015r. na kwotę 15.640,00 zł, w czerwcu 2015r. na kwotę 9.108,00 zł, w lipcu 2015r. na kwotę 25.300,00 zł.

Łączne zawyżenie z tego tytułu wyniosło netto 1.604.076,32 zł., podatek VAT 366.908,00 zł.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 6.10.2020 r. określającej podatek

VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r. w kwotach innych niż wykazane

zostały przez Skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy m.in. art. 121,122, 180, 187 §1,191 §1, 194 §1, 210 §4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 a w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji wskazał tylko na ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego przez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych dla Skarżącego przez Spółki T., B., M., T. oraz firmę A., które w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Wydając wskazaną na wstępie decyzję z dnia 12 maja 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił stanowisko

organu I instancji w kwestii uznania, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dotyczyło to faktur wystawionych przez:

1. T. Sp. z o. o.,K.,

2. B. Sp. z o. o., K.,

3. M. Sp. z o. o.,K.

4. T. Sp. z o. o., K.,

5. A., K.,

Odnośnie współpracy z ww. kontrahentami organ I instancji dokonał poniższych ustaleń:

1. T. Sp. z o. o. K., jako dowód na współpracę z ww. firmą podatnik przedstawił umowy o roboty budowlane, protokoły technicznego obioru robót, faktury wystawione przez T. sp. z o. o. i dokumenty KP, które miały potwierdzić zapłatę gotówką za wykonane roboty. Zgodnie z umową podatnik powierzył firmie T. do wykonania następujące prace związane ze wznoszeniem budynku w Zakopanem przy ul. [...] :

•wykonanie garażu podziemnego, stóp fundamentowych oraz wykonanie ścian nośnych na poziomie 0 i I wraz ze stropami oraz izolacją pionową ścian. Rozpoczęcie robót miało nastąpić 15.06.2015r., a zakończenie 30.11.2015r. Za prace ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 320.000,00 zł, powiększone o podatek VAT w wysokości 23%. Podatnik zlecił roboty budowlane na terenie inwestycji na działce w Zakopanem przy ul. [...] obejmujące:

•wykonanie stropu nad poziomem II (szalowanie i zbrojenie) - 23.600,00 zł netto,

•murowanie ścian nośnych na poziomach II i III - 40.500,00 zł netto,

•murowanie ścian kolankowych dachu - 22.000,00 zł netto,

•murowanie ścian działowych - 17.900,00 zł,

•wykonanie schodów betonowych - 28.000,00 zł netto,

•wykonanie instalacji elektrycznej i odgromowej - 87.500,00 zł netto,

•wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania- 95.900,00 zł netto,

•kompleksowe wykonanie konstrukcji dachu i pokrycia wraz z ułożeniem ław kominiarskich,

montażem świetlików dachowych oraz montażem rynien - 226.500,00 zł.

•montaż i izolacje kominów - 85.100,00 zł netto,

•wykonanie izolacji fundamentów oraz ścian II i III poziomu - 28.600,00 zł netto.

Termin rozpoczęcia robót ustalono na 5.11.2015r., a termin zakończenia na dzień 31.03.2016r. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej kwocie 655.600,00 zł netto. Zgodnie z protokołem technicznego obioru robót z 14.12.2015r. odebrane zostały roboty: murowanie ścian konstrukcyjnych poddasza oraz ścian kolankowych, natomiast z dnia 18.12.2015r.: strop nad poziomem II (szalowanie, zbrojenie, betonowanie i rozszalowanie) i schody betonowe. W protokołach jako przedstawiciel wykonawcy w składzie komisji wskazany został M.W. Spółka z o. o. T. wystawiła na rzecz Firmy "N." 8 faktur na łączną wartość netto 298.830,00 zł, podatek VAT 68.730,90 zł.

Do każdej faktury dołączony był dokument KP, jako dowód uregulowania należności gotówką. Umowę jak również "protokoły technicznego odbioru robót" z dnia 14.12.2015r. i 18.12.2015r. podatnik przedstawił w trakcie kontroli prowadzonej wobec podatnika w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług za 2016r.

Organ I instancji pismem z dnia 30.11.2017r. zwrócił się do właściwego dla firmy T. Sp. z o. o. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście o przeprowadzenie kontroli w tej firmie w zakresie prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych za usługi budowlane na rzecz "N.". Kontrolą objęta została prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2015r. do 31.12.2016r.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście oraz pisma z dnia 02 stycznia 2018r. wynikało, że wobec braku możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Sp. z o. o., działając na podstawie art. 284§3 O.p. skierowano do Spółki wezwanie, wysłane na podany adres do doręczeń w kraju Prezesa Zarządu P.B., do stawienia się osoby reprezentującej Spółkę następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania w siedzibie Urzędu. Wezwanie zostało doręczone zastępczo w trybie art. 150§4 O.p. We wskazanym terminie osoba reprezentująca spółkę nie stawiła się na wezwanie, kontrola podatkowa została wszczęta z dniem 28.11.2017r., na podstawie art. 284§3 O.p. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, między innymi w IV kwartale 2015r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, więc w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie była podatnikiem tego podatku. Faktury VAT wystawione i wprowadzone do obiegu przez T. Sp. z o. o. w okresie od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. w tym na rzecz Firmy "N." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez kontrolowaną Spółkę, a zatem podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, a dla firmy podatnika kwota netto 298.830,00 zł, wynikająca z tych faktur nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Organ ustalił-odnośnie firmy T. Sp. z o. o., że nie posiadała siedziby pod zgłoszonym adresem K., ul. [...]. Pod adresem tym mieściła się firma X. Sp. z o. o. działająca w charakterze biura wirtualnego, która z dniem 27.07.2017r. odstąpiła od umowy o świadczenie usług biura wirtualnego zawartej z T. sp. z o. o. z powodu nieregulowania należności za świadczone usługi zawarte w dniu 30.05.2016r. Adres podany przez T. Sp. z o. o. w zawartej umowie do przesyłania korespondencji okazał się adresem innego biura wirtualnego mieszczącego się w Krakowie przy ulicy [...] , które nie miało zawartej umowy z T. Sp. z o. o. Pracownik tego "Wirtualnego Biura" poinformował drogą elektroniczną, iż w bazie biura nie ma umowy ze Spółką z o. o. T., w związku z czym firma ta posługuje się przedmiotowym adresem nielegalnie. Ustalono, iż nieaktualne są także zgłoszone przez Spółkę adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, tj. K., ul. [...], oraz K., ul. [...]. Pod adresem K., ul. [...] , nie stwierdzono oznaczeń T. Sp. z o. o., ani nie zastano osób związanych ze Spółką. Pod adresem tym znajduje się dom, w którym zamieszkuje były Prezes Zarządu i wspólnik spółki K.W. Z kolei pod adresem K., ul. [...] mieści się firma U. S. A, która nie przedłużyła na kolejne okresy umowy użyczenia lokalu biurowego zawartej z T. Sp. z o. o. na czas określony do dnia 30.10.2011r. a zatem umowa ta wygasła z dniem 30.10.2011r. Wobec braku możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej wezwania kierowano na podany adres do doręczeń w kraju Prezesa Zarządu P.B. zgłoszony przez niego w KRS. Wezwanie skierowano też na podany adres w Mołdawii. Pomimo wielokrotnych wezwań korespondencja nie została podjęta, spółka nie okazała ewidencji i dokumentów źródłowych, nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych.

W świetle ustaleń T. Sp. z o. o. w okresie od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. wystawiła faktury VAT, co najmniej na rzecz dwóch kontrahentów, dokumentujące sprzedaż usług o wysokiej wartości z dwóch odmiennych branż: roboty budowlane i usługi drukarskie, tj. wymagających zróżnicowanych kwalifikacji, kontaktów handlowych oraz parku technologicznego. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście Spółka nie wykazała, iż posiadała możliwość wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, tj. nie dowiodła faktu dysponowania odpowiednim zapleczem kadrowo-technicznym, jak również nie wskazała ewentualnych podwykonawców, którzy mogliby w jej imieniu wykonać te usługi.

- T. Sp. z o. o. - w okresie od października 2015 r. do grudnia 2016 r., nie zatrudniała pracowników, ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych o czym deklaracji PIT-4R za 2015r. i 2016r., oraz informacja przekazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że Spółka nie była płatnikiem składek ZUS.

- T. Sp. z o. o. nie dysponowała urządzeniami, ani pomieszczeniami pozwalającymi na wykonywanie usług drukarskich oraz magazynowanie znacznych ilości materiałów drukarskich, jak również środkami transportu umożliwiającymi dokonywanie ich dostaw.

- pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do obecnego Prezesa Zarządu T. Sp. z o. o. na podany w Sądzie adres do doręczeń w kraju K., ul. [...] , osoba reprezentująca Spółkę nie podjęła korespondencji, nie okazała ewidencji i dokumentów źródłowych Spółki za okres objęty kontrolą, ani nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych. Adres prowadzenia ksiąg rachunkowych podany w zgłoszeniu NIP-2 z 17.05.2010r. oraz dane podmiotu prowadzącego te księgi był niezgodny ze stanem faktycznym, co wynika z protokołu kontroli oraz decyzji wydanej na T. Sp. z o. o. Osoba wskazana jako prowadząca dokumentację podatkową Spółki zaprzeczyła jakoby kiedykolwiek miała prowadzić księgi firmy T. Sp. z o. o.

- K.W., figurujący w KRS jako Prezes Zarządu i wspólnik T.

Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, mając wiedzę o wyznaczonych terminach przesłuchania go w charakterze świadka, nie stawił się w Urzędzie celem złożenia zeznań.

-M.W., figurujący w KRS jako wspólnik T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, oraz będący pełnomocnikiem Spółki na podstawie złożonego w Sądzie pełnomocnictwa [...] z dnia 04.05.2016r., do protokołu przesłuchania z dnia 20.03.2018r. zeznał, że nie pamięta jakie powiązania łączyły go w badanym okresie ze Spółką, ani nie ma "bladego pojęcia" kto w tym okresie reprezentował spółkę i był odpowiedzialny za działalność firmy. Po okazaniu mu pełnomocnictwa z dnia 04.05.2016r. udzielonego przez prezesa T. sp. z o. o. P.B., zeznał, że udzielone mu pełnomocnictwo obowiązywało krótko i nie

potrafił wskazać czynności, które wykonywał z ramienia T. Sp. z o. o. na jego podstawie.

Oświadczył, że wysłał wypowiedzenie pełnomocnictwa na adres zamieszkania prezesa spółki w Rosji, ale nie pamięta dokładnie jaki to był adres. Stwierdził, iż T. sp. z o. o. prowadziła działalność w zakresie robót budowlanych i usług z nimi związanych, nie potrafił jednak podać nazw żadnych odbiorców Spółki. M.W. nie miał wiedzy czy w kontrolowanym okresie T. Sp. z o. o. zatrudniała pracowników, ani czy korzystała z usług podwykonawców. Nie potrafił powiedzieć czy i jakie usługi firma T. Sp. z o. o. świadczyła na rzecz firmy A.N. oraz drugiej firmy, pomimo, iż wartości wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tych firm stanowią większość wartości dostaw wykazanych przez nią w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały badanego okresu. M.W. nie potrafił wskazać jakimi pomieszczeniami oraz zapleczem technicznym do wykonywania działalności dysponowała Spółka, oprócz ogólnego stwierdzenia o posiadaniu narzędzi do prac budowlanych. Nie wskazał osoby z firmy T. Sp. z o. o., która odbierała zapłatę należności w gotówce, oświadczając, iż był to ktoś na budowie, podczas gdy z zeznań A.N. wynika, iż każdorazowo przekazywał środki pieniężne M. W.

W trakcie przesłuchani M. W. zeznał, między innymi, że w firmie T. Sp. z o. o. był pełnomocnikiem, było to w latach 2015-2017 w okresie, w którym właścicielami spółki byli Rosjanie. Nie pamiętał gdzie spółka wynajmowała biuro. W spółce zajmował się zarówno sprawami biurowymi jak i organizacyjnymi, takimi jak wynajem biura, podpisywaniem umów z operatorami, leasingowych, z inwestorami, podwykonawcami, organizowaniem placu budowy, przywożeniem pracowników i odbieraniem gotówki. T. Sp. z o. o. świadczyła usługi budowlane, jak również jakieś związane z informatyką, ale on się tym nie zajmował. Posiadała dwa, trzy samochody w zależności od okresu i były to busy do przewozu osób oraz narzędzi. W spółce byli pracownicy, ale nie wiedział jaki był ich status. Zeznał również, że T. Sp. z o. o. świadczyła w 2016r. usługi na rzecz firmy "N." Usługi świadczone były w Zakopanem, z tego co kojarzył niedaleko skoczni oraz w R. w okolicach bądź na terenie szpitala. W trakcie przesłuchania w dniu 27.02.2020r. zeznał między innymi, że w 2015r. był jedynym pełnomocnikiem spółki. W spółce zajmował się wszystkim. W spółce byli pracownicy, ale nie był w stanie określić ich statusu. Spółka posiadała narzędzia, elektronarzędzia oraz czego nie był pewny, jeden samochód do ich przewozu. On zajmował się wyceną robót i finansami. Zakresu robót nie pamięta, wynika on z dokumentów. Odnośnie wykonywania prac, zeznał, że ,,były chłopaki", którzy ją wykonali. Zeznał że okazane mu faktury wystawione przez T. Sp. z o. o. na rzecz "N." podpisał K.Z., który był pełnomocnikiem spółki. Również rozliczenia i odbioru gotówki dokonał K.Z.

Na podstawie analizy złożonych przez M. W. zeznań, stwierdzono, że nie są one wiarygodne, a M. W. nie wiedział nic o firmie T. Sp. z o. o. i jej rzekomej działalności. M. W. zeznał, że pełnomocnikiem był w okresie kiedy właścicielami spółki byli Rosjanie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie Rosjanie nie byli właścicielami spółki. W dniu 04.05.2016r. zawarta została umowa, na podstawie której M.W. oraz K.W. zbyli odpowiednio 1 udział i 99 udziałów, tj. razem 100 udziałów w Spółce T. Sp. z o. o. zamieszkałemu w Mołdawii P.B. i to P.B. udzielił mu w tym samym dniu pełnomocnictwa. Zeznał, że w spółce zajmował się między innymi, takimi sprawami jak wynajem biura, ale nie pamiętał gdzie to biuro było. Zeznania M. W. są niespójne w sferze zatrudnienia pracowników, posiadanego zaplecza etc. W trakcie przesłuchania w dniu 20.03.2018r. M. W. zeznał, że nie wie nic odnośnie zatrudnienia przez T. Sp. z. o. o. pracowników, korzystaniu z usług podwykonawców, nie pamiętał, ze względu na upływ czasu nazw podmiotów na rzecz jakich spółka świadczyła usługi, kto wystawiał i podpisywał faktury w imieniu spółki, jak również czy dysponowała ona środkami trwałymi, pomieszczeniami, magazynami, środkami transportu. W trakcie przesłuchania w dniu 11.09.2018r., czyli 6 miesięcy później, M. W. zeznał, zaś że w spółce byli pracownicy oraz, że spółka posiadała dwa, trzy samochody w zależności od okresu i były to busy do przewozu osób oraz narzędzi. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 27.02.2020r. zeznał, że spółka posiadała narzędzia, elektronarzędzia oraz, czego nie był pewny, jeden samochód do ich przewozu.

Ustalono, że Spółka regulowała znaczne kwoty należności wynikających z faktur VAT w gotówce oraz nie było dowodów na rzeczywistą zapłatę tych należności co wskazuje na nierzetelną działalność Spółki jako podmiotu gospodarczego.

- dokumenty złożone przez T. Sp. z o. o. w 2016r. w Sądzie Rejonowym dla Krakowa- Śródmieścia Wydział XI Gospodarczy KRS należało uznać za nierzetelne. Zarówno umowa sprzedaży udziałów w T. Sp. z o. o. przez K.W. i M.W. P.B., jak i protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o. o., na którym podjęto między innymi, uchwałę o odwołaniu K.W. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, datowane są na dzień 04.05.2016r. Treść tych dokumentów wskazuje jednak jakoby miały one rodzić skutki już od dnia 25.09.2015r. Z zapisu §6 umowy sprzedaży udziałów wynika, iż przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z udziałów w Spółce następuje w dniu jej zawarcia tj. 04.05.2016r., tymczasem w §7 umowy zawarto zapis, iż "dniem przejęcia kosztów i ciężarów związanych z udziałem jest dzień podpisania umowy przedwstępnej między stronami, co nastąpiło w dniu 25.09.2015r.". W paragrafie tym znajduje się również zapis stanowiący, iż "wszelkie ciężary powstałe przed podpisaniem umowy przedwstępnej oraz wszelkie ciężary i przychody powstałe po podpisaniu umowy przedwstępnej jak i niniejszej umowy przypadają odpowiednio Kupującemu". Z kolei Uchwała nr l Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o. o. w Krakowie podjęta w dniu 04.05.2016r. stanowi, iż Zgromadzenie Wspólników odwołuje K.W. z funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 25.09.2015r. na podstawie rezygnacji, która wpłynęła do Spółki w dniu 25.09.2015r. Jednocześnie w Sądzie złożono umowę stałego zlecenia i zarządu majątkiem zawartą w dniu 25.09.2015r pomiędzy T. Sp. z o. o. reprezentowaną właśnie przez Prezesa Zarządu – K.W., a P.B., zamieszkałym w Mołdawii, na mocy której ww. zlecono stały zarząd majątkiem Spółki. Z powyższego wynika, że zapisy zawarte w ww. dokumentach są niespójne i częściowo ze sobą sprzeczne. Stwierdzono, iż dane rejestracyjne dotyczące T. Sp; z o. o. nie są zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie miejsca siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca przechowywania ksiąg podatkowych oraz podmiotu prowadzącego te księgi, a także w zakresie zgłoszonego zamkniętego rachunku bankowego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Śródmieście z dniem 08.11.2017 r. dokonał wykreślenia podmiotu, tj. T. Sp. z o. o. z rejestru jako podatnika VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. oraz rejestru podatników VAT-UE w trybie art. 97 ust. 16 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że dane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą.

Z zeznań A.N. złożonych w Limanowej wynikało, iż Spółkę T. Sp. z o. o. we wszystkich kontaktach handlowych reprezentował M. W., który oświadczył, że jest Prezesem Zarządu, tymczasem z dokumentów złożonych w KRS wynika, iż M. W. występował jedynie jako pełnomocnik Spółki. Według złożonych zeznań, podatnik wszystkich ustaleń dokonywał z M. W., który osobiście przekazywał mu wszystkie dokumenty na budowie, tymczasem na protokołach odbioru robót budowlanych, jako przedstawiciel T. Sp. z o. o. figuruje K.Z., którego danych personalnych toku kontroli nie ustalono. Zeznał, iż na żądanie T. Sp. z o. o. płatności regulowane były w gotówce, każdorazowo na ręce M. W., który nie potwierdził tego faktu. Z powyższego wynika brak spójności zeznań Pana N. z okazanymi do kontroli dokumentami oraz zeznaniami M. W., który nie potwierdził współpracy pomiędzy T. Sp. z o. o., a firmą podatnika pomimo, iż wg podatnika miał on odgrywać kluczową rolę we współpracy pomiędzy firmami. Z zeznań podatnika wynikało, iż zlecając Spółce z o. o. T. wykonanie prac budowlanych o znacznej wartości, nie sprawdził on referencji Spółki, ani nie zweryfikował możliwości wykonania przez nią prac, opierając się wyłącznie na zapewnieniach M. W. Zachowanie podatnika świadczy o niedochowaniu podstawowej staranności o dbałości o interesy prowadzonej przez siebie firmy. Wszystkie powyższe argumenty świadczą o tym, że działalność spółki T. sp. z o. o. miała charakter fikcyjny i że nie wykonała ona usług, które wykazano na ww. fakturach które ujawniono w dokumentacji podatnika a co za tym idzie dokumenty te są "pustymi" fakturami.

2) B. Sp. z o. o., [...].

Firma B. Sp. z o. o. wystawiła na rzecz podatnika 7 faktur na łączną wartość netto 327.250,00 zł, podatek VAT 75.267,50 zł. A.N. pomimo kierowanych do niego wezwań przez organ I instancji na etapie prowadzonej kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur, związanych z wykonywaniem usług przez firmę B. Sp. z o. o.

W KRS nr 0000370160 prowadzonym dla B. Sp. z o. o., widniały w 2015r., następujące informacje m.in. dane wspólników – M.W.

Z informacji przesłanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wynikało, że osobą reprezentującą Spółkę jest Prezes V.N. z Mołdawii a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu M. W.. V.N. jako osoba reprezentująca Spółkę odbierał kierowane do niego w toku kontroli wezwania i pisma, lecz na nie nie odpowiadał. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 18.08.2014r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (brak kontaktu z przedstawicielami spółki). W firmie przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. W związku z niestawieniem się pomimo podjęcia wezwania w miejscu prowadzenia kontroli (siedzibie organu podatkowego), kontrola została uznana za wszczętą w trybie art. 284§4 O.p. W trakcie kontroli nie pozyskano żadnej dokumentacji Spółki. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących księgi podatkowe spółki nigdy nie były prowadzone i przechowywane pod wskazanym adresem tj. ul. [...] w Krakowie. Adres ten był adresem wirtualnej siedziby. Umowa najmu z dnia 25.11.2015r. została zawarta z wirtualnym biurem przez M. W. dla potrzeb rejestracyjnych. Umowy na wykonywanie poszczególnych robót podpisywał każdorazowo V.N., a protokoły końcowego odbioru robót z ramienia spółki B. sp. z o. o. (Wykonawcy) M. W.. Należności za wszystkie faktury regulowane były w formie gotówki.

Ustalono, iż w obiegu gospodarczym funkcjonowały faktury sprzedaży, gdzie wystawcą była B. sp. z o. o, a nabywcami usług firmy (m. in. A.), które dokonywały odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży B. sp. z o. o. a następnie usługi te były odsprzedawane dalszym nabywcom z branży budowlanej. Faktury sprzedaży, gdzie jako wystawca widnieje B. sp. z o. o. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2015r. nie zatrudniała pracowników, ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych o czym świadczy brak złożonych deklaracji PIT-4R za 2015r. nie wykazała, iż posiadała możliwość wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, tj. nie dowiodła faktu dysponowania odpowiednim zapleczem kadrowo-technicznym, nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Nie podjęła żadnych kroków celem zgłoszenia nowej siedziby, nie zgłosiła miejsc przechowywania ksiąg i obsługi rachunkowej. Nie stwierdzono też w 2015r. żadnych operacji finansowych zrealizowanych z udziałem B. sp. z o. o.

Przeprowadzona kontrola podatkowa udowodniła, że kontrahenci nabywający usługi od tej Spółki, nie byli wiarygodni. Cechuje ich (obok B. sp. z o. o.) to między innymi, że: nie zatrudniały pracowników, nie miały siedziby (lub ich właściciele nie mieszkali pod wskazanym na fakturach adresem), nie zgłosili się na wezwania organu podatkowego i nie przedłożyły dokumentów związanych z zawartymi transakcjami, zostały wykreślone z ewidencji VAT na podstawie art. 96 ust.9 u.p.t.u.). M.W. jedyny udziałowiec i prezes zarządu (do 26.12.2015r.) przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, w stosunku do B. sp. z o. o., nie potrafił wymienić kontrahentów (dostawców/odbiorców) Spółki, nie potrafił podać ilu pracowników zatrudniała spółka podczas wykonywania swoich usług, nie wskazał osób prowadzących księgi rachunkowe ani miejsc ich przechowywania. Najpierw zaprzeczył, a następnie potwierdził wystawianie faktur i podpisywanie innych dokumentów (protokoły odbioru robót), nie wskazał osób przyjmujących i rozliczających gotówkę oraz nazwisk pracowników wykonujących poszczególne prace. Jako świadek na samym początku swoich zeznań stwierdził, że jest bandytą, ma wykształcenie wyższe humanistyczne, jest bezrobotny bez prawa do zasiłku. Żyje w szarej strefie. Jest Mu tak bardzo dobrze.

Z zeznań M. W. przesłuchanego w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w dniu 27.02.2020r. wynikało, że w 2015r. firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie świadczyła usług na rzecz podatnika.

M.W. zeznał między innymi, że w spółce nie było pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz innych umów, a na budowach pracowali Rosjanie oraz Mołdawianie, którzy nie byli zatrudnieni. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z A. N., kojarzył mu się budynek użyteczności publicznej (przedszkole bądź szpital). Warunki współpracy uzgadniał On lub B.Z. (wg wiedzy świadka nie żyjący). Kosztorys był robiony na tzw. "oko", a w codziennych pracach na budowie spółkę reprezentował któryś z Rosjan, którzy pracowali na rzecz spółki. Faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. na rzecz podatnika zostały podpisane przez niego, ale nie wie kto je wystawiał. Zapłaty gotówką dokonywał A. N. bądź jego kobieta, a gotówkę odbierał On bądź W., który był zaopatrzeniowcem pracującym na rzecz spółki. M. W. nie pamiętał nawet gdzie mieściła się siedziba spółki, kto był w jej zarządzie oraz kto był Prezesem Zarządu.

Ustalenia te potwierdziły, że w okresie objętym kontrolą B. Sp. z o. o. nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, to jest działający w sposób celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągnięcia zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia. Jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę było jej pozorowanie sprowadzające się do wystawiania "pustych" faktur. Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktyczne unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały bezpieczne korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT przez kolejne podmioty (nabywców). Faktyczne zachowanie spółki nie wyczerpuje znamion określonych w art. 15 u.p.t.u.

Wystawione przez firmę B. Sp. z o. o., faktury dokumentują czynności, które nie zostały przez nią wykonane, gdyż firma ta prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, a zatem faktury VAT wystawione na rzecz podatnika na łączną wartość netto 327.250, 00 zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie na B.. Sp. z o. o. decyzji 1271-SPV2.4103.5.2018/65988 z dnia 22.08.2018r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tyt. wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, maj i czerwiec 2015. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego poinformował, iż ww. decyzja jest ostateczna, nie wniesiono od niej odwołania.

3. Firma M. Sp. z o. o. miała wystawić na rzecz podatnika firmy 11 faktur na łączną wartość netto 459.900,00 zł, podatek VAT 105.777,00 zł. A. N. na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo kierowanych do niego wezwań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej nie przedstawił żadnych dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur, związanych z wykonywaniem usług przez firmę M. Sp. z o. o.

Z przesłanych z Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie dokumentów dotyczących firmy M. Sp. z o. o tj. protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Małopolskiego Urzędu Skarbowego oraz decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nr 1271-SPV2.4103.1.2017/71349 z dnia 09.10.2017r., wynikało, że wobec M. Sp. z o. o. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2014r. do 30.04.2015r. W toku kontroli ustalono, że pod zgłoszonym adresem K., [...] w Krakowie Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W Centrali Informacji Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że ww. adres Spółki wykreślono w dniu 23.01.2014r., a nowego adresu nie wpisano. W KRS nr [...] prowadzonym dla M. Sp. z o. o. widniała w 2015r.informcja, że wspólnikiem jest G.I. -Prezes Zarządu.

Wobec braku danych adresowych kontrolowanej Spółki, wezwanie do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. siedzibie Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zostało wysłane pocztą na adres Prezesa Zarządu I.G., ul. [...], D., Mołdawia, zgodnie z art.151a O.p. Wezwanie zwrócono z adnotacją adresat nieznany (data zwrotu 26.08.2016r). Zgodnie z art. 284§4 O.p. kontrola została wszczęta z mocy prawa w dniu 03.09.2016r.

W dniu 20.09.2016 roku wystąpiono do Urzędu do Spraw Cudzoziemców z wnioskiem o udostępnienie danych przetwarzanych w krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców o informacje dotyczące Prezesa Zarządu Spółki G.I. G.I. nie figuruje w rejestrze Urzędu do Spraw Cudzoziemców. W związku z nieustaleniem siedziby Spółki, jak i żadnego innego miejsca prowadzenia działalności wszelkie pisma w trakcie kontroli kierowano na adres Prezesa Zarządu w Mołdawii D. ul. [...]. W dniu 03.11.2016r. zwrócono się do wszystkich naczelników urzędów skarbowych w kraju z zapytaniem dotyczącym zawartych przez kontrolowaną spółkę M. sp. z o. o. transakcji i innych zdarzeń gospodarczych z innymi podmiotami. W wyznaczonym terminie nie otrzymano żadnych odpowiedzi z urzędów skarbowych. W dniu 07 listopada zwrócono się do banków o udzielenie informacji dotyczących podmiotu M. sp. z o. o. w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków a także obrotów i stanów tych rachunków za okres objęty kontrolą podatkową, tj. 01.05.2014r. do 20.04.2015r. Na rachunkach Spółki nie było w powyższym okresie obrotów. Firma M. sp. z o. o. nie złożyła deklaracji rocznych PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. to znaczy nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za okres objęty kontrolą, brak było przelewów na rzecz pracowników z tytułu wynagrodzeń, nie złożyła deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Jedynymi dostępnymi dowodami są w obrocie gospodarczym faktury sprzedaży VAT dotyczące usługi transportu krajowego . Jednakże w trakcie kontroli ustalono, że Spółka nie dysponowała środkami trwałymi i wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, m. in. w zakresie transportu. Ponadto w ogólnych źródłach informatycznych (Internet) nie występowały jakiekolwiek dane, które umożliwiałyby potencjalnym kontrahentom kontakt z M. sp. z o. o., np.: nr telefonu kontaktowego, adres e-mail, własnej strony internatowej.

Spółka w kontrolowanym okresie nie złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7, wobec czego nie wykazała ujawnionych transakcji. Faktury wystawione przez spółkę, w okresie gdy nie prowadziła ona żadnej działalności pod zgłoszonym adresem, dają podstawę do oceny, że faktury nie odzwierciedlają czynności w nich wykazanych. Wystawiono je wyłącznie dla korzyści nabywców, którzy skorzystali z prawa pomniejszenia podatku należnego o naliczony.

Pomimo, iż kontrola oraz postępowanie podatkowe wobec M. sp. z o. o. przeprowadzona została za okres 01 maja 2014r. do 30 kwietnia 2015r. to na podstawie dokonanych i opisanych ustaleń, stwierdzono, że firma M. również w kolejnych miesiącach nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Faktury wystawione na rzecz A.N. przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik miałby zlecić wykonanie prac o znacznej wartości, za które ponosił jako wykonawca odpowiedzialność firmie, która nie miała siedziby, a jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był G.I., o którym brak jakichkolwiek danych. Spółka nie posiadała środków trwałych, wyposażenia, nie ponosiła kosztów funkcjonowania, na rachunkach bankowych nie wykazywała obrotów, a co za tym idzie nie mogła ona prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej.

M. W. mówił tylko o swoich udziałach w spółkach T. sp. z o. o. i B. sp. z o. o., a według przedłożonych przez podatnika dokumentów był on pełnomocnikiem również M. sp. z o. o. i w jej imieniu podpisywał umowy na roboty budowlane z A.N., protokoły odbioru robót oraz wystawiał dowody KP i faktury.

4) T. Sp. z o. o., ul. [...], K.,

Firma T. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz podatnika firmy 8 faktur na łączną wartość netto 272.350,00 zł, podatek VAT 62.640,50 zł. Podatnik mimo wezwań, na etapie prowadzonej kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych innych dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur, związanych z wykonywaniem usług przez firmę T.Sp.zo. o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej ustalił, że ww. Spółka dla celów podatku od towarów i usług zarejestrowana była od 18.07.2009r. do 18.10.2012r. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 18.10.2012r.

W KRS nr [...] prowadzonym dla T. Sp. z o. o. widniały w 2015r.

Informacje-dane wspólników – K.W.

Organ I instancji zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie T. sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie T. Sp. z o. o. nie jest możliwe z uwagi na fakt, że T. sp. z o. o. została zlikwidowana z dniem 11.09.2017r. i wykreślona z KRS. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem Spółki w okresie od 01.07.2009 - 15.02.2016r. był K.W.. Natomiast ostatnim prezesem ww. spółki i jej jedynym udziałowcem był I.G. Spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w okresie: 18.07.2009r. - 31.12.2011r. i nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

K.W., figurujący w KRS jako Prezes Zarządu i wspólnik T. Sp. z o. o., będąc jednocześnie, zarówno Prezesem Zarządu jak i udziałowcem firmy T. Sp. z o. o., w kontrolowanym okresie, był wzywany w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec A.N. za 2016r. K. W. nie podjął wysłanych wezwań z dnia 31.07.2019r. i 25.01.2020r. K.W. nie podejmował wysyłanej korespondencji, w toku kontroli odstąpiono od wezwania K. W. do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka.

Wystawione przez firmę T. Sp. z o. o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały przez nią wykonane, a w okresie kiedy rzekomo miały zostać wystawione faktury spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza poinformował, iż na ww. Spółkę nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, ze względu na to, iż art. 116§2a O.p. wszedł w życie z dniem 01.01.2016r. a przedmiotowa sprawa dotyczy 2015r.

Wystawione przez firmę T. Sp. z o. o. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez nią wykonane, a w okresie kiedy rzekomo miały zostać wystawione faktury VAT spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zebrane dowody potwierdziły, że wystawione faktury przez T. sp. z o. o. na rzecz A.N. stanowią tzw. "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty netto wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu u odbiorcy tych faktur.

5) Firma A., ul. [...], K., wystawiła na rzecz podatnika 7 faktur na łączną wartość netto 217.600,00 zł, podatek VAT 50.048,00 zł,

A.N. na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo kierowanych do niego wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur, związanych z wykonywaniem usług przez firmę A..

Organ I instancji zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze poinformował, że wobec A.M. Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze w okresie od 26.07.2016r. do 30.03.2017r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r. A.M. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w tamtejszym Urzędzie w okresie od 01.11.2013r. do 31.01.2018r. Został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 31.01.2018r, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. (nie stawia się na wezwania organu).

W wyniku kontroli nie zidentyfikowano transakcji z firmą A. N. (natomiast według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej Firma A. wystawiła w 2015r. na rzecz podatnika firmy 7 faktur na łączną wartość netto 217.600,00 zł, podatek VAT 50.048,00 zł). Stwierdzono natomiast wystawienie nierzetelnych faktur dla innych kontrahentów. Nie udało się dotrzeć do wszystkich faktur VAT wystawionych przez A.M. w 2015r., zatem istnieją jeszcze inni niezidentyfikowani kontrahenci, o czym świadczy numeracja faktur, do co najmniej numeru [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze decyzją nr 1210-SPV.4103.2.65-68.2017 określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015r. oraz określająca kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za m-ce I - XII 2015r. A.M. w dniu 08.09.1998r. złożył w Urzędzie Skarbowym Kraków-Dębniki zgłoszenie o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług stolarsko-malarskich. W dniu 09.10.2013r. poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R dokonał rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 01.11.2013r. W związku z brakiem możliwości osobistego doręczenia upoważnienia do kontroli A.M. pod adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. [...] w Krakowie, Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-Podgórze, wezwał A.M. do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w Krakowie, ul. Wadowicka 10. W związku z niestawieniem się w miejscu prowadzenia kontroli (siedzibie organu podatkowego), kontrola została uznana za wszczętą w trybie art. 284§4 O.p. W trakcie kontroli nie pozyskano żadnej dokumentacji Spółki. Pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia zeznań w charakterze strony. A.M. nie odbierał korespondencji i nie zgłosił się, natomiast dokumentacja księgowa A.M. została dostarczona, w zakresie w jakiej była w posiadaniu Biura Rachunkowo Ubezpieczeniowego A.D. (adres do przechowywania ksiąg ul. [...]). Ww. adres nie został zgłoszony do urzędu skarbowego.

Stwierdzono, że A.M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w ww. okresach . Celem działań prowadzonych przez A.M. nie było faktyczne wykonywanie usług, lecz wytworzenie konkretnych skutków podatkowych zaistniałych u kontrahentów. Wystawione przez niego faktury optymalizowały obciążenia podatkowe tych firm, poprzez ewidencjonowanie faktur wystawionych przez A.M. w swoich rejestrach zakupów VAT i tym samym korzystanie z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W firmie A. nie wystąpił obrót usługami, będącymi źródłem powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 u.p.t.u.

A.M. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które z uwagi na to, że nie dokumentowały czynności mających miejsce w rzeczywistości, nie generują podatku należnego, który następnie winien być rozliczany w deklaracji podatkowej, a w konsekwencji winien stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty u odbiorców tych faktur. Rzekome prace wykonywał i faktury wystawiał nawet w okresie, w którym przebywał w szpitalu.

Z zaświadczenia z dnia 23.01.2015r wydanego przez Oddział Kliniczny Chirurgii Ogólnej i Obrażeń Wielonarządowych wynikało, że A.M. "został przyjęty do leczenia szpitalnego dnia 21.01.2015r. i nadal przebywa na oddziale". Także faktury wystawione dla podatnika w dniach: 16.01.2015r., 22.01.2015r., 26.01.2015r. na kwotę łączną 68 000,00 zł. netto, były wystawione m. in. w dniach, w których przebywał w szpitalu. Ze względu na stan zdrowia trudno przyjąć że wykonywał tak obciążające fizycznie prace, które miały być świadczone niejednokrotnie w trudnych warunkach atmosferycznych. A.M. nie był w stanie sprostać faktycznemu wykonaniu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT nie tylko z uwagi na stan zdrowia. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza techniczno - organizacyjnego umożliwiającego świadczenie przez niego usług, na jakie wystawił faktury. Nie zatrudniał żadnych pracowników (co wynika z odpowiedzi udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych) oraz nie ma żadnych dokumentów wskazujących o powierzeniu wykonania prac innym podmiotom. W ewidencji księgowej nie odnotowano zakupu narzędzi, materiałów potrzebnych do wykonania części usług opisanych w fakturach, ponadto nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego posiadanie sprzętu potrzebnego do wykonania usług wymienionych w fakturach. Na wystawionych przez A.M. fakturach zamieszczany był numer rachunku bankowego, który nie należał do Niego. Takie zachowanie miało na celu utrudnienie organom podatkowym ustalenie podmiotów na rzecz których wystawiane były faktury. W okresie od stycznia do grudnia 2015r. A.M. wystawiał faktury jako : A., Firma Remontowo-Budowlana A., Firma M.2 A.M. i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz innych kontrahentów. Faktury wystawiane były przez A.M. z olbrzymią częstotliwością, niejednokrotnie z powtarzającym się nr faktury i nawet w okresie, gdy przebywał w szpitalu. A.M. nie wykonywał usług. Wystawione przez niego faktury optymalizowały obciążenia podatkowe innych firm, poprzez ewidencjonowanie faktur wystawionych przez A.M. w swoich rejestrach zakupów VAT i tym samym korzystanie z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W firmie A. nie wystąpił obrót usługami, będącymi źródłem powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 u.p.t.u. A.M. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które z uwagi na to, że nie dokumentowały czynności mających miejsce w rzeczywistości, nie generują podatku należnego, który następnie winien być rozliczany w deklaracji podatkowej, a w konsekwencji winien stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty u odbiorców tych faktur. Zgromadzony zatem w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził, że w badanym okresie A.M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast jego celem było wystawianie pustych faktur. Wystawione faktury przez Firmę A. na rzecz A.N. stanowią " puste faktury" tj. nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu u odbiorcy tych faktur.

Organ przesłuchał pracowników podatnika: M.M., M.N., S.P., S.N., M.N. Przesłuchano podwykonawców: J.S., B.B. Przesłuchano także J.N. i A.N.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa w dniu 20.02.2020r. w celu złożenia zeznań w charakterze strony, a następnie kolejnym pismem także z dnia 27.01.2020r. wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących z w/w firmami. Wezwano także do przedstawienia dokumentów dotyczących współpracy z tymi podmiotami (faktury, potwierdzenia zapłaty, zawarte umowy, korespondencja itd.) bądź wskazanie innych dowodów potwierdzających wykonanie przez ww. podmioty, robót budowlanych wskazanych na wystawionych przez nie fakturach.

Podatnik nie stawił się na wezwanie lecz wskazał, że stosowne wyjaśnienia oraz całość dokumentacji dotyczącej współpracy za spółką T. Sp. z o. o. została już uprzednio przedłożona organowi podatkowemu na potrzeby prowadzonych czynności sprawdzających, z których sporządzony został dokument urzędowy - protokół wskazujący na brak jakichkolwiek nieprawidłowości. Pozostałych dokumentów nie przedłożono.

Wyjaśnienia, w których podatnik opisał rzekomą współpracę z ww. firmami, wpłynęły do organu I instancji w dniu 27.03.2020r. Załączono do nich kserokopie wystawionych faktur, dowodów zapłat, umów na roboty budowlane, protokołów technicznego odbioru robot, itp. dokumenty. W piśmie wskazano również świadków, którzy mogą potwierdzić fakt wykonania przedmiotowych robót na rzecz jego firmy oraz wniósł o ich przesłuchanie, podając jednocześnie ich dane adresowe.

Organ ponownie wzywał podatnika (24.06.2020 i 29.07.2020) na przesłuchanie w charakterze strony ale podatnik nie stawił się. Wezwania zostały odebrane i jako powód nie stawienia się na przesłuchanie przedłożono zwolnienia lekarskie obejmujące okres od 28.07.2020r. do 28.08.2020r, które zostało dostarczone do organu poprzez syna M.N. w dniu przesłuchania, tj. 28.08.2020r.

A.N. unikał przesłuchania w charakterze strony, czego przykładem mogą być jego kilkakrotne wezwania na takie przesłuchanie w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych za 2016r., gdzie ani razu nie pojawił się na przesłuchaniu. Podatnikowi dano możliwość wyznaczenia dowolnego terminu przesłuchania, z czego nie skorzystał, co jest dowodem na to, że podatnik nie był zainteresowany złożeniem zeznań w charakterze strony.

Wszystkie płatności dokonywane przez podatnika na rzecz kontrahentów w 2015r. odbywały się w formie gotówkowej, pomimo że poszczególne faktury opiewały na kwoty rzędu od 14.000,00-109.000,00 zł. Na podstawie dokumentów podatkowych firmy, tj. faktur na zakup materiałów i kosztów prowadzonej działalności oraz wydruku z rachunku bankowego stwierdzono, że zasadą w firmie A.N. było, iż faktury zakupowe nie tylko na tak znaczne kwoty, ale również o niższej wartości płacone były przelewem. Brak zapłaty jakiejkolwiek faktury wystawionej przez ww. firmy za pomocą rachunku bankowego stanowi argument przemawiający za uznaniem, iż transakcje te nie miały faktycznie miejsca. Do każdej faktury wystawiano dokument KP, na którym brak podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki, brak danych osoby odbierającej gotówkę. Nie sposób przyjąć, aby logicznie działający przedsiębiorca, tak znaczne kwoty należności rzeczywiście przekazywał kontrahentowi w gotówce, bez wpisania do dowodu KP danych osoby odbierającej pieniądze. Organ dokonał także analizy rachunku ROR. Z rozliczenia wypłat środków pieniężnych i zapłat gotówkowych faktur w okresie I - XI 2015r. przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez sporne spółki wynika, że w miesiącach, w których podatnik wykazał zakup usług z tych firm występują znaczne różnice (na minus), co oznacza, że podatnik nie posiadał środków gotówkowych na zapłaty faktur dla ww. spółek. Przy sporządzonej analizie posiłkowano się tylko kwotami przelewów z rachunku bankowego do prowadzonej działalności na rachunek ROR, ponieważ nie przedłożono podczas kontroli i postępowania podatkowego wydruku z rachunku ROR A.N..

Założono, że wszystkie środki przelane na ROR zostały wypłacone i przeznaczone tylko do prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych też powodów nie uwzględniono w wydatkach kwot wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, które jak ustalono wypłacano w gotówce oraz wszelkich wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, gdyż nie udało się pozyskać takich danych. Natomiast przy uwzględnieniu tych wydatków rozbieżności byłyby jeszcze większe. Z kolei sporządzone rozliczenie bez uwzględnienia faktur wystawionych przez te spółki wykazuje poza dwoma miesiącami znaczne nadwyżki posiadanych przez podatnika środków w gotówce. Jest to dodatkowy dowód na to, że sporne transakcje nie miały miejsca.

Jednocześnie potwierdza istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, gdyż nie zachował zasad staranności kupieckiej. Powierzył wykonanie usług w tak znacznej ilości i o tak znacznej wartości firmom i osobom, które nie zostały przez faktycznie zweryfikowane pod względem ich wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych prac. Tym bardziej, że w wyjaśnieniach podatnika jak i żony, to jest osób, które zajmowały się firmą brak informacji o tym, że sprawdzano tych kontrahentów w CEIDG lub na podstawie KRS-u. Nie byli w siedzibach firm, nie znali właścicieli czy też prezesów tych spółek, a transakcje miały się odbywać poprzez pośrednika, którym miał być w przypadku trzech spółek (T. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o.). M. W.. Przesłuchany wielokrotnie w charakterze świadka M. W. nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej działalności przez T. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o., ani Spółki z o. o. M.. Nie wiedział nic odnośnie zatrudnienia przez te spółki pracowników, korzystaniu z usług podwykonawców, nie pamiętał nazw podmiotów na rzecz jakich spółki świadczyły usługi, kto wystawiał i podpisywał faktury w imieniu tych spółek, jak również czy dysponowały środkami trwałymi, pomieszczeniami, magazynami, środkami transportu. Nie pamiętał, gdzie spółki wynajmowały biura i gdzie były ich siedziby. Będąc prezesem Spółki B. sp. z o. o. (jedyny udziałowiec i prezes zarządu do 26.12.2015) zeznał, że nie zna zarządu Spółki.

Zebrane dowody potwierdzały, iż wystawione faktury przez ww. firmy na rzecz A.N. stanowią tzw. "puste" faktury, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Firmy te pełniły rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktycznie unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały bezpieczne korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT oraz kosztów uzyskania przychodów przez kolejne podmioty.

W firmach tych miał miejsce przepływ fikcyjnych faktur, a ich działalność polegała na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez te podmioty.

Prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń potwierdzają decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście na firmę T. sp. z o. o., w zakresie podatku VAT za IV kwartału 2015r., Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze na firmę A. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015r., Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie na firmę M. sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015r. oraz na Firmę B. sp. z o. o. za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. Decyzje te są ostateczne i zgodnie z przepisem art.194 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, a wskazanych w odwołaniu.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy podjął, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Podatnik miał możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez złożenie zeznań, składnie oświadczeń i wyjaśnień a także możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 180 w zw. z art. 284b§3 O.p. poprzez przyjęcie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o protokół kontroli podatkowej - trwającej przeszło 8 miesięcy - oraz innych dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż kontrola trwała z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania, albowiem zarzut ten nie ma jakiegokolwiek oparcia w dokumentacji z przeprowadzonej kontroli podatkowej znajdującej się w aktach sprawy.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców dotyczącego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika bowiem organ odwoławczy musiałby mieć w poruszanej kwestii wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł A.N. zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. Art. 180 w zw. z art. 284b§3 O.p. polegające na czynieniu kluczowych w sprawie ustaleń stanu faktycznego. na podstawie protokołu kontroli podatkowej - trwającej przeszło 8 miesięcy - oraz innych dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, albowiem:

a) kontrola podatnika została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa tj. z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania kontroli wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019r. poz. 1292 ze zm.),

b)poszczególne czynności kontrolne - w toku kontroli - podejmowane były w sposób opieszały, w dużych odstępach czasu, w trakcie których organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do zakończenia kontroli, co powoduje, że wydłużenie czasu trwania kontroli do prawie 8 miesięcy absolutnie nie znajdowało żadnego uzasadnienia,

2. Rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. polegające na uznaniu za udowodnione, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez spółkę T. Sp. z o.o. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek VAT nie podlega odliczeniu, w sytuacji gdy organ nie przedstawił ŻADNEGO dowodu, z którego wywodzi tą tezę, a wręcz przyznał, że dowodu takiego nie pozyskał, albowiem podmiot ten po zakończonej likwidacji został wykreślony z KRS w 2017r.

3. Rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. w zw. z art. 194§1 O.p. polegające na uznaniu za udowodnione, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez M. Sp. z o.o. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek VAT nie podlega odliczeniu, w całości wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej ww. spółki obejmującej okres do kwietnia 2015r. oraz decyzji podatkowej określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres do kwietnia 2015r., w sytuacji gdy ww. podmiot świadczył usługi podwykonawcze na rzecz podatnika w okresie późniejszym tj. w okresie od lipca do września 2015r.

4. Aart. 194§1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia niemal w całości na rozstrzygnięciach organów w innych sprawach, podczas gdy okoliczności stwierdzone dokumentem urzędowym w postaci decyzji nie wiążą organu bezwzględnie i organ obowiązany jest do zweryfikowania zawartych w nich twierdzeń w toku postępowania podatkowego, w którym dokumenty te służą jako dowody/ czego w niniejszej sprawie organ zaniechał, bezrefleksyjnie przyjmując stan faktyczny ustalony w decyzjach innych organów, przed wydaniem których w istocie nie zebrano żadnego materiału dowodowego korzystając z bierności podatników.

5. Art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a. uznanie, że faktury wystawienie na rzecz odwołującego przez T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Firmę A. w K. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ja wynikający

z nich podatek VAT nie podlega odliczeniu, pomimo, że organ I instancji w toku całego postępowania nie pozyskał i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego dowodu, " który w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości potwierdzałby tezę organu, oraz z pisemnego oświadczenia A.3 sp. z o. o. jednoznacznie wynika, że przy realizacji inwestycji odwołujący cyt. "na pewno" posługiwał się wszystkimi ww. podwykonawcami a organ w żaden sposób nawet nie próbował zweryfikować skąd inwestor czerpie tą wiedzę,

b. błędne przyjęcie, że twierdzenia organu o niewykonaniu przez wyżej wskazanych podwykonawców podatnika zafakturowanych prac potwierdza fakt, że większość z przesłuchanych w toku kontroli świadków (pracowników lub podwykonawców odwołującego) nie była w stanie precyzyjnie wskazać z nazwy firmy lub firm świadczących usługi podwykonawcze na rzecz odwołującego na budowach w 2015r., podczas gdy osoby te przyznały, że odwołujący wykonywał pracę przez podwykonawców, natomiast z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia tych robót (ponad 5 lat)) oraz roli tych podmiotów na budowach nie sposób wymagać od świadków, by pamiętali nazwy firm, z którą mieli wtedy do wtedy czynienia,

c. całkowicie dowolnym przyjęciu, że o niewykonaniu przez spółkę T. Sp. z o.o. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT świadczy późniejsze wykreślenie z rejestru tejże spółki, podczas gdy z okoliczności tej nie sposób wyprowadzić wniosku, że jej likwidacja potwierdza nieprawidłowości we wcześniejszym działaniu spółki, zwłaszcza, że nie mogłoby dojść do wykreślenia spółki, gdyby ta posiadała nieuregulowane zobowiązania,

d. błędnym uznaniu, że brak uprzedniego sprawdzenia przez odwołującego referencji i możliwości wyżej wskazanych podwykonawców do wykonania zleconych im robót podwykonawczych, co według organu potwierdza, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez nich dokonane, podczas gdy prace rozliczane były etapami, w związku z czym odwołujący mógł zweryfikować jakość prac i fachowość poszczególnych podwykonawców "na bieżąco" i od jakości wykonanych prac uzależniał zlecenie robót na dalszych etapach,

e. błędnym uznaniu, że regulowanie przez odwołującego faktur wystawionych przez wyżej wskazanych podwykonawców w formie gotówkowej potwierdza, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez nich dokonane, podczas gdy tego rodzaju okoliczności w żadnym wypadku nie uzasadniają formułowania podobnego wniosku, bowiem w 2015 r. w branży budowlanej rozliczenia gotówkowe były na porządku dzienny i nie stanowiły zdarzenia nadzwyczajnego,

f. nieprawidłowym przyjęciu, że odwołujący nie mógł dysponować gotówką w ilości pozwalającej na zapłatę należności wynikającą z zakwestionowanych faktur, podczas gdy jak sam organ stwierdził, tezę tę organ wysunął po analizie jednego tylko rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego, podczas gdy odwołujący posiadał jeszcze kilka innych rachunków bankowych, a także dysponował gotówką w związku z wieloletnim prowadzeniem działalności gospodarczej;

g. zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z akt rejestrowych spółki T. Sp. z o.o. prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, pomimo, iż zgromadzone w nich dokumenty, w tym m.in. odpis pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki w dniu 4 maja 2016r. M. W. (z podpisem mocodawcy poświadczonym notarialnie), obejmującego umocowanie do odbioru przez pełnomocnika należności przypadających tej spółce od kontrahentów, potwierdzają twierdzenia skarżącego, iż należności za usług podwykonawcze zrealizowane przez ww. spółkę przekazywał w gotówce M.W.,

h. zakwestionowanie wiarygodności dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych spółki T. Sp. z o.o., w tym dotyczących umów oraz uchwał dotyczących wyboru organów spółki, podczas gdy dokumenty tempie były kwestionowane przez właściwy dla spółki sąd rejestrowy i stanowiły podstawę prawomocnych wpisów dot. podmiotu,

i. przyjęcie, że roboty budowlane i instalacyjne udokumentowane fakturami wystawionymi przez wyżej wskazanych podwykonawców miała wykonać we własnym zakresie firma odwołującego, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na poparcie podobnych twierdzeń, jak również bez wskazania podmiotów, które te prace potencjalnie miały wykonać,

j. błędnym przyjęciu, że wystawienie faktur za wykonane roboty budowlane w innych (późniejszych) miesiącach niż w miesiącach, w których zgodnie z dziennikiem budowy miały one zostać wykonane (np. dwa miesiące po stosownym wpisie w dzienniki), świadczy o ich niewykonaniu przez poszczególnych wystawców faktur, w sytuacji gdy tego rodzaju okoliczność w żaden sposób nie dowodzi tej tezy, a sama faktura za usługi budowlane może zostać wystawiona w innym okresie rozliczeniowym niż została wykonana usługa, tymczasem organ nie podjął nawet próby ustalenia powodów, dla jakich zakwestionowane faktury zostały wystawione w innym miesiącu, aniżeli wynikałoby to z dziennika budowy,

k. uznaniu za niewiarygodne zeznań M.W., zwłaszcza z 11.09.2018r. oraz 27.02.2020r. w związku z tym, iż informacje wówczas udzielone są sprzeczne z zeznaniami z 20.03.2018r., podczas gdy nie sposób uznać tych zeznań za sprzeczne, bowiem podczas pierwszego przesłuchania M.W. nie pamiętał wielu szczegółów współpracy i unikał odpowiedzi na pytania, podczas gdy jego zeznania złożone w późniejszym okresie, być może po analizie posiadanych przez świadka dokumentów i posiadanych informacji, potwierdzały w znacznej części twierdzenia odwołującego się oraz prawidłowość i rzetelność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

6. art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie wadliwej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym powieleniu ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności:

a) całkowitym pominięciu przedstawionych przez skarżącego dokumentów związanych z usługami świadczonymi na jego rzecz przez M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz Firmę A. w K. w postaci umów o roboty budowalne zawartych z wszystkimi ww. firmami podwykonawczymi, protokołów technicznego odbioru robót podpisanych przez skarżącego oraz przedstawicieli poszczególnych firm oraz potwierdzeń zapłaty faktur,, przez co ustalenia organów jakoby poza fakturami VAT podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie przez ww. kontrahentów usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT nie mogą zyskać aprobaty,

b) pominięciu dowodu z pisma A.3 Sp. z o.o. w Warszawie z dnia 10 lutego 2020r. w którym ww. inwestor jednoznacznie wskazał, że przy realizacji inwestycji odwołujący cyt. "na pewno" posługiwał się wszystkimi ww. podwykonawcami oraz pisma ww. spółki z dnia 5 lutego 2021r., pozyskanego przez organ w ramach równolegle prowadzonego wobec skarżącego postępowania dotyczącego podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, w którym sposób jednoznaczny i niepozostawiający jakichkolwiek wątpliwości ww. inwestor wskazał, że zgłoszenia podwykonawców dokonywane przez podatnika inwestorowi cyt.: "były weryfikowane a obecność poszczególnych firm potwierdzana w toku wykonywania robót bądź to przez reprezentującego Spółkę na placu budowy inspektora nadzoru inwestorskiego (względnie projektanta ) bądź to przez przedstawicieli samej spółki w trakcie wizyt roboczych na budowie np. podczas narad koordynacyjnych w których zwykle uczestniczyli również brygadziści z poszczególnych firm podwykonawczych", przy jednoczesnym braku wskazania, z jakich względów organ uznał te dowody i zawarte w nim oświadczenie za niewiarygodne, względnie nieprzydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

c) oparcie się na decyzjach z dnia 13 maja 2019r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście w stosunku do spółki T. Sp. z/o.o., które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zostały skutecznie doręczone, a zatem nie weszły do obrotu prawnego, albowiem jak wynika z ustaleń organu odwoławczego miała ona zostać doręczona w trybie art. 150§4 O.p. na adres ww. podmiotu ujawniony w KRS (s. 36 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2021r., znak: 1201-IOP1-3.4102.59/2020.11, dotyczącej podatku PIT za 2016r. i będącej przedmiotem skargi rozpatrywanej obecnie przez WSA w Krakowie sygn. akt l SA/Kr 273/21), podczas gdy w sytuacji ustalenia w toku kontroli poprzedzającej te decyzje, iż ww. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, decyzje należało doręczyć na znany organowi i ujawniony w aktach rejestrowych adres jedynego członka zarządu tej spółki, zgodnie z art. 151a§1 O.p. (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020r. sygn. akt l SA/Wr 451/19) w związku z czym co najmniej przedwcześnie przypisano im moc dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.),

d) oparciu się na decyzjach wydanych przez inne organy podatkowe w stosunku do dalszych kwestionowanych przez organy kontrahentów skarżącego tj. A.M., M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., cp do których organ I instancji w ogóle nie ustalił, czy mają one charakter decyzji ostatecznych oraz, czy – w związku z brakiem ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS np. aktualnego adresu M. Sp. z o.o. - decyzje te w ogóle zostały doręczone w/w podmiotom i weszły do obrotu prawnego, w związku z czym co najmniej przedwcześnie przypisano im moc dokumentów urzędowych, czym w konsekwencji naruszono również art. 180§1 w zw. z art. 194§1 O.p.,

e) oparciu się na wyjaśnieniach podatnika oraz zeznaniach J.N., M.N., M.W. złożonych w innej sprawie podatkowej, której przedmiotem było określenie odwołującemu zobowiązania podatkowego za 2016r., i

którzy byli przesłuchiwani wyłącznie na okoliczność usług podwykonawczych świadczonych na rzeź podatnika przez spółkę T. Sp. z o.o., wyłącznie w 2016r. na terenie innych budów, co powoduje że, tamte zeznania należało uznać za nieprzydatne do ustalenia jakichkolwiek okoliczności faktycznych wiążących się z działalnością gospodarczą prowadzoną w roku 2015r., a świadków przesłuchać ponownie.

7. art. 123§1 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne odstąpienie przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika, a to zeznań A.M., K.W., J.N., K.Z., P.B., R.S. oraz M.K., podczas gdy wnioskowana dowody miały istotne znaczenie dla sprawy, bowiem:

- zeznania świadka A.M., jednoosobowego przedsiębiorcy prowadzącego działalność jako Firma A. w K., a zatem osoby najlepiej zorientowanej w "-sprawach związanych z działalnością wykonywaną przez tą firmę, z całą pewnością-potwierdziłyby fakt współpracy podatnika, okres tej współpracy, jak również zakres, zasady i wzajemne rozliczenia,

- zeznania świadków K.W., K.Z. oraz P.B., którzy w 2015r. reprezentowali lub w inny sposób zajmowali się sprawami spółki T. Sp. z o.o. w K., z całą pewnością potwierdziłyby fakt współpracy podatnika z w/w spółką oraz jej zakres, zasady i wzajemne rozliczenia,

- zeznania J.N. i M.N., tj. żony i syna skarżącego, którzy pomagają mu w prowadzonej przez niego/działalności gospodarczej i wielokrotnie reprezentowali go w kontaktach z podwykonawcami na terenie budów których inwestorem była spółka A.3 Sp. z o.o. w W.,

- zeznania świadka M.K. tj. przedstawiciela projektanta oraz osoby sprawującej nadzór autorski na terenie budów w Zakopanem, których inwestorem była spółka A.3 Sp. z o.o. w W.,

czego konsekwencją było pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu.

8. art. 191 O.p. polegające na sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego w zakresie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2015r. dokumentem, który miał, stanowić podstawę tych ustaleń, a to protokołem kontroli podatkowej, tj. określeniu w zaskarżonej decyzji wysokości tego zobowiązania na kwotę 94 328,00 zł, w tym wysokości dodatkowego zobowiązania w kwocie 92 622,00 zł, w sytuacji gdy w protokole kontroli wysokość tego zobowiązania została ustalona na niższą kwotę - 86 584,00 zł, czyli korzystniejszą dla podatnika,

9. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez uchylenie się od obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających współpracę podatnika z wyżej wskazanymi podwykonawcami oraz braku wskazania w uzasadnieniu przyczyn pominięcia tych dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego.

10. art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019r. poz. 1292 ze zm. - dalej w skrócie P.p.) polegające na rozstrzygnięciu przez organ I instancji niewyjaśnionych wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie współpracy odwołującego z wyżej wskazanymi podwykonawcami oraz rzetelności faktur wystawionych przez nich na odwołującego jednoznacznie na niekorzyść strony, które to naruszenie - co najmniej w zakresie niewyjaśnionych wątpliwości w zakresie braku współpracy podatnika z T. Sp. z o.o. - miało charakter rażący.

11.naruszenie art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegającym na pominięciu WSZYSTKICH zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących zarówno dowodów z dokumentów i jak i dowodów z zeznań świadków.

12. art. 200a§1 pkt 2 i §3 O.p. polegające na odmownym rozpatrzeniu przez organ

odwoławczy wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, pomimo iż jej przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wystarczające potwierdzone innymi dowodami.

Ponadto podniesiono naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania Panu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na tak postawione zarzuty wniesiono o: uwzględnienie złożonej skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zanegowano ustalenia faktyczne poczynione przez organy w tej sprawie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Zobowiązania objęte decyzją nie były przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji.

Odnosząc się do ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Bezspornym jest, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez A.3 Sp. z o.o. to podmiot ten podał, że Skarżący realizując inwestycje w Zakopanem (przy ul. [...]i [...] oraz przy ul. [...]) korzystał z usług podwykonawców: T. Sp. z o.o. w K., B. Sp. z o.o. w K., M. Sp. z o.o. w K., T. Sp. z o.o. w K., A. K.- tyle tylko, że prowadzone przed organami postępowanie, wykazało, że te firmy nie wykonały prac budowlanych.

W/w podmioty funkcjonowały w ,,wirtualnych biurach", te same osoby działały we władzach spółek (M.W., K.W.), w latach 2015-2017 właścicielami spółki T. byli Rosjanie, w stosunku do tych spółek wydano decyzje w trybie art.108 ust. 1 u.p.t.u. Firmy nie zatrudniały pracowników, nie posiadały parku maszynowego. Osoby kierujące spółką T. unikały kontaktu z administracją podatkową.

Spółka B. już w sierpniu 2014r. została wykreślona z rejestry podatników VAT zatem nie mogła wystawiać faktur w 2015r. Udziałowiec i prezes zarządu spółki, zeznał, że jest bandytą, żyje w szarej strefie. W zeznaniach z dnia 27 lutego 2020r. wskazał, że w 2015r. firma nie prowadziła działalności gospodarczej.

Spółka M., została wykreślona z rejestru podatników w 2014r. a prezesem był obywatel Mołdawii I.G., który unikał kontaktu z polskimi organami administracji podatkowej.

Także spółka T. została już w 2012r. wykreślona z rejestru podatników VAT.

Kontrola w firmie A. wykazała, że faktury wystawiono w styczniu 2015r. (16 stycznia, 22 stycznia i 26 stycznia 2015r.) w sytuacji gdy od dnia 22 stycznia 2015r. A.M. przebywał w szpitalu. Podmiot ten nie zatrudniał też pracowników.

Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko Skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17-CBOSA), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń.

Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Co więcej, Skarżący konsekwentnie unikał stawienia się w organach a na kierowane do Niego wezwania o przedłożenie dokumentów, nie przedkładał dokumentów i nie czynił żadnych starań by współuczestniczyć w procesie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Godzi się przypomnieć i to, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019r. sygn. akt: I FSK 1081/17-CBOSA). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt: I FSK 928/17-CBOSA).

Reasumując, stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Wszystkie okoliczności faktyczne tzw. ,,współpracy" Skarżącego z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz faktury zostały prawidłowo ustalone przy wykorzystaniu różnych środków dowodowych. Zebrany materiał dowodowy poddano ocenie zgodnie z regułami proceduralnymi a końcowe wnioski były poprawne. Nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego, że w sprawie istniały jakiekolwiek niewyjaśnione wątpliwości co do stanu faktycznego.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 200a§1 pkt 2 i §3 O.p. bowiem w obszarze zainteresowania nie było takich okoliczności faktycznych, które nie zostały potwierdzone dowodami a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/EWG, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących wydatków z tytułu zakupu projektu (...) od K. sp. z o.o. oraz koncepcji lokalizacji wjazdu na działkę budowlaną w B. od firmy R. M., jako nie mających związku z działalnością opodatkowaną oraz wydatków poniesionych na zakup usług od spółek R. oraz M., uznanych za transakcje fikcyjne.

Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Z tych też względów skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).