Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 140/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, ust. 3a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w R. (dalej jako "wnioskodawczyni", "Spółka" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prowizji należnej w związku z zawartą umową pożyczki - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 września 2019 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prowizji należnej w związku z zawartą umową pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zajmuje się udzielaniem pożyczek. W ramach prowadzonej działalności udzielane są pożyczki gotówkowe w uzgodnionej kwocie pieniężnej. W zawieranych umowach pożyczki strony (Pożyczkobiorca i Pożyczkodawca) określają całkowitą kwotę pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty Pożyczkodawcy prowizji od udzielonej pożyczki w ustalonej kwocie. Poza tym, Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do ponoszenia innych opłat i prowizji. W okresie spłaty miesięcznych rat pożyczki, pożyczka jest oprocentowana w wysokości odsetek maksymalnych w rozumieniu "art. 359 § 21" (powinno być art. 359 § 21) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej jako "k.c."). Pożyczkodawca przekazuje całkowitą kwotę pożyczki Pożyczkobiorcy gotówką, z chwilą podpisania umowy, a Pożyczkobiorca przez podpisanie umowy kwituje odbiór kwoty pożyczki. Zabezpieczeniem przyznanej pożyczki jest:

- zabezpieczenie rzeczowe (ustanawiane w dniu podpisania umowy pożyczki) polegające na zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy ruchomych należących do pożyczkobiorcy,

- prawne zabezpieczenie pożyczki w formie dwóch weksli in blanco opatrzonych klauzulą bez protestu, które w przypadku nie wywiązania się z zawartej umowy pożyczki Pożyczkodawca ma prawo wypełnić na kwotę odpowiadającą należności głównej, łącznie z odsetkami, kosztami powstałymi w wyniku nie wywiązania się z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartej w celu zabezpieczenia umowy, ewentualnymi innymi kosztami oraz opatrzyć weksle datą płatności, miejscem płatności według swego uznania.

Pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić kwotę będącą przedmiotem umowy pożyczki w uzgodnionych miesięcznych ratach, których płatność przypada na ustalony dzień miesiąca zgodnie z harmonogramem spłat w którym ujęty jest kapitał, prowizja i odsetki. Pożyczkobiorca uprawniony jest do częściowej lub całkowitej wcześniejszej spłaty pożyczki bez ponoszenia dodatkowych kosztów. W przypadku rozliczenia pożyczki i stwierdzenia nadpłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę, jej zwrot powinien nastąpić przekazem pocztowym na adres zamieszkania lub osobiście do rąk Pożyczkobiorcy. Wpłaty dokonywane przez klienta księgowane są w następującej kolejności: kapitał, prowizja, odsetki. W przypadku nieterminowej spłaty pożyczki należność z tego tytułu staje się w dniu następnym należnością przeterminowaną. Od niespłaconego w całości lub w części kapitału, a od dnia wniesienia powództwa od całości zadłużenia, pobierane są odsetki według wyżej wskazanej stopy procentowej. Zadłużenie przeterminowane oprocentowane jest zgodnie z art. "481 § 21" (powinno być 481 § 21) k.c. zmienną stopą procentową w wysokości dwukrotności sumy stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych (odsetki maksymalne za opóźnienie). W przypadku zaległości w spłacie pożyczki Pożyczkodawca może podjąć działania windykacyjne. Za przeprowadzone działania windykacyjne Pożyczkobiorca może być zobowiązany do zwrotu kosztów: sądowych, postępowania egzekucyjnego, zastępstwa procesowego i kosztów wniosku o nadanie klauzuli wykonalności, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Pożyczkobiorca zobowiązuje się niezwłocznie zawiadomić Pożyczkodawcę o zmianie nazwiska, adresu, miejsca zamieszkania - listem poleconym wysłanym na adres Pożyczkodawcy wskazany w umowie pod rygorem odpowiedzialności za powstałą szkodę. Pożyczkobiorca wyraża zgodę na przeniesienia wierzytelności wynikającej z zawartej umowy na osoby trzecie. Pożyczkobiorca może złożyć skargę i reklamację. Pożyczkobiorca może skorzystać z pozasądowego postępowania w sprawie rozstrzygania sporów, poprzez złożenie wniosku do Rzecznika Finansowego ("www.rf.gov.pl). Pożyczkobiorca wyraża zgodę na przetwarzanie przez Pożyczkodawcę swoich danych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 133, poz. 883) w zakresie wynikającym z realizacji postanowień podpisanej ustawy. Pożyczkobiorca oświadcza w zawartej umowie, że został poinformowany i wyraża/nie wyraża zgodę na przetwarzanie przez Pożyczkodawcę oraz podmioty związane z Pożyczkodawcą umową o współpracy w zakresie usług finansowych, swoich danych osobowych uzyskanych w chwili zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz w toku jej wykonywania, w celu weryfikowania zdolności kredytowej, przygotowania ofert, zawarcia oraz należytego wykonania umowy, w tym również po wygaśnięciu umowy. Pożyczkobiorca zostaje poinformowany o dobrowolnym charakterze przekazania swych danych osobowych, o prawie dostępu do treści swych danych oraz ich poprawiania. W przypadku odstąpienia od umowy, Pożyczkobiorca nie pobiera żadnych opłat, z wyjątkiem należnych Pożyczkodawcy odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, a gdy umowa nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa w terminie 14 dni od dnia dostarczenia tych elementów. Termin do odstąpienia jest zachowany, jeżeli Pożyczkobiorca przed jego upływem złoży pod uzgodnionym adresem oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Dla zachowania terminu wystarczające jest wysłanie oświadczenia przed jego upływem. Pożyczkobiorca zwraca niezwłocznie Pożyczkodawcy nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia złożenia oświadczenia, kwotę udostępnionej pożyczki wraz z odsetkami za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty oraz bezzwrotnymi kosztami poniesionymi przez Pożyczkodawcę na rzecz organów administracji publicznej i opłatami notarialnymi. Dniem spłaty pożyczki jest dzień przekazania środków pieniężnych Pożyczkodawcy przez Pożyczkobiorcę. Kwotę pożyczki wraz z odsetkami Pożyczkobiorca jest zobowiązany wpłacić na wskazany rachunek bankowy Pożyczkodawcy. Rozliczenie z Pożyczkobiorcą z tytułu pobranych przez Pożyczkodawcę prowizji i opłat powinno nastąpić w ciągu 14 dni od dnia zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami i innymi należnościami Pożyczkodawcy. W przypadku niedokonania zwrotu środków, Pożyczkodawca będzie naliczał od niezwróconego kapitału odsetki maksymalne za opóźnienie. Pożyczkodawca zastrzega sobie prawo potrącenia ze zwracanej kwoty prowizji i opłat niezapłaconych przez Pożyczkobiorcę odsetek, a także poniesionych przez Pożyczkodawcę opłat notarialnych oraz bezzwrotnych kosztów poniesionych przez Pożyczkodawcę na rzecz organów administracji publicznej. W przypadkach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy k.c. Wszelkie zmiany zawieranej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Pożyczkobiorca ponosi wszelkie koszty zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca powinien identyfikować powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do prowizji należnej w związku z zawartą umową pożyczki?

Zajmując stanowisko wnioskodawczyni wskazała na treść art. 720 k.c. oraz poglądy doktryny dotyczące charakteru prawnego tej umowy, jej cech oraz istotę. Zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, iż udzielenie przez nią pożyczki winno być traktowane jako świadczenie usługi na rzecz Pożyczkobiorcy, zaś istota takiej usługi sprowadza się do wydania pieniędzy na uzgodniony czas i akceptowania, iż w czasie tym kapitałem pożyczki dysponuje Pożyczkobiorca. Zakończenie tak rozumianej usługi następuje z chwilą upływu okresu, w jakim ratalnie pożyczka ta powinna być spłacona, gdyż z chwilą tą upływa okres, w którym Pożyczkodawca akceptuje fakt posiadania przekazanych (wydanych) środków pieniężnych przez Pożyczkobiorcę. Zakończenie zatem umowy pożyczki rozumiane jako upływ terminu, w którym pożyczona kwota powinna zostać zwrócona, jest tożsame z zakończeniem świadczenia usługi przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy. Tym samym z uwagi na treść art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), w ocenie Spółki, przychód z tytułu należnej prowizji uzyskuje ona z chwilą zakończenia umowy pożyczki bez względu na to, czy Pożyczkobiorca dokonał faktycznej zapłaty kwoty tytułem należnej Pożyczkodawcy prowizji. W świetle bowiem art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. za przychód uznaje się przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, dla uzyskania przychodu nie jest więc konieczne, aby prowizja została uregulowana. W myśl z kolei art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu uznaje się dzień wykonania usługi, co wiązać należy z datą zakończenia umowy pożyczki, tj. z upływem okresu, na jaki pożyczka została udzielona. Odstępstwo od opisanej powyżej zasady będzie miało natomiast miejsce w przypadku dokonania zapłaty prowizji przez Pożyczkobiorcę przed zakończeniem umowy pożyczki. W przypadku takim dniem uzyskania przychodu będzie dzień otrzymania przez wnioskodawczynię należnych jej tytułem prowizji środków, czyli uregulowania należności, o których mowa w 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odwołał się do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawczyni uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek spłacanych w ratach miesięcznych, zaliczyć należy prowizje za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z pożyczek.

Wskazał następnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/17. Organ interpretacyjny stwierdził, że moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i u.p.d.o.p. Wskazał na regułę zawartą w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz treść art. 12 ust. 3c i 3e tej ustawy. Odnosząc wskazane przepisy u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że udzielane pożyczki są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W jego ocenie fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W tym kontekście, nie można mówić o rozpoznaniu przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego z datą zakończenia umowy pożyczki, tj. z upływem okresu, na jaki pożyczka została udzielona. Odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/17. Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię organ interpretacyjny podkreślił, że udzielenie pożyczki - jak wskazano już powyżej - jest czynnością jednorazową. Jeżeli zatem umowa pożyczki przewiduje za jej przygotowanie, udzielenie i/lub obsługę opłaty w postaci prowizji, których wysokość jest określona w umowie i których poniesienie warunkuje otrzymanie pożyczki, to prowizje te, jako przychody należne, są dla pożyczkodawcy przychodami w momencie udzielenia pożyczki (wykonania usługi) na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bez względu na okoliczność, czy kwoty prowizji są potrącane "z góry" (np. z kwoty kapitału pożyczki), czy też są one uwzględnione w wysokości spłacanych rat. W tym zakresie szczegółowe zapisy umowy dotyczące sposobu potrącania określonych należności nie wpływają na moment rozpoznania przychodu podatkowego.

Reasumując uznał, momentem powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego jest moment udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę, a tym samym stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wobec uznania, że skoro umowa pożyczki przewiduje za jej przygotowanie, udzielenie i/lub obsługę opłaty w postaci prowizji, których wysokość jest określona w umowie i których poniesienie warunkuje otrzymanie pożyczki to prowizje te, jako przychody należne, są dla pożyczkodawcy przychodami w momencie udzielenia pożyczki (wykonania usługi) (...) bez względu na okoliczność czy kwoty prowizji są potrącane z góry (np. z kwoty kapitału pożyczki) czy też są one uwzględnione w wysokości spłacanych rat, w sytuacji, gd zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za dzień powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, zaś z charakteru usługi polegającej na udzieleniu pożyczki wynika, że usługa ta nie kończy się z chwilą wypłaty kapitału pożyczki pożyczkobiorcy, lecz z chwilą zakończenia okresu na jaki została udzielona;

-naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p. wobec wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej stan faktyczny, w którym poniesienie opłaty w postaci prowizji warunkuje otrzymanie pożyczki, w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby tylko wypłata kapitału pożyczki była uwarunkowana od uiszczenia prowizji.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, jej autor, wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma sporu co do prawidłowości wykładni art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.o.p.d.p. dokonanej przez organ interpretacyjny. Zasada memoriałowa określona w pierwszym z ww. przepisów wiąże fakt uzyskania przychodu już z okolicznością powstania po stronie podatnika roszczenia o zapłatę za dokonaną dostawę, zbyte prawa majątkowe lub zrealizowaną usługę, a nie dopiero z okolicznością uiszczenia przysługującej w takim wypadku należności. Drugi z przepisów wiąże zaś datę powstania tak zdefiniowanego przychodu odpowiednio z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury bądź uregulowania należności. Zdaniem pełnomocnika Spółki spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, iż co do zasady przychód z tytułu należnej prowizji staje się przychodem w dacie wykonania usługi, zaś istota rozbieżności odnosi się do ustalenia momentu wykonania usługi, która za przedmiot ma udzielenie pożyczki.

W opinii wnoszącego skargę charakter usługi polegającej na udzieleniu pożyczki, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, wskazuje, że nie kończy się ona z chwilą wypłaty kapitału pożyczki pożyczkobiorcy, lecz z chwilą zakończenia okresu na jaki pożyczka została udzielona. Istota pożyczki polega bowiem na tym, że pożyczkodawca akceptuje fakt, iż w uzgodnionym okresie pożyczkobiorca może swobodnie dysponować pożyczką. Nie sprowadza się zatem do samej wypłaty kapitału pożyczki. Skoro zatem udzielenie pożyczki ma na celu umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie przez pewien czas z cudzego kapitału, to wypłata tego kapitału stanowi swoisty wstęp do świadczenia usługi, a nie jej zakończenie. Innymi słowy, w ocenie pełnomocnika, świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu kapitału pożyczkobiorcy uwarunkowane jest od wypłaty kwoty pożyczki, co nie oznacza, że już w tym momencie usługa ta jest wykonana. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby z chwilą wypłaty pożyczki pożyczkobiorcy wykonana została usługa, a tym samym powstawała data uzyskania przychodu w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. uznał za błędne.

Pełnomocnik wskazał także, że udzielenie pożyczki wiąże się zazwyczaj po stronie pożyczkobiorcy z obowiązkiem zapłaty odsetek oraz innych opłat (w niniejszej sprawie prowizji). Odsetki stanowią swoistego rodzaju wynagrodzenie za umożliwienie pożyczkobiorcy korzystania z cudzego kapitału. Ich wysokość uzależniona jest od kwoty pożyczki i okresu na jaki została ona udzielona. Z kolei prowizja ma charakter ryczałtowego pokrycia kosztów, jakie pożyczkodawca ponosi w związku z udzieleniem pożyczki. Koszty te mogą dotyczyć przy tym zarówno czynności związanych bezpośrednio z podjęciem decyzji o udzieleniu pożyczki (rozpatrzenie wniosku, sprawdzenie wiarygodności kredytowej pożyczkobiorcy, czy przygotowanie umowy), jak i czynności po wypłaceniu kwoty pożyczki (monitorowanie terminowości dokonywanych spłat, ich księgowanie, rozliczenie ostateczne spłat). Autor skargi podkreślił przy tym, że w opisie stanu faktycznego wskazano, iż prowizja została określona z góry, a zatem ma ona charakter ryczałtowy, a także, że spłaty na jej poczet są zaliczane dopiero po spłacie przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki. W konsekwencji należnej Spółce prowizji nie można łączyć wyłącznie z samą okolicznością podjęcia decyzji o udzieleniu pożyczki, lecz wiązać ją należy z realizacją całej umowy. W konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za błędne.

Ostatecznie pełnomocnik Spółki podniósł, że błędne ustalenie momentu wykonania usługi przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. mogło być wynikiem wydania interpretacji w kontekście innego, niż ten przedstawiony we wniosku, stanu faktycznego. Organ interpretacyjny stwierdził, że poniesienie opłaty w postaci prowizji warunkowało otrzymanie pożyczki, co mogłoby sugerować, że prowizja jest wynagrodzeniem za podjęcie decyzji o wypłacie kapitału pożyczki i odnosi się do jej wypłaty, nie jej udzielenia. W takiej sytuacji można by, w ocenie wnoszącej skargę, rozważać czy wykonanie usługi, do której odnosi się tego typu wynagrodzenie, nie nastąpiło w chwili podpisania umowy pożyczki, nie zaś do chwili upływu okresu, na jaki została udzielona. Jednakże opis stanu faktycznego nie odpowiada temu, jaki został nakreślony przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji. Tymczasem istotą interpretacji, z uwagi na brzmienie art. 14b § 1 O.p., jest jej indywidualny charakter, przejawiający się tym, że odnosi się ona do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może identyfikować zatem stanu faktycznego, lecz jest związany tym co wskazał wnioskodawca we wniosku. Odejście od tych obowiązków i zaprezentowanie wykładni przepisów odnoszących się do zdarzeń innych niż te, na które wskazał wnioskodawca narusza zatem przepisy postępowania, a naruszenie to ma wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie uznając podniesione zarzuty za nieznajdujące uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy przychód z tytułu prowizji od zawartej umowy pożyczki powstaje w dacie jej udzielenia, jak twierdzą organy, czy też powstaje w dacie zakończenia okresu na jaki pożyczka została udzielona, na co powołuje się strona skarżąca.

Oceniając zatem tak zarysowany spór rację należy przyznać organom. Nie ulega przy tym wątpliwości, że co do zasady przychód z tytułu prowizji od zawartej umowy pożyczkowej stanowi przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą został określony w art. 12 ust. 3a-2i u.p.d.o.p. W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Jednocześnie za "przychód należny", do którego odwołuje się art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uznać należy należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Istotne jest przy tym, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu zatem o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić przy tym, że w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. W świetle powyższego przepisu przychodami są zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których podatnik może żądać. Może zatem ich dochodzić, jako wynikających z określonego stosunku prawnego. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że o przychodzie z działalności gospodarczej można bowiem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać, przy czym podatnik nie musi tych kwot faktycznie otrzymać. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 604/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1670/17 i inne).

Nie ma sporu co do tego, że do przychodów należnych uzyskiwanych z tytułu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć zatem należy prowizję za udzielenie pożyczki. Spór powstał co do daty powstania tego przychodu.

Wymaga zatem zauważenia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że z momentem wypłaty środków na rzecz pożyczkobiorcy umowę pożyczki należy uznać za zawartą, a wynikające z tej umowy zobowiązania stron za istniejące. Zobowiązanie jest już wykonane, gdyż doszło do umówionego przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej w umowie ilości pieniędzy. Na biorącym pożyczkę ciąży zobowiązanie do zwrotu na rzecz pożyczkodawcy tej samej ilości pieniędzy oraz do zapłaty prowizji a także odsetek. Wypłata kwoty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy następuje jednorazowo, a zatem z momentem tej wypłaty dochodzi do zawarcia umowy pożyczki i spełnienia przez pożyczkodawcę świadczenia. To zdarzenie z kolei pociąga za sobą wynikające z umowy obowiązki pożyczkobiorcy: obowiązek spłaty kapitału pożyczki, obowiązek uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku, a także zapłaty prowizji, obowiązek zapłaty odsetek kapitałowych od pożyczki oraz odsetek za nieterminową spłatę pożyczki. Sama prowizja została we wniosku scharakteryzowana jako świadczenie z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z pożyczki. Kwoty z tytułu prowizji są już należne, chociażby termin ich płatności jeszcze nie nadszedł. Tak rozumiane pojęcie przychodu należnego – w odniesieniu do świadczeń przysługujących podmiotom udzielającym pożyczek w związku z udzieleniem pożyczki (prowizji, jednorazowej tzw. "opłaty za obsługę pożyczki") – jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie, w którym się podkreśla, że "w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogą zawrzeć umowę z opcją obsługi pożyczki w domu, obsługa ta nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn.. akt II FSK 604/08). Z kolei do wykonania wynikającej z umowy pożyczki usługi, tj. spełnienia świadczenia, dochodziło w momencie wypłaty kwoty pożyczki pożyczkobiorcy, co w sprawie następowało jednorazowo. Moment ten tym samym determinował powstanie przychodu z tytułu obsługi pożyczki, która była jej elementem" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1371/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1664/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Po 960/13).

W niniejszej sprawie w opisie stanu faktycznego wynika, że wypłata kwoty pożyczki następuje jednorazowo, zaś na pożyczkobiorcy ciąży obowiązek zwrotu kwoty pożyczki w uzgodnionych miesięcznych ratach, których płatność przypada na ustalony dzień miesiąca zgodnie z harmonogramem spłat, w którym ujęty jest kapitał, prowizja i odsetki. Wskazano także, że "w zawieranych umowach pożyczki strony (Pożyczkobiorca i Pożyczkodawca) określają całkowitą kwotę pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty Pożyczkodawcy prowizji od udzielonej pożyczki w ustalonej kwocie. Poza tym, Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do ponoszenia innych opłat i prowizji". Zatem na dzień zawarcia umowy pożyczki wysokość prowizji znana jest zarówno skarżącej, jak i pożyczkobiorcy. Fakt, że reguluje ją w ratach nie zmienia tego, że w dacie zawarcia umowy pożyczki powstaje wierzytelność z tytułu prowizji, choć jeszcze nie wymagalna.

W tym miejscu należy przypomnieć, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3201/17, że kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Natomiast przepisy innych ustaw, w szczególności przepisy prawa cywilnego nie mogą przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego i wysokości wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych do przychodów w znaczeniu podatkowym są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa cywilnego ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych. Jednocześnie w doktrynie podnosi się, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (patrz w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. dr J. Marciniuka, Wyd. C.H. BECK 2011, komentarz do art. 12, teza 116, s. 196).

Zatem fakt, że prowizja jest płacona w ratach, a pożyczkobiorca może zarówno od umowy odstąpić, jak i dokonać spłaty pożyczki we wcześniejszym terminie nie wpływa na fakt, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. przychód z tytułu prowizji powstaje z datą wypłaty kwoty pożyczki pożyczkobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 469/18). Nie ma przy tym znaczenia, czy prowizja jest pobierana "za udzielenie pożyczki" czy też "od udzielonej pożyczki", skoro w dacie zawarcia umowy pożyczki kwota prowizji jest znana, a w przypadku braku spłaty którejkolwiek z rat istnieje po stronie Spółki prawo do jej dochodzenia.

W konsekwencji, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja – wbrew twierdzeniom Skarżącej – została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.