Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2442/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58, art. 52 ust. 1i ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 45 poz 271
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - tekst jednolity.
article: 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 marca 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wydatków na organizację spotkań promocyjnych.

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi:

1) spotkania indywidualne - polegające na przedstawieniu prezentacji produktowej, po której następuje poczęstunek, który jest stosowny do miejsca spotkania i nie pozostaje w dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania,

2) spotkania grupowe - podczas których dochodzi do wygłoszenia wykładu przez zewnętrznego prelegenta lub przedstawienia prezentacji produktowej. Spotkanie jest połączone z poczęstunkiem stosownym do miejsca spotkania, nie pozostającym w dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania.

W dniu 15 kwietnia 2010 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, co Spółka uczyniła w piśmie z 26 kwietnia 2010 r., wskazując, że spotkania promocyjne organizowane przez Spółkę i dotyczące reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych odbywają się w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu), a także w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych. W spotkaniach indywidualnych i grupowych uczestniczą lekarze, farmaceuci i/lub osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi lub przedstawiciele podmiotów prowadzących taki obrót.

Spotkania te odbywają się na terenie całego kraju, mimo bowiem, że Spółka ma siedzibę w W., obszar jej działania obejmuje cały kraj. Spółka działa we wszystkich regionach kraju za pośrednictwem przedstawicieli medycznych, którzy zajmują się m.in. promocją produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę praktycznie we wszystkich regionach Polski. Z powyższych względów nie jest możliwe przeprowadzanie spotkań promocyjnych wyłącznie w siedzibie Spółki.

Spółka podkreśliła, że przejawy gościnności podczas spotkań promocyjnych nie wykraczają poza cel spotkania, a koszt poniesionych wydatków nie przekracza 100 PLN na jednego uczestnika, niezależnie od miejsca, w którym spotkanie się odbywa (placówka służby zdrowia, czy restauracja).

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych opisanych we Wniosku dokumentowane są za pomocą faktur VAT i rachunków wystawionych przez dostawców towarów i usług na rzecz Spółki. Wskazany w tych dokumentach rodzaj nabywanych usług/towarów obejmuje: wynajem sali, usługi cateringowe, usługi gastronomiczne, zakup artykułów spożywczych.

Ponadto, Spółka posiada wewnętrzne dokumenty potwierdzające organizację spotkania promocyjnego, zgodnie z wewnętrzną procedurą Spółki, tj.:

formularz przedwstępnej akceptacji działań promocyjnych przedstawiający planowane wydatki;

formularz akceptacji spotkań naukowych i promocyjnych;

formularz opisowy dotyczący spotkania promocyjnego z lekarzami lub farmaceutami informujący o poczęstunku oraz o nazwie reklamowanego leku;

d) umowy zlecenia zawarte przez Spółkę z zewnętrznymi wykładowcami, jeśli tacy uczestniczą w przeprowadzanych spotkaniach.

Faktury VAT i rachunki dotyczące organizacji spotkania przesłane przez przedstawicieli medycznych są podstawą do dokonania rozliczenia akcji reklamowych przez Spółkę.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wydatki na artykuły spożywcze i usługi gastronomiczne nabywane przez Spółkę w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki opisane wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych produktów leczniczych w całości mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wśród kategorii wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych u.p.d.o.p. wymienia w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie Spółki wydatki ponoszone przez nią w związku z organizacją spotkań promocyjnych dotyczących sprzedawanych produktów leczniczych, mimo iż dotyczą usług gastronomicznych i zakupu artykułów spożywczych oraz napojów, nie mogą być uznane za mające charakter reprezentacyjny. Koszty organizacji spotkań promocyjnych stanowią bowiem koszty reklamy i stąd powinny stanowić koszt podatkowy Spółki.

Spółka wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji reprezentacji, jednak pojęcie to zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992) oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Jak wskazano w interpretacji Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr IPPB5/4240-24/09-2/AM - zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani "wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Tym samym brak podstaw, aby uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała także, że Minister Finansów w interpretacji wydanej w dniu 4 marca 2009 r. Nr IPPB3/423-1704/08-2/KK wskazał, że wydatki na usługi cateringowe nabywane na potrzeby spotkań z kontrahentami mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów. Podobne stanowisko odnoszące się do traktowania podatkowego wydatków na poczęstunek dla klientów wyraził także Minister Finansów w interpretacji z 23 września 2009 r. Nr IPPB5/423-520/09-2/JC.

W interpretacji Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki Spółki ponoszone w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych:

- na artykuły spożywcze oferowane podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) - o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz ustawy o NFZ, w tym jeżeli działania te nie noszą znamion reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki Spółki poniesione w związku z działalnością stanowiącą "reklamę produktów leczniczych";

- na usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych - nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozdzielenie wydatków na artykuły spożywcze ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) od wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych ma swoje logiczne oparcie w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Z kontekstu pojęcia "reprezentacja" oraz analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem stanowią koszty reprezentacji, których nie uważa się zgodnie z ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu wydatki ponoszone podczas spotkań organizowanych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i wykraczają poza cel spotkania o charakterze promocyjnym. Wskazuje na to także fakt, że podczas spotkań indywidualnych poczęstunek następuje po przedstawieniu prezentacji produktowej, zatem nie jest bezpośrednio związany z działaniami marketingowymi, a stanowi zwyczajowo stosowane w praktyce gospodarczej działania o charakterze reprezentacyjnym, których celem jest kreowanie pozytywnych relacji handlowych. Aktywność tego typu jest jednak autonomicznym wyborem Spółki wynikającym z przyjętej taktyki handlowej. Nie jest przy tym istotny jednostkowy koszt poniesiony na takim spotkaniu w restauracji lub innej placówce gastronomicznej, ale cel, jaki zostanie dzięki temu osiągnięty. Zarówno kawa, jak i obiad lub kolacja w restauracji lub innej placówce gastronomicznej stanowi "usługę gastronomiczną", która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 12 lipca 2010 r, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego S. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszone podczas organizowanych przez Spółkę spotkań promocyjnych w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację.

W uzasadnieniu Skarżąca Spółka wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie można mówić o kosztach reprezentacji, gdyż ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług gastronomicznych stanowią koszty reklamy.

Jedną z dopuszczalnych form prowadzenia reklamy leków zgodnie z ustawą Prawo farmaceutyczne jest sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Spółka podniosła, że wydatki na nabycie usług gastronomicznych w celu organizacji spotkań promocyjnych będących formą reklamy produktu leczniczego, służą reklamie jej produktów i jako takie mogą stanowić koszt podatkowy Spółki, analogicznie jak w przypadku kosztów artykułów spożywczych ponoszonych w związku z takimi spotkaniami.

Ponadto Spółka podniosła, że z jednej strony Minister Finansów stwierdza, iż organizowane spotkania promocyjne dotyczą reklamy dystrybuowanych przez Spółkę produktów leczniczych, z drugiej jednak strony uznaje, iż wydatki na usługi gastronomiczne ponoszone w ramach organizowania takich spotkań stanowią koszty reprezentacji. Zdaniem Spółki, nie wiadomo dlaczego, Minister Finansów uznał wydatki ponoszone w restauracjach i innych placówkach gastronomicznych za wiążące się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i wykraczają poza cel spotkania o charakterze promocyjnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części, w której organ podatkowy uznał, iż wydatki poniesione na zakup posiłków podczas spotkań promocyjnych w restauracjach z kontrahentami Skarżącej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca uważała, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że nie są to wydatki na reprezentację.

Zdaniem Ministra Finansów, wydatki te służąc tworzeniu wizerunku Spółki zaliczane są do kosztów reprezentacji, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami promocyjnymi z kontrahentami, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Obie strony zgodnie wskazują, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Spór dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami z kontrahentami w restauracjach jako wydatków na reprezentację.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Skarżąca odwołała się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość.

Jednakże, zdaniem Sądu, definicja słownikowa, wskazująca okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie może być wprost i niejako automatycznie przenoszona na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługującego się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów.

Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09).

Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację.

Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.

Podkreślić należy, że wskazywane przez Skarżącą wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania promocyjne w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje.

Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku), ale powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji.

Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie musiał inaczej formułować tego przepisu, aby wykluczyć wydatki na usługi gastronomiczne, żywność i napoje z kosztów uzyskania przychodów.

Rację ma Skarżąca, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań (w tym nabycia usług gastronomicznych), którym można przypisać okazałość i wystawność, wykraczających ponad standard.

Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Organizowanie spotkań promocyjnych w restauracji, także gdy poświęcone są reklamie produktu leczniczego, może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza i taki jest cel wyboru miejsca spotkania i jego organizacji. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Zdaniem Sądu spotkania z klientami i kontrahentami odbywają się w restauracjach, ponieważ tam właśnie serwowane są posiłki, profesjonalnie i w odpowiednim do tego otoczeniu. Spotkania promocyjne w restauracjach, gdzie towarzyszy temu posiłek, dowodzą właśnie reprezentacyjnego celu takiego sposobu organizowania spotkań, tworzącego określony wizerunek Spółki jako podmiotu dbałego o kontrahenta (potencjalnego kontrahenta).

Sąd odnosząc się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi, wskazujących na fakt, że spotkania promocyjne stanowią dopuszczalną przez Prawo farmaceutyczne formę reklamy i nie mają one wystawnego charakteru, bowiem na jego organizację przeznacza się nie więcej niż 100 zł na jednego uczestnika, stwierdza co następuje:

Definicję i katalog czynności stanowiących reklamę produktu leczniczego zawiera art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 52 ust. 1 reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego mającą na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

Przepis art. 52 ust. 2 tej ustawy wymienił jako reklamę produktu leczniczego m.in.:

- sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept i osób zaopatrujących w produkty lecznicze (pkt 5).

Do działalności reklamowej ustawa - Prawo farmaceutyczne przewiduje również szereg ograniczeń, które zostały zawarte w art. 53-64, spełnienie których decyduje o kwalifikacji wydatków do reklamy produktu leczniczego. Przepis art. 58 ust. 1 zabrania kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej m.in. na organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania.

W ocenie Sądu ustawodawca, posługując się nieostrymi pojęciami, pozostawił ich interpretację praktyce i właściwym organom. Należy też pamiętać o dobrowolnych kodeksach etycznych, przejętych przez większość firm farmaceutycznych, które zawierają dużo bardziej precyzyjne, a czasem także bardzo restrykcyjne, postanowienia.

Zdaniem Sądu z perspektywy zgodności reklamy w postaci promocyjnego spotkania z prawem najistotniejsze jest, by przejawy gościnności (wyrażające się np. w organizowaniu spotkań w bardzo atrakcyjnych miejscach), zakres merytoryczny oraz dodatkowe okoliczności nie wykraczały poza cel spotkania, a więc bezpośrednią promocję produktów leczniczych. Przepis należy rozumieć tak, że ten sposób reklamy powinien dotyczyć aktywności bezpośrednio związanych z lekiem, nie zaś takich form, które mogłyby przynosić korzyść reklamową z perspektywy produktu (pozytywne asocjacje), które byłyby uzyskane środkami niezwiązanymi bezpośrednio z produktem. Do takich z pewnością należy organizowanie spotkań promocyjnych w lokalach gastronomicznych i podejmowanie kontrahentów poczęstunkiem serwowanym przez ten lokal. Organizowany w takim lokalu poczęstunek wykracza poza główny cel spotkania, który dotyczy reklamy produktu leczniczego. Nie ma przy tym żadnego znaczenia jednostkowy koszt przypadający na uczestnika spotkania. Kwotowe ograniczenie dotyczy bowiem, zgodnie ust. 3 przepisu art. 58 Prawa farmaceutycznego, dawania lub przyjmowania przedmiotów związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Sąd wyjaśnia ponadto, że nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Ministra Finansów w części niekwestionowanej przez Spółkę z dwóch powodów. Po pierwsze stanowisko to było korzystne i potwierdzało pogląd Spółki. Po drugie Sąd miał na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej stronie skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W zakresie tym Sąd naruszenia takiego nie stwierdził.

Sąd nie stwierdził również, aby w pozostałym zakresie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.