Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1938/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 2, par. 54 ust. 9, par. 56
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru /usługi/ podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię /par. 56 powyższego rozporządzenia/ i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny.

TEZY

Niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru /usługi/ podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię /par. 56 powyższego rozporządzenia/ i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny.


SENTENCJA

FSK 1938/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jan Zając Joanna Kuczyńska Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Leszka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1323/02 w sprawie ze skargi Leszka S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Leszka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1938/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2004 r., III SA 1323/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Leszka S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B., określającą Leszkowi S. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji, Izba Skarbowa stwierdziła, że Leszkowi S. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nie zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT i nieuprawnione do ich wystawienia /Cezary C. i Włodzimierz K./, jak również wystawionych przez podatników, którzy nie dokonali rozliczeń podatku należnego, a ponadto nie dokonywali rozliczeń podatku VAT /Maciej A., Marcin G./.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Leszka S. W skardze wniósł on o uchylenie kwestionowanej decyzji, zarzucając organom skarbowym naruszenie art. 19 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a także par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1024 ze zm./. W uzasadnieniu skargi, skarżący ponadto zarzucił decyzjom organów podatkowych, że zostały wydane bez podstawy prawnej, a zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstawy do pozbawienia go prawa do odliczeń podatku VAT. Ponadto całe postępowanie prowadzone było w sposób niekompletny, z pominięciem wnioskowanych przez skarżącego czynności.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że podstawą obniżenia podatku naliczonego o podatek należny jest faktura VAT, która stanowi również podstawę przy tworzeniu ewidencji podatnika i która może być wystawiona, jedynie przez uprawnione do tego podmioty. W ocenie sądu, z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wynika, iż nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, które sprzedający w myśl ww. przepisu obowiązany jest przechowywać przez okres 5 lat. Dlatego istotne w sprawie było, zdaniem sądu I instancji to, czy wystawca faktury przechowuje jej kopię, a w razie jej braku, czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazaną sprzedaż.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe w sposób rzetelny przeprowadziły postępowanie, a wykonywane w jego toku czynności, wykazały, że żadna z wystawionych faktur VAT nie mogła stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Jak bowiem, wynikało z powyższych ustaleń część z podmiotów wystawiających faktury nie dokonała zgłoszeń rejestracyjnych /Cezary C. i Włodzimierz K./, albo nie dokonała rozliczeń należnego podatku /Marcin G., Zygmunt S., Paweł D./ lub zanegowała sam fakt wystawienia faktury /Maciej A./. Tym samym zarzuty zawarte w skardze, wobec wydanych decyzji, Sąd I instancji uznał za chybione.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 19 ustawy o VAT, jak również naruszenie postępowania, tj. art. 134 i art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "b" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z wykładnią par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał w kwestionowanym wyroku, na skutek której stwierdził, że możliwość realizacji prawa do obniżenia podatku zależy od tego czy wystawca faktury przechowuje jej kopię i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a w przypadku gdy w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę nie ma kopii faktury, czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wskazaną w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Zdaniem skarżącego, przepis ten odnosi się jedynie do okoliczności posiadania przez nabywcę faktury, która powinna być potwierdzona kopią u sprzedawcy. Nie wynika z niego, w jakim momencie, i przez jaki okres czasu wystawca ma posiadać kopię, nie precyzuje także skutków sytuacji, w której sprzedawca faktury zaprzestaje czynności. Nie określa również czy prawo do odliczenia przysługuje wówczas gdy wystawca faktury nie uwzględnia jej w ewidencji sprzedaży, czy też deklaracji rozliczeniowej podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego - Sąd I instancji stosował wraz z organami podatkowymi wykładnię rozszerzającą tego przepisu, który ponadto, jest zdaniem skarżącego, sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. Tym samym Sąd naruszył dyspozycję art. 1 par. 2 ustawy z 25 lipca 2002. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto w ocenie skarżącego, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdza stanu faktycznego, zwłaszcza nie ustalono czy wystawione faktury VAT, nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawców. Postępowanie dowodowe skierowane było w kierunku ustalenia rejestracji podatkowej oraz rozliczenia podatku VAT, naruszało więc, zdaniem skarżącego art. 134 i art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, że Sąd I instancji pominął fakt, iż nie dopuszczono skarżącego, w czasie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, do udziału w przeprowadzanej czynności procesowej, która stanowiła istotny element uzasadnienia, kwestionowanego w skardze kasacyjnej, wyroku. W tym zakresie, zdaniem skarżącego, Sąd uchybił dyspozycji art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ponadto jego orzeczenie zostało wydane wbrew art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1024 ze zm./ związku z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wskazana ustawa wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto oparty na metodzie fakturowej. W podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie nabiera pełne i bieżące ewidencjonowanie towarów zarówno u dostawcy jak i jego odbiorcy /R. Mastalski, Prawo podatkowe. II cześć szczegółowa, Warszawa 1996, s. 162-163/. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to ulega ograniczeniu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy.

Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1024 ze zm./ jest jednoznaczne. W wyroku z dnia 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 953/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 98/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru /usługi/ podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię /par. 56 powyższego rozporządzenia/ i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że w wyroku z dnia 3 czerwca 2004 r. III SA 2020/02 /Monitor Podatkowy 2004 nr 12 str. 37/, że stosownie do przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /z 21 grudnia 1995 r. oraz 15 grudnia 1997 r./, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie do ust. 8 /rozporządzenia z 21.12.1995 r./ i ust. 9 /rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r./ wskazanego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany /art. 9 ustawy o VAT/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, 25 i 32/, otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z 22.6.1998 r., FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110 i z 29 października 2001 r., FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/.

Ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 15 ustawy 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. W myśl przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51 i w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00 Trybunał Konstytucyjny uznał, że brak podstaw do uznania, że powyższe rozwiązanie prawodawcze jest niezgodne z przepisami ustawy zasadniczej, w tym z art. 217 Konstytucji.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej zawarte jej w pkt 1 nie zasługują na uwzględnienie i w żadnym wypadku nie można uznać, że Sąd I instancji dokonując oceny legalności rozstrzygnięć organów naruszył zasadę legalizmu zawartą w art. 1 par. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji w uzasadnieniu obszernie uzasadnił swoje stanowisko, a autor skargi, nie wykazał w sformułowanym zarzucie w pkt 2 skargi kasacyjnej, że uchybienia organów podatkowych mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.