Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 24/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 15 lit. e.
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 13 ust. 1a, art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 282, art. 283c, art. 282b, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1 ust. 5c, art. 23, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. A. zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych za rok 2004r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia [...] lipca 2009r. ustalono, że w roku 2004r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E.-K. W. A. R., P.A., spółka jawna - zwanej dalej Spółką ", zajmującego się realizacją m. in. inwestycji budowlanych, takich jak: sygnalizacje sterowania ruchem ulicznym, oświetlenia ulic, modernizacje systemów sterowania ruchem ulicznym, modernizacje układów drogowych, prace budowlane i oświetlenia.

Udział podatnika w Spółce wynosił 50 %, a dochody z ww. źródła przychodów opodatkowane były podatkiem liniowym w wysokości 19 % - na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.).

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2004 (PIT-36 L), podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z tego źródła przychodów w wysokości [...] zł. Wykazany przez podatnika należny podatek dochodowy za rok 2004 wyniósł [...] zł.

Do akt przedmiotowego postępowania włączono materiały dowodowe dotyczące Spółki za rok 2004, w tym kserokopię protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].04.2004r. ( wraz z załącznikami), której zakres obejmował m.in. kontrolę dochodu wykazanego przez Spółkę za rok 2004, a także kserokopię wyniku kontroli z dnia[...].07.2009r., zawierającego ustalenia dotyczące ww. podmiotu w zakresie dochodu z działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług.

Zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania określonego ww. decyzją ma wyłączenie z kosztów podatkowych Spółki za rok 2004 wydatków z tytułu zakupu usług podwykonawczych, dotyczących prac pomiarowych, związanych z rozruchem systemów nawigacyjnych, systemów sterowania ruchem ulicznym, prac związanych z modernizacją sterowania ruchem ulicznym, w kwocie [...]zł (netto) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Usług Telekomunikacyjnych, Informatycznych i Elektrycznych W.C., [...] P., ul. [...] NIP [...] w P.:

-nr [...]z dnia[...].09.2004r., netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł - za wykonanie prac pomiarowych i rozruch systemów nawigacyjnych oświetlenia na lotniskach w M. i K.,

- nr [...]z dnia[...].10.2004r., netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł - za wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem ulicznym na Rondzie S. w P.,

- nr [...] z dnia [...].10.2004r., netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł - za wykonanie oświetlenia ulicznego w ulicy P. w P.,

- nr [...] z dnia [...].11.2004r., netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł - za wykonanie modernizacji sterowania ruchem w S. na trasie [...] przy ul. P.,

- nr [...] z dnia [...].11.2004r. wartość netto [...] zł, VAT [....] zł, brutto [...] zł - za wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem w P. , przy ulicach N. Ł.,

- nr [...] z dnia [...].11.2004r., wartość [...] zł (netto), VAT [...] zł, [....] zł (brutto) - za wykonanie sterowania sygnalizacji świetlnej w miejscowości O.,

- nr [...] z dnia [...].11.2004r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł - za wykonanie sterowania sygnalizacji świetlnej w miejscowości R.,

- nr [...] z dnia [...].11.2004r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł - za wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem ulicznym na skrzyżowaniu ul. I. P. w P.

Płatności z tego tytułu do dnia[...].12.2004r. wyniosły [...] zł, w tym w formie gotówkowej - na podstawie dowodów KW, na łączną kwotę [...] zł. Ponadto na konto Przedsiębiorstwa W. C. w dniu [...].11.2004r. dokonano przelewu kwoty [...] zł - tytułem faktury nr [...] oraz w dniu [...].12.2004r. kwoty [...] zł, tytułem faktur nr [...], [...], [...] i częściowo faktury[...]. Jak ustalono, w dniu [...].12.2004r. W.C. przelał kwotę [...] zł ze swojego rachunku bankowego na rachunek wspólnika Spółki R. A. , tytułem "zwrot pożyczki."

Zakup usług udokumentowany ww. fakturami związany był z realizacją przez Spółkę - jako podwykonawcą - inwestycji wynikających z umów zawartych z następującymi podmiotami: Przedsiębiorstwem Budowy Dróg R D. Sp. z o. o.-umowa z dnia [...].02.2004r., S. S.A. - umowa z dnia [...].03.2004r., [...].08.2004r. i [...].09.2004r., Zarządem Dróg Miejskich w P. - umowa z dnia [...].06.2004r., Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P.- umowa z dnia [...].09.2004r., Wielkopolskim Zarządem Dróg Wojewódzkich - umowa z dnia [...].09.2004r., [...] I. P. Sp. z o.o. - umowa z dnia [...].09.2004r.

W toku postępowania dokonano szczegółowej analizy ww. umów jak również dokumentów dotyczących realizacji poszczególnych inwestycji, na których - jak wynika z treści faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usług Telekomunikacyjnych, Informatycznych i Elektrycznych W. C. - podmiot ten miał wykonywać prace budowlane jako podwykonawca Spółki.

Pismem z dnia [...].03.2009r. uzyskano informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G., z których wynika, iż na dzień [...].03.2009r. W. C.: nie figuruje i nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 oraz PIT 4, złożył wyłącznie zeznanie PIT-32 za rok 1993, nie posiada własnego numeru NIP, nie jest zarejestrowanym podatnikiem także w żadnym innym urzędzie skarbowym. Z informacji zawartych w ww. piśmie wynika także, iż numer NIP [...] wskazany na fakturach wystawionych przez W. C. dla Spółki - nadany został innemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej: "Towarzystwo Budowy M. E. W" P., C. Na podstawie informacji uzyskanych pismem z dnia [...].05.2009r. z Urzędu Miasta P. ustalono, że W. C. był wspólnikiem spółki cywilnej "Towarzystwo Budowy M. E. W." w okresie od [...].02.1994r. do [...].11.1995r.; spółka ta w dniu [...].03.2001r. została wykreślona z Ewidencji Działalności Gospodarczej. W dniu [...] kwietnia 2009 r. po ujawnieniu w protokole kontroli podatkowej nieprawidłowości związanych z fakturami wystawionymi przez W. C., W. C. złożył w Urzędzie Skarbowym P– G zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28, PIT 28/A oraz deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r.

Organ przesłuchał w toku postępowania świadków: W. C. - wystawcę zakwestionowanych faktur (protokół z dnia [...].03.2009r.), R. J. - kierownika robót (protokół z dnia [...].03.2009r.), M. M.- inspektora nadzoru na budowach prowadzonych przez spółkę E. (protokół z dnia [...].04.2009r.), W. l. - kontrahenta firmy E. (protokół z dnia [...].04.2009r.), J. K. - pracownika firmy E. (protokół z dnia [...].03.2009r.), C.K- kierownika budowy (protokół z dnia [...].03.2009r.) a także osoby, które w 2004 r. świadczyły usługi na rzecz firmy E. jako podwykonawcy: J. W. (protokół z dnia [...].02.2010r.), D. W. (protokół z dnia [...].02.2010r.), W. P. (protokół z dnia [...].04.2010r.). Wśród zebranych w sprawie dowodów znajdują się również zeznania wspólników: R. A. oraz A.P. - przesłuchanych w dniu [...].03.2009r.

W. l., który współpracował w 2004r. ze Spółką jako podwykonawca w zakresie przebudowy sieci telekomunikacyjnej w S., potwierdził, że widział W. C. na budowie w S. wykonującego osobiście pracę. Nie potrafi jednak szczegółowo opisać prac wykonywanych przez tego podwykonawcę. Wykonanie przez W.C. prac w S. zostało zdecydowanie wykluczone przez kierownika robót na tej budowie - R J.. Świadek ten jednoznacznie zeznał, iż tam podwykonawcą był D.W., który za wykonane w S. na rzecz Spółki usługi wystawił fakturę VAT.

Pracownicy Spółki: J, K. oraz C. K. potwierdzili obecność W. C. na budowach realizowanych przez Spółkę, jednak zeznania ww. osób w odniesieniu do prac wykonywanych na poszczególnych obiektach, pozostają w sprzeczności z zeznaniami pracownika ZDM, który pełnił funkcję inspektora nadzoru na budowach prowadzonych przez Spółkę E. w P., przy ul. P., na Rondzie S., na skrzyżowaniu ul. I.- P. i N– Ł oraz w O.- M.M. jak oraz podwykonawców firmy E.:: W. P., który prowadził w 2004 r. Zakład Elektroinstalacyjny oraz J. W. prowadzącego w tymże roku Zakład Budowy i Konserwacji Urządzeń i Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do Stowarzyszenia Oszczędnego Użytkowania Energii z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie uprawnień wydanych przez Stowarzyszenie przysługujących W. C., m.in. czy miał uprawnienia do przeprowadzania prób napięciowych na kablu SN typu LKCM 1x6 mm 2 napięciem 5 kV.

Przewodniczący Komisji – Z. G. stwierdził, że na podstawie posiadanych uprawnień W.C. może wykonywać i nadzorować prace eksploatacyjne wymienionych na świadectwie urządzeń, tylko w zakresie obsługi i konserwacji, nie może natomiast wykonywać elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzać i podpisywać protokołów z pomiarów. W ramach posiadanych kwalifikacji W. C. nie ma uprawnień do wykonywania pomiarów rezystancji izolacji (np. miernikiem typu typu MIC-1), rezystancji uziemień (np. miernikiem typu MRU 101). Nie może również przeprowadzać prób napięciem 5 kV kabli SN (np. z użyciem urządzeń probierczych ABK 45 A).

Mając na uwadze zebrane dowody organ pierwszej instancji stwierdził, że

- "Przedsiębiorstwo Usług Telekomunikacyjnych, Informatycznych i Elektrycznych W..C." nie rozliczało się z Urzędem Skarbowym, posługiwało się numerem identyfikacyjnym NIP nadanym innemu podatnikowi, do dnia zakończenia kontroli podatkowej w E.-K.W.., W. C. nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7 ani też deklaracji PIT-4.

- W. C. nie zatrudniał pracowników, nie potrafił podać żadnych nazwisk ludzi, których wynajmował do pracy, nie posiadał własnego sprzętu potrzebnego do wykonania usług i nie potrafił wskazać osób, które użyczały mu sprzęt konieczny do wykonywania specjalistycznych prac

- z zeznań kierownika budowy R. J., wynika, że W. C. nie pracował przy przebudowie skrzyżowania drogi [...] z drogą [...] w S., ponieważ wszystkie prace podwykonawcze wykonywała firma W. z W.. Natomiast W. l. zeznał, że widywał W. C. na budowie, jak wykonywał prace przekładania kabli. Organ zwrócił uwagę, że na roboty w S. E.-K. podpisał umowę z [...] I. P. Sp. z o.o. w dniu [...].09.2004 r. termin zakończenia robót wyznaczono na [...].10.2004 r. Natomiast W. C. w swoim protokole odbioru robót wykazał, że wykonywał prace w S. w okresie [...].09. – [...].10.2004 r. czyli przez większą część trwania tej budowy. Koszt usług jakie miał wykonać W. C. stanowił ponad 28 % całości kosztów, jakie E. –K. poniósł na tej budowie (koszty E.-K. wg konta 502-93 wyniosły [...] zł, koszt usługi W. C. wg wystawionej faktury nr [...] wynosił [...] zł). R. J. był w tym czasie pracownikiem E.-K., z tego więc względu, jak i z pozycji kierownika tej budowy powinien znać tak ważnego podwykonawcę.

- z zeznania świadka D. W. wynika, że czas i prace, jakie wykonywał na budowie w S. pokrywają się z rzekomo wykonywanymi pracami przez W. C. Jednakże przesłuchiwany D. W. wskazał w szczegółach, jaki czynności wykonał na budowie natomiast przesłuchiwany W. C. nie potrafił precyzyjnie określić zakresu wykonywanych prac. W korespondencji do podmiotów zewnętrznych, wysyłanej w związku z przebudową sygnalizacji świetlnej w S., E.- K. każdorazowo wskazywało, że prace na tej budowie wykonywać będzie firma D. W. pod nadzorem kierownika robót R. J. (np. w pismach do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w G. z dnia [...].10.2004 r. oraz do "[...]" S.A. Zakład Oświetlenia Drogowego, ul. S., P. z dnia [...].10.2004 r.). Organ uznał, że nie wydaje się prawdopodobnym, aby R.J. jako kierownik budowy nie zauważył na budowie w S. W.C. Podczas przesłuchania zeznał, iż nie zna takiej osoby i nigdy nie słyszał takiego nazwiska.

- Inspektor nadzoru M. M. zatrudniony w Zarządzie Dróg Miejskich w P. nie pamięta, aby na którejkolwiek z budów, które nadzorował (ul. P., ul. I.-P., Rondo S., ul. N. – Ł. i miejscowość O.) prace podwykonawcze wykonywał W. C. Dla przykładu koszt usług, jakie miał wykonać W.C. na budowie Rondo S.stanowił ponad 29 % całości kosztów, jakie E.-K. poniosło na tej budowie (koszty E. –K. wg konta 502-82 wyniosły [...] zł, koszt usługi W. C. wg wystawionej faktury nr [...] wynosił netto [...]zł).

- przesłuchiwany W. C. stwierdził, że na budowie w O. i R. był jeden raz i nie pamięta, jakie prace wykonywał. Zdaniem organu W. C. nie mógł wykonywać różnych robót na przełomie dłuższego okresu czasu, skoro na tej budowie był raz.

- stwierdzono niespójności dotyczące prac na budowie w O., wszystkie prace jako podwykonawca wykonywała firma W. z G. na podstawie umowy z dnia [...] wrzesnia 2004 r., który złożył ofertę na wykonawstwo roboty nawierzchniowe, budowę sygnalizacji świetlnej (w tym zakup nowego sterownika sygnalizacji świetlnej), zasilanie znaków ostrzegawczych, roboty dodatkowe. E. zawarł umowę z W. C. w dniu [...] września 2004 r. na wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem i montaż znaków; Niespójności są również w zakresie ewentualnych prac związanych ze złożoną reklamacją. Jak wynika z akt sprawy reklamację złożoną przez E.-K. odnośnie uszkodzonych obudów sterowników zgłoszono prawie trzy tygodnie po rzekomym zakończeniu prac przez W. C., czyli faktura wystawiona przez W. C. za prace na tej budowie nie odzwierciedlają stanu prawdziwego. W obliczu złożonej przez E.-K. reklamacji dopiero w dniu [...].10.2004 r. pracy tej nie mógł wykonać W. C. wykonujący ponoć prace w okresie 05-09 października 2004r. Zakres robót określony w umowie zawartej z W. C., jak i w wystawionej przez niego fakturze nr [...] dotyczył innych prac. Ponadto W. C. podczas przesłuchania zeznał, że nie pamięta dokładnie jakie prace dotyczące sterownika wykonywał w O.

Przesłuchiwany świadek M. M. zeznał, że wszystkie prace podwykonawcze na budowie w O. wykonała firma J.W. z G..

* stwierdzono niespójności dotyczące napraw reklamacyjnych na budowie w R. , reklamacja złożona przez E. –K. odnośnie uszkodzonych obudów sterowników złożona była prawie trzy tygodnie po rzekomym zakończeniu prac przez W. C., czyli faktura wystawiona przez niego za prace na tej budowie nie przedstawia stanu prawdziwego. W obliczu złożonej przez E.-K. reklamacji dopiero w dniu [...].10.2004 r., pracy tej nie mógł wykonać W. C. wykonujący prace w okresie [...]-[...] października 2004 r. Ponadto zakres robót określony w umowie zawartej z W. C, jak i w wystawionej przez niego fakturze nr [...] dotyczył innych prac. Ponadto W. C. podczas przesłuchania zeznał, że nie pamięta dokładnie jakie prace dotyczące sterownika wykonywał w R..

* E-K dla celów rozliczeniowych ze S. S.A. za prace w M. sporządziła podsumowanie kosztów związanych z tą budową wraz z wyszczególnieniem rodzaju zakupionych materiałów i usług, wartości płac pracowników i kierownictwa, kosztów zaopatrzenia, kosztów pomiarów i konsumpcji. Poniesione koszty wyniosły netto [...] zł. Na taką kwotę zgodną z umową E-K wystawiło dla S. faktury za całość wykonanych robót w 2004 r. W wykazie nie uwzględniono kosztów związanych z zakupem usług od W. C., który wg wystawionej na rzecz E-K faktury wykonał prace o wartości [...] zł netto. Nadto organ stwierdził, że z przedłożonej dokumentacji dotyczącej prac na lotnisku w M. nie było żadnych dokumentów dowodzących, że pomiarów nowych i istniejących obwodów sieci dokonywał W.C. Lotnisko wojskowe jest obiektem szczególnym, wykonywanie jakichkolwiek pomiarów elektrycznych na liniach o napięciach 5 kV wymaga wysokich specjalistycznych kwalifikacji. Zatem w ocenie organu w obliczu ponoszonej odpowiedzialności za wszelkie prace, każdy wykonawca winien zabezpieczyć się posiadaniem odpowiedniej dokumentacji, potwierdzającej prawidłowość i zgodność wykonanych przez niego czynności. W. C. podczas przesłuchania w dniu [...].03.2004 r. okazał kontrolującym Świadectwa Kwalifikacyjne Nr [...] i [...] wydane przez Komisję Kwalifikacyjną przy Stowarzyszeniu Oszczędnego Użytkowania Energii w P. w dniu [...].07.2004 r. wskazujące na kwalifikacje w zakresie dozoru i eksploatacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych do 1 kV. Zgodnie z opinią Przewodniczącego Komisji Kwalifikacyjnej Nr [...] przy SOUE w P. na podstawie ww. uprawnień W. C. nie mógł wykonywać elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzać i podpisywać protokołów z pomiarów. W ramach posiadanych kwalifikacji W. C. nie miał uprawnień do wykonywania pomiarów rezystancji izolacji (np. miernikiem typu typu MIC-1), rezystancji uziemień (np. miernikiem typu MRU 101). Nie mógł również przeprowadzać prób napięciem 5 kV kabli SN (np. z użyciem urządzeń probierczych ABK 45 A). Poza tym E. -K zawarło umowę z W. C. na prace w M. w dniu [...]03.2004 r. czyli w okresie, gdy W. C. wymienionych Świadectw jeszcze nie posiadał.

* W. C. zeznał, że wykonywał pomiary elektryczne wyłącznie na liniach niskiego napięcia - do 1 kV. Nie mógł więc wykonywać pomiarów elektrycznych na lotnisku w M. - ponieważ zgodnie z protokołami pomiarów będącymi częścią dokumentacji lotniska badania prowadzone były na liniach o napięciu 5 kV.

* na budowie ul. I-P pracowali głównie pracownicy E-K, jako podwykonawcę inspektor nadzoru M. M. z ZDM wskazał jedynie firmę W.P. Wartość procentowa netto prac określonych na fakturze wystawionej przez firmę W.C. stosunku do kosztów ogólnych poniesionych przez E-K na tej budowie wynosi 28 % (koszty poniesione przez E-K wyniosły [...] zł - konto 502-91, koszt usługi PUTliE W. C. zgodnie z fakturą [...] wynosił [...] zł), w związku z tym inspektor nadzoru M.M. powinien znać strategicznego podwykonawcę.

* zeznania W. P. są spójne z zeznaniami W. C. Obydwaj świadkowie zeznali, że wykonywali prace związane z kolizją kabli (odkopanie i przesunięcie kabli oświetleniowych). W. C. na fakturze nr [...] wystawionej za prace na tej budowie określił następujący zakres: "Wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem ulicznym na skrzyżowaniu ulic I - P w P.". W. P. nie potwierdził, żeby usunięcie kolizji kabli było tożsame z ww. zakresem. Zatem rzekomy zakres prac określony przez W. C. na fakturze jest niezgodny ze wskazanymi podczas przesłuchania pracami, które miał wykonywać.

* występują niezgodności w datach prowadzonych prac wykazanych w protokołach odbioru W. C., z odpowiednimi datami zawartymi w umowach z inwestorami, jak też z zapisami w dziennikach budowy:

1. budowa w O. - wg umowy zawartej przez E-K z GDDKiA - termin wykonania umowy ustalono na [...].09.2004 r., roboty zgłoszono do odbioru dnia [...].09.2004 r., prace zakończono zgodnie z protokołem ostatecznego odbioru robót w dniu [...].09.2004 r. pozostawiając do dnia [...].10.2004 r. ostrzegawczą sygnalizację pulsującą. W. C. wg swojej umowy prace rozpoczął [...].10.2004 r., miał zakończyć [...].10.2004 r., protokół odbioru jego robót podpisano [...].10.2004 r.

2. budowa w M. - E-K wystawiło faktury dla S. na łączną kwotę [...] zł netto (konto 702-67), gdzie ostatnia faktura VAT nr [...] jest z dnia [...].08.2004 r. - czyli do tego czasu E-K wykonało już całość zleconych mu robót. W. C. - jak wynika z protokołu odbioru - swoje prace zakończył dopiero dnia [...].09.2004 r.

3. budowa w S. kierownikiem robot elektrycznych i kierownikiem budowy był R. J., a na budowie na Rondzie S. kierownikiem budowy był C. K. - jednak protokoły odbioru robót W. C. podpisywał J. K., pomimo, iż nie był koordynatorem tych budów.

4. W. C. zeznał, że nie wykonywał prac na lotnisku w K. - koszty jednak poniesione w związku z jego pracami przez E-K na lotnisku w M. zaksięgowano w połowie na koncie rozliczeniowym dotyczącym M., a w połowie na koncie rozliczeniowym dotyczącym K.

5. W. C. zeznał, że część zapłaty za FV nr [...] z dnia [...].09.2004 r. w wysokości [...] zł odebrał w gotówce. Resztę należności otrzymał w formie przelewu bankowego, wszystkie faktury zostały zapłacone. W dniu [...].12.2004 r. otrzymał przelew w wysokości [...] zł na konto w banku [...]. jako zapłatę za faktury wystawione dla E-K w 2004 r. Zeznanie wskazuje, że nie pamiętał, iż wartość otrzymanego przelewu nie pokryła wszystkich należności wykazanych na fakturach. Fakt ten wydaje się niezrozumiały, tym bardziej, że do zapłaty pozostało jeszcze [...] zł.

6. pracownicy obecnie zatrudnieni w E-K potwierdzają obecność W. C. na opisanych budowach, natomiast osoby związane z tymi samymi budowami, ale nie zatrudnione w E-K nie znają go i nigdy o nim nie słyszały (M. M. z ZDM, R.J.). Również żaden z dodatkowo przesłuchanych świadków – J. W., D. W. i W. P. nie potwierdzili faktu wykonywania przez W. C. jakichkolwiek prac na przedmiotowych budowach w 2004 r.

W ocenie organu samo odebranie prac przez inwestorów nie jest dowodem na wykonanie robót przez W. C. Poza umowami i protokołami odbioru robót, nie ma innych dowodów na to, że W. C. wykonywał prace na budowach zgodnie z zawartymi umowami. Fakt obecności W. C. na poszczególnych budowach potwierdzają jedynie w zeznaniach strony postępowania oraz pracownicy E-K. Dlatego też organ nie dał wiary tym dowodom. Podkreślono, że W. C. nie potrafił precyzyjnie określić dokładnie, jaki zakres prac wykonywał. W związku z powyższym organ uznał, że zebrane dowody wskazują że w. C. nie wykonywał prac określonych na fakturach wystawionych na rzecz E-K. Zatem wydatki poniesione na usługi, które nie zostały wykonane przez "Przedsiębiorstwo Usług Telekomunikacyjnych, Informatycznych i Elektrycznych W. C." nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również zasadność odniesienia w ciężar kosztów podatkowych Spółki - wydatków na remont nieruchomości w T. k. K., udokumentowanych fakturami VAT i rachunkami na łączną kwotę [...] zł (netto); na podatnika, stosownie do wysokości udziałów (50 %) przypada kwota [...] zł. Jak ustalono, wspólnicy Spółki, aktem notarialnym z dnia [...].12.2003r. wnieśli do ww. przedsiębiorstwa należące do nich udziały w nieruchomości w T. k. K., w wysokości po ½, o wartości [...] zł (łącznie [...] zł). W skład ww. nieruchomości wchodził park, dworek oraz pola (łącznie ok. 6,96 ha). Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości. Następnie, aktem notarialnym z dnia [...].11.2004r. wspólnicy - działając w imieniu i na rzecz Spółki - wycofali z ww. spółki wniesione uprzednio wkłady w postaci udziałów w ww. nieruchomości w T.. Wspólnicy Spółki przesłuchani w dniu [...].03.2009r. zeznali, że ww. nieruchomość w 2004 roku nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ale w jej pobliżu składowano różne materiały, np. słupy z demontażu. Ponadto nieruchomość ta stanowiła przedmiot zabezpieczeń dla banków i zakładów ubezpieczeń. W załączeniu pisma z dnia [...].04.2009r. zawierającego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej Spółki , strona przedłożyła dokument o nazwie Gwarancja Dobrego Wykonania Umowy Nr [...] , w którym Bank [...] zobowiązał się do zapłaty na rzecz firmy [...] P. S. z o.o. kwoty do [...] zł - w przypadku nieusunięcia przez Spółkę wad, wynikających z nieprawidłowego wykonania umowy z dnia [...].01.2004r. Jednym z warunków przyznania ww. Gwarancji było wpisanie na rzecz ww. Banku hipoteki kaucyjnej do kwoty [...] zł na nieruchomości położonej w T. k/K., dla której prowadzona jest księga wieczysta KW Nr[...]. Hipoteka ta została wpisana do Działu IV księgi wieczystej w dniu [...]czerwca 2004r. W ww. piśmie z dnia [...].04.2009r. pełnomocnik strony wskazał także, że w pomieszczeniach nieruchomości w T. niejednokrotnie nocowali zamiejscowi pracownicy spółki. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków – Z. S. i J.P., na okoliczność wykonywanych przez nich prac remontowych w dworku w T. Postanowieniem z dnia [...].05.2009r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób, w uzasadnieniu wskazując, iż fakt wykonania prac remontowych dotyczących tej nieruchomości nie jest kwestionowany, tym samym przesłuchanie osób potwierdzających przeprowadzenie remontu nie stanowi okoliczności mającej znaczenie dla sprawy.

W wyniku analizy zebranych w sprawie dowodów organ kontroli skarbowej uznał, iż odniesione w ciężar kosztów podatkowych spółki - wydatki w łącznej kwocie [...]zł -dotyczące remontu nieruchomości w T. k. K., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazując na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi kosztami na remont, a przychodem spółki jawnej. W ocenie organu kontroli skarbowej Gwarancja bankowa z dnia [...].06.2004r. nie stanowiła warunku zawarcia przez Spółkę kontraktu z firmą [...] P.; dla kontrahenta tj. firmy [...] gwarancja ta nie stanowiła zabezpieczenia - z tytułu niewykonania przez Spółkę zleconych prac, a jedynie - nieusunięcia przez ten podmiot wad, które mogły wystąpić na skutek nieprawidłowej realizacji kontraktu. Umowa z dnia [...].01.2004r. z firmą [...]- wskazana w tejże gwarancji, nie została okazana kontrolującym w toku postępowania jak również nie została wymieniona w wykazie umów budowlanych przedłożonym w toku postępowania kontrolnego obejmującego działalność gospodarczą spółki za rok 2004, jak również postępowania w przedmiotowej sprawie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na remont przedmiotowej nieruchomości, a przychodem spółki jawnej za badany rok podatkowy. Wskazano także, iż zakwestionowane wydatki obejmujące zakup min. artykułów budowlanych, tapet, wykładzin dywanowych, kinkietów, lamp, zasłon, lambrekinów - nie zwiększyły wartości przedmiotowej nieruchomości; wycofanie wkładu przez wspólników zaksięgowano na koncie 011-2-95 w wysokości [...] zł, to jest równej wartości udziałów w tej nieruchomości, wniesionych do Spółki w grudniu 2003r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Strona podniosła zarzuty: braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, nieprzeprowadzenie kontroli skarbowej u podatnika oraz błędną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że W. C. nie wykonywał prac wynikających z wystawionych faktur.

Decyzją nr [...] z dnia [...].10.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, który uznał, iż faktury VAT wystawione przez W. C. w 2004 roku dla Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu bezspornym jest, iż W. C. nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do realizacji kwestionowanych usług, dysponował jedynie podstawowymi narzędziami tj. wiertarką udarową i samochodem osobowym z przyczepą, utrzymując, iż przy wykonaniu usług korzystał z obcych maszyn i urządzeń: małych koparek z operatorem, miernika indukcyjnego. Urządzenia te wynajmował od prywatnych właścicieli oraz pożyczał, nie potrafił jednak wskazać podmiotów, które dostarczały tenże sprzęt. Nie przedstawił także żadnych dowodów na potwierdzenie wskazanych przez siebie okoliczności. Nie potrafił wymienić również nazwisk pracowników, którzy - jak twierdził - pracowali przy realizacji spornych usług utrzymując, iż były to osoby bezrobotne, które zatrudniał na podstawie ustnej umowy, nie zgłaszając ich do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Nie sprawdzał także przygotowania zawodowego tych osób.

Dla oceny kwestionowanych transakcji, jak w wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, istotne znaczenie mają również dowody z zeznań osób, które miały bezpośredni wpływ na przebieg prac, zrealizowanych w ramach kontraktów zawartych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. za prawidłowe uznał także stanowisko organu pierwszej instancji iż - ujęte w księgach podatkowych Spółki - wydatki dotyczące nieruchomości w T. k. K. w łącznej kwocie [...] zł (netto) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał iż kwestionowane wydatki ponoszone były przez Spółkę w okresie od dnia [...]03.2004r. - a zatem już po zawarciu kontraktu z firma[...]– do dnia [...].10.2004r., to jest po dniu [...].06.2004r. w którym udzielono gwarancji dobrego wykonania umowy z ww. firmą. Ponadto umowa z dnia [...].01.2004r., której wykonania dotyczy wskazana przez stronę gwarancja z dnia [...].06.2004r. - nie została przedłożona zarówno w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej jak i w postępowaniu odwoławczym. Umowy tej nie wymieniono także w wykazie umów zawartych przez Spółkę w 2004 roku, sporządzonym przez kontrolowany podmiot. Z pism pełnomocnika strony z dnia [...].08.2010r. oraz [...].09.2010r wynika, iż umową tą nie dysponuje ani podatnik ani kontrahent Spółki – firma [...] , ani też Bank[...], który udzielił gwarancji dobrego wykonania umowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnionym jest również zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 O.p., a także przepisu art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z zeznań świadków Z. S.i J.P. - wykonawców prac remontowych w nieruchomości w T. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli Spółki z dnia [...].04.2009r. oraz w Protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...]10.2009r. wynika, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu rzeczywistego przeprowadzenia prac remontowych w tymże obiekcie.

Odnośnie zarzutu braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...]07.2009r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36 L) za rok 2004. Jednocześnie pismem z dnia [...].07.2009r. organ kontroli skarbowej poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego powołując przepis art. 282 c § 1 pkt 1 lit e O.p. Ww. pisma doręczono podatnikowi w dniu [...].09.2009r. Z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawartych w piśmie z dnia [...].10.2009r., wynika, że postępowanie kontrolne dotyczące Spółki za rok 2004 zostało wszczęte na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, który w piśmie z dnia [...].06.2008r., na podstawie art. 15 b ustawy z dnia 16 listopada 2000r. O przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2003 Nr 153, poz. 1505 ze zm.) - wniósł o zbadanie legalności pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali w 2004r. i w 2005r. W. C. oraz R. A. i A. P. - wspólnicy Spółki PW E-K W. W przedmiotowym piśmie Generalny Inspektor Informacji Finansowej przekazał informacje o stwierdzonych przepływach finansowych pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem W. C. oraz pomiędzy tym podmiotem a R. A.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także opinii strony, wyrażonej w odniesieniu do zaniechania przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji - kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej dysponował materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec R. A. w zakresie podatku dochodowego za rok 2004 - wszczętego postanowieniem z dnia [...]04.2009r., jak również dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki za rok 2004. Materiały dowodowe zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki - zakończonego wynikiem kontroli z dnia [...].07.2009r. - włączono do akt przedmiotowej sprawy.

Nadto w niniejszym postępowaniu, stosownie do dyspozycji przepisu art. 193 § 6 O.p., w protokole badania ksiąg podatkowych ( z dnia [...]10.2009r., doręczony pełnomocnikowi strony w dniu [...]10.2009r.) zawarto ustalenia w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych, jak również pouczenie o przysługującym stronie na podstawie przepisu art. 193 § 8 O.p. uprawnieniu do wniesienia w terminie 14 dni zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedstawienia stosownych dowodów. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając - pismem z dnia [...]11.2009r. - zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu.

W związku z powyższym odwoławczy wskazał na brak uzasadnienia dla zarzutu strony, iż nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach przedmiotowego postępowania pozbawiło podatnika możliwości wniesienia zastrzeżeń do ustaleń postępowania. Postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie zakończono zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - to jest wydaniem decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...]05.2010r., stawiając zarzuty naruszenia przepisów :

* art. 120, art.121§ 1, art.122, art.187, art.191, art. 282 c § 1 pkt 1 lit e O.p.

* art. 22 ust. 1 i ust. 5 c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu - braku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania kontrolnego, a także zaniechania przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika. Podniesiono, że pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia [...].06.2008r. powołanego w zaskarżonej decyzji - nie można uznać za informację o której mowa w przepisie art. 282 c pkt 1 lit. e O.p.

Zdaniem skarżącego w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe dokonały błędnej oceny zeznań wspólników Spółki jaki i świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego w sprawie dokonano wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz błędnej jego oceny.

Podkreślono, że W. C. nigdy nie zaprzeczył, że nie zrealizował fakturowanych prac na rzecz Spółki. Fakt, że W.C. naruszył prawo podatkowe nie wykazując uzyskanych przychodów w zeznaniach rocznych, nie dowodzi o nierzetelnym działaniu Spółki. W zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodu na okoliczność, iż faktury wystawione przez W. C. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług.

Nadto w ocenie skarżącego wydatki poniesione na remont nieruchomość w T\k. K.stanowią koszt podatkowy. Wydatki poniesione zostały w okresie, w którym zawarta była umowa z firmą [...]. Umowy tej nie przedłożono, gdyż nie została odszukana ani przez Spółkę ani też przez kontrahenta, ponieważ umowy przechowywane są do czasu upływu gwarancji za wykonane prace. Okres gwarancyjny wynosi od trzech do pięciu lat i tak też przechowuje się umowy. Ponadto skarżący wskazał, iż Spółka była zobligowana do ponoszenia nakładów związanych z utrzymaniem tejże nieruchomości w stanie niepogorszonym, gdyż obiekt ten jest wpisany do rejestru zabytków. Wydatki poniesione na remont miały związek z ogólną działalnością spółki, gdyż były gwarantem dobrego wykonania usług przez firmę, a ponadto w wyremontowanych pokojach nocowali czasem pracownicy Spółki

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., po zakończeniu kontroli wobec E-K W. sp. z o.o. przeprowadzonej w zakresie wykazanego przez Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E-K W. A. R., P. A. s.j. dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.13 ust. 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65, ze zm.) do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio art. 282 b i 283 c O.p. Przepis art. 282b § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c, który z kolei przewiduje szereg wyłączeń od określonego w art. 282b O.p. obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 282c § 3 O.p. po wszczęciu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2009 r. poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazując, że postępowanie zostało podjęte w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu. Powołany przepis stanowiący o obowiązku poinformowania podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w tym przypadku postępowania kontrolnego nie określa ani formy ani też treści takiej informacji. Niemniej należy przyjąć zgodnie z zasadą pisemności, że informacja ta winna być dokonana na piśmie. Zasada zaufania do organów państwa wymagałaby natomiast, aby organ, oprócz powołania podstawy prawnej uzasadniającej odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazał również na podstawie jakich informacji zostało postępowanie podjęte i od jakiego organu te informacje pochodzą. Jak wynika z akt sprawy strona otrzymując informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie zakwestionowała treści podanej informacji, jak również nie domagała się jej uzupełnienia. Dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg w piśmie z dnia [...]listopada 2009 r. oraz w odwołaniu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 282c O.p. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o podatnie dodatkowych informacji. Jak wskazano w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. i [...] listopada 2009 r. (k. 81 i 82 postępowania odwoławczego) postępowanie kontrolne w E – K. W. sp. z o.o. zostało wszczęte na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, który w piśmie nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. na podstawie art. 15b ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmowi (Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1505, ze zm.) wniósł o zbadanie legalności pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali w 2004 i 2005 r. W. C., właściciel P.U.T.I i E oraz R. A. i A. P. – współwłaściciele E-K Wlkp. sp. j. Wskazano, że w powołanym piśmie Generalny Inspektor Informacji Finansowej przekazał informacje o stwierdzonych przepływach finansowych pomiędzy spółką jawną a W. C. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy, zatem aby wskazany zarzut mógł być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, należałoby wykazać, że gdyby informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawierała dodatkowe informacje, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r. I OSK 407/05 –niepublikowany). Skarżący nie wskazał, jaki wpływ ma wskazane uchybienie na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się również takiego związku.

W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że postępowanie wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. miało swe źródło w ustaleniach kontroli dotyczącej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E-K. W. A. R. i P.A. sp. j. m.in. w zakresie wykazanego dochodu przez spółkę jawną w 2004 r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2009 r. , a kontrolę podatkową rozpoczęto w dniu doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] stycznia 2009 r. Protokół kontroli został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. i znajduje się aktach sprawy (k. 108 t.I) . Dlatego też zarzut, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego winna być przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego ponowna kontrola podatkowa jest nieuzasadniony, skoro podmiotem gospodarczym była skontrolowana spółka jawna i na określenie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego wspólników spółki jawnej mają wyłącznie ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie wykazanego dochodu spółki .

Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (T.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić należy, że ustawa pozwala zaliczać w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione, o ile wykaże się ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, zarówno w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika, jak i przedmiotu transakcji. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w toku postępowania mają prawo weryfikowania zapisów w księdze pod kątem ich rzetelności, w szczególności badania czy transakcja istotnie miała miejsce.

W przedmiotowej sprawie w 2004 r. spółka jawna E – K W., której wspólnikiem był skarżący, zaliczała do kosztów uzyskania przychodu m.in. wydatki na zakup usług budowlanych od W.C. na łączną kwotę [...] zł + VAT [...] zł, które w ocenie organów nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający faktury. W skardze podnosi się zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 5c u.p.d.f.

Na wstępie należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 5c u.p.d.f. jest bezpodstawny, ponieważ powołany przepis nie obowiązywał w 2004 r. Został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 15 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że status podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, czy dokonano zgłoszenia rejestracyjnego oraz czy składano deklaracje podatkowe i rozliczano podatki. Dlatego ustalenia, że W. C. w 2004 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji ani w zakresie podatku od towarów i usług ani też podatku dochodowego, nie są kluczowe dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez W. C. Rzetelnie zebrany materiał dowodowy oraz analiza tych dowodów i logiczna ich ocena wskazuje, że W. C. nie wykonał usług udokumentowanych fakturami, zatem faktury zaewidencjonowane w księgach spółki E-K W. sp. j. pochodzące od W.C. były fakturami "pustymi". Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów osobowych i z dokumentów, organy zasadnie uznały za niewiarygodne dowody z zeznań przesłuchiwanych w charakterze strony – R. A. oraz A. P. oraz zeznań świadków: J. K, W.C., C.K., którzy zeznali, że firma W.C. wykonywała usługi na rzecz E. K. s.j. Organ wykazał, że zeznania te same w sobie nie są spójne i pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami M. M., który był inspektorem nadzoru z ramienia ZDM w P. przy budowie dróg przy ul. P., przy Rondzie S., I. – P., N. – Ł. w P., R.J. - kierownika budowy w 2004 r. na budowie w S. – skrzyżowanie drogi [...] z [...], W. P. podwykonawcy spółki E-K sp.j. m.in. przy skrzyżowaniu P. – I. w P. oraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W. C. przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził wykonanie usług na rzecz E., jednakże jego dalsze zeznania świadczą o tym, że tych usług nie wykonywał. Zeznał, że nie zatrudniał w 2004 r. pracowników, prace wykonał przy pomocy "przygodnych osób", z którymi nie zawierał żadnej umowy, nazwisk tych osób nie pamięta, nie sprawdzał ich przygotowania zawodowego, prace wykonywał w soboty i niedziele, w sytuacji prac poza P. noclegi zapewnił znajomy, którego nazwiska również nie wskazał. Nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonania usług, sprzęt użyczał od kolegów, a koparki wynajmował wraz z operatorem. Jednak nie pamięta od kogo użyczał bądź wynajmował sprzęt. Tabele i zapisy z pomiarów na dyskietce wykonywali "przygodni znajomi". Nadto W. C. nie posiadał kwalifikacji do wykonania usług w zakresie elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzania i podpisywania protokołów z pomiarów również pomiarów rezystancji izolacji i rezystancji uziemnień, posiadał kwalifikacje do wykonywania i nadzorowania prac eksploatacyjnych wymienionych na świadectwie urządzeń wyłącznie w zakresie wykonywania obsługi i konserwacji.

Należy zauważyć, że terminy robót przy remontach dróg, na które Spółka zawarła umowy z W. C. częstokroć się pokrywają. Wykonanie robót w tym samym czasie przez firmę jednoosobowa, nie zatrudniającą żadnych pracowników, jest niemożliwe. Ponadto, w dokumentacji Spółki istnieją zapisy wyraźnie ze sobą sprzeczne, co dowodzi, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń, np.:

1. prace budowlane przy ul. S. w P. – z umowy pomiędzy E-K. W. a Zarządem Dróg Miejskich w P. wynika, że przekazanie placu budowy Spółce nastąpiło [...] lipca 2004 r., natomiast według dokumentacji związanej z umową pomiędzy Spółką E. a W. C., Spółka przekazała plac budowy W. C. już [...] czerwca 2004 r. (zatem zanim Zarząd Dróg Miejskich przekazał Spółce). Inspektorem nadzoru był M. M., który nie potwierdził, aby prace na tym obiekcie wykonywała firma W. C..

2. prace budowlane przy skrzyżowaniu I.– P. - zgodnie z umową Spółki E. z Zarządem Dróg Miejskich zakończenie robót nastąpiło dnia [...] października 2004 r., natomiast z protokołu odbioru wynika, że W. C. zakończył roboty budowlane dopiero [...] października 2004 r. Karty Książki Realizacji Procesu Budowlanego wskazują, że wyłącznie pracownicy Spółki E. wykonywali prace na tym obiekcie. Inspektor nadzoru budowy – M. M. nie potwierdził, że podwykonawcą Spółki była firma W. C.

3. prace budowlane w O.- z dokumentacji wynika, że ostateczny odbiór prac Spółki E. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad nastąpił [...] września 2004 r., natomiast z protokołu odbioru prac W. C. wynika, że zakończenie prac nastąpiło dopiero w dniu [...] października 2004 r. Nadto z umów i faktur wynika, że podwykonawcą robót był J. W., który w terminie od [...] września 2004r. do [...] września 2004 r. wykonał prac pokrywające się ze zleceniem dla W. C. Inspektor nadzoru potwierdził wykonanie robót przez J.W., natomiast zaprzeczył, aby roboty wykonywała firma W. C.

4. prace budowlane w R.- zgodnie z umową Spółki E. z Zarządem Dróg Wojewódzkich termin realizacji robót określono na dzień [...] października 2004 r., podwykonawca J.W. zakończył prace budowlane (wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem, montaż znaków, przedrutowanie sterownika) na tym obiekcie w dniu [...] października 2004 r. W tym samym zakresie zlecono prace W. C., z dokumentacji wynika, że zakończył roboty na tym obiekcie dopiero [...] października 2004 r., a odbioru dokonano [...] października 2004 r. Nadto Inspektor nadzoru – M. M. oraz podwykonawca Spółki E. – J. W. zaprzeczyli jakoby W.C. wykonywał prace wskazane w umowie i na fakturze.

Skarżący w toku postępowa zeznał, że zawierając umowę z W. C. nie sprawdzał dokumentów założycielskich firmy W. C. ani też uprawnień zawodowych.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy wskazuje, że faktury stanowiące podstawę wpisów księgowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, natomiast przedłożone w toku postępowania dowody zapłaty W. C. za wykonane usługi, miały jedynie uwiarygodnić fikcyjne umowy i uprawdopodobnić rzetelność wystawionych przez W. C. faktury.

Dlatego też zgodnie z obowiązującym prawem organ nie uznał kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. C. za koszty uzyskania przychodów.

Prawidłowa jest również ocena materiału dowodowego w zakresie wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł na remont nieruchomości położonej w T. Wlkp. Prawidłowo organy uznały, że wydatki te nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak wynika z materiału dowodowego przedmiotowa nieruchomość 2004 r. nie była wpisana do ewidencji środków trwałych. Jak zeznała strona w toku postępowania budynek nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie składowano na placu materiał wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero w pismach procesowych stwierdzono, że niekiedy nocowali tam pracownicy Spółki. Słusznie organ uznał, że kwestionowane wydatki nie miały związku ze składowanym na placu towarem, nie warunkowały też zawarcia umowy z [...] ani też nie były warunkiem udzielenia gwarancji bankowej. Z przedłożonych faktur wynika, że wydatki były poniesione w celu zakupu materiałów budowlanych, tapet, żyrandoli, kinkietów, lamp, klamek, zasłon i lambrekinów oraz zakupu paliwa, jednak wydatki te nie służyły osiągnięciu przychodów spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ I i II instancji przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynika sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.