Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1223/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 § 3, art. 59 § 1 pkt 1 i 2, art. 60, art. 80 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 5, art. 4, art. 6, art. 60 § 1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 26, art. 62b, art. 70 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 725 i następne
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 49 i następne
journal: Dz.U. 2017 poz 1876
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe  - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej organ I instancji) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku W. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("skarżąca", "strona", "spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2008 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Dnia 25 listopada 2008 r. tytuł ten został doręczony pełnomocnikowi spółki. Zawiadomieniami z 18 listopada 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych w kilku bankach. Część z banków udzieliła informacji, że nie prowadzi rachunków bankowych skarżącej. Kolejne próby zajęcia rachunków bankowych podjęto na podstawie zawiadomień z 28 stycznia 2011 r. oraz z 14 października 2013 r.

Dnia 10 maja 2013 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z tytułu zaległości powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.). Spółka wyjaśniła, że organ I instancji wyegzekwował 2 lipca 2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. kwotę należności głównej 373 477 zł, kwotę odsetek 207 634,70 zł oraz koszty egzekucji w wysokości 29 958,80 zł. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała się na pismo z 14 listopada 2008 r., w którym wierzyciel wnosił o wycofanie tytułu wykonawczego, gdyż został wystawiony na błędną kwotę. W ocenie skarżącej zaległości objęte tytułem wykonawczym uległy zmianie i na dzień 14 listopada 2008 r. wynoszą 0 zł.

Ponadto Spółka podniosła naruszenie prawa polegające na tym, iż organ I instancji wystąpił w roli gospodarza postępowania egzekucyjnego a nie wierzyciela, którym w tym dniu był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Organ I instancji naruszył ustawę egzekucyjną, wydając postanowienie o umorzeniu egzekucji, podczas gdy postępowanie wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zostało jeszcze zakończone.

Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne i wstrzymał egzekucję podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. a ponadto zwrócił [...] (dalej Bank) wyegzekwowaną od Spółki kwotę, która została zarachowana na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Spółka poddała w wątpliwość zwrot nadpłaty w podatku podmiotowi, u którego organ nie dokonywał zajęcia środków pieniężnych. Zwrot kwoty nastąpił bez wydania decyzji o odpowiedzialności Banku jako nabywcy składników majątku spółki na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.).

Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2008 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z [...]stycznia 2014 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z [...] marca 2014 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z uwagi na przedawnienie obowiązku. Po rozpatrzeniu zażalenia na przedmiotowe postanowienie organ odwoławczy postanowieniem z [...] lipca 2014 r. ponownie uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2008 r. z uwagi na przedawnienie. Po rozpatrzeniu zażalenia na przedmiotowe postanowienie organ odwoławczy postanowieniem z 7 sierpnia 2015 r. po raz kolejny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prowadzone wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2008 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, iż w związku z przejęciem przez Bank prawa wieczystego użytkowania nieruchomości należącej do Spółki, na której dokonano zabezpieczenia, ww. bank dokonał wpłaty 2 lipca 2007 r. na depozytowy rachunek Działu Egzekucji organu I instancji na zaległości wynikające z decyzji organu odwoławczego z [...] września 2006 r. na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2002 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2006 r. Wpłata została dokonana z tytułu zaległości podatkowych zbywającego spółki (opis z polecenia przelewu).

Ponadto organ egzekucyjny wskazał, iż decyzja organu odwoławczego z [...] września 2006 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2006 r. została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 25 czerwca 2007 r., III SA/Wa 3800/06, Sąd ten uchylił decyzję organu z [...] września 2006 r. Organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2007 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie ww. decyzji spowodowało nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 521.206,81 zł, która została zwrócona przez organ egzekucyjny na konto Banku w dniu 22 lipca 2007 r., który jako nabywca składników przedsiębiorstwa Spółki dokonał wpłaty na poczet zaległości wynikających z uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 312 288 zł. Na jej podstawie został wystawiony tytuł wykonawczy, który został zamknięty na żądanie wierzyciela 14 listopada 2008 r. z uwagi na błędną kwotę. W dniu 13 listopada 2008 r. został wystawiony nowy tytuł wykonawczy. W dniu 23 grudnia 2008 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji z [...] sierpnia 2008 r., wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 245 164 zł. Organ I instancji ponownie analizując akta sprawy stwierdził, iż Spółka nie wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych przed wszczęciem 13 listopada 2008 r. postępowania egzekucyjnego. Wpłata na zeznanie podatkowe CIT-8W za 2002 r. w kwocie 17.053 zł została dokonana z ponad trzymiesięcznym opóźnieniem wraz z należnymi odsetkami. W ocenie organu w sprawie zaszły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 13 listopada 2008 r. z uwagi na przedawnienie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka 22 grudnia 2015 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz zwrot kwoty 391.000 zł nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z należnymi odsetkami. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 79 § 1, art. 120, art. 122, art. 144 o.p. polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania i skutkujące rażącym naruszeniem prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz dokonanie zwrotu nadwyżki podatku dochodowego za 2002 rok wraz z odsetkami.

Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 612.000 zł i na podatek dochodowy od osób prawnych zarachował 374 500 zł. Następnie organ zwrócił obcemu podmiotowi - Bankowi kwotę 612.000 zł. Po wydaniu nowej decyzji określającej podatek w kwocie 221.000 zł, podjął ponownie postępowanie egzekucyjne i umorzył je z uwagi na przedawnienie. W ocenie Spółki, organ I instancji powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne z uwagi na zapłatę podatku przed wszczęciem postępowania, a pozostałe środki zwrócić Spółce, a nie Bankowi. Skarżąca podniosła dodatkowo, że organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, a utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r. oddalił skargę i wyjaśnił, że skarżąca konsekwentnie domaga się umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazując, iż obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a organ bezprawnie zwrócił wyegzekwowane środki Bankowi. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Twierdzenie skarżącej, że 2 lipca 2007 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 612.000 zł, wobec czego doszło do zapłaty podatku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie, Bank jako nabywca składników przedsiębiorstwa Spółki przejął prawo wieczystego użytkowania nieruchomości należącej do ww. Spółki, na której dokonano zabezpieczenia na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W dniu 2 lipca 2007 r. na depozytowy rachunek Działu Egzekucji organu I instancji wpłynęła kwota w wysokości 1.796.522,01 zł, przekazana z własnego rachunku przez Bank na zaległości wynikające z decyzji organu odwoławczego z [...] września 2006 r. Według polecenia przelewu wpłata została dokonana tytułem "zaległość podatkowa zbywającego (Spółki), zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Skarbowego W." (karta akt sprawy nr 212). W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka określona w art. 59 § pkt 1 u.p.e.a. Wpłata z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. została dokonana w dniu 2 lipca 2007 r. przez nabywcę składników majątku Skarżącej, co potwierdzają polecenia przelewu, a nie jak twierdzi Skarżąca wyegzekwowana z majątku Spółki. Z akt wynika ponadto, że 22 lipca 2008 r. organ egzekucyjny zwrócił Bankowi kwotę nadpłaty w wysokości 521.206,81 zł, która powstała w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2006 r. Jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego, wnioskiem z 8 lutego 2008 r. Spółka występowała do organu I instancji o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Organ postanowieniem z 15 kwietnia 2008 r. odmówił zwrotu ww. podatku. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, jednak organ odwoławczy postanowieniem z [...] września 2008 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Zatem kwestia zwrotu podatku była przedmiotem odrębnego postępowania przed organem podatkowym, w którym Strona nie skorzystała skutecznie z przysługujących środków zaskarżenia. Sąd wyjaśnił, że organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 13 listopada 2008 r. Zawiadomieniem z 18 listopada 2008 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało skutecznie doręczone Spółce 25 listopada 2008 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu 24 listopada 2008 r. Pismem z 26 listopada 2008 r. Bank potwierdził przyjęcie ww. zajęcia do realizacji. W ocenie Sądu I instancji powyższe wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. został przerwany i zaczął biec na nowo od 25 listopada 2008 r. W toku dalszej egzekucji nie zaistniały inne przesłanki, o których mowa w art. 70 ustawy O.p. powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z powyższym ww. zaległość uległa przedawnieniu 24 listopada 2013 r. Zasadne zatem było umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej, co do naruszenia art. 79 § 1, art. 120, art. 122 i art. 144 O.p. nie są zasadne. W postępowaniu egzekucyjnym nie mają bowiem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, tylko przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego z 18 listopada 2008 r. i nakazanie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; ewentualnie w razie nieuwzględnienia wniosku w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na wykonanie obowiązku przez skarżącą (zapłatę podatku) przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy umorzenie winno nastąpić z uwagi na wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; art. 107 i art. 108 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że wykonanie obowiązku podatkowego skarżącej nastąpiło przez osobę trzecią, tj. nabywcę nieruchomości (Bank) po ustaleniu jego odpowiedzialności jako nabywcy, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wydał obligatoryjnej w takiej sytuacji decyzji o ustaleniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, to jest Banku, a zapłata podatku od skarżącej nastąpiła w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego łączącego skarżącą i Bank. Wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na jego treść, tj. naruszenie: art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 147 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a, art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez organ administracji art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy, skutkiem czego doszło do niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, który legł u podstaw wydanego wyroku; art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przejawiający się w tym, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę nie uwzględnił materiału dowodowego odnoszącego się ściśle do zarzutów i wniosków ze złożonej skargi i pominął część materiału dowodowego dołączonego do akt sprawy i mającego kluczowe znaczenie dla sprawy, w tym m.in. treść potwierdzenia przelewu z 2 lipca 2007 r. przez Bank, z którego wynika, że zapłata podatku nastąpiła przez Bank w charakterze pośrednika podatnika pieniędzmi skarżącej, a nie przez Bank jako osobę trzecia odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe zbywcy nieruchomości; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i 5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez ich nienależyte zastosowanie, polegające na zastosowaniu przez Sąd oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych poprzez rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i złożonych przez stronę w toku postępowania sądowo-administracyjnego, m.in. potwierdzenia przelewu z 2 lipca 2007 r. przez Bank, z którego wynika, że zapłata podatku nastąpiła przez Bank w charakterze pośrednika podatnika pieniędzmi skarżącej, a nie przez Bank jako osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe zbywcy nieruchomości oraz do uznania, że w/w dokumenty nie mogą stanowić podstawy do ustalenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na wykonanie obowiązku przez skarżącą (zapłatę podatku) przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów skarżącej w postaci dokumentów powołanych w skardze, podczas gdy postulowane dowody pozostawały w związku z oceną decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że przepis ten został zastosowany w stanie faktycznym i prawnym, w którym nie powinien być zastosowany wobec spełnienia się przesłanek określonych w art. 147 § 1 p.p.s.a.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Trafnie zarzucono wydanemu orzeczeniu przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ocenił również wyjaśnień organu egzekucyjnego co do charakteru wpłaty dokonanej 2 lipca 2007 r. Tego dnia wpłynęła kwota w wysokości 1.796.522 zł, przekazana z rachunku Banku. Jednocześnie z opisu dokonanej wpłaty wynika, że uiszczono ją tytułem zaległości podatkowej zbywającego podatnika zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Skarbowego. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął wyjaśnienia organu, że wpłata z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. została dokonana 2 lipca 2007 r. przez nabywcę składników majątku Skarżącej (Bank), co potwierdza polecenie przelewu, a nie jak twierdzi Skarżąca wyegzekwowana z majątku Spółki.

NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę dokona szczegółowej analizy prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że postępowanie toczyło się wiele miesięcy. Pierwsze postanowienie organu I instancji zapadło [...] sierpnia 2013 r. Organ egzekucyjny I instancji czterokrotnie orzekał po każdorazowym uchyleniu przez organ odwoławczy wydanych w sprawie postanowień. Ostatnio [...] grudnia 2015 r., zaś organ II instancji [...] maja 2016 r. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy po 32 miesiącach prowadzonego postępowania udało się organom dotrzeć do prawdy materialnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien zwrócić uwagę chociażby na pismo z 10 listopada 2015 r. Działu Egzekucji Administracyjnej (k. 179 akt administracyjnych). W piśmie tym organ egzekucyjny zwraca się z prośbą o wyjaśnienie kwestii dotyczących zobowiązanego, o zbadanie których wnosił Dyrektor Izby Skarbowej, a mianowicie: czy zobowiązany rzeczywiście wywiązał się ze zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT za 2002 rok przed wszczęciem 13 listopada 2008 r. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, jaka była rola Banku w rozliczeniach pomiędzy zobowiązanym a tutejszym Urzędem, na jakiej podstawie tutejszy Urząd zwrócił Bankowi kwotę wyegzekwowaną od zobowiązanego na poczet należności w podatku CIT za 2002 r., na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy z 13 listopada 2008 r. Nadal nie wiadomo na jakie konto zarachowano kwotę 1.796.522 zł. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 lutego 2020 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie co stało się z wpłatą dokonaną 2 lipca 2007 r., w szczególności w jaki sposób kwotę tę zarachowano. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest ważne w kontekście zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, która twierdzi, że kwota ta powinna być zarachowana na poczet zobowiązań Spółki.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa, którą rozpatrywać będzie ponownie Sąd pierwszej instancji wymaga skierowania na rozprawę. Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę oceni, czy akta sprawy są wystarczające dla jej rozstrzygnięcia. Konieczne jest także wysłuchanie stanowisk stron postępowania.

Wobec wadliwości sporządzonego uzasadnienia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w szczególności do zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego. Przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutów natury materialnoprawnej wobec braku ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności braku przesądzenia charakteru wpłaty z 2 lipca 2007 r. oraz sposobu zarachowania tej kwoty. Jest to kluczowe zagadnienie, od którego zależy prawidłowość zastosowanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 687/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowo-administracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 687/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim ustosunkowując się do zarzutów skargi, eliminując błędy dostrzeżone przez NSA.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w wyniku ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zostało wykonane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czy też z powodu przedawnienia organ zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto skarżąca uznaje, że kwota nadpłaconego podatku winna zostać zwrócona jej, a nie S.

Kierując się zaleceniami NSA nakazującymi dokonanie rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i oceny wyjaśnień organu egzekucyjnego co do charakteru wpłaty dokonanej 2 lipca 2007 r., Sąd ponownie rozpoznający sprawę w toku rozprawy przyjął pisemne wyjaśnienia DIAS z 24 lipca 2020 r. W piśmie tym organ wskazał, że zobowiązana spółka nie wywiązała się ze zobowiązania w podatku CIT za 2002 r. Wpłata dokonana 2 lipca 2007 r. przez [...]pochodziła z rachunku Banku, nie zaś z rachunku bankowego skarżącej. Wpłata ta została dokonana na depozytowy rachunek Działu Egzekucji, jako wpłata nabywcy przedsiębiorstwa, na którym może ciążyć solidarna odpowiedzialność za zaległości skarżącej. Dalej DIAS wskazał, że nie była to wpłata z majątku spółki a wpłata z majątku podmiotu, który może solidarnie odpowiadać za zaległości podatnika z tytułu przejętego majątku. Wyjaśniając na jaki rachunek zarachowano kwotę 1.796.522 zł organ podał, że 521.206,81 zł zwrócono Bankowi 22 lipca 2008 r., na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji. Kwota 29.958,80 zł zaliczona została na koszty postępowania egzekucyjnego, a kwota 29.958,80 zł została przeksięgowana na zaległość w podatku VAT.

Przed przystąpieniem do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przypomnieć należy, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 7 § 3 u.p.e.a. stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy, zaś zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. Przepisy powyższe są konsekwencją zasady tzw. niezbędności, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzi się wyłącznie wówczas gdy istniejący obowiązek o charakterze publicznoprawnym nie został wykonany przez zobowiązanego dobrowolnie i nie ma innej możliwości zrealizowania go. Należy jednak zwrócić uwagę, że z umorzeniem postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia w przypadku pojawienia się przeszkody o trwałym charakterze, która uniemożliwia dalsze jego prowadzenie. Oznacza to przerwanie toku tego postępowania z powodu niemożności lub niedopuszczalności dalszego jego prowadzenia, ze skutkami w postaci, m.in. uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 u.p.e.a.) i w konsekwencji niezrealizowanie celu tego postępowania, jakim jest wyegzekwowanie wykonania określonego obowiązku.

Określone w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego można klasyfikować według różnych kryteriów. I tak, w literaturze przedmiotu wskazuje się na przesłanki o charakterze merytorycznym, dotyczącym bezpodstawności istnienia obowiązku oraz formalnoprawnym (R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, W. Sawczyn, W. Piątek; Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz, 5. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 249). Te pierwsze odnoszą się zatem do egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), a ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie tego obowiązku, natomiast drugie z nich (np. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z decyzją administracyjną stanowiącą podstawę egzekucji, zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, brak upomnienia skierowanego do zobowiązanego) wiążą się z wystąpieniem poważnych naruszeń proceduralnych, które sprawiają, że określony w tytule wykonawczym obowiązek nie może być w danym postępowaniu dalej egzekwowany.

Za przykład wskazanego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jako jednej z czterech wymienionych w tym przepisie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wygaśnięcia obowiązku można podać, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - przedawnienie zobowiązania podatkowego, z którego egzekwowany obowiązek wynika.

Zaistnienia tej przesłanki upatruje się również w przypadku uchylenia decyzji, na postawie której wystawiony został tytuł wykonawczy (wyroki NSA z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 111/09 oraz z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 368/10), choć w tej mierze można też spotkać pogląd przeciwny (wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 701/09).

W rozpoznawanej sprawie wpłata dokonana 2 lipca 2007 r. przez [...] nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Tytuł ten wystawiony został [...] czerwca 2005 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W ramach przedmiotowego postępowania organ dokonał m.in. zajęcia rachunku bankowego skarżącej prowadzonego w Spółdzielczym Banku Ogrodniczym. Ponadto zaległość zobowiązanej spółki została zabezpieczona wpisem hipotecznym na nieruchomości należącej do spółki, która aktem notarialnym z 30 grudnia 2006 r. została przejęta przez [...] Bank. Na podstawie przedmiotowego aktu Bank zobowiązał się w terminie 30 dni od zawiadomienia o wpisie użytkowania wieczystego na jego rzecz dokonać zapłaty na rzecz Urzędu Skarbowego W. należności wynikających z zaległości podatkowych stosownie do wydanego przez ten Urząd zaświadczenia z 29 grudnia 2006 r.

Odnosząc się do tego wskazać należy, że zapłata zobowiązania podatkowego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dochodzonej należności pieniężnej stanowi nic innego jak wykonanie egzekwowanego obowiązku. Skoro zaś wykonanie obowiązku, wskazane w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako odrębna i samodzielna przesłanka umorzenia postępowania, zostało ograniczone do okresu sprzed wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wynika z tego, że wykonanie obowiązku już w toku tego postępowania nie stanowi podstawy do jego umorzenia (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Wydanie 5, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009, s. 223).

Wykonanie obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego nie prowadzi zatem do umorzenia tego postępowania, a więc przedwczesnego jego zakończenia z powodu niemożności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, lecz przeciwnie, oznacza osiągnięcie celu tego postępowania, który stanowi właśnie doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku (por. także P. Pietrasz Komentarz do art. 59 u.p.e.a. System Informacji Prawnej LEX; tezy 2.7 i 3.3.4.). Wykonanie obowiązku poprzez zapłatę dochodzonej w ramach postępowania egzekucyjnego kwoty należności pieniężnej należy potraktować równoważnie z przypadkiem wyegzekwowania tej kwoty na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podobnie zatem jak w tym ostatnim przypadku, a więc po zastosowaniu efektywnych środków egzekucyjnych, które przyniosły pokrycie dochodzonych należności, nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tak również w przypadku wykonania obowiązku poprzez zapłatę brak jest podstaw do wydania takiego postanowienia.

Niezależnie od powyższego oraz z uwagi na to, że ostatecznie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2005 r. nr SM [...] zostało umorzone z uwagi na rozstrzygnięcie WSA w Warszawie z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3800/06, wpłata dokonana 2 lipca 2007 r. przez Bank nie może być uznana za wpłatę dokonaną przez skarżącą.

Godzi się zauważyć, że konsekwencje zapłaty podatku przez osobę trzecią zostały przesądzone w uchwale NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, w której stwierdzono, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Dobrowolne uiszczenie podatku przez osobę trzecią jest świadczeniem nienależnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując w dniu 26 maja 2008 r. uchwałę, sygn. I FPS 8/07, aktualnej w rozpatrywanej sprawie, podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym pojawił się pogląd zgodnie z którym, zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia (NSA przywołał tu wyrok NSA z 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, publ. POP 2005/6, str. 528; wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 948/1996, LEX nr 33513, oraz opracowanie K. Tetłaka, Zapłata podatku przez osobę trzecią, Przegląd Podatkowy z 2007 r., 7/39). Pojęcie "osoba trzecia" jest tutaj używane w sensie potocznym, a nie normatywnym. Nie wskazuje się tu na osoby trzecie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, a w znaczeniu - każda inna osoba niż podatnik. Zwolennicy poglądu o możliwości zapłaty podatku przez osobę trzecią przyznają jednak, że istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Wskazują jednakże, że nie przeszkadza to w zawarciu takiej umowy, a zapłata podatku przez osobę trzecią na podstawie z niej wynikającej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatnika.

Zdaniem NSA, z tym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności NSA odniósł się do podstawowych pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej, które określają normatywne definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Skoro rozstrzygnąć trzeba kwestię związaną z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, a zapłacić należy podatek, to wskazanym byłoby odkodowanie normatywnych znaczeń pojęć użytych w art. 59 ust. 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.).

Z przytoczonych pojęć, zdaniem NSA, jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik; tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (NSA przywołał glosę B. Brzezińskiego do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, opubl. w: POP 2005/6/528).

Zdaniem NSA pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w stanowisku doktryny. Za niedopuszczalnością zapłaty podatku przez osobę trzecią jako sposobem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wypowiedzieli się autorzy komentarzy do ustawy Ordynacja podatkowa. Bogumił Brzeziński stwierdza, że tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. Obecnie sytuacja taka nie ma miejsca (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422). Podobne stanowisko prezentuje Bogusław Dauter, który wskazuje, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 269). Ryszard Mastalski wskazuje, że za przyjęciem powyższego poglądu przemawia przede wszystkim istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika przez podmiot nie będący stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 330). Jedynie Andrzej Huchla uważa, że zapłacenie podatku przez podmiot nie będący podatnikiem powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Uzasadnia to względami praktycznymi, wskazując, że różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty, przemawiają za dopuszczeniem takiego trybu zapłaty i uznaniem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji - pisze autor - musiałby istnieć albo nawiązać się stosunek cywilnoprawny o treści odpowiadającej sposobowi rozliczeń między zainteresowanymi podmiotami (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III., s. 221).

NSA podkreślił w uzasadnieniu przytaczanej uchwały, że z tym ostatnim poglądem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, względy praktyczne mogą co najwyżej wskazywać na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki. Z pewnością nie mogą natomiast uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Po drugie, stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. W Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Jak słusznie zauważają powyżej wymienieni autorzy komentarzy do Ordynacji podatkowej, określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią.

Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 O.p. Reguluje on termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez [...]) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego bądź prowadzonego przez [...] należącego do osoby trzeciej).

Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także – zdaniem NSA - względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Z art. 73 § 1 pkt 1) O.p. wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04, (publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39), osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 O.p.). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

NSA wskazał również na art. 26 O.p.; zgodnie z jego treścią podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Podkreślono, że jak słusznie zauważa Stefan Babiarz w powoływanym powyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 183), z art. 26 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęcie długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności.

Z powyższego wynika – zdaniem NSA - że przyjęcie poglądu, iż zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

Analiza art. 59 § 1 pkt 1 O.p., uzasadnia zdaniem NSA tezę, że ww. wnioski z niej wynikające odnoszą się do wszelkich form zapłaty podatku (gotówkowej lub bezgotówkowej). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w przepisie art. 60 § 1 pkt 1 O.p., nie wymienia się podmiotu dokonującego płatności. Skoro zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w tym przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia.

NSA przy tym podkreślił, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). NSA wskazuje, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym; chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Reasumując:

1/ Sąd podziela pogląd, że wpłata przez osobę trzecią kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, tylko w takim przypadku gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych; działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty podatku za podatnika, nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku; innymi słowy - tylko w przypadku gdy osoba trzecia dokonująca wpłaty podatku działa w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty podatku ze środków pieniężnych podatnika, należy uznać, że wskutek dokonanej wpłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.;

2/ wpłacenie kwoty podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika, gdyż będzie to czynność wykonana przez osobę nie uprawnioną, tym samym czynność taką należy uznać za prawnie nieskuteczną a zatem należy uznać, że tylko zapłata podatku przez podatnika, ewentualnie przez osobę trzecią działającą jako posłaniec, która wpłaca środki otrzymane od podatnika, prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia.

Z treści art. 60 § 1 pkt 2 O.p. wynika wprost, że rachunek z którego dokonywany jest przelew skutkujący uznaniem za dokonanie zapłaty w dniu jego skutecznego dokonania, musi być rachunkiem podatnika.

Wskazać należy, że umowa rachunku bankowego uregulowana jest w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 725 i następne k.c.) oraz w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r., poz. 2357) - art. 49 i następne. Przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych, umowa zawierana jest na piśmie przez posiadacza (współposiadaczy rachunku) i bank.

W sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca była posiadaczem (czy współposiadaczem) rachunku bankowego, z którego dokonano sporny przelew.

W sprawie brak jest również jednoznacznego dowodu na powierzenie posłańcowi określonej wielkości środków należących do strony na zapłatę tego konkretnego podatku, co wyklucza przyjęcie instytucji posłańca. Jak już powiedziano posłaniec niesie do kasy, czy ewentualnie dokonuje przelewu na rachunek organu podatkowego środków pieniężnych, które otrzymał w tym celu od podatnika.

Z przepisów (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) wynika, że to na podatniku spoczywał obowiązek zapłaty podatku i organ ma otrzymać środki pieniężne należące do podatnika - albo gotówka do kasy albo z rachunku bankowego podatnika. Sama zapłata podatku stanowi czynność techniczną. Natomiast jeżeli strona twierdzi, że korzysta przy zapłacie podatku z posłańca, to powinna udowodnić, że przekazała posłańcowi określoną kwotę pieniędzy należną tytułem jej podatku w celu dostarczenia tej kwoty przez posłańca do kasy organu/ na rachunek bankowy właściwego organu.

Dodatkowo nadmienia Sąd, że obecnie obowiązujące przepisy, tj. art. 62b O.p. dopuszczają zapłatę podatku przez inny podmiot tj.: aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; lub inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Reasumując, stwierdzić należy, że płatność dokonana przelewem w dniu 2 lipca 2007 r. z rachunku [...] nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, jakim stosunkiem prawnym skarżąca z Bankiem była związana. To uzasadnia też brak możliwości zwrotu nadpłaconego podatku skarżącej.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Jak wynika z brzmienia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku co oznacza, że gdyby nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych, zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku CIT za 2002 r. przedawniałyby się 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Poza sporem jest, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został przerwany przed upływem 5 letniego okresu tj. 24 listopada 2008 r. Zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...]. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono bankowi w dniu 24 listopada 2008 r., zaś zobowiązanemu - w dniu 25 listopada 2008 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zastosowanie w dniu 24 listopada 2008 r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin biegł na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek, tj. od 25 listopada 2008 r. Uwzględniając przerwanie biegu terminu przedawnienia należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] przedawniły się z upływem 25 listopada 2013 r.

Tym samym zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 79 § 1, art. 120, art. 122 i art. 144 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, tylko przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty o którym mowa w art. 79 Ordynacji jest postępowaniem odrębnym i ustalenia w tym zakresie nie są podejmowane w ramach trybu art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do naruszenia art. 6, art. 8 i art. 39 K.p.a., które są odpowiednikami art. 120, art. 122 i art. 144 Ordynacji, Sąd stwierdza, że postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzono prawidłowo i zgodnie z obowiązującym prawem. W sprawie zgromadzono dokumenty księgowe i rozstrzygnięcia, które zapadały w postępowaniu podatkowym. Na ich podstawie ustalono stan taktyczny. Strona w toku postępowania nie składała dodatkowych wniosków dowodowych i nie wskazała również jakie dodatkowe dowody powinien powołać organ. Pisma doręczane były ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Natomiast uchylanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień i przekazywanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, miało na celu przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego i wypowiedzenie się do wszystkich okoliczności sprawy.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 152 p.p.s.a.