Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 373/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 19 maja 2022 r. nr 3201-IOD1.4132.3.2022.6; 3201-IOD1.4132.10.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 maja 2022 r., nr 3201-IOD1.4132.3.2022.6, 3201-IOD1.4132.10.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") z 18 lutego 2022 r., nr: 3215-SEW-1.4132.31.2022, którą odmówiono M. D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27gart. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej "p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 września 2009 roku (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899; dalej "Konwencja"), Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie 9 września 2009 roku, podpisany w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 roku, poz. 680).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2022 r. Podatnik wyjaśnił, że w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza na statku morskim, eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo S. O. [...] z faktycznym zarządem w Norwegii. Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód wyniesie [...] zł i we wskazanym okresie nie będzie osiągał dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Do wniosku oraz na wezwanie organu podatkowego I instancji podatnik przedłożył stosowne dokumenty (k. 3-7, k. 33-46 akt I instancji).

Naczelnik US stwierdził, że podatnik nie spełnił jednej z przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i wymienioną decyzją z 18 lutego 2022 r. odmówił podatnikowi wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Według organu podatkowego II instancji w sprawie ustalenia wymagało przede wszystkim to, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje bowiem możliwość zastosowania tego przepisu.

Dyrektor Izby stwierdził, że przy dokonaniu oceny, czy wypełnione zostały wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji warunki uwzględnił wnioski podatnika o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów.

Dyrektor Izby zgodził się z Naczelnikiem US, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Dyrektor Izby uznał, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie wyjaśnia ona bowiem na czym w istocie transport ma polegać. Wynika z niej jedynie, że za międzynarodowy można uznać każdy transport statkiem morskim, który odbywa się między miejscami położonymi poza umawiającym się państwem – w tym przypadku poza Norwegią.

Organ zauważył też, że pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Ponadto w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12.01.2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 2005 nr 35 str. 23; dalej "rozporządzenie 184/2005) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Kodem 209 objęte zostały wymienione usługi związane z transportem morskim. Nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku [...], którego przeznaczeniem jest przede wszystkim wydobywanie ropy naftowej, a następnie jej wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek.

W ocenie Dyrektora Izby słusznie organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - przywołał też Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29; dalej "dyrektywa 2009/42/WE).

Dyrektor Izby stwierdził, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, co potwierdza wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie również w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego.

Według Dyrektora Izby w sprawie nie znajduje zastosowania bardzo szeroka definicja międzynarodowego transportu morskiego zawarta w Wikipedii.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalono, że:

1) statek, na którym w 2022 r. podatnik wykonuje pracę (numer IMO statku [...] podany w dokumencie przedłożonym do wniosku z 24 stycznia 2022 r., nazwanym jako "[...] [...]"), oznaczony jest jako jednostka typu:

. Well Stimulation Vessel - w tłumaczeniu na język polski "naczynie do stymulacji studni";

. Drill Ship - czyli statek wiertniczy;

2) statek S. to specjalnie zaprojektowany, zaawansowany statek interwencyjny, zdolny do realizacji szerokiej gamy projektów podwodnych. Projekty te obejmują interwencje w odwierty, likwidację odwiertów, wiercenie odwiertów odgórnych, prace instalacyjne podmorskie, operacje dźwigów morskich i pojazdów typu ROV, prace budowlane na morzu oraz zdolności reagowania w sytuacjach awaryjnych.

Informację tę potwierdzają także dane zawarte w oficjalnym rejestrze statków DNV GL, dostępnym na stronie internetowej vesselregister.dnvgl.com. Wynika z niego, że statek o nr [...] to "Ship-shaped drilling unit" czyli "jednostka wiertnicza w kształcie statku".

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że rodzaj statku w żadnym z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie został określony (wskazano jedynie nr IMO statku). W odwołaniu zaś w jednym miejscu podatnik wskazał, iż jest to "other cargo ship" (inny statek towarowy), w drugim zaś - "cargo ship" (statek towarowy). Podatnik nie przedłożył jednak dokumentów, które tę okoliczność by potwierdzały, a jednocześnie podważyłyby ustalenia organu co do typu statku, na którym podatnik świadczy pracę.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że pomimo iż statek S. 1 może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie potwierdza tego faktu żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów, w tym w szczególności:

- dokument "The commonwealth of the [...]", który zawiera informacje o statku i firmie S. O. [...],

- zaświadczenia z 13 i 14 grudnia 2021 roku oraz potwierdzenie zatrudnienia z 14 grudnia 2021 r. Kapitan statku co prawda oświadczył, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak nie wyjaśnił, w jakim zakresie. Wskazana w zaświadczeniu z 14 grudnia 2021 r. okoliczność, że "statek przewozi różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi" - nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Personel i sprzęt są bowiem przewożone w celu wykonania przez ten statek zasadniczej usługi, jaką jest "stymulacja odwiertów". Realizacja tej, a nie innej, czynności stanowi źródło przychodów przedsiębiorstwa eksploatującego statek S. 1;

- dokumenty sporządzone w języku angielskim i załączone do pisma z 8 lutego 2022 r., tj. lista portów statku S. 1, lista załadunkowa statku, czy dokument planowania przejazdu (Passage Planning Form). W większości zawierają one dane historyczne, które dotyczą czerwca 2017 r., sierpnia i września 2021 r. (w liście portów ujęto okres od 20 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r., tylko lista załadunkowa statku została wystawiona 5 stycznia 2022 r.). Na podstawie tych dokumentów organ nie stwierdził, że statek przewoził towary w celach zarobkowych.

Dyrektor Izby ocenił, że podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku S 1 w 2022 r. w transporcie międzynarodowym.

Organ wskazał, że wskazane przez podatnika fragmenty interpretacji indywidualnych dotyczą możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadkach opisanych przez wnioskodawców, których to stanów faktycznych organ interpretujący nie bada pod względem zgodności ze stanem rzeczywistym. Jednocześnie Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że podjęte rozstrzygnięcie nie przesądza o braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dyrektor Izby za niesłuszne uznał również pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, w tym dotyczące niezastosowania zasady "in dubio pro tributario".

W kwestii przedłożonych przez podatnika opinii prof. dr hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 roku (k. 20-30 akt odwoławczych), Dyrektor Izby wskazał, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Co istotne, opinia techniczna w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków nie dotyczy bezpośrednio jednostki morskiej Drill Ship/Well Stimulation Vessel o nazwie S. 1. Z kolei opinia z 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z. B., która jest dokumentem prywatnym, dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał podatnik.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 27 g ust. 5 p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody;

11. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegu, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

15. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

16. art. 120, art. 121 § 1, art 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

17. art. 180 w zw. z 3. art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

18. art. 187 - 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości

i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

19. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g).

Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku, ani że ten statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym.

Odnośnie do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, który stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami, wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, zarówno dostarczonych przez skarżącego (jak np. oświadczenie kapitana statku), jak i pozyskanych przez organy podatkowe, w tym danych z ogólnodostępnych rejestrów na stronie https://vesselregister.dnv.com, oceniając je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie oznacza, że ocena organu była nielogiczna i stanowiła "pseudointerpreatację" przepisów prawa oraz nie stanowi o naruszeniu przepisów postepowania wskazanych w skardze. Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ nie mógł odnieść się w decyzji do dokumentów załączonych do skargi w postaci odpisów Statement of Voluntary Compliance z 14 czerwca 2016 r. oraz Document of Complinace z 28 stycznia 2019 r. Dokumenty te nie zostały zresztą przetłumaczone, a więc sąd na podstawie art. 106 § 3 oddalił wnioski dowodowe w tym zakresie. Wypada jednak zwrócić uwagę, że pierwszy z tych dokumentów pochodzi sprzed ponad 6 lat i posiada "do wyboru" jedynie trzy typy statków: Cargo ship, Cargo/passenger ship with SPS Certificate oraz Passenger ship, natomiast drugi dokument nie odnosi się do statku S. 1, ale do przedsiębiorstwa S. O. [...] i był ważny do 5 grudnia 2021 r.

Według sądu organ podatkowy, uznając na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż będzie wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, nie naruszył prawa. Organ ustalił bowiem, że statek S. 1 określany jest jako drilling unit, a więc jednostka wiertnicza, której głównym celem jest "well stimulation" – stymulacja odwiertów. Statek ten zdolny jest do realizacji szerokiej gamy projektów podwodnych. Projekty te obejmują interwencje w odwierty, likwidację odwiertów, wiercenie odwiertów odgórnych, prace instalacyjne podmorskie, operacje dźwigów morskich i pojazdów typu ROV, prace budowlane na morzu oraz zdolności reagowania w sytuacjach awaryjnych. Ustaleń tych skarżący skutecznie nie podważył.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie w kontekście sporu o rozumienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, a odnoszące się do jednostek drilling unit oraz well stimulation, Przykładowo w wyroku z 23 stycznia 2018 r. I SA/Gd 1581/17 (odnoszącym się do statku S. 2) WSA w Gdańsku stwierdził, że jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne (na co w rozpoznawanej sprawie wskazuje choćby dokument planowania przejazdu), to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż oraz platform wiertniczych. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski, podobnie jak w przypadku statków badawczych czy statków typu FPSO (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku). Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r. II FSK 2155/18 NSA oddalił wniesioną przez podatnika skargę kasacyjną. Z kolei w wyroku z 4 sierpnia 2020 r. I SA/Gd 2195/19 WSA w Gdańsku zgodził się z organami podatkowymi, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, iż statek S. 1 (a więc tożsamy z tym, na którym będzie wykonywał pracę skarżący w rozpoznawanej sprawie), eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu i wbrew szeroko przedstawionym stanowisku prezentowanym przez skarżącego - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też kwestia ta rozstrzygana jest w sądownictwie sądowoadministracyjnym (por. m in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22).

Według sądu organy słusznie wskazały, że Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać należy także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Należy zatem rozróżnić przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym pozyskiwania zasobów z dna morza. Nie można też utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Sąd nie podzielił zatem wniosku o braku podstaw do kwestionowania okoliczności eksploatacji statku S. 1 w transporcie międzynarodowym. płynącego zdaniem skarżącego z analizy rozmaitych typów statków w kontekście polskich i międzynarodowych przepisów.

Według sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że statek, na którym skarżący będzie świadczył pracę najemną w 2022 r., nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zadaniem powyższej jednostki jest stymulacja odwiertów (well stimulation), a nie transport morski. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2022 r.

Wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, na które powołuje się skarżący, w zakresie opodatkowania marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach (której to okoliczności organ podatkowy nie kwestionował), w przeciwieństwie do interpretacji ogólnych, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, który wystąpiły o ich udzielenie. Organ interpretacyjny związany jest przy tym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że ani go nie bada, ani go nie kwestionuje. Stąd nie sposób na powyższej podstawie stwierdzić naruszenia w rozpoznawanej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, jak wskazuje sam skarżący, jedną z kluczowych tez interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ jest stwierdzenie organu, iż nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, co w rozpoznawanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu.

Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Odnośne do przywołanych w skardze wyroków NSA z 30 sierpnia 2018 r. II FSK 2222/16, z 17 kwietnia 2018 r. II FSK 1070/16, czy WSA w Gdańsku z 30 marca 2017 r. I SA/Gd 352/18 wskazać należy, że spór w tych sprawach dotyczył albo spełnienia przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, albo ustalenia, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (podpisana z Królestwem Norwegii czy Rządem Republiki Singapuru), a nie przesłanki eksploatacji danej jednostki w transporcie międzynarodowym.

Sąd nie zgadza się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do dyskryminacji grupy marynarzy ze względu na typ statku, na którym pracują, gdyż zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. Z tożsamych powodów nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie przedmiotowej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej wskazać należy, że skarżący w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd wskazuje, że art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy wrozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy z Wlk. Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak już wyżej wspomniano, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Jak już wyżej wspomniano, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego uznając, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a ponadto wnioskowane dokumenty załączone zostały do skargi w języku angielskim.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.