Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 936/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a pat. 1, art. 76b par. 1, art. 78 par. 1, art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017r. poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A.K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okres 07/2013, określonego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w kwocie [...] zł., w wysokości zgodnej z kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji złożonej w dniu [...] r., zgodnie z art. 62 § 1 O.p. na poczet zaległości wymienionych w tabeli:

|Podatek |Okres |Należność |Odsetki |Odsetki od dnia |Odsetki do dnia |

|Podatek od towarów i usług |12/2012 |[...]zł. |[...] zł. |[...]r. |[...]r. |

-utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. A.K. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 07/2013 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu A.K. r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za okres 07/2013, w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. równą kwocie deklaracji pierwotnej. Termin zwrotu podatku VAT za okres 07/2013 przypadał na dzień [...] r., a po złożonej korekcie deklaracji z dnia A.K. r. termin zwrotu przypadał na dzień [...] r.

W celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 w dniu [...] r.była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT - częściowa weryfikacja, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju za okres 07/2013 r.

W związku z tym, że ww. kontrola nie została zakończona przed terminem dokonania zwrotu podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] r.. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc 07/2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W dniu [...] r. na wniosek Prokuratury Okręgowej w G., zostało wszczęte postępowanie kontrolne celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. oraz za okres od stycznia do października 2013 r., zakończone protokołem kontroli, doręczonym podatnikowi 20 kwietnia 2016 r.

Z kolei, w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określając:

kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

- listopad 2012 w wysokości [...] zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- grudzień 2012 w wysokości [...] zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiotowej decyzji określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku VAT do zapłaty:

- w wysokości [...] zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych w listopadzie 2012 r.

- w wysokości [...] zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych w grudniu 2012r.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., został nadany rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Ponadto [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określając:

kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiotowej decyzji określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku VAT do zapłaty:

- w wysokości [...] zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych w styczniu 2013r.

- w wysokości [...] zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych w lutym 2013 r.

- w wysokości [...] zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych w marcu 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań wniesionych od ww. decyzji wymiarowych, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji, nie zakwestionował kwot zwrotów za okres 04-05/2013, 07- 08/2013 oraz za 10/2013, które zostały wykazane w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył kwoty zwrotów wykazane w powyższych okresach na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 11-12/2012 wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], której postanowieniem został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Kwotę zwrotu VAT za 07/2013 w wysokości [...] zł. zarachowano na zaległość podatkową z tytułu podatku VAT wynikającą z decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., odnoszącej się do listopada i grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją, nr [...], z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. odnośnie listopada i grudnia 2012 r.

Z chwilą wydania decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres 11-12/2012 przestał istnieć przedmiot postępowania w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT za okres 07/2013 na poczet zobowiązań w podatku VAT wynikających z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. w kwocie [...] zł., na poczet zaległości za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami liczonymi od [...] r. do [...] r.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w związku z zarachowaniem dokonanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okres 07/2013 na poczet zobowiązań w podatku VAT wydał postanowienie, nr [...], w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, które uznano za doręczone [...] r.

A.K. wniósł na to postanowienie organu zażalenie, zarzucając:

1.naruszenie art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, a to poprzez fakt, że pomimo braku zwrotu w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług organ nie potraktował nadpłaty jako podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to poprzez brak zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 oraz 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której organy przez okres od złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do stwierdzenia zasadności zwrotu po ponad 3 latach od złożenia wniosku przez podatnika wydane zostało postanowienie o zaliczeniu zwrotu na poczet decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy, na wstępie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii jakie oprocentowanie należy się stronie od zwróconej różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz kwestii naruszenia art. 87 ustawy o podatku VAT poprzez bezpodstawne przedłużanie zwrotu przez okres 3 lat.

Organ, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77, i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Dalej, organ przypomniał, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia zwrotu podatku. Co do zasady - w myśl art. 76b § 1 zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Jednakże do zwrotu podatku stosuje się także odpowiednio art. 76 § 1 ww. ustawy. Przepisy prawa podatkowego pozwalają na zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług w poczet zobowiązań podatkowych z tytułu np. podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług. W sytuacji jednak, gdy w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług zastosowany został art. 87 ust. 2 ustawy - o podatku od towarów i usług, zaliczenie takie jest możliwe dopiero po dokonaniu weryfikacji tego zwrotu. W myśl tego przepisu - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Może dojść do sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia i wówczas ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu do momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Organ wskazał, że podatnikowi mogą przysługiwać odsetki w przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości.

I tak za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 tej ustawy podatkowej.

Jeżeli zaś organ pozostawał w zwłoce to jest przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności (sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego) i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 7, w związku z art. 78 § 1 O. p. kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

W rozpoznawanej sprawie, w dniu [...] r. była prowadzona kontrola podatkowa za okres 07/2013 , a następnie postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku obejmujące między innymi okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia 2013 r. do 31 października 2013 r. wszczęte w dniu [...] r. Kontrola podatkowa była przeprowadzona przed terminem zwrotu różnicy podatku za lipiec 2013 r, który przypadał na dzień [...] r. Kontrola nie zakończyła się przed terminem dokonania zwrotu i z tego względu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w dniu [...] r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję , którą m.in. określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2013 w wysokości [...] zł. w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. mając na względzie obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres 11-12/2012 nie zostanie wykonane, postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące 11-12/2012 r. oraz określającej kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące 11-12/2012 r.

Z uwagi na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji wymiarowej za 2013 r. nie zakwestionował kwot zwrotów za okresy 04-05/2013, 07- 08/2013 oraz za 10/2013 wykazanych w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] zaliczył kwoty zwrotów wykazane w powyższych okresach na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 11- 12/2012 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W przedmiotowym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawarł stawki odsetek za zwłokę, zgodnie z którymi zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowej za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia [...] r. do dnia złożenia korekty deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2013 tj. do dnia [...] r. wg obowiązujących stawek odsetek i według wzoru określonego w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r.

W sytuacji dokonania zwrotu podatku VAT, dla którego wydano postanowienie o przedłużeniu terminu tego zwrotu, należne są odsetki w wysokości 50% odsetek pobieranych dla zaległości podatkowych, jednak w zaistniałej sytuacji, organ podatkowy dokonując zwrotu w sposób pośredni tzn. dokonując zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, do czego obowiązany był na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naliczył odsetki od terminu płatności zobowiązań podatkowych do dnia powstania nadpłaty tj. do dnia złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za 07/2013 r. tj. [...] r.

Podatnik w złożonym zażaleniu wnosząc o naliczenie oprocentowania kwoty podlegającej do zwrotu, nie kwestionował okresu, za który zostały naliczone odsetki za zwłokę, tym samym uznając działanie organu podatkowego za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, organ wyjaśnił, że w przypadku zarachowania kwoty zwrotu z dnia [...] r. na poczet zaległości podatkowych (w tym przypadku za 12/2012) z terminem płatności wcześniejszym od daty powstania nadpłaty gdzie zwrot przypada na dzień [...] r. nie ma podstaw do naliczania oprocentowania.

Z uwagi na powyższe, zwrot VAT za lipiec 2013 r. zaliczono z urzędu, zgodnie z art. 62 §1 O.p. na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności tj. podatku VAT za 12/2012 wynikającego z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Organ podatkowy zaliczył zwrot podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 76 b Ordynacji podatkowej. Przy zwrocie podatku, tak jak przy nadpłacie, obowiązuje zasada, że w pierwszej kolejności podatek ten podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, powstają zobowiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś organ podatkowy dłużnikiem.

Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podmiotowi uprawnionemu pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Artykuł 76 O.p. nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek przestrzegania określonej w nim kolejności postępowania z nadpłatami: w pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany został do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi. Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. W art. 76 § 1 O. p. wskazano, że zaliczeniu podlegają nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem, zarówno na poczet zaległości podatkowych, jak i odsetek za zwłokę od tych zaległości.

Dopiero w przypadku gdy całość zaległości podatkowej podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji wydanej w trybie art. 53a, oraz bieżące zobowiązania podatkowe zostaną pokryte nadpłatą wraz z oprocentowaniem od niej, organ może dokonać zwrotu pozostałej części nadpłaty i oprocentowania podatnikowi.

Jedynie w braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi z urzędu. Formę zwrotu określa art. 77b. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Postanowienie wywołuje skutki wsteczne. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje, według art. 76a O.p.

Stąd też, zdaniem organu, nie ma podstaw żądanie strony, by za omawiany okres stosować oprocentowanie należne przy nadpłacie. Takie oprocentowanie, w ocenie organu staje się należne gdy organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku VAT bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności.

Organ odwoławczy uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie nie narusza art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. Podkreślił, że skorzystanie przez podatnika z zasady przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Organ decyduje o dalszym badaniu zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Natomiast wydane na podstawie art. 76a O.p. postanowienie o zarachowaniu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Ma ono wprawdzie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa słusznie wydał postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okres 07/2013 na poczet zaległości za 12/2012 z tytułu podatku VAT, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji przeprowadził analizę sprawy, a kierując się treścią art. 21 § 3a ustawy - Ordynacja podatkowa, który również został powołany w decyzji wymiarowej (za listopad i grudzień 2012 r.) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nr [...], przyjął kwotę zwrotu podatku wynikającą z deklaracji złożonych przez podatnika.

W efekcie, zaskarżonym postanowieniem, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1. art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, a to poprzez fakt, iż pomimo braku zwrotu w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 oraz 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów organ nie potraktował nadpłaty jako podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie oprocentowania nadwyżki liczonego jako równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowej;

3. naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji doprowadziło do braku zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 oraz 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której organy przez okres od złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do stwierdzenia zasadności zwrotu; po ponad 3 latach od złożenia wniosku przez podatnika wydane zostało postanowienie o zaliczeniu zwrotu na poczet decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał i powtórzył dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym w skardze zarzutom, nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowości zaliczenia przez organ kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wykazanej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 28 sierpnia 2013 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz oceny czy kwota zwrotu podlega oprocentowaniu o jakim mowa w art. 78 § 1 O.p.

Zgodnie z legalną definicją zwrotu podatku zawartą w art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w tej ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zwrot ten może być bezpośredni na rachunek bankowy podatnika lub pośredni, polegający na zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zwrot bezpośredni możliwy jest wtedy, gdy podatnik nie ma takich zobowiązań (por. art. 76 § 1, art. 76b O.p.).

Poza sporem jest, ze skarżący w dniu [...] r. złożył deklarację VAT-7 za okres 07/2013 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł, której termin zwrotu przypadał po dokonanej korekcie na dzień [...] r.

Kwestie związane ze zwrotami reguluje art. 87 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz.710 - zwana dalej ustawą o VAT).

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust.2).

Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (ust.7).

Z kolei, zagadnienia związane z nadpłatą reguluje Rozdział 9 Działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", art. 72 i nast. O.p.

Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Natomiast, zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...).

Z analizy cytowanych przepisów na tle stanu faktycznego sprawy wynika, że zaliczenie zwrotu w sposób, w jaki organ to uczynił, było prawidłowe. Zaliczył on bowiem wykazany zwrot na zaległości podatkowe i odsetki należne od nich na podstawie art. 53 § 1 O.p. – stanowiącego, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę - i dokonał tego wstecz tj. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot.

W rozpoznawanej sprawie organ skorzystał z instytucji przedłużenia terminu zwrotu uznając, że zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r., które nie było przez skarżącego kwestionowane. Wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkowało brakiem możliwości zwrotu VAT jak i zaliczenia zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowych. Kwoty nadwyżek podatku, jeśli nie zostaną zwrócone w terminie wynikającym z przepisów, traktowane są jako nadpłata. W przypadku gdy termin został skutecznie przedłużony w związku z prowadzeniem postępowania wyjaśniającego, nadpłata nie powstaje, gdyż termin zwrotu jest przedłużany ponad podstawowe terminy zwrotu. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 2 zd. trzecie ustawy o VAT, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu (...), urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Sądu ta regulacja znajduje zastosowanie do zwrotu bezpośredniego na co wskazuje zwrot "urząd skarbowy wypłaca", który w tej sprawie nie miał miejsca, a to wobec posiadania przez skarżącego zaległości podatkowych, od których biegły również odsetki.

Decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. będące wynikiem postępowania kontrolnego, a dotyczące zobowiązań skarżącego za okresy od listopada do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. i stały się ostateczne.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku stosuje się niektóre z przepisów dotyczących nadpłaty. Dotyczy to m.in. zaliczania zwrotu na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących (albo przyszłych) zobowiązań podatkowych.

Warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jest wydanie w tej kwestii postanowienia, przy czym dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty, a postanowienie wywołuje skutki wsteczne (por. Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X ).

NSA w wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] r. powołując art. 76 § 1, art. 76 a § 1 i art. 76 b § 1 O.p. zaliczył zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2013r. w kwocie [...] zł w wysokości zgodnej z kwotą zwrotu wykazaną przez skarżącego w deklaracji złożonej [...] r. przyjmując należne odsetki od tej zaległości od dnia jej powstania tj. od [...] r. do dnia [...] r. tj. do dnia złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku. Jak już wskazano postanowienie o zaliczeniu zwrotu wywołuje skutki wsteczne, co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że z dniem [...] r. (data złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu) wygasło zobowiązanie za grudzień 2012 r. w części objętej zaliczeniem. A zatem z tą datą ustał bieg odsetek od zapłaconego przez zaliczenie zwrotu części zobowiązania podatkowego za grudzień 2012r. Należy przy tym stwierdzić brak przesłanek, o których mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem termin zwrotu, o którym mowa w ust. 2 zdanie pierwsze został skutecznie przez organ przedłużony co eliminuje traktowanie go jako nadpłaty podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ art. 78 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie oprocentowania zwrotu liczonego jako równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowych.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (...). Skoro więc zaliczenie zwrotu nastąpiło z dniem złożenia deklaracji VAT-7 tj. z dniem [...] r. to w tej dacie organ nie pozostawał w żadnym opóźnieniu dokonania zwrotu. Jednocześnie z tą datą skończyły swój bieg odsetki od zaległości podatkowej, która wygasła przez zaliczenie zwrotu, o którym mowa w zaskarżonym postanowieniu. Kwota zwrotu pozostawała w dyspozycji organu, ale jednocześnie skarżący posiadał zaległości podatkowe z należnymi odsetkami. Skarżący był zatem z jednej strony uprawnionym do zwrotu, a z drugiej strony zobowiązanym do zapłaty wcześniejszych zaległości podatkowych. Dopiero ostateczne ustalenie wysokości obu tych wzajemnych wierzytelności umożliwiło organowi zaliczenie zwrotu z datą złożenia deklaracji VAT-7 tj. z dniem [...]r.

Tym samym całkowicie niezasadne okazały się zarzuty skargi w tym zakresie.

Z kolei, zarzuty podniesione w pkt. 1 skargi, nie mogły być przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, w której kontroli podlega zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych, natomiast wskazane w skardze przepisy dotyczą przesłanek i zasadności przedłużenia terminu zwrotu (art. 87 ust. 2 zd. 2 tej ustawy), co nie było przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 121 § O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, wbrew postawionym zarzutom, organ nie naruszył reguł postępowania.

Podsumowując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy całkowicie bezzasadne.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.