Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 229/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia

[...] października 2014r. dokonał I. S. (skarżącemu) rozliczenia

podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia

2011 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w wyniku kontroli podatkowej wszczętej w związku ujawnieniem okoliczności związanych z prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową T. Centrum - Zachód dochodzeniem w sprawie

o dokonanie przez skarżącego fałszerstw polegających na podrabianiu podpisów rolników ryczałtowych na fakturach VAT-RR w celu wyłudzenia VAT. Organ zakwestionował skarżącemu m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, z powodu nieprzedłożenia przez podatnika faktur VAT, na podstawie których dokonał odliczenia tego podatku, czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1

lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.),

- z faktur VAT - RR, które zostały rozliczone z naruszeniem art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o jego uchylenie

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. (organ) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia za luty 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 94.294 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie organ uchylił decyzję organu I instancji

w przedmiocie określenia za marzec 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 103.627 zł i określił za marzec 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 103.924 zł. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2014r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Podał, że w toku kontroli skarżący nie przedłożył dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2011 r. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał szeregu czynności mających na celu zgromadzenie i odtworzenie dokumentów źródłowych skarżącego oraz ustalenie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów

i usług za okresy objęte postępowaniem.

Wskazano, że w dniu [...] lutego 2013 r. został przesłuchany skarżący. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] lutego 2013r. wezwał skarżącego do dostarczenia wszelkiej dokumentacji związanej z jego działalnością gospodarczą, która nie została przejęta przez firmę "M. S. " sp. z o.o. ("M. " sp. z o.o.), w szczególności wyciągów z rachunków bankowych, za pośrednictwem których regulowano należności na rzecz rolników ryczałtowych. Wystosował również pismo z dnia [...] lutego 2013 r. do firmy, która zgodnie

z zeznaniem skarżącego przejęła dokumentację księgową, sprzęt komputerowy i kasy fiskalne. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków dwóch pracowników biurowych skarżącego: J. G. i M. L. oraz 10 rolników ryczałtowych, którzy dostarczali skarżącemu trzodę chlewną i bydło.

W związku z trudnościami w ustaleniu i dotarciu do dokumentów źródłowych

pozyskano od Prokuratury Rejonowej T. Centrum - Zachód dowody zgromadzone

w postępowaniu w sprawie o dokonanie przez skarżącego fałszerstw polegających na podrabianiu podpisów rolników ryczałtowych na fakturach VAT - RR w celu wyłudzenia VAT, które zostały włączone do postępowania kontrolnego.

Organ I instancji zwracał się również do Prokuratury Rejonowej - T. Wschód o przesłanie dokumentacji skarżącego zabezpieczonej w postępowaniu. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. prokuratura poinformowała, iż zabezpieczona dokumentacja została skarżącemu zwrócona.

W związku z faktem, iż skarżący nie przedłożył faktur VAT bądź duplikatów

dokumentujących podatek naliczony, wykazany w złożonych deklaracjach VAT - 7, organy podatkowe przyjęły do rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe faktury VAT, które pozyskane zostały w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy wyraźnie określają jakie dokumenty uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz przez jaki okres podatnik jest zobligowany do przechowywania tych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy posiadanie faktury dokumentującej zakup towarów i usług, jest warunkiem koniecznym dla skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w otrzymanych fakturach.

Tym samym otrzymanie faktury jest warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził, że z wymogiem otrzymania faktury wiąże się obowiązek jej posiadania. Podatnik musi dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Skoro bowiem musiał otrzymać

i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, to powinien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym dla potwierdzenia swych praw

w zakresie odliczenia. Wskazano, że zgodnie z art. 112 ustawy o podatku od towarów

i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania w ramach składanej deklaracji, z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony.

Organ podkreślił, że skarżący nie przedłożył wszystkich faktur VAT czy duplikatów, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Jednocześnie w prowadzonym postępowaniu wykazał się niewielką inicjatywą w odtworzeniu dokumentów i ograniczył się do przesłania niewielkiej ilości dostarczonych przez kontrahentów faktur VAT, poprzestając na składaniu wniosków o wystąpienie przez organ podatkowy o pozyskanie faktur od wskazanych w tych pismach podmiotów.

Dyrektor podał też, że organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący wystawił 634 sztuki drugich egzemplarzy kopii faktur VAT - RR, różniących się od ich pierwotnych wersji datą wystawienia i terminem płatności, dopasowanym do terminu 14 lub 21 dni do daty faktycznie dokonanej przez stronę zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego. Organ pierwszej instancji dokonał konfrontacji faktur z terminami płatności na podstawie analizy operacji bankowych na wskazanych przez stronę dwóch kontach bankowych. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków rolnicy ryczałtowi potwierdzili dokonanie dostaw na podstawie pierwotnych faktur i zdecydowanie zaprzeczyli, aby dokonywali takich dostaw na podstawie wtórnych faktur wystawionych z datą późniejszą, zgodną

z terminem faktycznie dokonanej przez skarżącego płatności. Proceder wypisywania "drugich faktur" z terminem dostosowanym do terminu zapłaty potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka J. G..

W związku z powyższym organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach VAT -RR, które zostały rozliczone z naruszeniem art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji określił w lutym 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tej samej wysokości jaką skarżący wykazał w deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w lutym 2009r. zakwestionowano dwie faktury VAT -RR, w związku z dokonaniem przez stronę zapłaty, po upływie 14 dni od daty ich wystawienia, czym naruszono przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro organ stwierdził bezpodstawne zawyżenie podatku naliczonego, o którym mowa wyżej to winien zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określić skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego w kwocie niższej niż wykazał

w złożonej deklaracji za ten miesiąc. Mając jednak na względzie ekonomikę postępowania oraz treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 94.294 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W konsekwencji za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc

w wysokości 94.294 zł, należy przyjąć ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W związku z tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009r. należało określić w wysokości

103.924 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające, na przyjęciu, że faktury nabycia towarów lub usług muszą być w posiadaniu podatnika również w dacie późniejszej, niż data odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja oparta jest o błędne założenie co do obowiązku posiadania przez niego faktur VAT dokumentujących nabycie towarów

i usług. Skarżący podniósł, że podatek od towarów i usług rozlicza się co do zasady

w okresach miesięcznych. Wobec tego faktury nabycia towarów lub usług muszą być

w posiadaniu podatnika w okresie, w którym dokonywane jest pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, czyli dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony.

Strona wyjaśniała, że nie dysponuje fakturami z przyczyn niezależnych ode siebie, gdyż zostały one zawłaszczone w roku 2011 przez osoby związane z "M. " sp. z o. o. Co więcej, nie ma też możliwości odtworzenia dokumentacji, to jest pozyskania duplikatów faktur, gdyż zabrano też księgi rachunkowe i wszelkie inne ewidencje. Skarżący dodał, że o fakcie tym poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz policję i prokuraturę niezwłocznie po powzięciu o tym wiedzy. Podkreślił, że obliczenia były dokonywane na podstawie dokumentów. Zatem w każdym z okresów, w których dokonywane były odliczenia posiadał stosowne faktury VAT nabycia towarów lub usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta częściowo narusza prawo.

Rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie wymagają dwie kwestie, a mianowicie czy podatnik miał prawo dokonać obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, mimo że w toku postępowania podatkowego nie przedłożył oryginałów, ani duplikatów faktur, z których wynikałby podatek naliczony, oraz czy prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pozbawiające skarżącego, na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wskutek niezachowanie terminu zapłaty należności za produkty rolne.

W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Przede wszystkim, co słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług.

Podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi zatem określoną wielkość matematyczną – sumę kwot tego podatku. Te kwoty podatku naliczonego - i o tym wyraźnie traktuje treść ustawy - muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. To stanowisko aprobowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada .2008 r. I FSK 1600/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2005 r., I SA/Bd 337/05;

A. Bartosiewicz [w]: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz do art. 86, LEX 2009 teza 23-25). O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT, potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Podatnik jest zobowiązany posiadać fakturę jako warunek niezbędny dla realizacji prawa do odliczenia. Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-152/02 z dnia 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany

w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu,

w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie

z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura".

Należy również mieć na względzie, że w myśl § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212,

poz. 1337 ze zm.), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony

w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zgodnie natomiast z § 21 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobną regulację zawiera § 19, § 20 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68,

poz. 360).

W świetle powyższych wywodów i regulacji prawnych podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący

w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku wypadku zaginięcia bądź zniszczenia go - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę. Jest bezsporne, że

w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył oryginałów, ani duplikatów faktur, z których wynikałby podatek naliczony.

W związku z tym organ podatkowy dokonał szeregu czynności mających na celu zgromadzenie i w końcowym efekcie odtworzenie dokumentów źródłowych oraz ustalenie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem.

W dniu [...] lutego 2013 r. został przesłuchany skarżący, który zeznał, że

z powodu narastających zaległości w płatnościach za dokonane przez skarżącego dostawy towarów, w kwietniu 2011r. zawarł umowę ze spółką z o.o. pod nazwą

"M. S.", w zakresie doradztwa i restrukturyzacji swojej firmy. Stwierdził, iż firma ta okazała się być "oszukańcza" w wyniku czego skarżący został pozbawiony wstępu na teren zakładu w Małgorzatowie 5B w L., gdzie znajdowały się wszystkie dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W marcu 2012 r. skarżący został ustanowiony zarządcą przymusowym nad przedsiębiorstwem pod nazwą Firma Produkcyjna Przetwórstwa Mięsnego Handlu i Usług Ubojnia Trzody

i Bydła "R. "- M. . Z przedłożonego zaświadczenia [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. z dnia [...] marca 2012 r. wynika, iż I. S. uzyskał prawo swobodnego, ciągłego i przez nikogo nieograniczonego dostępu do wszystkich pomieszczeń na ww. nieruchomości i jak zeznał - został przez Komornika Sądowego wprowadzony na teren Ubojni "R."- M. 5B. Ponadto do zeznań skarżący dołączył protokół z dnia 16 marca

2012 r., z którego wynika, że przedstawiciele spółki z o.o. "M. " (poprzednia nazwa "M. S."), tj. M. S. i pięciu nieznanych mężczyzn opuścili teren Ubojni w dniu [...] marca 2012 r. o godzinie 23.40. Ze sporządzonego protokołu wynika również, iż stwierdzono ogólny bałagan, wiele uszkodzonych drzwi

i wyłamanych zamków oraz brak m.in. komputerów, kas fiskalnych, dokumentów źródłowych w postaci ksiąg i faktur za okres od 2003 roku do sierpnia 2011 r.,

4 samochodów ciężarowych i sprzętu rolniczego oraz wyposażenia (k. 10-14).

W związku z tym organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] lutego 2013 r. wezwał I. S. do dostarczenia wszelkiej dokumentacji związanej

z działalnością gospodarczą, która nie została przejęta przez firmę "M. S."

sp. z o.o. ("M. " sp. z o.o.), w szczególności wyciągów z rachunków bankowych, za pośrednictwem których regulowano należności na rzecz rolników ryczałtowych. Organ pierwszej instancji wystosował również pismo do spółki "Meat Factory P.". W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. (k.149) spółka ta poinformowała, że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez I. S. działalności gospodarczej.

Ponadto przesłuchano w charakterze świadków dwóch pracowników biurowych zatrudnionych u skarżącego J. G. (k. 76-77) i M. L.,

(k. 98-100) oraz w dniach 25 i [...] lutego 2013 r. dziesięciu rolników ryczałtowych, którzy dostarczali stronie trzodę chlewną i bydło.

W związku z trudnościami w ustaleniu i dotarciu do dokumentów źródłowych pozyskano od Prokuratury Rejonowej T. Centrum - Zachód dowody zgromadzone

w postępowaniu w sprawie o dokonanie przez skarżącego fałszerstw polegających na podrabianiu podpisów rolników ryczałtowych na fakturach VAT-RR w celu wyłudzenia VAT (sprawa II Ds. 934/11). Do postępowania kontrolnego zostały włączone uzyskane z prokuratury dokumenty (k. 136-1629, t. I): protokoły przesłuchań świadków (V. G., J. G., M. L. oraz rolników ryczałtowych dokonujących na rzecz skarżącego dostaw w latach 2009-2011, protokół przesłuchania skarżącego oraz faktury VAT – RR). Z zeznań V. G. (k. 298-303) wynika, że skarżący wraz z synem – M. S. fałszowali faktury opiewające na zakup tuczników od rolników, poprzez wypisywanie identycznej faktury o identycznym numerze, ale z inną, późniejszą datą. Daty te były dostosowywane do terminów,

w których faktycznie następowała płatność. Wyżej wymieniona zeznała, że skarżący nakładał na fałszowane kopie faktury, fakturę pierwotną i długopisem prowadził po wcześniejszym podpisie rolnika, w ten sposób uzyskiwał dość podobne podpisy rolników.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wystąpił również do Prokuratury Rejonowej T. Centrum - Zachód

o przesłanie dokumentacji firmy skarżącego zabezpieczonej w postępowaniu.

Na powyższe Prokuratura odpowiedziała pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. informując, iż nie dysponuje żadnymi dokumentami, ale w ich posiadaniu może być Prokuratura Rejonowa T. - Wschód. Ta z kolei poinformowała, iż zabezpieczona dokumentacja została skarżącemu zwrócona.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do I. S. pismem z dnia 25 lipca

2013 r. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wyciągów bankowych za lata 2009-2011 z wszystkich rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością oraz o upoważnienie do wystąpienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. do instytucji finansowych o przesłanie ww. materiałów. Następnie pismem z dnia

[...] listopada 2013 r. organ wezwał podatnika o wskazanie podjętych czynności w celu odtworzenia dokumentacji i zwrócenie się do podanych podmiotów o przesłanie uwierzytelnionych faktur VAT-RR, w związku z płatnościami wynikającymi z analizy operacji bankowych. Z kolei pismem z dnia [...] lipca 2014 r. organ zwrócił się do skarżącego o uzupełnienia materiału w zakresie wymienionym szczegółowo we wniosku dowodowym z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. I. S. poinformował, iż nie posiada żadnych dokumentów. Z kolei w dniu [...] lipca 2014 r. przesłał otrzymane od dwóch kontrahentów kserokopie faktur oraz duplikaty, które już organ zgromadził na wcześniejszym etapie postępowania.

Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji po analizie rachunków bankowych, wystosował łącznie około 250 pism do podmiotów, na rzecz których skarżący dokonywał płatności za pośrednictwem banku, wysłano też ok. 300 pism do kontrahentów strony.

W efekcie, organ przyjął do rozliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek naliczony wynikający z faktury VAT i faktury VAT RR, które pozyskane zostały w toku postępowania, co szczegółowo przestawiono w załącznikach do decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego zawartym

w skardze, że dla odliczenia podatku naliczonego istotnym jest dysponowanie fakturami jedynie w momencie odliczenia podatku, i że organ naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (np. kradzieży). Skoro utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.

Ponadto w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że skutki utraty przez podatnika dokumentacji księgowej, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku,

a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., I FSK 447/07; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1291/08; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1287/08; wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., I FSK 1091/10).

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu podatkowego w kwestii braku możliwości, na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wskutek niezachowania przez podatnika terminu zapłaty należności za produkty rolne.

W tym względzie zauważyć należy, że organ podatkowy ustalił, że skarżący wystawiał drugie egzemplarze faktur VAT RR, zastępujące wersje pierwotne po to, aby wykorzystać je jako autentyczne i móc powiększyć podatek naliczony do odliczenia, mimo niezachowania faktycznie terminu zapłaty (14 lub 21 dni) na rzecz rolnika ryczałtowego. Ustalenia te wynikają z konfrontacji faktur z terminami płatności dokonywanymi za pośrednictwem kont bankowych wskazanych przez skarżącego

w Banku Spółdzielczym w G. i w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków rolnicy ryczałtowi potwierdzili dokonanie dostaw na podstawie pierwotnych faktur i zaprzeczyli, aby dokonywali takich dostaw na podstawie wtórnych faktur wystawionych z datą późniejszą, zgodną z terminem faktycznie dokonanej przez stronę płatności. Proceder wypisywania "drugich faktur"

z terminem dostosowanym do terminu zapłaty potwierdziła również przesłuchana

w charakterze świadka J. G. (k. 295-297).

Organ pierwszej instancji przyjął, co zaaprobował organ odwoławczy, że w takim przypadku termin faktycznej zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego należy odnieść do daty wystawienia pierwotnych faktur, a nie faktur wtórnych. Z uwagi na to, że był to termin przekraczający termin wskazany w ustawie o podatku od towarów i usług

(np. o jeden, dwa, trzy dni), skarżącego pozbawiono możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Zarówno Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jak i Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazali art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

W kwestii interpretacji tego przepisu Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. w sprawie I FSK 709/12, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz ochrony prawa własności

- w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa

u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86

ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

Z kolei z art. 115 u.p.t.u. wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

W świetle tych regulacji to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na samego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1/ nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2/ zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę

z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3/

w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer [...] data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Podstawą regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który to przepis określa prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że: 1/ w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie

z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji; 2/ państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a/ dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych

w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b; b/ dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c/ świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych.

W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6 u.p.t.u., stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem NSA wyrażonym

w powyższym wyroku, w pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika

w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy [por. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA

a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)].

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków

w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. - zdaniem NSA - należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej

(i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę

z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności - po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie z art. 303

ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić

w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

NSA w powyższym wyroku podkreślił, że w świetle zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C - 504/04, TSUE stwierdził, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie

i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni

z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów

i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności.

W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour I'exportation des sucres, Rec.s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres, Rec.s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec.s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie

z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. TSUE w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG)

z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają państwom członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W konsekwencji NSA we wskazanym wyroku podkreślił, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.

Ponadto, pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowano, np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Bd 505/14, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r., I SA/Bd 46/15, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r., I SA/Gd 803/14, wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 734/14.

W konsekwencji uznać należy, że organ naruszył art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Wydając ponownie decyzję organ uwzględni wskazaną interpretację wymienionego przepisu.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych nierozstrzygnięto, ponieważ skarżący został zwolniony od uiszczenia wpisu od skargi.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc