Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 331/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] 2009 r. wypłynął do organu interpretacyjnego wniosek "A" Spółki z o.o. w C. (zwanej dalej "Spółką") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego os osób fizycznych, w zakresie opodatkowania składki rocznej na ubezpieczenie kierowców w zagranicznej podróży służbowej dotyczącej kosztów leczenia, usługi assistance oraz odpowiedzialności cywilnej.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Płatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. Z tego tytułu zatrudnia pracowników – kierowców międzynarodowego transportu drogowego, w związku z czym jest ich zakładem pracy i płatnikiem podatku od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof"). Zakład pracy – płatnik zawiera umowę ubezpieczenia kierowców – zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i odbywających służbowe podróże zagraniczne. Umowa ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie w trakcie podróży zagranicznej i dotyczy ubezpieczenia kosztów leczenia i usługi assistance oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Ochrona ubezpieczeniowa trwa 24 godziny na dobę w krajach Europy oraz basenu Morza Śródziemnego, z wyjątkiem terytorium RP – kraju rezydencji. Ochrona trwa przez pierwsze 90 dni każdej podróży realizowanej w okresie ubezpieczeniowym. Podróże dotyczą takich krajów jak: Niemcy, Włochy, Hiszpania, Francja, Szwajcaria, Dania i in. (generalnie Europa Zachodnia). Ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do konkretnego pracownika, tj. w razie rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem, bądź też w razie zwiększenia lub zmniejszenia liczby pracowników, przedsiębiorca aktualizuje jedynie listę pracowników objętych ubezpieczeniem, stanowiącą załącznik do polisy ubezpieczeniowej. Ubezpieczenie nie wygasa, nie jest też zawieszane w stosunku do pracowników nawet wtedy, gdy nie wykonują oni przez pewien czas (trwania ubezpieczenia) służbowych podróży zagranicznych.

Składka na ubezpieczenie obliczana jest od ilości osób objętych ubezpieczeniem, a nie od konkretnych pracowników nim objętych i za okres od [...] 2008 do [...] 2009 r. wynosiła [...] zł. na 1 osobę. Składka jest opłacana z góry za cały okres ubezpieczenia, a zatem niezależnie od liczby ubezpieczonych. Ostateczne rozliczenie składki następuje w ciągu 15 dni od zakończenia okresu ubezpieczenia, na podstawie zestawienia płatnika, zawierającego liczbę zatrudnionych na 20 dzień każdego miesiąca. Zgodnie z zawartą umową, ubezpieczeniem od dnia zatrudnienia objęci zostają również nowozatrudnieni pracownicy płatnika i warunkiem ich objęcia jest jedynie zgłoszenie tego faktu ubezpieczycielowi.

Mając na względzie powyższe Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym składka roczna na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe, ustalana od 1 osoby, stanowi przychód każdego pracownika - kierowcy z tytułu stosunku pracy określonego w art. 12 ust. 1 updof, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zakład pracy jako płatnik powinien od tych składek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie Spółki składki na ubezpieczenie pracowników – kierowców, odbywających podróż służbową poza granicami kraju, uiszczane przez pracodawcę i obliczane w zależności od ilości osób objętych ubezpieczeniem i niezależnie od tego kto jest aktualnie objęty przedmiotowym ubezpieczeniem, nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy poszczególnych pracowników – kierowców objętych ubezpieczeniem, określonego w art. 12 ust. 1 updof i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1 updof, Spółka stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym składki na ubezpieczenie majątkowe płaconej przez zakład pracy nie można uznać za świadczenia pieniężne ponoszone za konkretnego pracownika, czy też świadczenie nieodpłatne na rzecz konkretnego pracownika. Wnioskodawca stwierdził, że zachodzi tu wątpliwość, jakiej osobie ostatecznie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłaconej składki, z uwagi na rotację pracowników w okresie ubezpieczenia i uzależnienie składki od liczby ubezpieczonych, niezależnie od tego jaki konkretnie pracownik jest objęty ubezpieczeniem.

Strona przywołała pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt II SA/Wa 1302/07), w którym skład orzekający zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika.

Zwrócono uwagę, że podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08 oraz innych orzeczeniach. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. dotyczył wprawdzie świadczeń medycznych, ale znajduje on pełne zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego. W wyroku tym Sąd podniósł, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to, czy pracownik z usługi korzystał, czy też nie korzystał brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

W związku z powyższym wnioskodawca jest zdania, że w opisanym stanie faktycznym składki na ubezpieczenie majątkowe pracowników podatnika nie spełniają warunków określonych w art. 12 ust. 1 updof, ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie składki do konkretnych pracowników zatrudnionych w okresie ubezpieczenia. Wobec tego uiszczane przez płatnika – zakład pracy składki na ubezpieczenie majątkowe nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy z art. 12 ust. 1 updof. Nie stanowią również przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 updof, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a płatnik – zakład pracy nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek od płaconych składek.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że podstawową zasadą obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest reguła powszechności opodatkowania.

Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 updof organ przypomniał, że źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy i stosunek pracy. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 updof za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje ustawa o podatku dochodowym. Zaakcentowano, że termin "świadczenie" pojawia się w kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 353 K.c. świadczenie oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego. Podniósł, że wnioskodawca zawiera umowę ubezpieczeniową kierowców – zatrudnionych na umowę o pracę i odbywających zagraniczne podróże służbowe. Umowa ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie w trakcie podróży zagranicznej i dotyczy ubezpieczenia kosztów leczenia oraz usługi assistance, a także ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Ochrona ubezpieczeniowa trwa 24 godziny na dobę na terenie państw Europy i basenu Morza Śródziemnego, z wyjątkiem terytorium RP oraz kraju rezydencji. Ochrona trwa przez pierwsze 90 dni każdej podróży realizowanej w okresie ubezpieczenia. Ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do konkretnego pracownika, tj. w razie rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem objętym umową i nawiązaniem stosunku pracy z nowym pracownikiem, bądź też jedynie w razie zmniejszenia lub zwiększenia liczby pracowników, przedsiębiorca jedynie aktualizuje listę pracowników objętych ubezpieczeniem, stanowiącym załącznik do polisy ubezpieczeniowej. Ubezpieczenie nie wygasa, nie jest też zawieszane w stosunku do pracowników, nawet wtedy, gdy nie wykonują oni przez pewien czasookres ubezpieczenia zagranicznych podróży służbowych. Składka na ubezpieczenie obliczana jest od ilości osób objętych ubezpieczeniem, a nie od konkretnych pracowników nim objętych i za okres od [...] 2008 r. do [...] 2009 r. i wynosiła ona [...] zł. za 1 osobę. Składka jest opłacana z góry za cały okres ubezpieczenia, a zatem niezależnie od zmiany osób ubezpieczonych. Ostateczne rozliczenie składki następuje w ciągu 15 dni od zakończenia okresu ubezpieczenia, na podstawie zestawienia płatnika, zawierającego liczbę zatrudnionych na 20-go każdego miesiąca. Zgodnie z zawartą umową, ubezpieczeniem od dnia zatrudnienia objęci zostają również nowozatrudnieni pracownicy płatnika i warunkiem ich objęcia ubezpieczeniem jest jedynie zgłoszenie tego faktu ubezpieczycielowi.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również opłacanie składki rocznej na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania, stanowią one co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ zaakcentował, że sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Gdyby bowiem pracodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, taki wydatek musiałby z własnych środków ponieść pracownik. Tym samym odniósł on korzyść poprzez fakt, że nie poniósł uszczerbku na własnym majątku.

Zdaniem organu fakt, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników – kierowców odbywających zagraniczne podróże służbowe w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się w posiadaniu Spółki, ponieważ osoby te są zatrudnione w Spółce, a każdorazowa zmiana stanu zatrudnienia kierowców jest imiennie zgłaszana ubezpieczycielowi. W rezultacie można wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Spółka sama wskazała, że w okresie od [...] 2008 r. do [...] 2009 r., składka na ubezpieczenie wynosiła [...] zł. na jedną osobę. Zaznaczono przy tym, że ustawodawca nie wymienił w katalogu zwolnień od podatku przedmiotowych świadczeń.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała uchylenia wydanej indywidualnej interpretacji oraz wydanie interpretacji uwzględniającej stanowisko wnioskodawcy. Spółka konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, że składki na ubezpieczenie kierowców nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, ponieważ nie jest możliwym przyporządkowanie składki do konkretnych pracowników zatrudnionych w okresie ubezpieczenia. Nie stanowią też przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Z tych też względów zakład pracy nie jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek od płaconych składek.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...], Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 12 ust. 1 updof, poprzez uznanie za przychód składki rocznej na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe, ustalanej od jednej osoby jako przychód każdego pracownika – kierowcy z tytułu stosunku pracy, a tym samym podleganiu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i pobieraniem przez zakład pracy jako płatnika od tych składek zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji, uznania przez WSA w Gliwicach stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe i zasądzenia kosztów postępowania.

Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów ubezpieczenia. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu oraz WSA w Warszawie (bez wskazania o jakie wyroki chodzi), dotyczące dojazdu pracowników do pracy.

W przekonaniu skarżącej Spółki interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 updof dokonana przez organ interpretacyjny jest całkowicie błędna, narusza przepisy, ich cel i zamysł ustawodawcy oraz prowadzi do kuriozalnych wniosków. Zdaniem skarżącej opłacenie przez nią składki nie stanowi przychodu pracownika, ponieważ konkretny pracownik nie osiąga z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia żadnego świadczenia, o ile nie wystąpią przesłanki określone umową ubezpieczenia.

Strona w dalszym fragmencie uzasadnienia skargi odwołuje się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik był objęty ochroną ubezpieczeniową, czy też nie , brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej. Konkretny pracownik nie osiąga bowiem z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia żadnego świadczenia, o ile nie nastąpią przesłanki określone umową ubezpieczenia. Wnioskodawca podkreślił, ze ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 updof w inny sposób niż określony w przepisach tej ustawy. Jeśli nie jest zatem możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Gdy pracodawca ponosi koszty niezbędne z uwagi na warunki pracy w celu zapewnienia sobie oraz swoim pracownikom ochrony ubezpieczeniowej, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga okazała się nieuzasadniona.

Postępowanie interpretacyjne a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do unormowania zawartego w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzenie że wydana interpretacja narusza prawo powoduje konieczność jej uchylenia przez sąd administracyjny. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku taka okoliczność nie zachodzi, z tych też względów nie ma podstaw do eliminacji wydanej interpretacji z obrotu prawnego.

8. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy wykupienie przez skarżącą spółkę na rzecz jej pracowników (są to kierowcy wykonujący zagraniczne podróże) polisy ubezpieczeniowej, obejmującej ubezpieczenie tychże pracowników w trakcie podróży zagranicznej (ubezpieczenie kosztów leczenia, usługi assistance oraz odpowiedzialności cywilnej) stanowi przychód każdego pracownika – kierowcy z tytułu stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z podanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że opłacana przez Spółkę składka ubezpieczeniowa powiązana jest z liczbą zatrudnionych w niej pracowników (lista pracowników stanowi załącznik polisy ubezpieczeniowej). Składka we wskazanym okresie (od [...] 2008 r. do [...] 2009 r.) wynosiła [...] zł. od jednej osoby i była ona opłacona z góry za cały ten okres. Samo ubezpieczenie (polisa ubezpieczeniowa) nie było przypisane do konkretnego pracownika, tj. w razie rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem, albo w razie zwiększenia liczby pracowników, aktualizowana jest jedynie lista pracowników, objętych ubezpieczeniem, stanowiąca załącznik polisy. Ostateczne rozliczenie składki następuje w ciągu 15 dni od zakończenia okresu ubezpieczenia, na podstawie zestawienia płatnika (Spółki) zawierającego liczbę zatrudnionych na 20 dzień każdego miesiąca. Ubezpieczeniem objęci są też nowozatrudnieni pracownicy Spółki, po zgłoszeniu tego faktu ubezpieczycielowi.

Zdaniem strony skarżącej składki te nie stanowią przychodu ze stosunku pracy poszczególnych pracowników – kierowców objętych ubezpieczeniem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strona argumentuje, że opłacenie przez nią składki ubezpieczeniowej nie stanowi żadnego świadczenia do momentu wystąpienia przesłanek określonych umową ubezpieczenia. Nadto wskazuje, że nie można przyporządkować opłaconej składki konkretnemu pracownikowi. Strona odwołuje się w tym miejscu do stanowiska zajętego m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/07), a także wyroku tego samego Sądu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, który – uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe – stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku każdy z pracowników uzyskał realną korzyść w postaci opłacenia rocznej składki ubezpieczeniowej i wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania, stanowią one podlegający przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Organ szczegółowo uargumentował swoje stanowisko w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

9. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do ogólnej definicji przychodu, wynikającej z art. 11 ust. 1 updof. Przepis ten stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że stan faktyczny sprawy odnosi się do tej części powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 updof, która stanowi o przychodzie ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 11 ust. 1 (czy też art. 12 ust. 1 updof) szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). Słusznie zatem organ interpretacyjny, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odniósł się do właśnie takiego rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie".

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w rozpoznawanej sprawie wynikało, że od momentu podpisania umowy ubezpieczenia i zapłaty składki pracownik wymieniony na liście, stanowiącej załącznik polisy ubezpieczeniowej, korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. To z kolei oznacza, że nieodpłatne świadczenie w postaci ochrony ubezpieczeniowej jest postawione do dyspozycji skarżącego. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że opłacenie składki ubezpieczeniowej pracownika przez pracodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Wliczenie zaś składki w koszt uzyskania przychodu rodzi powstanie przychodu, w analizowanym przypadku, po stronie skarżącego. Przychód ten powstaje w chwili postawienia do dyspozycji skarżącego otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Momentem zaś ich postawienia do dyspozycji jest data zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczycielowi. Przychodem skarżącego w opisanym przypadku nie jest bowiem ewentualne odszkodowanie, lecz wartość świadczenia polegającego na objęciu ochroną ubezpieczeniową (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 916/08). Za niezasadne należy zatem uznać stanowisko skarżącego, że momentem powstanie przychodu podatkowego po stronie podatnika (otrzymania nieodpłatnego świadczenia) jest moment ziszczenia warunku określonego umową ubezpieczeniową, tj. wypłata świadczenia odszkodowawczego.

Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, iż do rozpatrywanego przypadku mogą znaleźć pełne odniesienie rozstrzygnięcia dotyczące prawnopodatkowych konsekwencji wykupienia przez pracodawcę na rzecz pracowników tzw. pakietów świadczeń medycznych (na zbieżność tę zwraca też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). To jednak, co wyraźnie należy podkreślić, dotyczący tej kwestii wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, na który powołuje się strona skarżąca, stanowił podstawę do skierowania przez jeden ze składów orzekających NSA pytania do powiększonego składu tego Sądu: "czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?"

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a także z uzasadnienia skargi, ponoszone przez Spółkę wydatki na opłacenie polisy ubezpieczeniowej są zależne od liczby zatrudnionych pracowników. Lista pracowników stanowi załącznik polisy i jest ona korygowana, stosownie do zmieniającego się zatrudnienia. Należy zatem uznać, że ochroną ubezpieczeniową jest objęta osoba, w związku z nawiązanym stosunkiem pracy, tak długo, jak stosunek ten trwa. Składka przypadająca na jednego pracownika wynosi [...] zł. za cały okres ubezpieczeniowy. Z momentem zawarcia umowy ubezpieczeniowej to pracownik uzyskał określoną korzyść, ponieważ w razie ziszczenia się warunku wynikającego z tej umowy, na jego rzecz nastąpi wypłata należności (zwrot kosztów leczenia, asisstance itd). Bez znaczenia jest przy tym ogólne poniesienie wydatku przez pracodawcę na wykupienie polisy ubezpieczeniowej, skoro można wyliczyć jaka wartość świadczenia z tytułu tego wykupu przypada na każdego pracownika ([...] zł.). Obowiązek pokrycia tego świadczenia za pracownika przez pracodawcę nie wynika nadto z żadnego przepisu. Będąc tym samym zwolnionym przez pracodawcę z obowiązku ponoszenia kosztów swego ubezpieczenia, ubezpieczony pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe stanowiące - jak to zasadnie wywiódł organ wydający interpretację - nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód tegoż pracownika stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za w zupełności chybiony.

W żadnym też wypadku otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie w postaci opłacenia za niego przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej nie może być - nie stanowiąc wydatku poniesionego przez pracownika - przedmiotem zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.