Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2836/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 146§1 w zw. z 145§1 pkt1 lit.a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 2a, 120, 121§1, 14c, 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.511.2019.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") z 9 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków finansowych przekazywanych na realizację Projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu. We wniosku wskazała, że jest spółką oferującą szeroko rozumiane rozwiązania z branży IT. [...] lipca 2016 r. Spółka zawarła umowę o partnerstwie na rzecz przygotowania i realizacji Projektu "I." z C. oraz O. w K. (Drugi Partner Projektu). Umowa została zawarta w ramach partnerstwa prywatno-publicznego w celu realizacji ww. Projektu. Środki na jego realizację pochodzą z Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 przyjętego decyzją wykonawczą Komisji Europejskiej z 17 grudnia 2014 r. Zgodnie z zawartą umową środki finansowe przekazywane Spółce stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań określonych w umowie i wniosku o dofinansowanie, a nie są zapłatą za świadczenie usług na rzecz C. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach realizacji Projektu Spółka wszelkie nabyte usługi bądź towary ostatecznie przekazywała na rzecz Lidera Projektu (tj. na rzecz C.) nie uzyskując z tego żadnego dochodu.

W odpowiedzi na pismo Dyrektora KIS z [...] września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielając następujących odpowiedzi:

Ad 1. Odpowiedź na pytanie "Na czym polega Projekt pn. Integracja baz danych systemu oświaty" znajduje się na oficjalnej stronie C., które jest państwową jednostką budżetową podległą Ministrowi Edukacji Narodowej. "Projekt ma na celu integrację rozproszonych baz danych systemu oświaty, celem udostępnienia instytucjom odpowiedzialnym za realizację zadań oświatowych rzetelnych, spójnych, kompletnych danych, co przyczyni się do prowadzenia polityki oświatowej państwa na S2:czeblu centralnym, regionalnym, lokalnym w sposób służący podnoszeniu jakości i upowszechnianiu edukacji oraz usprawniający finansowanie zadań oświatowych.

Integracja ma na celu wyeliminowanie dualizmu wprowadzania tożsamych danych oraz umożliwienie wielokrotnego wykorzystywania danych raz wprowadzonych. Dotychczas funkcjonujące zbiory będą między sobą, w większości za pośrednictwem A. (I.), wymieniały raz wprowadzone dane".

W wyniku działań prowadzonych w ramach projektu:

- zostaną zidentyfikowane źródła i zakres danych systemu oświaty;

- powstanie lista wymagań funkcjonalnych oraz niefunkcjonalnych Krajowego Systemu Danych Oświatowych;

- zostanie stworzony projekt Krajowego Systemu Danych Oświatowych i projekty zmian w istniejących systemach;

- minimum 60 baz danych systemu oświaty zostanie objętych integracją w ramach systemu;

- zostanie opracowany prototyp Krajowego Systemu Danych Oświatowych (system przygotowany do wdrożenia na wybranej grupie odbiorców);

- powstanie raport z testów zawierający opinie użytkowników na temat prototypu systemu.

Ad 2. Na etapie realizacji Projektu - zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 zawartej umowy o partnerstwie - Spółka jest odpowiedzialna za:

a) zarządzanie Projektem w części przez siebie realizowanej;

b) stworzenie listy wymagań według wytycznych Lidera Projektu oraz Drugiego Partnera Projektu;

c) analizę źródeł danych oświatowych;

d) przygotowanie infrastruktury rozwojowej;

e) przygotowanie projektu integracji baz danych;

f) opracowanie projektu zintegrowanego interfejsu użytkownika;

g) przedstawienie projektu zmian w istniejących bazach danych oświaty;

h) przygotowanie projektu infrastruktury technicznej;

i) zapewnienie zaprojektowanej infrastruktury na czas trwania umowy;

j) opracowanie prototypu systemu (przygotowanie systemu do wdrożenia na wybranej grupie odbiorców);

k) przygotowanie rekomendacji zmian w istniejących systemach;

l) przygotowanie infrastruktury testowej;

m) przeprowadzenie testów funkcjonalnych;

n) testowe uruchomienie systemu;

o)przeprowadzenie testów na wybranej grupie użytkowników;

p) przygotowanie platformy e-learningowej;

q) przygotowanie systemu do produkcyjnego wdrożenia.

Ad 3. W zakresie roli i obowiązków Lidera - zgodnie z § 4 umowy o partnerstwie Lider jest odpowiedzialny za :

- w okresie przygotowania dokumentacji aplikacyjnej Projektu :

1) terminowe złożenie pełnej i kompletnej dokumentacji do Instytucji Pośredniczącej (minister właściwy do spraw oświaty i wychowania) pod warunkiem przekazania wszelkich niezbędnych materiałów przez Partnerów;

2) koordynację działań Partnerstwa w celu złożenia dokumentacji aplikacyjnej terminowo i zgodnie z wskazanymi zasadami i wytycznymi Instytucji Pośredniczącej;

3) koordynację prac przy ustaleniu szczegółowych zadań i prac Parterów Projektu;

4) gromadzenie od Partnerów wszystkich informacji i dokumentów niezbędnych do przygotowania wniosku o dofinansowanie;

5) reprezentowanie Partnerstwa i Partnerów przed Instytucją Pośredniczącą w zakresie udzielonego umocowania;

W ramach realizacji Projektu - po otrzymaniu dofinansowania:

1) reprezentowanie Partnerów przed Instytucją Pośredniczącą, w zakresie udzielonego umocowania;

2) opracowywanie i terminowe przedkładanie do Instytucji Pośredniczącej wniosków o płatność oraz raportów z realizacji projektu na obowiązujących wzorach oraz w oparciu o informacje i dokumenty dostarczane przez Partnerów:

3) koordynowanie, monitorowanie i nadzorowanie prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań zawartych w Projekcie;

4) zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań na zasadach określonych w Umowie;

5) wsparcie Partnerów w realizacji ich zadań;

6) zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami oraz Instytucją Pośredniczącą;

7) zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, w szczególności poprzez wdrożenie systemu zarządzania i kontroli finansowej Projektu;

8) pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań związanych z realizacją Projektu;

9) przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Lidera i Partnerów;

10) podejmowanie środków naprawczych w przypadku opóźnień i nieprawidłowości w realizacji Projektu, a także gromadzenie i przekazywanie informacji o nieprawidłowościach do Instytucji Pośredniczącej;

11) gromadzenie, w zakresie wynikającym z wymogów Projektu, informacji o uczestnikach Projektu i ich przekazywanie do Instytucji Pośredniczącej;

12) informowanie Instytucji Pośredniczącej o ewentualnych problemach w realizacji Projektu;

13) koordynację działań Partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim oraz o Projekcie i jego celach;

14) egzekwowanie od Partnerów skutków wynikających z zastosowania reguły proporcjonalności z powodu nieosiągnięcia założeń projektu z winy Partnera.

Ponadto C. jest odpowiedzialne za realizację następujących zadań w Projekcie:

a) zarządzanie Projektem po stronie Lidera;

b) nadzór i odbiór prac wykonywanych przez Partnera nr 1 i Partnera nr 2;

c) akceptację rekomendowanych przez Partnera nr 1 rozwiązań technologicznych m.in. pod kątem kosztów ich późniejszego utrzymania;

d) stworzenie wytycznych do listy wymagań w zakresie systemów wymienionych w załączniku do Umowy;

e) weryfikacja specyfikacji systemu integrującego oświatowe bazy danych przygotowanej przez Partnerów;

f) weryfikacja projektu integracji systemów oświaty przedłożonego przez Partnerów.

W zakresie roli i obowiązków Drugiego Partnera Projektu - zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 3 umowy o partnerstwie O. w K. jest odpowiedzialna za:

a) zarządzanie Projektem w części przez siebie realizowanej;

b) stworzenie wytycznych do listy wymagań w zakresie systemów wymienionych w załączniku do Umowy;

c) bieżąca weryfikacja założeń projektowych;

d) bieżąca współpraca z Partnerem nr 1 przy realizacji docelowego rozwiązania informatycznego integrującego oświatowe bazy danych;

e) analiza wytycznych Komisji Europejskiej dotyczących realizacji projektu;

f) weryfikacja aktualnego stanu prawnego w zakresie integrowanych oświatowych baz danych wymienionych w załączniku do Umowy;

g) analiza i wpływ zmieniającego się prawa oświatowego na ostateczny kształt projektowanego rozwiązania informatycznego;

h) weryfikacja stworzonego prototypu systemu integrującego oświatowe bazy danych.

Ad 4. Zgodnie z zawartą umową środki finansowe przekazywane Spółce stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań określonych w umowie i wniosku o dofinansowanie, a nie są zapłatą za świadczenie usług na rzecz C. Art. 9 ust. 1 Umowy stanowi, że "Środki finansowe przekazywane Partnerom stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnera w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowie i Wniosku o dofinansowanie, a nie są zapłatą za świadczenie usług na rzecz Lidera".

Ad 5. Według Wnioskodawcy efekty Projektu nie są i nie będą sprzedawane ani użyczane, bowiem celem projektu - o czym stanowi Preambuła Umowy i opis na oficjalnej stronie internetowej C. (odpowiedź na pytanie numer 1) jest integracja rozproszonych baz danych systemu oświaty, celem udostępnienia instytucjom odpowiedzialnym za realizację zadań oświatowych rzetelnych, spójnych, kompletnych danych, co przyczyn się do prowadzenia polityki oświatowej państwa na szczeblu centralnym, regionalnym, lokalnym w sposób służący podnoszeniu jakości i upowszechnianiu edukacji oraz usprawniający finansowanie zadań oświatowych. Oznacza to, że celem projektu nie jest odpłatna sprzedaż, a wsparcie realizacji zadań publicznych w ramach partnerstwa publiczno - prywatnego.

Ad 6. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane są z realizacją ww. Projektu, a więc nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazuje na to § 9 ust. 9 Umowy, zgodnie z którym strony nie mogą przeznaczać dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, poza projektowej działalności. W przypadku naruszenia tej zasady środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Ad 7. Stwierdzenie zawarte we wniosku, że "W ramach realizacji Projektu Spółka wszelkie nabyte usługi bądź towary ostatecznie przekazywała na rzecz Lidera Projektu (tj. na rzecz C.) nie uzyskując z tego żadnego dochodu" oznacza, że w ramach realizacji projektu Wnioskodawca wyniki swoich prac przekazywał nieodpłatnie na rzecz Lidera Projektu. Natomiast zgodnie z zawartą Umową pokrycie kosztów przekazania wyników prac stanowiły środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowie i wniosku o dofinansowanie. Ostatecznie więc z nabywanych przez Wnioskodawcę usług w celu realizacji Projektu korzystał Lider Projektu, a Wnioskodawca nie otrzymywał z tego tytułu korzyści majątkowych.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytania:

Czy środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu "Integracja baz danych systemu oświaty" należy zakwalifikować jako zapłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.") ?

Czy w przypadku gdy środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu "I." nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku od naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki przekazywane jej środki finansowe w ramach realizacji Projektu "I." nie powinny być kwalifikowane jako zapłata w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z faktem, że otrzymywane przez nią środki finansowe w ramach realizacji Projektu "I." nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie podatek ten powinien zostać uznany za wydatek kwalifikowalny.

Spółka zaznaczyła, że podatek od towarów i usług stanowi wydatek niekwalifikowany, z wyjątkiem podatku, którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego. Możliwością odzyskania zapłaconego podatku jest w praktyce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (transpozycja z art. 168 Dyrektywy VAT) Jeżeli więc Spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych w związku z nabyciem usług w ramach Projektu "I.", toteż nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. nie mogła odzyskać zapłaconego podatku). W związku z powyższym podatek ten powinien zostać uznany za wydatek kwalifikowalny.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 9 października 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że fakt, iż Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz Lidera Projektu nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (dofinansowanie). W przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał ww. dofinansowania, kwotę należną za dostarczane towary i usługi musiałby zapłacić Lider. W rezultacie otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe zakwalifikować należy za wynagrodzenie za świadczone usługi/dostawę towarów, zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym świadczenia wykonywane w ramach Projektu sfinansowane tym dofinansowaniem, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u. Jednocześnie Organ podkreślił, że pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestie te rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14b i 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego charakteru środków finansowych przekazywanych Skarżącej, tj. tego iż ww. środki miały charakter rekompensacyjny za koszty poniesione w ramach realizacji Projektu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że środki te stanowią zapłatę za świadczone usługi;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14b i 14c O.p. poprzez oparcie wnioskowania na rozszerzonym stanie faktycznym, tj. uznanie - co w żaden sposób nie wynikało ze stanu faktycznego - że w przypadku, gdyby Skarżąca nie otrzymała dofinansowania, kwotę należną za dostarczane towary i usługi musiałby zapłacić Lider, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego i art. 29a ust. 1 u.p.t.u.);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanego dofinansowania, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę (świadczenie) oraz że dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą świadczeń na rzecz lidera projektu.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy otrzymana przez Skarżąca dotacja (z funduszy unijnych) stanowi zapłatę za usługi wyświadczone na rzecz Lidera Projektu mającą bezpośredni wpływ na konkretną, dla danej czynności, cenę.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Opisana we wniosku o interpretację dotacja jest typową dotacją zakupową (rekompensacyjną), co wyklucza uznanie jej za bezpośrednio związaną z ceną, a tym samym wyklucza również uznanie jej za zwiększającą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust.1 u.p.t.u.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata musi mieć konkretny wymiar, przy czym osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., (I FSK 1953/13). Reasumując odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o VAT - Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013 r.)

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

6.2. Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika więc, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

6.3. Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA: z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; z 27 września 2018 r. I FSK 1875/16; z 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18 ).

6.4. W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

7. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba na wstępie zaznaczyć, że jak twierdzi Wnioskodawca, efekty Projektu nie są i nie będą sprzedawane ani użyczane. Celem projektu jest integracja rozproszonych baz danych systemu oświaty, dla udostępnienia instytucjom odpowiedzialnym za realizację zadań oświatowych rzetelnych, spójnych, kompletnych danych, co przyczyni się do prowadzenia polityki oświatowej państwa na szczeblu centralnym, regionalnym, lokalnym w sposób służący podnoszeniu jakości i upowszechnianiu edukacji oraz usprawniający finansowanie zadań oświatowych. Oznacza to, że celem Projektu nie jest odpłatna sprzedaż, a wsparcie realizacji zadań publicznych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Z uwagi na brak komercjalizacji Projektu, cena w odniesieniu do finalnego produktu nie wystąpi.

Z drugiej strony jak wskazują wyroki TSUE C-184/00 i C-353/00 nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Brak sprzedaży produktu wytworzonego w ramach Projektu nie stanowi więc przeszkody do rozważania zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie związanym z dotacją otrzymaną przez Stronę jako dofinansowanie jej zadań w ramach Projektu.

8.1. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem występuje zatem w przypadku dofinansowania (dotacji), która przekazywana jest podatnikowi ogólnie, na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć ją opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

8.2. Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych, ponoszonych przez Partnera w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie i Wniosku o dofinansowanie. To oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie wartości finalnego produktu; o cenie sprzedaży usług realizowanych następnie przez Lidera Projektu na rzecz mówić nie można, bo takiej sprzedaży nie będzie. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów w związku z realizacją ściśle określonych zadań projektowych.

8.3. Organ twierdzi, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów oraz świadczonych usług. Organ twierdząc o "bezpośredniości" wpływu nie potrafi tego jednak bardziej konkretnie wyjaśnić.

Zdaniem Sądu, istnieje co najwyżej wpływ pośredni dotacji na powstanie produktu finalnego, bowiem Skarżąca dzięki dotacji pokrywającej jej koszty może swoje zadania wykonać bez obawy o płynność finansową i ryzyko poniesienia straty. Jednak wystąpienie pośredniego wpływu dotacji na wartość świadczonych usług to zbyt mało, aby uznać dotację za podlegającą VAT, na co wskazuje treść przytoczonych wyżej orzeczeń.

Bezpośredni wpływ na cenę występuje w przypadku tzw. dotacji cenowych, będących dopłatami do ceny, jako przykład których można wskazać refundacje do ceny leków otrzymywane z NFZ oraz dopłaty do ceny biletów ulgowych lub bezpłatnych w związku ze świadczonymi usługami przewozu osób. Te dopłaty mają na celu zrekompensowanie podatnikowi obniżenia ceny świadczenia. Dlatego, wobec bezpośredniego związku między ich otrzymaniem a ceną świadczenia, zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu dotowanych usług albo dostaw.

W niniejszej sprawie takiej bezpośredniej zależności Sąd jednak nie dostrzega, a organ też nie potrafi jej wykazać.

Koszty realizacji projektu, w zakresie związanym z branżą IT, po stronie Skarżącej nie zależą przecież od wysokości otrzymanej dotacji. Koszty realizacji Projektu po stronie Skarżącej nie spadną tylko dlatego, że istnieje przed nią perspektywa otrzymania dotacji. Nie będzie też tak, że koszty te wzrosną przy zmniejszaniu się kwoty dotacji, lub koszty zmaleją proporcjonalnie do zwiększania wysokości dotacji. Dotacja tworzy u Skarżącej jedynie pewność, że jej wydatki kosztowe, niezbędne dla realizacji Projektu, zostaną pokryte. Jeżeli okazałoby się, że z dotacji Skarżąca sfinansowała swoje koszty ogólne, pozaprojektowe to dotacja podlegałaby zwrotowi.

8.4. Organ argumentuje tak jakby Strona miała być klasycznym podwykonawcą wykonującym usługi na rzecz Lidera Projektu. Gdyby jednak miało dojść do działania Skarżącej w roli faktycznego podwykonawcy dla Lidera Projektu, to koszty Skarżącej nie miałyby wówczas większego znaczenia dla Lidera, bo ten płaciłby po prostu umówioną cenę świadczenia. Dla Skarżącej byłoby zaś obojętne, czy Lider zapłaciłby z własnych środków, czy na poczet ceny przekazana byłaby dotacja. Sprawa kosztów Skarżącej byłaby wówczas zupełnie poza obszarem zainteresowania Lidera oraz instytucji finansującej cały Projekt. Bez znaczenia byłoby wówczas jakie Skarżąca ponosi koszty w zakresie realizacji Projektu. Takiego mechanizmu zamówienia usługi u Skarżącej ze strony Lidera Projektu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wyczytać jednak nie można.

8.5. Organ myli się wywodząc ze stanu faktycznego, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania to kwotę należną za dostarczane towary i usługi musiałby zapłacić Lider. Tak twierdząc, organ chciał – jak się zdaje – argumentować, że Skarżąca wykonując określone czynności na rzecz Lidera bez pobierania od niego odpłatności nie świadczy swoich usług bez wynagrodzenia. Jak twierdzi organ, wynagrodzeniem w tym przypadku są środki otrzymane przez Skarżącą od podmiotu trzeciego (otrzymane dofinansowanie z funduszu unijnego.). Zdaniem organu, wpływ dotacji na cenę polegał na tym, że ostateczny odbiorca (Lider Projektu) nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją.

Organ mógłby mieć rację, gdyby Lider zakupił usługi i towary u Skarżącej jako podwykonawcy, a więc nie interesując się jej kosztami, i następnie w związku z tym ubiegał się o dofinansowanie dla Projektu. Jak opisano we wniosku o interpretację tak jednak nie było.

8.6. Organ argumentuje też, że opisane usługi IT są usługami typowymi dla wielu podmiotów gospodarczych, które również mogłyby pełnić rolę partnera opisanego Projektu. Z tego organ wywodzi brak opodatkowania świadczonych usług u Skarżącej z tego powodu, że została wybrana do wsparcia Projektu postawiłoby ją w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów wykonujących podobne czynności.

Ten wywód organu jest jednak błędny. Nie jest bowiem normalnym zdarzeniem rynkowym świadczenie usług w sektorze IT tylko "po kosztach", bez dochodu i bez marży. Udział Skarżącej w Projekcie jest tak zakrojony, aby nie ponosiła ona strat finansując z własnych środków poniesione koszty, ale też nie zarabiała na uczestnictwie w Projekcie.

9.1. Zarzut naruszenia przepisów procesowych: art. 120, art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14b i art. 14c O.p. oraz w związku z art. 14h O.p. przez modyfikację opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i nieustosunkowanie się do argumentacji Skarżącej jest zarzutem akcesoryjnym w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Organ wywiódł rolę Skarżącej jako faktycznego podwykonawcy Lidera Projektu, wykonującego swoje usługi za wynagrodzeniem, wyrażając w ten sposób swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Sąd uznaje, że stwierdzenie organu, że "w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał ww. dofinansowania, kwotę należną za dostarczane towary i usługi musiałby zapłacić Lider" jest wyrazem tej oceny, a nie rozszerzenia stanu faktycznego.

Nie doszło tu do modyfikacji stanu faktycznego tylko jego błędnej subsumpcji na gruncie u.p.t.u. Organ poszukiwał drogi do ustandaryzowania zachowania Skarżącej do klasycznego modelu biznesowego, inwestycyjnego gubiąc jednak istotę przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym. Kwalifikację dofinansowania dla Skarżącej jako wynagrodzenia za wyświadczone usługi skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie stanowiska organu, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej, przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzuty te okazały się chybione.

9.2. Zasada z art. 2a O.p. nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis powyższy nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis art. 29a u.p.t.u., w kontekście opisanej sprawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Fakt, że Skarżąca i organ przedstawiają odmienne stanowisko w zakresie zastosowania tego przepisu nie powoduje, że mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami.

Mając na względzie powyższe, zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

10. 1. Reasumując, zdaniem Sądu dotacja dla Skarżącej, jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację, nie jest dotacją do ceny, lecz jest typową dotacją zakupową (rekompensacyjną), co wyklucza uznanie jej za bezpośrednio związaną z ceną, a tym samym wyklucza również uznanie jej za zwiększającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29a ust.1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny błędnie też rozumie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że wartość otrzymanego dofinansowania będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarzut postawiony w skardze jest trafny.

Wskazane naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

10.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

11. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (200 zł).

12. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.