Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 964/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2012r. skarżąca, B.P., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 31.898 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.531 zł.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał wysokość wydatków małżonków P. do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych jakie zgromadzone zostały w badanym roku podatkowym oraz zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych i w wyniku tego, decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2005 r. w wysokości 79.629 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 106.172 zł.

W związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] uchylił w całości w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i skierował sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując szereg okoliczności, które organ pierwszej instancji winien zbadać.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosując się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej ustalił skarżącej za 2005 r. podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 33.334 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 44.445 zł. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. małżonkowie B. i R.P. (w małżeństwie strony obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) ponieśli wydatki w łącznej wysokości 355.666,47 zł, dysponując na ich pokrycie środkami w wysokości 266.776,72 zł. Po stronie przychodów organ podatkowy przyjął: dochody wykazane w zeznaniu PIT-37 za 2005 r., nadpłatę z zeznania PIT-37 za 2004 r., dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego i dzierżawy nieruchomości rolnych, dopłaty do gruntów rolnych wypłacone przez ARiMR, pożyczkę zaciągniętą u L.P. oraz odsetki dopisane na rachunku bankowym, a także środki przechowywane na lokatach bankowych wg stanu na dzień [...].01.2005 r., zaś po stronie wydatków: koszty związane z zakupem dwóch nieruchomości rolnych poł. w [...], raty zapłacone w badanym roku z tytułu zapłaty ceny za nieruchomości rolne nabyte w 2000 i 2002 r., opłaty notarialne z aktu darowizny nieruchomości dla córki – W.P., ubezpieczenie OC samochodu [...], motocykla [...] i ciągnika, podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne małżonków P., koszty utrzymania 4-osobowej rodziny, a także środki zgromadzone na lokatach bankowych wg stanu na dzień [...].12.2005 r., jak również opłaty związane z prowadzeniem rachunku bankowego.

Organ pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień podatników o pokryciu poniesionych w 2005 r. wydatków oszczędnościami przechowywanymi w formie gotówkowej w domu, a pochodzącymi z prowadzonego od lat 70-tych gospodarstwa rolnego, wskazując na sprzeczności w zeznaniach R.P. co do samej wysokości tych oszczędności i, co więcej, na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nie tylko fakt uzyskania dochodów, i to o takiej wartości, ale przede wszystkim ich przechowywania aż do 2005 r. W uzasadnieniu organ przedstawił analizę dochodów i wydatków małżonków P. za lata 2000-2004, która w każdym z lat wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami, jak również analizę w zakresie dochodowości prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego w oparciu o dane statystyczne tj. obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, jednoznacznie potwierdziło ustalenia, że małżonkowie P. nie uzyskali z gospodarstwa rolnego dochodów w wykazanej przez nich kwocie, a w konsekwencji nie zgromadzili na początek 2005 roku żadnych oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym.

Organ pierwszej instancji nie dał również wiary twierdzeniom małżonków P. o ponoszeniu przez nich niskich kosztów utrzymania 4-osobowej rodziny, tym bardziej, że sam R.P. przesłuchiwany w dniu [...] marca 2010 r. zeznał, iż w złożonym oświadczeniu nie wykazał wszystkich związanych z tym wydatków, np. utrzymania i eksploatacji pojazdów mechanicznych, zakupu środków czystości czy kosztów związanych z edukacją dzieci. Zatem przyjęte zostały statystyczne wydatki na zakup towarów i usług konsumpcyjnych w gospodarstwach domowych rolników, przy uwzględnieniu że niektóre z nich nie były w ogóle ponoszone (np. wyroby alkoholowe, tytoniowe, restauracje czy hotele) oraz pomniejszone o statystyczne w grupach: użytkowanie mieszkania, nośniki energii, łączność, a powiększone o faktyczne koszty ustalone na podstawie dowodów źródłowych.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie jej uchylenie i umorzenie postępowania, po wcześniejszym przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego na zasadzie art. 299 Ordynacji podatkowej, zarzuciła jej naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art.123 i art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także złożyła wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, z zeznań R.P. i jego brata – L.P., jak i z opinii biegłego z zakresu ekonomii rolnej, na okoliczność dochodów uzyskanych przez małżonków P. w latach wcześniejszych: z gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży w 2003 r. 48 elewatorów.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że okresie 2000-2005 r. z prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego uzyskała dochód w wysokości 540.000 zł (6 lat x 90.000 zł), a nie jak twierdzi organ jedynie 167.750,91 zł. Podniosła, że na posiadanych 25 ha (reszta dzierżawiona była L.P.) uprawiali najbardziej dochodowe zboża, tj. pszenicę, rzepak i kukurydzę. Grunty te były obrabiane przez jej szwagra – L.P. - jednego z największych rolników w okolicach [...], którego grunty graniczyły z ich gruntami. L.P. zbierał również z nich plony i dokonywał ich sprzedaży, ponieważ ze względu na ilość posiadanych hektarów mógł wynegocjować lepsze ceny, zaś środki pieniężne przechowywał na swoich kontach, gdyż tak rozliczali się odbiorcy zboża. Dopiero po sprzedaży zboża obaj bracia rozliczali się i uzgadniali podział zysku ze sprzedaży plonów (dochód z 25 ha przypadał dla R.P.).

Zarzucając dowolność i nielogiczność ustaleń organu w zakresie dochodowości prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 2000-2005 skarżąca podniosła również, że jako rolnik nie miała obowiązku, ani wystawiania rachunków kontrahentom, ani w jakikolwiek inny sposób dokumentowania osiąganych dochodów czy ponoszonych w związku z prowadzonym gospodarstwem kosztów.

Dodatkowo wskazała, że wraz z małżonkiem zakupiła szereg nieruchomości rolnych, a niektóre z nich były zabudowane i wyposażone w urządzenia specjalistyczne, które można było zbyć. Wymieniła tu nieruchomość [...], nabytą w dniu [...].09.2002 r., na której znajdowało się 48 elewatorów, które zostały w 2003 r. sprzedane, o czym świadczy pismo Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z dnia [...].03.2003r. oraz akt notarialny nr [...], które dołączyła do odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosków dowodowych, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił ich przeprowadzenia wskazując, że okoliczności będące w zakresie żądań stwierdzone zostały wystarczająco obszernie zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, uzupełnionego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 31.898 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.531 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wykazała w przedmiotowej sprawie posiadania zasobów pieniężnych pochodzących z lat wcześniejszych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym.

W ślad za organem pierwszej instancji, za niewiarygodne uznał twierdzenia małżonków P. o uzyskaniu za okres 2000-2005 r. z gospodarstwa rolnego dochodu w łącznej kwocie 540.000 zł (dochodowość jednakowa dla wszystkich lat w kwocie po 90.000 zł w każdym roku). Podkreślił przy tym, że do 2000 r. małżonkowie P. prowadzili niewielkie, bo jedynie 3,5 hektarowe gospodarstwo rolne nastawione głównie na zaspokajanie potrzeb ich 4-osobowej rodziny. Dopiero w 2000 r. dokupili, i co ważne płacąc w ratach, 22 ha ziemi. Wskazując więc na wielkość prowadzonego przez nich do 2000 r. (ok. 3,5 ha) oraz w 2005 r. (ok. 25,5 ha) gospodarstwa rolnego, już tylko z tego względu należy wyprowadzić wniosek, że dochodowość w obu latach, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie może być taka sama, gdyż nie zależy ona tylko od areału ziemi uprawnej, ale chociażby od rodzaju upraw, warunków atmosferycznych w danym roku, czy cen skupu płodów rolnych w poszczególnych latach. Podkreślił przy tym brak jakichkolwiek materialnych i wiarygodnych dowodów świadczących o wysokości uzyskiwanych z tego źródła dochodów. Dlatego też koniecznym, w ocenie organu odwoławczego, było ich określenie w drodze szacunku, posługując się wartością dochodu statystycznego dla poszczególnych lat w okresie 2000-2005, jako, jak podkreślił, najkorzystniejszego sposobu ustalenia dochodowości prowadzonego przez skarżącą i jej małżonka gospodarstwa rolnego.

W oparciu o zebrane w toku postępowania odwoławczego materiały również za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesioną dopiero w postępowaniu odwoławczym okoliczność sprzedaży w 2003 r. 48 elewatorów (silosów). Bowiem poza nieprecyzyjnymi, niespójnymi czy nawet wzajemnie sprzecznymi zeznaniami zarówno R.P., jak i powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków (A.K., L.P., M.Ł. z d. P.), skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów świadczących nie tylko o dokonaniu takiej sprzedaży (umowa, fakt zgłoszenia jej do urzędu skarbowego, dowód przekazania rzeczy), ale także, że środki z tej sprzedaży faktycznie zostały otrzymane i przede wszystkim, że były one przechowywane i wydatkowane dopiero w 2005 r. W ocenie organu odwoławczego, akt notarialny Rep. A nr [...] nabycia przez małżonków P. zabudowanej nieruchomości rolnej poł w obrębie [...] na której znajdowały się ww. elewatory oraz pismo Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z dnia [...].05.2003r., w którym Agencja nie sprzeciwiła się tej sprzedaży, które według małżonków P. miały dowodzić sprzedaży elewatorów, w rzeczywistości dowodzą jedynie temu, że do takiego nabycia przez małżonków P. doszło oraz, że skarżąca wraz z małżonkiem zobowiązała się oni do poniesienia nakładów w celu doprowadzenia tej nieruchomości do kultury gospodarczej. Co więcej, ustalono, że małżonkowie P. nigdy nie zwracali się do ANR o wyrażenie zgody na sprzedaż tych elewatorów; jedynie pismem z dnia [...].04.2003r. zgłosili do AWRSP zamiar demontażu jednej baterii i jej zagospodarowanie w inny sposób, a ww. prace zobowiązali się zakończyć na sezon skupowy żniwa 2003 r. Z tym, że również i to w żadnym razie nie oznacza, że do tej sprzedaży faktycznie doszło, jeżeli tak to kiedy ona nastąpiła, jaka była cena, a tym bardziej, że środki w ten sposób uzyskane przeznaczone zostały na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2005 r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach małżonka skarżącej – R.P. co do samej wartości przechowywanych na dzień [...].01.2005r. oszczędności. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...].01.2005r. wykazał on bowiem gotówkę w wysokości 280.000 zł, przy tym żadnych środków na rachunkach bankowych. Przesłuchiwany w dniu [...].03.2010 r. zeznał, że posiadał 500.000 zł (przechowywane w domu w słoikach), oraz że nie posiadał konta bankowego, bo nie miał przekonania do banków, zaś przesłuchany w dniu [...].05.2011 r. zeznał, że oszczędności te wynosiły około 250.000 zł. Tymczasem jak ustalono, małżonkowie P. posiadali założoną w czerwcu 2004 r. lokatę w kwocie 25.000 zł, do której sukcesywnie były dopisywane odsetki, w związku z czym na koniec 2005r. wynosiła ona 26.125,27 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że niewiarygodnym jest przechowywanie znacznie wyższych oszczędności poza systemem bankowym, narażając się tym samym na ryzyko utraty ich wartości z powodu inflacji, czy wypadki losowe, np. kradzież, a jedynie niewielką część z nich lokowanie w banku, czerpiąc przy tym korzyści z tego płynących (m. in. oprocentowanie, bezpieczeństwo).

Dodatkowo wskazał na, z pozoru drobny, szczegół w jego zeznaniu, ale który także świadczy o niewiarygodności jego zeznań, że oszczędności miały być przechowywane w banknotach 1.000 czy 2.000 zł, których w rzeczywistości nie było w obiegu po denominacji w 1995 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w sprawie zaniżona została kwota dochodów osiągniętych przez małżonków P. w badanym okresie o kwotę 3.828,76 zł, bowiem organ pierwszej instancji, pomimo ustalenia odsetek na lokacie bankowej w wysokości 725,30 zł, kwoty tej nie dopisał po stronie przychodów, jak także nie uwzględnił okoliczności posiadania przez B. i R.P. w latach 2001-2003 dodatkowo własnych gruntów o pow. 10,35 ha co stanowi 10,806 ha przeliczeniowego, a w latach 2004-2005 dzierżawienia dodatkowo gruntu o pow. 1,02 ha, co stanowi 1,683 ha przeliczeniowego, a co w konsekwencji miało wpływ na wysokość dochodu za okres 2000-2005 r. (za 2005 r. - 3.103,46 zł, za lata 2000-2004 - 29.907,62 zł).

Z racji jednak znacznego niedoboru na pokrycie wydatków w latach 2000-2004 kwota wyższej dochodowości z gospodarstwa rolnego za te lata nie miała żadnego wpływu na stan oszczędności małżonków P. na dzień [...].01.2005 r., który i tak wyniósł 0 zł. Z tego samego też względu bez wpływu na stan oszczędności na początek badanego okresu pozostawało ustalenie zawyżenia wydatków poniesionych w 2002 r. poprzez ujęcie zapłaty raty z aktu notarialnego z dnia [...].09.2000r. Rep. A nr [...] w kwocie 28.424,41 zł, zamiast 4.397,01 zł, jak wynika z dokumentów otrzymanych z Agencji Nieruchomości Rolnych OT, tj. wtórnika dokumentu uznaniowego z dnia [...].09.2002r., gdzie ogólna kwota wynosi 28.424,40 zł, z tego 4.397,01 zł rata umowy [...] R.P., a druga kwota 24.027,40 zł rata umowy M.P..

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ich zastosowanie, co przejawiało się wymierzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.;

2. art. 120 Ordynacji poprzez nadużycie władczych kompetencji organu i przepisów praw procesowego regulujących materię przedmiotowej sprawy, tj. wymaganie od skarżącej wykazania transakcji sprzedaży 48 silosów (zwanych też elewatorami) jedynie na podstawie pisemnych umów sprzedaży, choć przepisy kodeksu cywilnego tego nie wymagają;

3. art. 121 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w jednostronnym i tendencyjnym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia za wszelką cenę podatku, choć z zeznań świadków wynika, że skarżąca z mężem dysponowali kwotą 158.000 zł, a zatem ich dochody przekraczały poczynione wydatki;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zweryfikowania twierdzeń świadków co do posiadania silosów i miejsca ich montażu oraz czy odpowiadają cechom wskazany w § 1 aktu notarialnego oraz niewłaściwe zinterpretowanie pisma Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z dnia [...].05.2003r., które potwierdza, że mąż skarżącej miał zamiar dokonać demontażu, a następnie odsprzedaży silosów, co wzmacnia zeznania świadków;

5. art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącą dowodów, czego wyrazem jest postanowienie z dnia [...].08.2012 r. którym odmówiono przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia wartości 48 elewatorów oraz wizji lokalnej na nieruchomości w [...] na okoliczność, że zostały zdemontowane;

6. art. 191 Ordynacji poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż z nieprecyzyjnych przyczyn odmówił wiarygodności zeznań świadków L.P., M.Ł. i A.K., choć ich zeznania były spójne i logiczne oraz poparł pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

7. art. 535 kc w zw. z art. 60 i 73 § 1 kc poprzez niezrozumienie przez organ podatkowy, i umowa sprzedaży elewatorów mogła być zawarta w formie ustnej i żaden przepis kc nie przewiduje dla tej czynności formy pisemnej pod rygorem nieważności, w uzupełnieniu wskazał na art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów w postępowaniu podatkowym;

8. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przerzucenie na skarżącą całego ciężaru dowodzenia, natomiast w sprawach z nieujawnionych źródeł ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w takim sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, a obowiązkiem organów podatkowych jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie wskazanych przez podatnika okoliczności w celu stwierdzenia czy w danym roku podatkowym zaistniała nadwyżka wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia na przychodami z tego roku oraz mienia zgromadzonego w latach poprzednich;

9. art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii rolnictwa, na podstawie którego można było ustalić dochodowość w prowadzonym gospodarstwie rolnym, przy czym rodzaj upraw, areał oraz zastosowane nawozy i środki techniczne można było ustalić przy pomocy zeznań świadka L.P.;

10. art. 123 Ordynacji, tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu poprzez pominięcie przeprowadzenia ww. dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej B.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w 2005 r. przez skarżącą nie była sporna. Kontrowersję natomiast stanowiła wartość majątku zgromadzonego przez małżonków P. w latach poprzednich, a którym dysponowali w badanym roku.

Na wstępie należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Istotne znaczenie ma również, zastosowana w cyt. wyżej przepisie, formuła, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), a także wynikające z decyzji podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

Dodać należy, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży bowiem ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach.

Powyższe nie oznacza jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, bowiem zgodnie z przepisami procedury to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, z tym że specyfika rozważanej procedury, w której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wykazując i dokumentując wysokość i pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość powyższym obowiązkom, gdyż wydając rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy wyznaczone regulacją art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 749). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnić, dlaczego część z nich uznał za prawdziwe, a pozostałym takiej wiarygodności odmówił. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej, że została ona w sposób nieuprawniony obciążona całym ciężarem dowodzenia. Jak już bowiem wskazano powyżej, taki sposób rozłożenia ciężaru w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów wynika z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy takiej konstrukcji normy prawnej, postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś skarżący winien w toku podstępowania wykazać, tj. udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, przed organami osiągnięty w badanym okresie dochód lub mienie zgromadzone w latach wcześniejszych, a w przypadku dochodu z lat poprzednich - wykazać nie tylko ich uzyskanie (osiągnięcie) czy ich legalność, ale przede wszystkim ich przechowywanie do badanego roku podatkowego.

Źródłem wskazanym przez małżonków P. w rozpoznawanej sprawie były oszczędności pochodzące z prowadzonego począwszy od siedemdziesiątych gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży w 2003 r. 48 szt. silosów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w opinii Sądu, trafnie uznały organy podatkowe obu instancji, że ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się ona powołuje. Nie bez znaczenia przy tej ocenie jest wielokrotność zmiany zeznań jej małżonka – R.P. w zakresie samej kwoty zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2005 r. oszczędności przechowywanych w domu, co bez wątpienia wpływa, jak podkreśliły organy podatkowe, na obniżenie wiarygodności jego zeznań w tym zakresie. Co więcej, twierdził on, że przechowywał je w domu (w słoikach) w formie gotówkowej, w walucie polskiej, w dodatku w banknotach, których, jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie było w obiegu. Trafnie przy tym zwrócił uwagę organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, że okoliczność lokowania kwoty zaledwie 25.000 zł w banku, w sytuacji w której, jak zeznał R.P., nie ma zaufania do banków, przy równoczesnym przechowywaniu poza systemem bankowym kwoty kilkudziesięciokrotnie wyższej, pozbawiając się tym samym dodatkowych dochodów gwarantowanych przy tej formie, kłóci się z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd zgadza się również z ustaleniami zaprezentowanymi przez organ odwoławczy w zakresie uzyskania dochodów w okresie 2000-2005 r., w szczególności popiera sposób wyliczenia, szczegółowo przedstawiony i wyjaśniony, dochodowości gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków P., w oparciu o dane statystyczne GUS.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej pominięcia jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii rolnictwa, Sąd pragnie wskazać, że dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego są danymi oficjalnymi, znanymi z urzędu, zawierającymi w swych wyliczeniach wszystkie zmienne, o których wspominała i skarżąca, i organ, wpływające na ich wartość w poszczególnych latach. W żadnym więc razie, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalenia te nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego, tym bardziej, że małżonkowie P. na wskazywaną ponadprzeciętną dochodowość, pomimo ciężaru dowodzenia, oprócz ogólnych i gołosłownych wyjaśnień, nie przedstawili żadnych materialnych dowodów, argumentując to tym, że jako rolnicy nie muszą wystawiać dowodów sprzedaży swoich plonów.

W ślad za organem odwoławczym, Sąd pragnie podkreślić, że w żadnym razie chodzić tu nie musi tylko o dowody ich sprzedaży, ale o jakiekolwiek dowody świadczące o uzyskanych z tego tytułu dochodach (umowy z odbiorcami, potwierdzenia od firm skupu, dowody zapłaty np. pokwitowanie, przelew), tym bardziej, że taka praktyka, jak sam zeznał R.P., była stosowana. Potwierdzeniem tego jest także analiza rachunku bankowego R.P. (przelew za sprzedaż niewielkiej ilości trzody chlewnej).

Trudno również nie zgodzić się z organem odwoławczym, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie uznał za wiarygodne twierdzenia R.P. o uzyskaniu w 2003r. środków w wysokości 480.000 zł ze sprzedaży 48 silosów (elewatorów) ulokowanych na nieruchomości rolnej poł w [...], które przechowywane były do 2005 r. na sfinansowanie wydatków w tym roku poniesionych.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że zbyt daleko wysnutym wnioskiem jest twierdzenie skarżącej i jej małżonka, że akt notarialny zakupu przedmiotowych silosów (Rep. A nr [...]) oraz pismo Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z dnia [...] maja 2003 r. potwierdzają także ich sprzedaż. W rzeczywistości dowodzi on bowiem jedynie temu, że małżonkowie P. byli właścicielami ww. silosów oraz, że uzyskali zgodę, i prawdopodobnie to uczynili, na demontaż jednego z nich. Choć i tu należy dodać, że ów zgoda wyrażona była na demontaż w związku z modernizacją, a nie jego sprzedażą. Co więcej, twierdzenia skarżącej pozostają w sprzeczności z zapisem § 12 i § 13 powoływanego wyżej aktu notarialnego, bowiem zgodnie z nim małżonkowie P. zobowiązali się do prowadzenia działalności gospodarczej w rolnictwie i poniesienia nakładów na nieruchomość (bazę magazynową) w [...], a nie jej unieruchamiania poprzez sprzedaż i złomowanie urządzeń. Poza tym, na taką sprzedaż musieliby uzyskać zgodę Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (byłego właściciela), a takiej zgody, jak ustalono w oparciu o obszernie zgromadzony przez organ odwoławczy materiał, nie było.

Dodatkowo wskazać należy, że ani skarżąca, ani jej małżonek nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o ich sprzedaży, otrzymaniu zapłaty i, co najważniejsze, o przechowywaniu tych środków i przeznaczeniu ich na sfinansowanie wydatków 2005 r.

W ślad za organem należy wskazać, że dowodem może być nie tylko, wbrew odczuciu skarżącej, umowa sprzedaży zawarta w formie pisemnej z zachowaniem wymogów określonych w przepisach kodeksu cywilnego, ale także jakiekolwiek inne materialne dowody świadczące o otrzymaniu w 2003 r. zapłaty (pokwitowanie, przelew itp.), a ponadto, że otrzymane kwoty przechowywali aż do 2005 r.

Ponadto, sam R.P. początkowo twierdził, że sprzedał razem 34-36 szt. elewatorów (wyliczając: "2 szt. dla Pana K., 16 dla Pana G., 8 szt dla bratanicy O. i 6 albo 8 dla brata L.P.") w cenie 8.000-10.000 zł każdy, by później zmienić zdanie i stwierdzić, że sprzedał ich 48 szt., każdy po 10.000 zł.

Nie bez znaczenia, przy ocenie tej okoliczności, co zasadnie zauważył organ, jest także moment powołania się na tak znaczące w ogólnym rozliczeniu źródło dochodu tj. prawie po dwóch latach od wszczęcia w stosunku do skarżącej i jej małżonka postępowania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na etapie ponownego postępowania odwoławczego, kiedy skarżąca zdawała sobie sprawę z braku realnej możliwości uwolnienia się od opodatkowania według tak restrykcyjnej stawki, a także kiedy już wiedziała, jaka kwota oszczędności zgromadzonych na pierwszy dzień badanego roku podatkowego jest wystarczająca na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków.

Również wyjaśnienia złożone przez powołanych w toku postępowania odwoławczego świadków: L.P., M.Ł. i A.K., nie dowodzą okoliczności zasilenia posiadanych przez skarżącą i jej małżonka oszczędności środkami uzyskanymi ze sprzedaży przedmiotowych silosów, a ponadto, pozostają w zdecydowanej sprzeczności z pozostałym, obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Odnosząc się zaś do zarzutu bezpodstawnej odmowy małżonkom P. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego czy przeprowadzenia wizji lokalnej na nieruchomości w [...] na okoliczność demontażu przedmiotowych silosów, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ze względu na fakt, że małżonkowie P. już od dawna nie są ich właścicielami, ani nawet posiadaczami, a ewentualny następny nabywca mógł rzeczą swobodnie dysponować, dokonanie ustaleń w żądanym przez skarżącą zakresie było niemożliwe. Co więcej, ich przeprowadzenie nie dostarczyłoby wiedzy, niezbędnej przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł, czyli jaką kwotę małżonkowie P. otrzymali za ewentualną sprzedaż ww. 48 szt. silosów i jednocześnie, że środki te przechowywane były przez nich aż do 2005 r.

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem podważył możliwość posiadania przez małżonków jakichkolwiek środków poza systemem bankowym. Rokrocznie bowiem, w okresie bezpośrednio poprzedzającym badany rok podatkowy, ponosili oni wydatki znacznie przewyższające posiadane środki. Tym samym, słusznie uznał organ, że w takiej sytuacji trudno dać wiarę, aby pieniądze uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego za okres 2000-2004, czy sprzedaży w 2003 r. silosów, o ile w ogóle zostały uzyskane, w całości przechowywane były w domu i wydatkowane dopiero w 2005 r.

Powyższych ustaleń organy podatkowe obu instancji dokonały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, którego jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania.

Kierując się zatem przedstawionymi względami Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.