Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 845/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 marca 2019 r. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. do usług o charakterze informatycznym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Grupa, której częścią jest Spółka specjalizuje się w usługach transportowych.

W Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne m.in. za sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Natomiast Wnioskodawca działa jako podmiot świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów.

Wnioskodawca nie zatrudnia pełnego zespołu informatycznego (IT), przez co Spółka nabywa usługi o charakterze informatycznym (dalej: "Usługi") od niemieckiej spółki z Grupy będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: "Usługodawca").

Zgodnie z umową o świadczenie usług "[...]" (dalej: "Umowa") oraz załącznikiem do Umowy "[...]" (dalej: "Załącznik do Umowy"), a także katalogiem usług IT ("[...]") (dalej: "Katalog") Usługodawca m.in.:

- ustala zasady współpracy, w tym oczekiwania Spółki oraz zakres czynności, a także w razie potrzeby zasady wyboru i współpracy z dostawcami zewnętrznymi i koordynuje proces świadczenia usług (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako "[...]");

- podejmuje wszelkie czynności w celu integracji i adaptacji oprogramowania Spółki do standardów Grupy (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako "[...]");

- w ramach obszaru "[...]" wskazanego w Katalogu, zapewnia prawidłowe funkcjonowanie podstawowych aplikacji biurowych takich jak np. e-mail ("[...]"), urządzeń drukujących ("[...]"), systemów informatycznych ("[...]"), zdalnego dostępu do sieci ("[...]), a w ramach obszaru "[...]" wskazanego w Katalogu, zapewnia prawidłowe funkcjonowanie aplikacji związanych z identyfikacją użytkownika i przechowywania danych ("[...]") w tym administruje infrastrukturą IT i monitoruje działanie sprzętu oraz wprowadza niezbędne poprawki i aktualizacje w tym zakresie (usługi te zostały w Załączniku do Umowy opisane jako "[...]");

- zgodnie z Katalogiem, w ramach obszaru "[...]", dba o posiadanie przez Spółkę odpowiednich certyfikatów wymaganych do odpowiedniego funkcjonowania oprogramowania ("[...]") czy też kataloguje dane użytkowników Spółki w sposób umożliwiający ich łatwe zlokalizowanie oraz wykorzystanie do autentykacji i autoryzacji w systemach i aplikacjach Spółki;

- udziela wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), w tym rejestruje zgłoszenia i udziela ustnych lub pisemnych instrukcji wg potrzeb użytkownika (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako "[...]");

- zapewnia utrzymanie hosting danych, w tym dba o prawidłowe funkcjonowanie serwerów, baz danych, kopii zapasowych oraz systemów wymiany drogą elektroniczną informacji i dokumentów (funkcja opisana w Katalogu jako [...] w ramach obszaru "Hosting") pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i klientami (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako "[...]");

- administruje łączem telekomunikacyjnym w tym m.in. zapewnia możliwość komunikacji głosowej i video konferencji (funkcje opisane w Katalogu jako "UCC", "[...]" czy "[...]" (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako "[...]")

- a także dba o ogólne utrzymanie oprogramowania i sieci (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako "[...]").

Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie skalkulowane jako koszt każdego rodzaju usług wykonywanych w ramach Umowy wyliczane na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, obciążane odpowiednią marżą wynikająca z Umowy.

Pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

W odpowiedzi na otrzymane w dniu 17 grudnia 2018 r. wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. do uzupełniania wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego przez Wnioskodawcę o symbole PKWIU i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych usług, Spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") jedynie w określonych (wybranych przez ustawodawcę) sytuacjach. Przykładowo, do PKWiU przepisy te odwołują się w zakresie amortyzacji tzw. taboru morskiego w budowie (art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Tymczasem art. 15e u.p.d.o.p. takich odwołań nie zawiera, a contrario nie istnieje norma materialnoprawna nakazująca stosowanie klasyfikacji PKWiU do oceny czy koszt danej usługi podlega limitowaniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Konkluzji tej nie zmienia również treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.), zgodnie z którym klasyfikację stosuje się m.in. do celów podatkowych. Możliwość stosowania jakiejkolwiek klasyfikacji zależy bowiem od istnienia normy materialnoprawnej w danym przepisie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem wniosku złożonego zgodnie z przepisami Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powinien dokonać - w zakresie w jakim uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy - odpowiedniej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług, zaś rolą wnioskodawcy (Spółki) jest zawarcie wystarczająco szczegółowego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w tym przypadku w zakresie charakteru świadczonych usług), co też w ocenie Spółki w zakresie wniosku Spółka uczyniła.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, Spółka według swojej najlepszej wiedzy, poniżej przedstawiła wskazane w wezwaniu dodatkowe wyjaśnienia doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dotyczące wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.):

a) Usługi z obszaru Build Services - PKWiU 63.99.10.0 - Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane Grupowanie;

b) Usługi z obszaru Customer Integrations - PKWiU: 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

c) Usługi z obszaru Desktop Services - PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

d) Usługi z obszaru Collaboration Services - PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

e) Usługi z obszaru Identity Services - PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych:

f) Usługi z obszaru Service Desk- PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

g) Usługi z obszaru hosting - PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

h) Usługi z obszaru Telecommunication - PKWiU: 61.90.10.0 - Pozostałe usługi telekomunikacyjne;

i) Usługi z obszaru Maintenance&Support - PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wymienione w stanie faktycznym Usługi informatyczne nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "Organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2019 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług o charakterze informatycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie Usług wskazanych we wniosku nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że klasyfikacja Usług IT pod względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") determinuje uznanie danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten posługuje się opisem charakteru usług, a nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU, tak więc prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że Usługi IT nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, niezależnie od dokonanej klasyfikacji PKWiU;

2) naruszenie art. 14c O.p. poprzez zawarcie w interpretacji nieuprawnionego zastrzeżenia, że "(...) w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności (...) udzielona odpowiedź traci swą aktualność", co wskazuje, że organ w nieuprawniony sposób ogranicza moc ochronną oraz gwarancyjną wydanej interpretacji indywidualnej wynikającą z art. 14k O.p. do sytuacji, w której klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo, gdy tymczasem interpretacja powinna być wydana na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który był wyczerpujący i nie wymagał dokonywania klasyfikacji przedmiotowych usług na gruncie PKWiU, a sama zmiana klasyfikacji PKWiU nie może i nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości zakwalifikowania usług do katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a prawidłowa ocena charakteru przedmiotowych Usług IT powinna skutkować uznaniem, że nie stanowią one usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz polegającym na błędnym uznaniu, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU powinna mieć znaczenie dla oceny przedmiotowych Usług IT;

4) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, tj. w szczególności uwarunkowanie rozstrzygnięcia w zakresie objęcia Usług IT katalogiem z art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od klasyfikacji PKWiU, który to warunek nie wynika z przepisów prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Tak więc Sąd, działając w ramach przepisu art. 57a p.p.s.a., nie jest uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd zauważa, że Skarżąca otrzymała Interpretację indywidualną potwierdzającą jej stanowisko jako prawidłowe.

Mimo powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu stanowiska Organu zastrzeżenia, że "(...) w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności (...) udzielona odpowiedź traci swą aktualność", co wskazuje, że organ w nieuprawniony sposób ogranicza moc ochronną oraz gwarancyjną wydanej interpretacji indywidualnej wynikającą z art. 14k O.p. do sytuacji, w której klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo, a co stanowi naruszenie art. 14c O.p.

Powyższe "zastrzeżenie", zdaniem Skarżącej, stanowi też o błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. albowiem implikacją stanowiska Organu jest przyjęcie, że to klasyfikacja Usług IT pod względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) determinuje w gruncie rzeczy uznanie danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten posługuje się opisem charakteru usług, a nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty skargi są zasadne i w konsekwencji, jak słusznie zauważa Skarżąca, prowadzą do uznania, że Organ w nieuprawniony sposób ogranicza moc ochronną oraz gwarancyjną wydanej interpretacji indywidualnej wynikającą z art. 14k O.p. do sytuacji, w której klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo, gdy tymczasem interpretacja powinna być wydana na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który był wyczerpujący i nie wymagał dokonywania klasyfikacji przedmiotowych usług na gruncie PKWiU.

Sąd w punkcie wyjścia rozważań zauważa, że istotą instytucji wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ Interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14c O.p., może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeśli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 2 powołanego przepisu).

Rola organu interpretacyjnego sprowadza się więc do dokonania wykładni, wskazanych przez wnioskodawcę, przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 1 i/lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

A contrario koszty usług nie wymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w/wym. przepisie.

Jak słusznie wskazała Skarżąca, skoro prawodawca wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, to należy odwołać się do dyrektyw wykładni, które nakazują w pierwszej kolejności zastosować się do jej językowego znaczenia.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji upoważnia Sąd do stwierdzenia, że Organ dokonując interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.o.p. oparł się wyłącznie na klasyfikacji przestawionych Usług IT według PKWiU, przedstawionych zresztą na wyraźne żądanie Organu w wezwaniu uzupełniającym, chociaż nie ulega wątpliwości, że treść art. 15e u.p.o.p. nie odwołuje się do takiej klasyfikacji albowiem hipoteza normy art. I5e ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy nie zawiera w swojej treści odwołania się do klasyfikacji PKWiU.

Dodać można, że nawet gdyby przyjąć pomocniczo konieczność zastosowania innych reguły wykładni (poza językową), np. wykładnię systemową, która nakazuje dokonywać interpretacji przepisów z uwzględnieniem ich miejsca w systemie prawa oraz analizowanego aktu prawnego, niemożliwa jest do obrony teza przyjęta przez Organ, zgodnie z którą podanie PKWiU było w świetle poddanych interpretacji przepisów prawa niezbędne do wydania Interpretacji w realiach rozstrzyganej sprawy.

Sąd zwraca uwagę, że wypracowane przez judykaturę poglądy jednoznacznie podkreślają, że grupowanie w PKWiU nie może stanowić podstawy do ustalenia wydatków podlegających wyłączeniu z koszów uzyskania przychodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawa w ogóle nie wprowadza odwołania do takiej klasyfikacji, ponieważ przepisy klasyfikacji statystycznych nie stanowią przepisów prawa podatkowego (por. dla przykładu powołany w skardze wyrok NSA II FSK 1139/10).

Reasumując powyższe, wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu wyłącznie o PKWiU pozostaje w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu art. 15e u.p.d.o.p., a zarazem nie może zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej, co prowadzi do wniosku, że wydając Organ Interpretacyjny wyszedł, w sposób nieuzasadniony, poza ramy prawne określone w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zwłaszcza że Skarżąca wyczerpująco wskazała w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie elementy, na które składają się na Usługi IT.

Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega w argumentacji Organu istotną niekonsekwencję, bowiem z jednej strony, na wstępie Organ zaznaczył, że wydaje Interpretację opierając się na dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji Usług IT w PKWiU, zaś w Wezwaniu stwierdził, że "(...) na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności".

Jeżeli zatem, o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje – jak słusznie konstatuje Organ - treść czynności, w tym przypadku treść Usług IT, to konsekwentnie należało przyjąć, że nie decyduje o tym symbol w PKWiU, który co do zasady jest określany samodzielnie przez danego przedsiębiorcę.

W konsekwencji, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że Interpretacja w tym kontekście jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ jednocześnie Organ z jednej strony odwołuje się do symbolu PKWiU, z drugiej zaś strony twierdzi, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności determinowany treścią tych czynności.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, zasadnym jest zarzut skargi, iż posiłkowanie się przez Organ klasyfikacją statystyczną PKWiU przy ocenie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wykracza poza językową treść przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, takie postępowanie Organu nakłada na podatnika dodatkowe i niewynikające z prawa obowiązki klasyfikowania usług nabywanych od podmiotów powiązanych (w tym zagranicznych) według polskich klasyfikacji statystycznych. W konsekwencji wywodzenie oceny danej usługi na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z dostarczonej przez podatnika, na wezwanie Organu (co należy także podkreślić) klasyfikacji PKWiU jest nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, a ponadto przerzuca na podatnika ciężar oceny prawnej pytań zadanych przez Skarżącą we Wniosku.

W ocenie Sądu, w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zasadny jest też zarzut naruszenie art. 14c O.p. poprzez zawarcie w interpretacji nieuprawnionego zastrzeżenia, że "(...) w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności (...) udzielona odpowiedź traci swą aktualność", a co – jak słusznie podnosi Skarżąca – powoduje, że organ w nieuprawniony sposób ogranicza moc ochronną oraz gwarancyjną wydanej interpretacji indywidualnej wynikającą z art. 14k O.p. do sytuacji, w której klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo, gdy tymczasem interpretacja powinna być wydana na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który był wyczerpujący i nie wymagał dokonywania klasyfikacji przedmiotowych usług na gruncie PKWiU.

Jak bowiem podniósł NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1114/10, "(...) domaganie się przez Ministra Finansów uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej jest sprzeczne z funkcją gwarancyjną instytucji interpretacji podatkowej. W istocie bowiem w sytuacji, gdyby podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji miał obowiązek wskazania symbolu PKWiU danej usługi, rolą organu udzielającego interpretację byłoby jedynie odczytanie treści załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Nie chroniłoby to wystarczająco interesów podatnika, albowiem organ podatkowy w późniejszym okresie, na przykład w toku wszczętego po pewnym czasie postępowania podatkowego, mógłby zarzucić podatnikowi błędne zaklasyfikowanie tej usługi".

Słusznie zatem wskazuje Skarżąca, że pomimo, iż wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, szczegółowo przedstawiła jaką usługę świadczy podmiot powiązany oraz na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje, to jednak z uwagi na fakt, że Organ "arbitralnie i wybiórczo oparł się tylko na klasyfikacji PKWiU, ochrona wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej może zostać wobec niej zakwestionowana".

Organ w sposób nieuprawniony bowiem ograniczył moc ochronną oraz gwarancyjną wydanej interpretacji indywidualnej wynikającą z art. 14k O.p. do zakresu, w jakim klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo.

Powyższe stanowi jednocześnie naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalności i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji Sąd obowiązany był na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. uchylić zaskarżoną Interpretację w całości.

Ponownie prowadząc postępowanie Organ odwoławczy związany jest oceną prawną wyrażoną przez Sąd w nin. uzasadnieniu, co oznacza w szczególności wydanie Interpretacji w oparciu o podany przez Skarżącą we wniosku opis usług IT, bez wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu kosztów procesu łącznie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 966 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).