Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 570/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń WSA Tomasz Kolanowski Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i G. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 570/02

U z a s a d n i e n i e

G. M. prowadził w 1995 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" z M. G.

W zeznaniu podatkowym PIT-31 D. i G. M. zeznali: przychód w kwocie 5.603.751,32 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.555.380,32 zł; dochód w kwocie 48.371,00 zł, odliczenia od dochodu: darowizny w kwocie 4.307,76 zł, składki na ZUS w kwocie 3.983,90 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 20.040 zł, podatek dochodowy w kwocie 9.919,20 zł.

Następnie w dniu 3 lipca 1996 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego, w którym wykazali: przychód w kwocie 5.631.300,80 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.581.705,14 zł; dochód w kwocie 49.595,66 zł, odliczenia od dochodu: darowizny w kwocie 4.307,76 zł, składki na ZUS w kwocie 3.983,90 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 20.652 zł, podatek dochodowy w kwocie 10.323,20 zł.

W kolejnej korekcie zeznania podatkowego D. i G. M. wykazali: przychód w kwocie 5.631.300,80 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.581.705,14 zł; dochód w kwocie 49.595,66 zł, stratę z lat ubiegłych kwocie 24.421,27 zł, odliczenia od dochodu: darowizny w kwocie 4.307,76 zł, składki na ZUS w kwocie 3.983,90 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 8.441 zł, podatek dochodowy w kwocie 3.214,20 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy określił D. i G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie 59.140,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 55.926,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 128.542,90 zł.

Należne zobowiązanie podatkowe określono w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez G. M. działalności gospodarczej tj. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Zakładu [...] "B", które na skutek nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych - ustalonej na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, zamiast ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego, zostały zawyżone o kwotę 270.235,16 zł.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2001 r. strona wniosła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z wnioskiem o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie norm prawa proceduralnego i materialnego a w szczególności art. l21 § l, art. l87 § l, art. 191, art. 210 § l pkt 4 i 6 oraz art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż ustalenia wartości początkowej spornych środków trwałych dokonano na podstawie analizy okoliczności stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w 1992 r. Prawidłowość jej ustalenia potwierdzona została decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej z dnia 22 maja 1997 r. ([...]) w sprawie rozliczenia podatku dochodowego małżonków M. za lata 1992-1993. Korekta dokonana przez Urząd w opinii pełnomocnik oznacza podważenie zasady trwałości decyzji ostatecznych, a także zakwestionowanie uprawnień biegłego rzeczoznawcy inż. Z. F., w trybie innym niż wynikającym z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1991 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe spowodowało pojawienie się w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą decyzji, które w odmienny sposób rozstrzygają kwestię zakupu Zakładu "B", podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz określenia wartości początkowej, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji na mocy art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Strona stwierdziła, że gdyby Inspektor zakwestionowała wysokość ustalonych przez wspólników spółki "A" odpisów amortyzacyjnych wydałaby na tę okoliczność zgodnie z treścią art. 24 ust.2 pkt l ustawy o kontroli skarbowej decyzję. Tymczasem w tym przypadku kontrola zakończyła się wynikiem kontroli, który sporządza się, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione przy wydawaniu decyzji.

Zdaniem strony uzasadnienie decyzji Urzędu nie wypełniało dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż ograniczono się w nim wyłącznie do wskazania jaka kwota amortyzacji winna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu spółki. Nie wskazano natomiast jaka była wartość początkowa poszczególnych składników majątkowych na dzień l stycznia 1995 r. oraz czy i w jaki sposób dokonano aktualizacji wartości początkowej na ten dzień.

Poza tym w tej sprawie błędnie ustalono także stan faktyczny i prawny sprawy. Dowodem tego jest stwierdzenie Urzędu, iż nabywcą Zakładu "B" była spółka "A", pomimo, iż z aktu notarialnego wynika, iż sprzedaży dokonano na rzecz E. i M. G. oraz D. i G. M. i osoby te wpisane zostały także w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy jako właściciele w 1/2 części Zakładu - na prawach wspólności ustawowej. Zatem w ocenie strony zakup Zakładu "B" nie był zakupem dokonanym w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Spółka "A" wymieniona została bowiem jedynie w tzw. załączniku (zestawieniu grup ruchomości będących przedmiotem sprzedaży) podpisanym na dzień sprzedaży. Zdaniem strony spółka występowała w imieniu rzeczywistych nabywców jako podmiot zainteresowany użytkowaniem zakupionego Zakładu, którym faktycznie na mocy umowy o przekazanie zarządu z dnia 30 lipca 1992 r. władała, choć nie była faktycznym nabywcą.

Stan faktyczny sprawy nie uzasadniał zdaniem strony dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, gdyż w tej sprawie nie zaistniała sytuacja, o której mowa w treści § 9 i 10 rozporządzenia; wartość początkowa wyliczona przez podatnika nie różniła się więcej niż o 10% od wartości rynkowej ustalonej przez biegłego, a przyrost odpisów amortyzacyjnych za 1995 r. nie był wyższy niż 24% kwoty odpisów za 1995r.

Wartość początkowa środków trwałych ustalona została prawidłowo bowiem w tej sprawie nie miały zastosowania przepisy § 5 ust. l pkt l oraz § 5 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r., gdyż zarówno D. M. jak i E. G. nie były wspólnikami spółki "A".

Ponadto zdaniem strony Urząd dokonując korekty odpisów naruszył przepis § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. Prawo do korekty odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do kontroli przeprowadzonych po 1995 r. przyznane zostało organom podatkowym - zgodnie z treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 30 maja 1995 r. nr PO HH/3889/95/100 tylko w odniesieniu do zapisów dokonanych po 01 sierpnia 1995 r.

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2001 r. Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w szczególności jednoznacznego ustalenia kwot cząstkowych wpływających na określenie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu roku 1995, czyli wartości umorzenia w latach 1992-1994, zaktualizowanej wartości początkowej, kwot wynikających z limitu określonego w treści § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r.

Kończąc postępowanie odwoławcze decyzją z dnia 15 lutego 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podzieliła pogląd przez ten organ wyrażony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2002 r.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła obrazę art. 2 Konstytucji RP oraz art. 128 i art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na pogwałceniu zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady praw nabytych, poprzez ponowne rozstrzygnięcie o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie decyzji ostatecznej rozstrzygającej tą kwestię, a także zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni § 5 ust. l pkt l oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż w sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt wydania przez Izbę Skarbową w dniu 22 maja 1997r. decyzji Nr [...] oraz Nr [...]. Przedmiotowe decyzje wydane zostały w następstwie skarg złożonych przez podatników na decyzje Izby Skarbowej określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym małżonków M. za 1992 i 1993 r. Z sentencji tych decyzji jednoznacznie wynika, iż Izba Skarbowa uwzględniła w całości zarzuty podatników i uchyliła decyzje obu instancji. Zdaniem strony skoro Izba uwzględniła wówczas skargę w całości to uznała także za prawidłowe ustalenie wartości początkowej Zakładu "B" w oparciu o opinie biegłego.

W tej sytuacji ponowne rozstrzyganie - w decyzji z dnia 15 lutego 2002r. kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych oznacza podważenie trwałości decyzji ostatecznych. Ponadto wydanie tej decyzji spowodowało pojawienie się w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą decyzji, w całkowicie przeciwny sposób rozstrzygających tą samą kwestię. Powyższe w opinii strony stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzje z dnia 15 lutego 2002 r. Izba Skarbowa naruszyła jedną z fundamentalnych zasad funkcjonowania demokratycznego państwa, opartą na trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP.

Strona stwierdza ponadto, iż zgodnie z powszechnymi poglądami wyrażanymi w doktrynie uprawomocnia się sama sentencja decyzji, a nie jej uzasadnienie które zawiera jedynie powody rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie decyzji z dnia 22 maja 1997 r. jest klarowne i nie budzi wątpliwości. Z jego treści wynika, iż żądania podatników uwzględniono w całości. Podważanie rozstrzygnięcia wynikającego z tych decyzji jest naruszeniem konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, opartej na zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie państwa, w tym poszanowania praw nabytych

Wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa pogwałciła zasadę ciągłości praw nabytych, gdyż w stosunku do tych samych środków trwałych odmiennie ustaliła ich wartość początkową za poszczególne lata podatkowe.

Strona podnosi także, że dla niniejszej sprawy nie jest istotny powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.11.2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego małżonków M. za 1994 r., gdyż zgodnie z Konstytucją RP orzeczenia nie stanowią źródła prawa, i każdy rok podatkowy podlega odrębnej ocenie, a ponadto złożono wniosek o rewizję nadzwyczajną tego wyroku do Rzecznika Praw Obywatelskich.

W dalszej części skargi strona ustosunkowując się do kwestii merytorycznej, tj. błędnego ustalenia wartości początkowej Zakładu "B" wskazuje, iż w związku z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych w oparciu o § 5 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124 poz. 553) Izba Skarbowa pominęła istotny aspekt sprawy, a mianowicie fakt, iż Zakład "B" zakupiony został przez grupę osób fizycznych, nie stanowiącą podmiotu gospodarczego. Zakup ten nie stanowił zatem podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawna możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych pojawiła się dopiero w momencie, gdy wspólnicy spółki "A" w dniu 30.08.1992 r. podjęli uchwałę o podwyższeniu wartości majątku spółki o ruchomości wchodzące w skład Zakładu w następstwie którego środki te wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Pomiędzy zawarciem transakcji zakupu Zakładu "B" a podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "A" o środki wchodzące w jego skład wystąpiły zatem istotne różnice (podmiotowe, przedmiotowe, formalnoprawne i temporalne), które w opinii pełnomocnika uzasadniają ustalenie wartości początkowej środków trwałych Zakładu "B" w oparciu o opinię biegłego. Zastosowany przez Izbę Skarbową § 5 ust. 1 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z wniesieniem wkładu w odniesieniu do którego brak jest regulacji prawnych normujących sposób ustalenia wartości początkowej.

Ustalenie wartości początkowej w oparciu o § 5 ust. l pkt l powołanego rozporządzenia świadczy o zastosowaniu rozszerzającej wykładni tego przepisu.

W końcowej części skargi strona cytuje treść §§ 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

Zarzuty przeciw skardze strona kończy stwierdzeniem, iż decyzja Izby Skarbowej w rażący sposób narusza porządek prawny RP, w związku z czym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego jest w pełni zasadne.

Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 15 lutego 2002 r. odnośnie dokonanej korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zakładu "B" za 1995 r.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. im. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2002 r. nie narusza treści powołanego przepisu, gdyż w następstwie jej wydania nie nastąpiło pogwałcenie konstytucyjnej zasady trwałości praw nabytych, poprzez naruszenie trwałości decyzji ostatecznych.

Zarzuty strony oparte są na rozszerzającej interpretacji decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 maja 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego małżonków D. i G. M. za rok 1992 (decyzja Nr [...]) i za rok 1993 (decyzja Nr [...]).

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżących, iż o istocie sprawy przesądza wyłącznie sentencja tych decyzji (z dnia 22 maja 1997r.) z której wynika, iż Izba Skarbowa uwzględniła w całości skargi podatników złożone na decyzje Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 1996 r. (Nr [...] za 1992 r. i Nr [...] za 1993 r.).

W sprawie bowiem istotne znaczenie ma podstawa prawna rozstrzygnięcia. Powoływane decyzje z dnia 22 maja 1997 r. wydane zostały na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, iż organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd terminu rozprawy.

Decyzjami z dnia 22 maja 1997 r. (Nr [...] i Nr [...]) Izba Skarbowa potwierdzając bezpośredni związek wyłączonych w całości z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "B" (stanowiących przeważającą wielkość zakwestionowanych kosztów) i wskazując jednocześnie na zaniechanie ciążącego na organach podatkowych obowiązku korekty nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych - skargi D. i G. M. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 1996 r. uwzględniła w całości.

W powołanych decyzjach z dnia 22 maja 1997 r. nie stwierdzono jednak, iż wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "B" ustalona została w prawidłowej wysokości. Wręcz przeciwnie w uzasadnieniu wskazano na art. 5 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553) jako mający zastosowanie w sprawie.

Na decyzje z dnia 22 maja 1997r. podatnicy nie wnieśli skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z treści art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 9, poz. 26 z późn. zm.), obowiązującego w dacie wydania powoływanych decyzji z dnia 22 maja 1997 r., niespornie wynika, iż uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest jedną z podstawowych części składowych decyzji.

Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd strony skarżącej, iż treść uzasadnienia decyzji z dnia 22 maja 1997 r. pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż uprawomocniła się jedynie jej sentencja (rozstrzygnięcie), z której wynika, iż zarzuty skargi uwzględniono w całości.

Pogląd powyższy stanowi kontynuację poglądu wyrażonego w wyroku z 14 listopada 2001 r. w sprawie I SA/Gd 479/99, mocą którego oddalono skargę strony na decyzję dotyczącą podatku za 1994 r.

Rozstrzygnięcie polegające na uwzględnieniu w całości zarzutów skargi dotyczyło skarg wniesionych przez małżonków M. na decyzje określające wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. i w tym zakresie przyznano podatnikom prawo do ustalonych przez wspólników spółki "A" odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "B". Prawa tego, czyli dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych od wartości początkowej ustalonej na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego z listy wojewody nie rozszerzono jednak na kolejne lata podatkowe, czemu wyraz dano w uzasadnieniu powoływanych decyzji z dnia 22 maja 1997 r.

Decyzje z dnia 22 maja 1997 r. rozstrzygały zatem jedynie kwestię wysokości podatku dochodowego za 1992 i 1993 r. natomiast decyzja z dnia 15 lutego 2002 r. dotyczy wysokości należnego podatku dochodowego za 1995 r., zatem niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie skarżącej, iż w tej sprawie mamy do czynienia z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2002 r. Nr [...].

Z tych względów także zarzuty strony dotyczące naruszenia trwałości decyzji ostatecznych z dnia 22 maja 1997 r. skutkujące obrazą art. 2 Konstytucji RP są nietrafne.

Orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego małżonków D. i G. M. Izba Skarbowa uwzględniła wysokość przychodów osiągniętych w tym roku i kosztów, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. uznane zostały za koszty uzyskania przychodu 1995 r.

Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut zastosowania przez Izbę błędnej, rozszerzającej wykładni § 5 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 533 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5, oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia, w razie wytworzenia - koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku lub darowizny - wartość rynkową w dniu nabycia.

Przepis § 5 ust. 2 tego rozporządzenia definiuje z kolei pojęcie ceny nabycia: za cenę nabycia uważa się zgodnie z ust. 2 tego paragrafu cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła, montażu itp.

W tym przypadku D. i G. M. oraz E. i M. G., na mocy aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] nabyli w dniu 31 lipca 1992 r. za kwotę 3.800.000.000 starych zł (po denom. 380.000 zł) zorganizowaną część przedsiębiorstwa - Zakład [...] "B" w K.

W tym samym dniu zawarto umowę, na podstawie której zakupiony Zakład oddano w nieodpłatny zarząd wspólnikom spółki cywilnej "A". Stronami tej umowy były D. M. i E. G. oraz G. M. i M. G. oraz G. M. i M. G. jako wspólnicy spółki "A".

Następnie w dniu 30 sierpnia 1992 r. wartość majątku spółki podwyższono o nabyty w dniu 31 lipca 1992 r. Zakład, przy czym jego wartość określono w kwocie 33.540.236.000 starych zł (3.354.023,60 zł), tj. na podstawie wyceny sporządzonej przez inż. Z. F. - biegłego z listy wojewody.

Niespornym jest zatem, iż małżonkowie D. i G. M. oraz E. i M. G. weszli w posiadanie Zakładu "B" w drodze kupna w dniu 31 lipca 1992 r.

Należy zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że fakt iż nabywcami Zakładu "B" były dwa małżeństwa, wspólnicy spółki cywilnej "A" wraz z małżonkami, nie stanowi podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "B" w sposób inny, niż określony w treści art. 5 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r.

Nie można podzielić poglądu skargi, iż w sprawie niniejszej zastosowanie znajdował § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przytoczonym w zaskarżonych decyzjach § 5 ust. l pkt l cyt. rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5 oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszt transportu, ubezpieczenia w drodze, montażu itp. Wartość początkową środków trwałych wykonanych sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika, jeżeli ustalenie kosztów wytworzenia nie jest możliwe, ustala się w wysokości określonej przez powołanego przez podatnika biegłego, przy uwzględnieniu cen z daty wytworzenia środka trwałego (§ 5 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Z bezspornych ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż kwestionowane środki trwałe, nie były przez podatnika wytworzone, wykonane sposobem gospodarczym lub w jego zakładzie lecz zakupione.

Brak było zatem podstaw prawnych do innej, niż wynikające z § 5 ust. l pkt l rozporządzenia "wyceny" wartości początkowej, a zwłaszcza ustalenia jej przy pomocy biegłego.

Przepis § 6 rozporządzenia nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem skarżący w toku postępowania nie wykazał, iż środki trwałe były modernizowane. Podnieść przy tym należy, iż wycena, o której mowa w § 6 rozporządzenia, odnosi się do podatnika, a nie biegłego.

Przyjęcie zatem za miarodajną wyceny dokonanej przez rzeczoznawców dla określenia wartości początkowej środków trwałych nie znajdowało uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisach prawa materialnego a zarzuty skarg, co do naruszenia § 6 rozporządzenia są chybione.

Wskazywana przez stronę skarżącą różnica czasu pomiędzy nabyciem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 1992 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa państwowego stanowiącej Zakład [...] "B" w K. obejmującej zarówno nieruchomości, jak i ruchomości wskazane w załączniku do umowy a datą "podwyższenia kapitału zakładowego" - 30 sierpień 1992 r. nie uwzględnia treści porozumienia z dnia 31 lipca 1992 r. zawartego pomiędzy D. M. i E. G. a wspólnikami spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S.C. "A" – G. M. i M. G. Wniesienie do spółki cywilnej jako wkładu przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 1992 roku nastąpiło w ocenie Sądu w tej dacie, porozumienie wspólników z dnia 30 sierpnia 1992 r. potwierdziło fakt wniesienia wkładu i zawierało jedynie wycenę majątku wspólnego wspólników opartą na opinii biegłego.

Powyższe czyni bezpodstawnym również wywód dotyczący różnicy upatrywanej w różnych prawnych podstawach nabycia przez wspólników i wniesienia wkładu oraz różnicy wynikającej z faktu, że małżonki wspólników nie przystąpiły do umowy spółki.

Umowa sprzedaży uwzględniała dług ciążący na Zakładzie "B" w ten sposób, że zapłata ceny nastąpiła częściowo poprzez spłatę tego zadłużenia do rąk wierzyciela. Powyższe nie kształtowało jednak ceny nabycia.

Powyższe wywody oznaczają, że Sąd w niniejszej sprawie kontynuuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 listopada 2001 r. w sprawie I SA/Gd 479/99 dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym skarżących za rok 1994. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarzuty skargi w niniejszej sprawie są zbliżone.

Należy więc uznać, iż stan faktyczny sprawy dowodzi bezspornie, że w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" w drodze kupna, wartość początkową środków trwałych wchodzących w jego skład należało ustalić zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r. Taki sposób ustalenia wartości środków trwałych nie jest wyrazem rozszerzającej wykładni tego przepisu, ale realizacji literalnego brzmienia tego przepisu.

Na okoliczność przytoczenia w skardze przepisów § 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7 poz.34) należy stwierdzić, iż wysokość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wchodzących w skład "B" za 1995 r. ustalono z uwzględnieniem tych przepisów.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "B" ustalono wskaźnikiem udziału wartości poszczególnych środków w wartości łącznej Zakładu w kwocie wynikającej z aktu notarialnego.

Celem ustalenia odpisów za 1995 r. dokonano przeszacowania tych wartości zgodnie z dyspozycjami § 9 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., w następstwie czego ustalono wartość początkową tych środków na dzień 01.01.1995 r. Umorzenie za lata 1992-1993 przyjęto w kwocie wynikającej z odpisów dokonanych przez podatników (zgodnie z decyzjami z dnia 22 maja 1997 r.), natomiast za rok 1994 w kwocie ustalonej decyzją z dnia 12.02.1999 r. Nr [...] (prawidłowość korekty amortyzacji za 1994 r. jak wskazano powyżej potwierdzona została wyrokiem NSA z dnia 14.11.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 479/99).

Należy dodatkowo podnieść, że Sąd kierując się wskazaniami art. 134 ustawy p.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i przepisów o postępowaniu podatkowym. Postępowanie w sprawie przeprowadzono prawidłowo, a zebrany materiał pozwolił uwzględnić wszystkie istotne dla sprawy aspekty. Dokumenty przedstawione Sądowi przez Izbę Skarbową pozwalają także uznać, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.).