Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3159/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: 1. Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na „zdobyciu” klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Potwierdza to zestawienie różnych wersji językowych wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39.

2. Pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego i wobec niego uzewnętrznionych tzw. front-office.

TEZY

1. Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na „zdobyciu” klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Potwierdza to zestawienie różnych wersji językowych wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39.

2. Pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego i wobec niego uzewnętrznionych tzw. front-office.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: L. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2016 r. nr IPPP1/4512-232/16-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: L. sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 14 września 2016 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio L. sp. z o.o.), zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą", wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie działał jako agent na rynku ubezpieczeń. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca obecnie jest w trakcie rejestracji w rejestrze Agentów Ubezpieczeniowych prowadzonym przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca od momentu kiedy zacznie świadczyć swoje usługi będzie już posiadał status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2077 ze zm., dalej: "u.p.u.").

Spółka planuje podpisanie umowy agencyjnej (dalej: "Umowa Agencyjna") z towarzystwem ubezpieczeniowym (dalej: "Towarzystwo Ubezpieczeń", "TU"). W ramach Umowy Agencyjnej Spółka, jako agent ubezpieczeniowy, będzie świadczyła w imieniu i na rzecz TU kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego polegającą na:

i. pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia,

ii. uczestniczeniu w wykonaniu umów ubezpieczenia,

iii. organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych.

W celu wykonania ww. kompleksowej usługi pośrednictwa Spółka podejmie szereg czynności faktycznych mających na celu jej prawidłowe wykonanie, obejmujących w szczególności:

sprawdzanie poprawności naliczania składek ubezpieczeniowych,

sprawdzanie terminowości zapłaty składek ubezpieczeniowych przez ubezpieczającego z tytułu umów ubezpieczenia,

tworzenie oraz przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń raportów,

przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń składek,

wykonywanie zleconych przez Towarzystwo Ubezpieczeń czynności agencyjnych niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb Towarzystwa Ubezpieczeń,

odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji,

informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,

dostarczanie Towarzystwu Ubezpieczeń skanów dokumentacji, w szczególności na potrzeby rozpatrywania roszczeń,

przekazywanie do ubezpieczającego zgromadzonej dokumentacji dotyczącej ubezpieczonych, związanej z daną umową ubezpieczenia grupowego, w celu archiwizacji,

informowanie Towarzystwa Ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych lub inne osoby uprawnione z umów ubezpieczenia żądaniach i reklamacjach,

wykonywanie czynności agencyjnych, mających na celu dokonywanie konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne, w szczególności zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego poprzez:

- inicjowanie procesu konwersji;

- obsługę wniosków ubezpieczonych dotyczących konwersji;

- informowanie ubezpieczonych o istocie i konsekwencjach dokonania konwersji;

- wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do rozwiązania dotychczasowego stosunku ubezpieczenia;

- wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego;

- przekazanie ubezpieczonym wszelkiej dokumentacji dotyczącej rozwiązania stosunku ubezpieczenia i zawarcie umowy ubezpieczenia indywidualnego;

- realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z regulacji nadzorczych, dobrych praktyk rynkowych, a także wewnętrznych procedur Towarzystwa Ubezpieczeń;

- realizowanie obowiązków informacyjnych związanych z przetwarzaniem danych osobowych i odbieraniem zgód na przetwarzanie danych osobowych i marketingowych;

- realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z procesu obsługi reklamacji obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń;

- realizowanie obowiązków wynikających z prawidłowego obiegu i archiwizacji dokumentów;

• wykonywanie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mające na celu zawieranie, w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń umów ubezpieczenia o innym niż dotychczasowy zakresie ochrony ubezpieczeniowej,

przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń przyjętych zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą umową ubezpieczenia, wykonywanie, w imieniu Towarzystwa Ubezpieczeń, czynności faktycznych określonych w Umowie,

przestrzeganie instrukcji obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń dotyczących zawierania i wykonywania Umowy,

wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia,

przedkładanie klientom na każde żądanie pełnomocnictwa,

• informowanie klientów o działaniu w imieniu jednego lub wielu zakładów ubezpieczeń oraz informowania klienta, na każde żądanie, o firmach zakładów ubezpieczeń, w imieniu których wykonuje czynności agencyjne,

• informowanie klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez Towarzystwo, zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia, w tym doręczenia klientom ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem lub przystąpieniem do umowy ubezpieczenia.

Powyższe czynności składać się będą na kompleksową usługę świadczoną na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń. Za realizację przedmiotowej usługi Spółka otrzymywać będzie od TU określone w umowie wynagrodzenie prowizyjne.

Celem świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie doprowadzenie przez Spółkę do zawarcia i utrzymania umów ubezpieczeniowych, a także zawartych na podstawie ramowej umowy grupowego ubezpieczenia stosunków ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczającymi albo ubezpieczonymi a Towarzystwem Ubezpieczeniowym na kolejne okresy ochrony ubezpieczeniowej.

3. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę, działającą w charakterze agenta na podstawie Umowy Agencyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.")?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę na rzecz TU na podstawie Umowy Agencyjnej spełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie to jest zasadne ze względu na następujące okoliczności:

- przedmiotowa usługa jest realizowana na rzecz ubezpieczyciela (TU) przez Wnioskodawcę działającego jako agenta ubezpieczeniowego, wpisanego do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF),

- zakres usługi jest zgodny z zakresem wskazanym w art. 4 pkt 1 u.p.u., tj. obejmuje ona czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna),

- usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest świadczona na rzecz strony umowy (TU), przy czym Wnioskodawca nie realizuje w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu - reprezentując jedynie interes TU,

- usługa ma charakter odpłatny.

1.5. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny")

w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie należy traktować jako świadczenia kompleksowego, ponieważ czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Zdaniem Ministra Finansów spośród czynności wykonywanych przez Spółkę tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę w celu (jak sama wskazuje) uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub utrzymania umów ubezpieczeniowych, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W ocenie organu interpretacyjnego czynności polegające na:

przekazywaniu do Towarzystwa Ubezpieczeń składek,

informowaniu klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,

wykonywaniu czynności agencyjnych, mających na celu dokonywanie konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne, w szczególności zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego poprzez:

- inicjowanie procesu konwersji;

- obsługę wniosków ubezpieczonych dotyczących konwersji;

- informowanie ubezpieczonych o istocie i konsekwencjach dokonania konwersji;

- wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do rozwiązania dotychczasowego stosunku ubezpieczenia;

- wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego;

- przekazanie ubezpieczonym wszelkiej dokumentacji dotyczącej rozwiązania stosunku ubezpieczenia i zawarciu umowy ubezpieczenia indywidualnego;

- realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z regulacji nadzorczych, dobrych praktyk rynkowych, a także wewnętrznych procedur Towarzystwa Ubezpieczeń;

- realizowanie obowiązków informacyjnych związanych z przetwarzaniem danych osobowych i odbieraniem zgód na przetwarzanie danych osobowych i marketingowych;

• wykonywanie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mające na celu zawieranie, w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń umów ubezpieczenia o innym niż dotychczasowy zakresie ochrony ubezpieczeniowej,

• wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia,

• informowanie klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez Towarzystwo, zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia, w tym doręczenia klientom ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem lub przystąpieniem do umowy ubezpieczenia

- należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wymienione powyżej czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy i udzielonego mu pełnomocnictwa należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., podlegające zwolnieniu od podatku.

Z kolei pozostałe wykonywane przez Spółkę czynności to, zdaniem Ministra Finansów, przejaw uczestniczenia Spółki w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. Czynności te nie zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku z tym nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającej na przyjęciu, że wynikająca z opisu zdarzenia przyszłego kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Skarżącą w charakterze agenta na podstawie Umowy Agencyjnej nie korzysta w całości ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ część czynności wykonywanych przez Skarżącą polega na uczestniczeniu w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczeniowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynności przejawiające się w uczestniczeniu Skarżącej w posprzedażowym wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej, za pośrednictwem Skarżącej, umów ubezpieczenia stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

4.2. W razie stwierdzenia, że w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się też czynności posprzedażowe rozstrzygnięcia wymaga, czy obejmuje to też czynności agenta stanowiące wewnętrzną relację z ubezpieczycielem, polegające m.in. na raportowaniu do ubezpieczyciela, dostarczaniu mu dokumentacji, analizie poprawności naliczenia składek i terminowości ich uiszczania.

5. Skarga jest zasadna. Interpretacja jest nieprawidłowa z uwagi na prezentowane w niej stanowisko o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego czynności wskazanych w pkt 4.1. Skarga jest niezasadna w zakresie dotyczącym objęcia zwolnieniem czynności wskazanych w pkt 4.2.

6.1. Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Przepis ten, co trzeba odnotować, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

6.2. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

6.3. Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112 zatem w tym względzie należy odwołać się do wypowiedzi TSUE.

I tak, Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

6.4. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami".

W wyroku Trybunału w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, nie wykluczono możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tych czynności wykonywanych przez pośrednika, które polegają na analizowaniu stanu majątkowego i potrzeb inwestycyjnych potencjalnych klientów oraz przeprowadzaniu analizy majątkowej klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego. W takiej sytuacji Trybunał zaakceptował stanowisko, że pośrednictwo nie powinno być ograniczone w ujęciu ekonomicznym wyłącznie do tych czynności, które ukierunkowane są na skojarzenie stron umowy w imieniu zleceniodawcy.

6.5. Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia".

Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii RG stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego".

7. 1. W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy u.p.t.u. jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05 Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09: "(...) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

7.2. Mając na względzie powyższe, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

8. 1. W świetle art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia.

8.2. Do czynności faktycznych należy pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy. Agent ubezpieczeniowy, po zawarciu umowy ubezpieczenia lub doprowadzeniu do jej zawarcia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, wykonuje czynności polegające na jej administrowaniu. Administrowanie i wykonywanie umowy ubezpieczenia polega na sprawowaniu stałej "opieki" nad klientem (przypominaniu mu o terminach płatności, informowaniu go o możliwości rozszerzenia zakresu umowy ubezpieczenia o nowe klauzule). Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie (P. Bałasz, Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005).

8.3. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy zachowuje aktualność pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 42), że "nie jest konieczne odwołanie się (...), do pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" znajdującego się w art. 2 pkt 3 dyrektywy 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz.U. 2003, L 9, s. 3 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 4, s. 330) ani do pojęć brokerów i agentów ubezpieczeniowych, do których odsyła art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U. 1977, L 26, s. 14 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 1, s. 46), którą zastąpiła dyrektywa 2002/92. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 46 opinii, dyrektywy te służą wspieraniu swobodnego świadczenia danych usług w Unii i mają inny cel niż dyrektywa VAT. Omawiane definicje nie mogą zatem zostać wykorzystane jako takie do celów określenia, w ramach dyrektywy VAT, zakresu transakcji zwolnionych z podatku VAT".

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: Abbey National, C-169/04, pkt 38; Arthur Andersen, C-472/03 pkt 25: Skandia, C-240/99, pkt 23). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego (np. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie TSUE wyraźnie podnoszona jest kwestia autonomicznego znaczenia prawa Unii. Wobec braku zdefiniowania pojęć objętych art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112 oraz braku odesłania przez unijnego ustawodawcę do prawa krajowego, znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego należy w pierwszej kolejności dokonywać na podstawie orzecznictwa TSUE a nie branżowych przepisów prawa krajowego.

8.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że art. 4 ustawy o ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym ujmuje w katalogu czynności agencyjnych "uczestniczenie w sprawach o odszkodowanie". Należy przyjąć, że sprawa o odszkodowanie zawiera w sobie likwidację powstałej szkody. Jednakże, niezależnie od tego TSUE w wyroku sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 41 i 42) stwierdził, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Wynika z tego, że działalność taka nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Powyższe dowodzi, zdaniem Sądu, braku bezpośredniej zależności między definicjami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a zakresem zwolnienia podatkowego.

8.5. Przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym. Natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę dla prawa krajowego i jego interpretacji.

9. 1. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy określić, jakie usługi miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnienie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 39), w którym stwierdzono, że usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców powinny być "charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" należy więc rozstrzygnąć, czy czynności związane z posprzedażową obsługą zawartej umowy ubezpieczenia mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Trybunał orzekł negatywnie, że taką usługą nie jest usługa likwidacji szkody, co nie jest jednak przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga ustalenia jakie usługi są charakterystyczne dla pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz jakie znaczenie ma w tym zakresie czynnik temporalny odnoszony do daty zawarcia umowy.

9.2. Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa ma szerszy zakres niż usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej. Zauważyć też należy, że materia usług ubezpieczeniowych oraz materia pośrednictwa ubezpieczeniowego jest regulowana w odrębnych ustawach, co podkreśla odrębność tej materii.

10.1. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy i w jakim zakresie dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez niego usług.

10.2. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Z kolei w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie CSC Financial Services Ltd., C-235/00 (która to firma świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych), Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) "pośrednictwo" opisuje jako działalności polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych oraz działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami.

10.3. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy pośrednictwo wymaga więc istnienia trójczłonowej konfiguracji ubezpieczyciel-agent-ubezpieczony, w której agent jest pośrednikiem. Układ dwuczłonowy ubezpieczyciel-agent nie zawiera w sobie elementu pośrednictwa.

To prowadzi do wniosku, że pośrednictwo będzie obejmować takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego tzw. front-office; przy czym bez znaczenia jest czy inicjatorem tych czynności będzie agent, czy sam ubezpieczony. Ważna jest interakcja między agentem a ubezpieczonym, uzewnętrzniona wobec ubezpieczonego.

Z drugiej strony, ścisłe, wymagane istotą art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., rozumienie pojęcia "pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" nie może - nawiązując do wyroku ETS w sprawie Arthur Andersen, C-472/03 - obejmować czynności administrowania ubezpieczeniem dokonywanych bez udziału ubezpieczonego; czynności wewnętrznych tzw. "back-office".

Sąd zauważa, że adresatem czynności typu "back-office" nie jest ubezpieczony, mimo że dotyczą jego spraw. Ubezpieczony nie musi nawet wiedzieć, czy, kiedy i jaki podmiot dokonuje tych czynności. Okoliczność dokonania lub niedokonania tych czynności, ich terminowość i jakość wykonania nie mają żadnego wpływu na obowiązywanie umowy ubezpieczenia. Skoro ubezpieczony nie wie jakie czynności "back-office" są wykonywane w ramach administrowania jego ubezpieczeniem to czynności te nie wpływają też na stopień zadowolenia ubezpieczonego ze świadczonej usługi i pozostają neutralne w zakresie ewentualnego przedłużenia kontraktu lub poszerzenia zakresu usług z jakich ubezpieczony korzysta.

10.4. Zdaniem Sądu, czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office" nie będąc usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego pozostają jednak usługą ubezpieczeniową, z tym że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Wewnętrzną sprawą tych dwóch podmiotów jest to, czy i jakie fragmenty usługi ubezpieczeniowej zostają wydzielone ze struktury organizacyjnej ubezpieczyciela i zostaną powierzone do wykonania agentowi (tzw. outsourcing).

11. 1. W ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych mieszczą się usługi typu "front-office" dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje (co jest zgodne z oceną organu interpretacyjnego):

a) przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń składek,

b) informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,

c) wykonywanie czynności agencyjnych, mających na celu dokonywanie konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne, w szczególności zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego poprzez;

- inicjowanie procesu konwersji;

- obsługę wniosków ubezpieczonych dotyczących konwersji;

- informowanie ubezpieczonych o istocie i konsekwencjach dokonania konwersji;

- wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do rozwiązania dotychczasowego stosunku ubezpieczenia;

- wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego;

- przekazanie ubezpieczonym wszelkiej dokumentacji dotyczącej rozwiązania stosunku ubezpieczenia i zawarciu umowy ubezpieczenia indywidualnego;

- realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z regulacji nadzorczych, dobrych praktyk rynkowych, a także wewnętrznych procedur Towarzystwa Ubezpieczeń;

- realizowanie obowiązków informacyjnych związanych z przetwarzaniem danych osobowych i odbieraniem zgód na przetwarzanie danych osobowych i marketingowych;

d) wykonywanie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mające na celu zawieranie, w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń umów ubezpieczenia o innym niż dotychczasowy zakresie ochrony ubezpieczeniowej,

e) wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia.

f) informowanie klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez Towarzystwo, zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia, w tym doręczenia klientom ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem lub przystąpieniem do umowy ubezpieczenia.

11.2. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się także wykonywane przez Stronę czynności tj.:

odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji,

b) niektóre czynności wykonywane w ramach konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne - informowanie Towarzystwa Ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych lub inne osoby uprawnione z umów ubezpieczenia żądaniach i reklamacjach,

realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z procesu obsługi reklamacji obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,

d) przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń przyjętych zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą umową ubezpieczenia.

W ocenie Sądu wskazane wyżej czynności są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem agenta – umowy.

11.3. Wbrew opinii organu interpretacyjnego, wyżej wskazane czynności świadczone przez Skarżącą mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czynności świadczone przez Stronę mają więc charakter jednolitego świadczenia. Rozdzielenie tych świadczeń z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe.

11.4. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie może być rozumiany w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby (i) umowa nie została przez niego rozwiązana prze upływem terminu, (ii) klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, (iii) klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów.

Czynności dokonywane wobec obecnego (już "wyszukanego") klienta zamierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy, albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (tak też w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 (CBOSA). Opieka posprzedażowa nad klientem jest normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że agent, który:

a) nie będzie odbierał od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji, odsyłając klienta do innych podmiotów,

b) w przypadku konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne – powstrzyma się od informowania Towarzystwa Ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych lub inne osoby uprawnione z umów ubezpieczenia żądaniach i reklamacjach,

c) nie będzie informował klienta od procesie obsługi reklamacji obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,

d) nie będzie przekazywał do Towarzystwa Ubezpieczeń przyjętych od klienta zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą umową ubezpieczenia,

- nie powinien liczyć, że ten klient będzie chciał kontynuować dalszą współpracę z agentem. Trudno oczekiwać, aby klient niezadowolony z obsługi jego spraw w zakresie obowiązującej umowy zechciał zawrzeć nowy kontrakt lub przedłużyć dotychczasowy.

Opieka posprzedażowa nad klientem jest też – w szerokim znaczeniu - elementem "wyszukania" klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych.

11.5. W ocenie Sądu do wyrażenia "wyszukiwania" klienta i kontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (jakim posługuje się TSUE w wyroku w sprawie w sprawie C-40/15) nie należy podchodzić zbyt literalnie.

Należy brać pod uwagę, że ten wyrok (i) został wydany w sprawie podmiotu nie będącego agentem, ani brokerem oraz (ii) koncentruje się na wykluczeniu usługi likwidacji szkody z zakresu usług pokrewnych. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca będzie agentem ubezpieczeniowym i we wniosku nie wskazuje, że ma zajmować się likwidacją szkód.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 31) wyjaśniono, że wyrażenie "usługi pokrewne" (zawarte w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT) jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem.

11.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie owo "wyszukiwanie" klienta rozumie bardziej jako "zdobycie" klienta, zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.

Absurdalnym byłoby stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego jest tylko nowy, wyszukany klient, a klient obecny takiego przymiotu już nie posiada i nie należy od niego dbać, zdobywać jego zaufania i gwarantować mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy.

Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się nowym klientem.

Trudno odmówić racji Skarżącej, która twierdzi że ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Skarżąca we wniosku wyraźnie podkreśliła, że Towarzystwo Ubezpieczeń nie byłoby zainteresowane nabyciem usługi, jeśli nie zawierałaby posprzedażowej obsługi umów ubezpieczenia.

Opieka posprzedażowa z udziałem klienta (tzw. front-office), nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także poza zawarciu umowy ubezpieczenia.

Z tego względu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może w pełni podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 179/15 (CBOSA).

11.7. Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Inne rozumienie tego przepisu mogłoby prowadzić do wniosków pozostających w konflikcie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Taki konflikt mógłby mieć miejsce w hipotetycznej sytuacji, gdy agent ubezpieczeniowy A ma stałe, biznesowo atrakcyjne portfolio klientów i zajmuje się jedynie kontaktami z tymi stałymi klientami w celu utrzymania ich powiązania z ubezpieczycielem. Nie zachodzi więc tu proces wyszukiwania nowych klientów, a skoro nie ma nowych klientów to nie ma potrzeby kontaktowania ich z ubezpieczycielem. Z drugiej strony, na tym samym rynku działa też agent ubezpieczeniowy B, który rozpoczyna działalność gospodarczą i nie ma żadnych klientów. Każdy klient będzie więc dla niego nowym, wyszukanym i skontaktowanym z ubezpieczycielem. W sytuacji, gdy agent A i B sprzedaje takie same produkty ubezpieczeniowe, nawet od tego samego ubezpieczyciela i za taką samą cenę, agent B zostanie uprzywilejowany mogąc korzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie usług pośrednictwa. Agent A wykonując jedynie opiekę posprzedażową i tym sposobem zdobywając zadowolenie i zaufanie klientów zachęca ich do zawarcia kolejnej umowy, ale przy rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jakie przyjmuje organ interpretacyjny nie miałby prawa do korzystania ze zwolnienia.

Nie podstaw do stwierdzenia, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. różnicuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego opierając się tylko na kryterium wyszukania klienta przez agenta.

11.8. Przyjęte przez Sąd rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wzmacniają wnioski płynące z zestawienia kluczowego fragmentu wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39 polskiej wersji: "wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" z wersją angielską "the finding of prospective clients and their introduction to the insurer with a view to the conclusion of insurance contracts" oraz wersją francuską "en la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur, en vue de la conclusion de contrats d’assurance".

Sąd zauważa, że w angielskiej wersji językowej znajduje się przymiotnik "prospective", który można przetłumaczyć (internetowy słownik https://www.diki.pl/) jako potencjalny, przyszły, spodziewany, oczekiwany, ewentualny, perspektywiczny, przyszłościowy. Ten przymiotnik został pominięty w wersji polskiej wyroku.

Ponadto, we francuskiej wersji językowej znajduje się fraza "la mise en relation", które (według internetowego słownika https://pl.glosbe.com/fr/pl/) należy przetłumaczyć jako: powiązanie, kontaktowanie, pośredniczenie w nawiązaniu kontaktu, umożliwienie nawiązania kontaktu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonuje powyższego zestawienia lingwistycznego jedynie w celu posiłkowanego wzmocnienia wyżej wskazanej argumentacji i tezy o potrzebie bardziej elastycznego odczytywania wyroku TSUE w sprawie w sprawie C-40/15 w zakresie jego pkt 39.

Nie można też nie zauważyć, że stawiany w orzecznictwie TSUE postulat ścisłego rozumienia zakresu zwolnienia podatkowego we wszystkich krajach UE przy dość znaczących różnicach w tłumaczeniu wyroku może nie zostać osiągnięty. A przykładem tego jest spór w przedmiotowej sprawie ogniskujący się także w kwestii temporalnej tj. świadczenia usług pośrednictwa po zawarciu umowy.

Z powyższego zestawienia różnych wersji językowych wyroku Aspiro, C-40/15, pkt 39 wynika, że świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego równie dobrze może być adresowane także wobec perspektywicznego klienta w celu powiązania go z ubezpieczycielem w celu zwierania umów.

11.9. Z fragmentu wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39, gdzie mowa o "wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" Sąd uwypukla też, że wyraz "umów" występuje w liczbie mnogiej, co także wskazuje, że chodzi tu także o związek w dłuższej perspektywie, a nie tylko o jednorazową akcję wyszukania klienta i zawarcia z nim jednej umowy.

12. 1. Sąd zauważa, że organ interpretacyjny wytykając Skarżącej (w odpowiedzi na skargę) wadliwość argumentacji i wyjaśniając, że "bez wątpienia czynności składające się na posprzedażową obsługę umów ubezpieczenia nie zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia, gdyż wykonywane są już po zawarciu takiej umowy" nie zauważa poważnego błędu logicznego jaki sam popełnił w wydanej interpretacji. Mianowicie większość czynności, które organ kwalifikuje do usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (str. 14 zaskarżonej interpretacji), ze swej istoty, może mieć miejsce tylko po zawarciu umowy. Przykładowo obejmuje to:

- przekazywanie składek,

- konwersja umowy ubezpieczenia grupowego na indywidualne,

- zawieranie umów ubezpieczenia o innym niż dotychczasowy (podkreślenie Sądu) zakresie ochrony ubezpieczeniowej.

12.2. Powyższe wskazuje, że niektóre czynności dokonywane przez Skarżącą po zawarciu umowy ubezpieczenia organ interpretacyjny uznaje za element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego a niektórych nie uznaje za taki element. Wywód prawny zawarty w zaskarżonej interpretacji jest więc niespójny z kwalifikacją przez organ czynności dokonywanych przez Skarżącą, jakiej dokonał organ w zaskarżonej interpretacji.

13. 1. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny słusznie nie zalicza do kompleksowej pośrednictwa ubezpieczeniowego, takich czynności jak:

a) sprawdzanie poprawności naliczania składek ubezpieczeniowych,

b) sprawdzanie terminowości zapłaty składek ubezpieczeniowych przez ubezpieczającego z tytułu umów ubezpieczenia,

c) tworzenie oraz przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń raportów,

d) dostarczanie Towarzystwu Ubezpieczeń skanów dokumentacji, w szczególności na potrzeby rozpatrywania roszczeń,

e) wykonywanie zleconych przez Towarzystwo Ubezpieczeń czynności agencyjnych niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb Towarzystwa Ubezpieczeń,

f) przekazywanie do ubezpieczającego zgromadzonej dokumentacji dotyczącej ubezpieczonych, związanej z daną umową ubezpieczenia grupowego, w celu archiwizacji,

g) niektóre czynności wykonywane w ramach konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne - realizowanie obowiązków wynikających z prawidłowego obiegu i archiwizacji dokumentów,

h) wykonywanie, w imieniu Towarzystwa Ubezpieczeń, czynności faktycznych określonych w Umowie.

Z treści większości tych czynności wynika, że istnieją one jedynie w relacji agent-ubezpieczyciel. Niektóre z nich są opisane bardzo szeroko (lit. e i h) jednak, w takim ujęciu nie sposób im przypisać charakteru pośrednictwa ubezpieczeniowego, bo nie eksponują jakiegokolwiek kontaktu z klientem.

13.2. Ma rację organ twierdząc, że opisane w tym punkcie czynności, nie mają charakteru jednej złożonej usługi. W tym zakresie występuje świadczenie innego rodzaju usług, które swoimi cechami nie wykazuje związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. Te czynności mają charakter pomocniczy. Świadczenie główne może zostać wykonane lub wykorzystane bez tych świadczeń pomocniczych. Wyodrębnienie tych czynności z usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego nie będzie sztuczne dla usługi pośrednictwa. Opisane wyżej czynności (m. in. raportowanie, weryfikacja wypływu należności, archiwizowanie dokumentacji), są charakterystyczne dla każdej działalności, w której występuje outsourcing usług i nie ma w nich elementów charakterystycznych dla pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Zdaniem Sądu powyższe czynności to czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office", z tym że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Skarżącą nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy. Usługi te nie będą tak ściśle ze sobą związane, że będą obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu przyjęcie podejścia prezentowanego przez Spółkę byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 652/16 - CBOSA.

14. Sąd zauważa, że niezasadnie Minister Finansów dokonał oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wniosek o interpretację nie dotyczył bowiem zwolnienia określonego w tym przepisie. Pozostaje to jednak bez wpływu na wynik sprawy.

15. 1. Mając na względzie powyższe, znaczną część (wyspecyfikowanych wyżej) posprzedażowych czynności Skarżącej należy uznać za komponent usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja, nie rozpoznając w tym zakresie istnienia zwolnienia, narusza art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

15.2. Nie można jednak było – jak trafnie podniósł Minister Finansów – przyjąć, że wszystkie zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Dotyczy to czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office", które Sąd wyżej szczegółowo wskazuje. Te czynności ze zwolnienia nie korzystają.

15.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).