Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 436/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) A. K.; 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 285/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., I SA/Go 285/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez A. K. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: DIS) z 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., iż organy obu instancji wyczerpująco uzasadniły dlaczego nie jest możliwe zastosowanie żadnej w metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) i do tego uzasadnienia Sąd nie ma zastrzeżeń. Zasadnie także skorzystały z możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (na co zezwala im przepis art. 23 § 4 O.p.), uzasadniając to specyfiką prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jednakże Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że organ podatkowy oparł się na dokonanym w trakcie kontroli podatkowej spisie z natury dotyczącym jedynie pierwszych 4 miesięcy 2012 r., będących jednocześnie ostatnimi miesiącami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ nie wziął pod uwagę, że w latach poprzedzających kontrolowany rok marża ta wahała się w granicach między 20% a 37% (2007 – 2009). Wprawdzie w 2010 r. wyniosła 95%, a w 2011 r. ustalono ją w oparciu o spis z natury na poziomie 71,78% lecz organ nie uzasadnił w wyczerpujący sposób dlaczego do oszacowania przyjął marżę, która wynikała ze spisu z natury za 4 pierwsze miesiące 2012 r. W latach wcześniejszych marża handlowa została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, natomiast marża przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania wynikała jedynie z dokonanego spisu z natury, uwzględniającego oferowane przez skarżącą ceny sprzedaży towarów. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie skarżąca podkreślała, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji roku 2012 nie były cenami zrealizowanymi lecz "życzeniowymi".

Sąd pierwszej instancji zaznaczył brak jakiejkolwiek informacji w aktach sprawy w zakresie ewentualnego eksponowania w sklepie wywieszek "wyprzedaż towaru – rabat do 70%". Organ biorąc przy oszacowaniu podstawy opodatkowania pod uwagę jedynie ww. dane roku 2012 był obowiązany szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić dlaczego oparł się jedynie o spis z natury sporządzony za 4 miesiące roku, w których skarżąca kończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Brak takiego uzasadnienia, jak i kryteria przyjętej innej metody uzasadniają stwierdzenie, że metoda ta nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tym samym uzasadnia również przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 23 § 5 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszając tym samym sformułowaną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Od wyroku skargi kasacyjne złożyli skarżąca oraz DIS.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej przy uznaniu, iż zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oraz wyrażenie w treści wyroku oceny prawnej uwzględniającej stanowisko skarżącej - alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności doprowadziło do obrazy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym organ był uprawniony do określenia tej podstawy w drodze szacowania.

3.2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o oddalenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego oraz brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia co pozbawia organ możliwości wykonania wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania i jednocześnie utrudnia kontrolę instancyjną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 i art. 121 § 1 O.p. poprzez: 1) błędne przyjęcie przez Sąd, że oparcie się na spisie z natury sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 §5 O.p. oraz 2) błędną ocenę, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dla oparcia się przez organ na spisie z natury, co stanowi naruszenie art. 121 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe procedury oszacowania podstawy opodatkowania i brak uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, iż wybór metody i kryteria szacowania przyjęte przez organ były błędne, przy jednoczesnym braku wskazania prawidłowej metody ustalenia marży;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na pominięciu, iż w konstrukcji oszacowania istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości – jest racjonalny i efektywny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.3 § 1 i §2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 o art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez pominięcie przy wykładni ww. przepisu O.p., iż ustalenie dochodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym, a ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

4. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą.

4.1. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. skarżąca zarzuciła uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym organ był uprawniony do określenia tej podstawy w drodze szacowania. Formułując taki zarzut autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie zachodziła przesłanka szacowania, ponieważ ustalenie, iż nie wykazała części sprzedaży towarów za 2011 r. organ oparł na założeniu rzetelności przedstawionego przez nią spisu z natury na koniec 2010 r., wskazującego stan zapasów towarów na kwotę 264.398,70 zł., podczas, gdy w ocenie skarżącej wpis ten nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu zapasów. Przy założeniu rzetelności spisu rentowność w 2010 r. wynosiła 95%, gdy w latach wcześniejszych wskaźnik ten wynosił 31%, 37% i 20%. Zdaniem skarżącej przyczyną takiego zachwiania wskaźnika rentowności jest błędnie sporządzona inwentaryzacja kończąca rok 2010, a mająca wpływ na rozliczenie 2010 i 2011 r.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła, że stanowisko Sądu pierwszej instancji a wcześniej organów, że podatniczka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów zostało spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej większość ustaleń dokonanych w prowadzonej kontroli podatkowej błędnie oparto na założeniu rzetelności przedstawionego przez podatniczkę spisu z natury na koniec roku 2010, wskazującego stan zapasu towarów w kwocie 264.398,70 zł.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji niewłaściwie odrzucił stanowisko strony, że spis natury nie odzwierciedla stanu rzeczywistego tylko dlatego, że skarżąca zlekceważyła swoje podejrzenia co do niepoprawności spisu z natury, lub też dlatego, że błędów od razu nie wychwyciło biuro podatkowe. Nie można również tego powodu doszukiwać się w tym, iż skarżąca nie potrafiła sprecyzować wątpliwości jakie miała do sporządzonego spisu z natury, oprócz tego że podejrzany jej się wydawał tak duży dochód uzyskany ze sprzedaży. Nie powinno dziwić również i to, że jako pierwszy na konkretne przyczyny zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w roku 2010 zwrócił uwagę zawodowiec, tj. księgowy prowadzący wówczas księgi a także, iż stało się to w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w roku 2012. Niezależnie od oceny takich zachowań, nie są to przyczyny eliminujące błąd w zliczaniu zapasów, jeżeli taki istotnie powstał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie obrotu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy ustalona w trakcie kontroli podatkowej (i przeprowadzonego w jej ramach badania ksiąg) roku 2011 marża w wysokości -34% dawała organowi podstawę do ustalenia nierzetelności rejestru sprzedaży VAT z powodu niezaewidencjonowania części uzyskanych przychodów, a następnie – z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Księgi podatkowe mogą być bowiem uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności.

Zgodzić należałoby się z autorem skargi kasacyjnej, że błędnie sporządzony spis z natury za 2010 r., nie mógłby być podstawą do stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży za 2010 r., ale jedynie wówczas, gdyby strona skarżąca wykazała nie tylko nierzetelność tego spisu ale również rzeczywiste wielkości, które w tym spisie zostały ujęte. Tymczasem trudno skarżącej dać wiarę, że pomyłki w spisie natury dotyczyły aż 148 pozycji i zawyżyły remanent wartościowo o 33%. Dla oceny stanowiska skarżącej o nierzetelności spisu z natury za 2010 r. znaczenie mają również wskazane przez Sąd pierwszej instancji różnice między zeznaniami skarżącej a zeznaniami świadków, którzy brali udział w inwentaryzacji. Różnice te sprowadzały się w szczególności do tego, czy towary na belach były mierzone. Podczas, gdy skarżąca podnosiła, że takiego pomiaru nie dokonywano, to inni świadkowie wskazali, że pomiar został dokonany.

Nie można skutecznie zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji z tego powodu, że zwrócił uwagę na okoliczność, że sama skarżąca przyznała, że w chwili sporządzania inwentaryzacji, mając podejrzenia co do jej prawidłowości, kwestię tę zupełnie zlekceważyła, podobnie jak jej księgowy. Argumentacja Sądu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wzmacniała stanowisko, że zasadnie organy obu instancji wystąpienie tak dużego błędu (o 33%) poddały w wątpliwość, kwestionując precyzyjność przedłożonego w marcu 2013 r. poprawionego spisu z natury, w sytuacji gdy kilka miesięcy wcześniej skarżąca w ogóle nie potrafiła podać jakie stosowała zasady kalkulacji cen, jak kształtowała się sprzedaż w sklepie w S., jakie straty ponosiła z działalności gospodarczej, ile i z jakiego materiału wytworzono wyrobów gotowych.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie było możliwe odrzucenie jako dowodu spisu z natury za 2010 r. i ustalenie obrotu przyjmując wynikającą z ksiąg sprzedaż uwzględniającą faktyczne ceny zakupu sprzedawanych w tym okresie towarów, bez uwzględnienia spisu natury z roku poprzedniego. Taki zabieg prowadziłby do szacowania nierzetelności. Tymczasem nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

W tej sprawie organy podatkowe nierzetelność organy podatkowe oceniły właśnie mając na względzie wyrażoną w art. 191 O.p. swobodną ocenę dowodów. Należy zwrócić uwagę, że oceniając wyjaśnienia skarżącej odnośnie błędów w spisie z natury za 2010 r., organy podatkowe podały dlaczego tym wyjaśnieniom nie dano wiary. Ocena ta nie przekracza zakresu swobodnej oceny dowodów.

4.2. W rozpatrywanej sprawi nie zasługuje również na uwzględnienie skarga kasacyjna organu podatkowego.

Odnośnie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych: 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. są to przepisy określające sposób rozstrzygnięcia i jako takie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Ponadto wskazane normy procesowe wzajemnie się wykluczają. Przepis art. 145 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. sąd pierwszej instancji stosuje, gdy uwzględnia skargę, zaś art. 151 p.p.s.a. sąd stosuje, gdy skargę oddala (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r., I OSK 2551/15, publ. w CBOSA).

Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który postawiono jako samodzielny. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odniesiono się również do zarzutów skargi. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest spójne oraz zawiera szczegółowe wyjaśnienie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty oparte na naruszeniu przepisów: art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.3 § 1 i §2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 o art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p.

Do naruszenia wskazanych przepisów miało dojść w pierwszej kolejności poprzez:

1) błędne przyjęcie przez Sąd, że oparcie się na spisie z natury sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 §5 O.p. oraz

2) błędną ocenę, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dla oparcia się przez organ na spisie z natury, co stanowi naruszenie art. 121 O.p.;

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Co jest oczywiste, oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. Wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 963/13).

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że określona podstawa opodatkowania nie jest wiarygodna, ponieważ nie spełniała tego właśnie zasadniczego warunku szacowania wynikającego z art. 23 § 5 O.p. i nie może być uznana za niezawodną i miarodajną.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ biorąc przy oszacowaniu podstawy opodatkowania pod uwagę jedynie dane roku 2012 był obowiązany szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić dlaczego oparł się jedynie o spis z natury sporządzony za 4 miesiące roku, w których skarżąca kończyła prowadzenie działalności gospodarczej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy oparł się na dokonanym w trakcie kontroli podatkowej spisie z natury dotyczącym jedynie pierwszych 4 miesięcy 2012 r., będących jednocześnie ostatnimi miesiącami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy w latach poprzedzających kontrolowany rok marża ta wahała się w granicach między 20% a 37% (2007 – 2009). Wprawdzie w 2010 r. wyniosła 95%, a w 2011 r. ustalono ją w oparciu o spis z natury na poziomie 71,78% lecz organ nie uzasadnił w wyczerpujący sposób dlaczego do oszacowania przyjął marżę, która wynikała ze spisu z natury za 4 pierwsze miesiące 2012 r. Istotne jest również to, że w latach wcześniejszych marża handlowa została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, natomiast marża przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania wynikała jedynie z dokonanego spisu z natury, uwzględniającego oferowane przez skarżącą ceny sprzedaży towarów.

Powyższe okoliczności, wskazane przez Sąd pierwszej instancji są wystarczające dla zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe procedury oszacowania.

Kluczowy dla rozpatrzenia zarzutów związanych z naruszeniem wskazanych przepisów istotny jest art. 23 § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się jednak, iż w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090).

W niniejszym postępowaniu organ przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ l instancji dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że szacując elementy składające się na podstawę opodatkowania, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stosować metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. Jednakże jeżeli uzna, że nie pozwoliłyby one określić prawidłowej podstawy opodatkowania, może sięgnąć po inny sposób oszacowania pod warunkiem, że uzasadni w przekonujący sposób, dlaczego zrezygnował z tamtych metod.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, ale określenie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych. (por. np. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 53/14 oraz z 19 stycznia 2016 r., II FSK 3182/13; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowania musi być jednak na tyle rzetelnie uzasadniona, że nie powinno budzić wątpliwości, że ona sama jak i jej wynik znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Tymczasem jak wykazał to Sąd pierwszej instancji marża przyjęta do szacowania, ustalona w trakcie kontroli, pozostawała w sprzeczności z wynikającą z w lat wcześniejszych marżą handlową, która została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych.

Dlatego nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na pominięciu, iż w konstrukcji oszacowania istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości – jest racjonalny i efektywny.

4.3. W świetle powyższego uznając zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

4.4. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadkach uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części." Skład orzekający doszedł do przekonania, że taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, w której obydwie strony skarżące kasacyjnie domagały się zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ich skargi kasacyjne zostały oddalone w całości.