Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 29/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 658
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłe prowadzenie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 4art. 149 par. 1 i par. 1a, par. 2, art. 53 par. 2b, art. 3 par. 2 pkt 8, art. 154 par. 1 i par. 7, art. 151, art. 120,  art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 139 par. 1, par. 2, par. 3, par. 4, art. 125 par. 1, art. 140 par. 1, art. 141 par. 1,art. 200, art. 123, art. 192, art. 121, art. 122, art. 124,, art. 125
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 roku I. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania zażaleniowego; II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2018 r. A. sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł. Natomiast [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. dokonał wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiotu A sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przedłużał termin dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. postanowieniami: z [...] grudnia 2018 r. do 22 lutego 2019 r. i z [...] lutego 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r.

Od [...] lutego 2019 r. właściwym miejscowo organem dla spółki został Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W., który przedłużył termin dokonania zwrotu postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. do 31 lipca 2019 r. Organ ten wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług i zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 sierpnia do 30 września 2018 r. W toku kontroli organ przedłużał termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. (ostatnie postanowienie NUS P.-W. z [...] marca 2020 r., nr [...], którym przedłużono termin zwrotu do 29 maja 2020 r.).

Protokół kontroli doręczono spółce 18 listopada 2019 r. W dniu [...] grudnia 2019 spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu. Pismem z 16 grudnia 2019 r. spółka została zawiadomiona o sposobie załatwienia zastrzeżeń: zawarte w protokole ustalenia zostały podtrzymane. Zawiadomienie o podtrzymaniu ustaleń kontroli zostało doręczone 18 grudnia 2019 r. Postępowanie podatkowe wobec spółki zostało wszczęte postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. i obejmuje okresy od stycznia do września 2018 r.

W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o przekazanie materiałów pochodzących z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Wnioskowane materiały zostały przekazane pismem z 17 lutego 2020 r. Organ I instancji ponadto zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z zapytaniem, czy została zakończona kontrola podatkowa prowadzona wobec B sp. z o.o. i o przekazanie protokołu tej kontroli oraz z wnioskiem o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji z [...] września 2019 r wydanej dla C sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował pismem z 29 kwietnia 2020 r., że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2020 r. uchylił decyzję z [...] września 2019 r. wydaną dla C sp. z o.o. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, decyzją z [...] marca 2020 r. uchylił decyzję z [...] listopada 2019 r. dla B sp. z o.o. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z pisma z 29 kwietnia 2020 r. wynika, że postępowanie kontrolne wobec B sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za wrzesień 2018 r. zakończyło się protokołem doręczonym spółce 7 września 2019 r. Następnie [...] października 2019 r. wszczęto wobec B sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z 7 maja 2020 r. przekazał uwierzytelnione kopie ww. decyzji organu II instancji oraz decyzję organu odwoławczego nr [...] z [...] marca 2020 r. wydaną dla A sp. z o.o.

Postanowieniem z [...] maja 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. przedłużył do 31 lipca 2020 r. termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty [...]- zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że transakcje dokonywane zarówno przez A jak i firma B oraz firma C wynikają z tego samego modelu biznesowego, przedstawionego przez wymienione spółki. Nadto – po zapoznaniu się z treścią decyzji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – organ podatkowy uznał, że materiał zgromadzony w aktach sprawy, które zostały zakończone tymi decyzjami, może przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. wobec A sp. z o.o. za wrzesień 2018 r. Organ zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii niektórych dokumentów. Dokumenty te wymienił szczegółowo na stronach [...]-[...] postanowienia.

Pismem z [...] czerwca 2020 r. spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła organowi I instancji liczne naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej jako: "ustawa o VAT") i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), w szczególności zaś zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1, art. 212, art. 219 i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p.

W dniu [...] października 2020 r. spółka, za pośrednictwem platformy ePuap, wniosła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w W. ponaglenie na nierozpoznanie w ustawowym terminie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zażalenia z [...] czerwca 2020 r. na postanowienie organu I instancji z [...] maja 2020 r.

Postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...].12.2018 r. było rozpatrywane przez organ odwoławczy, który utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Następnie organ II instancji wskazał, że w sytuacji gdy organ podatkowy ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatnikowi podatku to w takiej sytuacji posiada prawo do przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania gromadzi dokumenty, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nadal prowadzi zatem czynności weryfikujące zasadność zwrotu. Kontrola została zakończona [...] listopada 2019 r., a jej ustalenia wskazują na uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Z protokołu kontroli wynika, że spółka zawiera transakcje jedynie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, z tytułu świadczenia usług niematerialnych. Wątpliwości budzi, czy faktury wystawione przez spółkę dokumentują transakcje, które zostały faktycznie dokonane.

W dniu [...] października 2020 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie braku rozpatrzenia zażalenia z [...] czerwca 2020 r. na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. postanowienia z [...] maja 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. Zdaniem spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadzi postępowanie w ramach rozpatrywanego zażalenie w taki sposób by pokrzywdzić spółkę i doprowadzić do sytuacji, w której to postępowanie będzie chciał umorzyć nawet stosując świadome obejście prawa, narażając skarżącą na wieloletnie sprawy sądowe przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

1. art. 139 w zw. art. 141 § 1 pkt 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w ramach rozpatrywanego zażalenia w sposób przewlekły, będąc w bezczynności w taki sposób by nie wydać postanowienia rozstrzygającego. Celem organu jest pokrzywdzenie spółki i doprowadzenie do sytuacji, w której to postępowanie organ II instancji będzie chciał umorzyć nawet w sposób bezprawny. Zdaniem skarżącej, organ lekceważy fakt, że każde zażalenie służyć winno przyśpieszeniu załatwienia sprawy a nie - jak w tym przypadku - jej nienaturalne wydłużenie wbrew istocie kontroli II instancji w postępowaniu,

2. art. 140 O.p. poprzez wskazywanie niemającego nic wspólnego ze stanem faktycznym powodu przedłużenia prowadzonego postępowania i wskazanie przyczyn, które nie służy w gromadzeniu materiału dowodowego czy w poszukiwaniu prawdy materialnej w sprawie, uchylając się tym samym od wydania postanowienia rozstrzygającego,

3. art. 121, art. 122, art.,123, art. 124 i art. 125 O.p. przez wydane postanowienie o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy z lakonicznym uzasadnieniem niemającym odzwierciedlenia w stanie faktycznym postępowania,

4. art. 121 O.p. poprzez umyślne prowadzenie spraw organu w taki sposób, gdzie pod pozorem praworządności, ukrywa się błędy podległych organów i pracowników w celu uniknięcia odpowiedzialności prawnej, zawodowej i finansowej,

5. art. 200 O.p. w wyniku nieuwzględnienia oświadczenia woli przedstawiciela skarżącej, podczas oględzin akt postępowania i wydłużenie postępowania mimo braku samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie,

6. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na czynności, które służą jedynie obejściu prawa i prowadzeniu w sposób przewlekły postępowania,

7. art. 10, art. 11, art. 12, art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p.") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa i orzecznictwa sądowego mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie,

8. art. 25 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm. – w skrócie: "u.k.a.s.") poprzez brak właściwego nadzoru merytorycznego na działalnością urzędów skarbowych, wielomiesięczne rozpatrywanie zażaleń mimo braku prowadzonego samodzielnie postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie.

Mając na względzie powyższe zarzuty spółka wniosła o:

1. zdyscyplinowanie i zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do rozstrzygnięcia zażalenia w terminie nie dłuższym niż 7 dni,

2. dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga, nawet jeśli dojdzie do wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przed rozpatrzeniem skargi w celu twierdzenie, że organ ten w postępowaniu w zakresie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania i orzeczenie w związku z tym, że przedmiotowa bezczynność lub przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

3. stwierdzenie faktu bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania na dzień złożenia skargi, a nie z datą wydania rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu,

4. wskazanie na jakiej podstawie prawnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił oświadczenia woli przedstawiciela skarżącej w zakresie uprawnienia realizacji art. 200 O.p.,

5. wykazanie i dokładne omówienie konkretnych dowodów potwierdzających fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej realizował postępowanie bez zbędnej zwłoki i postępowanie było prowadzone w sposób optymalny,

6. wykazanie i uzasadnienie jakie czynności procesowe upoważniały Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do nierozpatrzenia zażalenia w pierwszym ustawowym terminie i kolejnych. Wskazanie jednoznacznych podstaw prawnych tego działania,

7. wykazanie, czy w niniejszym postępowaniu pracownicy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sformułowali zapytania prawne w sposób pisemny w zakresie stosowanego prawa do swoich przełożonych i radcy prawnego przy Dyrektorze Izby Administracji Skarbowej na okoliczność uwiarygodnienia faktu analizy orzecznictwa sądowego w sprawie,

8. potwierdzenie lub zaprzeczenie faktu, że mimo niezałatwienia w ustawowym terminie w procedowanych postępowań pracownik organu skorzystał w tym okresie z prawa do urlopu wypoczynkowego. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zapewnił należytej organizacji pracy urzędu i stosownego zastępstwa w sprawie, a jednocześnie przywołane w uzasadnieniu postanowienia były nieprawdziwe ze stanem faktycznym i miały jedynie przedłużyć postępowania w celu umożliwienia realizacji urlopów wypoczynkowych przez pracowników organu,

9. zobowiązanie pracownika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prowadzącego postępowanie do złożenia pisemnego oświadczenia w zakresie przeprowadzonych czynności wraz z oświadczeniem, ile roboczogodzin poświęcił na prowadzenie postępowania i ile rożnych postępowań prowadził w tym okresie,

10. włączenie jako dowodu do akt postępowania wszystkich dokumentów wymienianych przez skarżącą i będących w posiadaniu organów obu instancji,

11. rozstrzygnięcie w granicach sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."),

12. na podstawie art. 6 ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1169 ze zm. – w skrócie: "u.o.f.p.") w zw. z art. 149 p.p.s.a. orzeczenie czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nawet gdy będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu,

13. wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., tj. dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim,

14. zasądzenie na rzecz skarżącej na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości 1/4 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzedzającym za każdy tydzień opóźnienia wykraczającego w całości poza termin 60 dni rozpatrzenia zażalenia od jego złożenia przez skarżącą. Skarżąca całą to kwotę przekaże na cele charytatywne,

15. ustalenia i ukarania osób winnych niezałatwienia tej sprawy na podstawie art. 141 § 1 w zw. z art. 142 O.p.,

16. zobowiązanie poinformowania skarżącej jakiego typu środki zostały wdrożone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w celu przeciwdziałania ponownemu stosowaniu tego typu nagannych praktyk przez pracowników tego organu,

17. udostępnienie kompletu akt w systemie PASSA. Umożliwienie wymiany korespondencji za pośrednictwem ePUAP,

18. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 139 w zw. z art. 141 § 1 O.p. wskazując na sposób działania przyjęty przez skarżącą w prowadzonych wobec niej licznych postępowaniach, w tym w postępowaniu będącym przedmiotem ponaglenia, polegający na celowym multiplikowaniu zarzutów i wniosków wykraczających często znacząco poza właściwy przedmiot postępowania, służący świadomej obstrukcji procesowej i wywołaniu wrażenia wystąpienia licznych i istotnych uchybień w działaniach organów podatkowych. Zdaniem organu, o powyższym przekonuje choćby ten fakt, że zażalenie spółki na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu liczy 111 stron, co stanowi oczywistą i rażącą dysproporcję z zakresem i treścią wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dla czasu trwania procedowania w sprawie istotne znaczenie miała również ilość spraw w których jako strona występowała skarżąca lub powiązane z nią spółki C Sp. z o.o. oraz firma B Sp. z o.o. W czasie objętym postępowaniem będącym przedmiotem ponaglenia prowadzono jednocześnie kilkanaście postępowań z zażaleń na przedłużenie terminu zwrotu, kilkanaście spraw z ponagleń na działania organu I instancji lub organu odwoławczego, załatwiano wnioski o uzupełnienie decyzji, przygotowywano również na bieżąco odpowiedzi na skargi do WSA w Poznaniu oraz projekty skarg kasacyjnych od niekorzystnych wyroków Sądu.

Mając zatem na względzie obszerność zarzutów spółki, bardzo liczne postępowania prowadzone wobec spółki i podmiotów z nią powiązanych, konieczność dokonania czasochłonnej analizy obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanych przez spółkę, a wreszcie zapewnienia podstawowych praw strony w tym wynikających z zasady czynnego uczestnictwa w postępowaniu (art. 123 O.p.), faktyczny czas procedowania w sprawie tj. od 16 czerwca 2020 r. do 16 października 2020 r. organ uznał za uzasadniony, a w prowadzonych działaniach procesowych nie dostrzegł znamion przewlekłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że we właściwym terminie zawiadomił spółkę o fakcie i przyczynach niezałatwienia sprawy czym wypełnił obowiązek wynikający z art. 140 O.p. Zaznaczył, że z treści tego przepisu nie wynika, aby organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy miał w sposób szczegółowy zdawać relację z podejmowanych i planowanych czynności, lecz wyłącznie podać przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie, co na gruncie niniejszej sprawy miało miejsce. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 200 O.p., stwierdzając, że prawa strony wynikające z tego przepisu muszą być zagwarantowane, a niedochowanie terminu wynikającego z tego przepisu naraziłoby organ podatkowy na zarzut naruszenia prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu.

W kolejnym piśmie procesowym z [...] grudnia 2020 r. skarżąca odniosła się do twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartych w odpowiedzi na skargę. Skarżąca zaznaczyła, że wobec "szeregu manipulacji i mijania się z prawdą w zaprezentowanym stanowisku" przez organ, dodatkowo wnosi o:

1. rozstrzygnięcie w granicach sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w związku z art. 134 p.p.s.a.,

2. zobowiązanie organu do przedłożenia stosownych pełnomocnictw dla osób podpisujący postanowienia i pisma w sprawie,

3. udostepnienie kompletnych akt sprawy w systemie PASSA (łącznie z aktami administracyjnymi),

3. uwzględnienie niniejszego pisma wraz załącznikami jako dowód w sprawie.

Skarżąca zarzuciła organowi prowadzenie świadomej taktyki procesowej mającej na celu przenoszenie odpowiedzialności podejmowania decyzji podatkowych, zwłaszcza w zakresie zwrotu podatku VAT, na sądy administracyjne. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko w ramach postępowań odwoławczych, wykazuje bezprecedensową bezczynność i świadome przewlekle prowadzenie postępowania, ale w sposób zorganizowany i systematyczny tak kształtuje postępowanie by na końcu doprowadzić do rozstrzygnięcia przed sądami administracyjnymi. Nie podejmuje polemiki prawnej nie tylko ze stanowiskiem skarżącej, ale wielokrotnie przywołuje linię orzeczniczą, która jest odstępstwem od głównej linii orzeczniczej i nie dba o zasadę i dążenie do jej ujednolicenia. Zdaniem skarżącej, zaprezentowane w sprawie przez organ stanowisko wielokrotnie jest oparte na arbitralnym stwierdzeniu nie popartym w aktach sprawy dowodami lub opartym zmanipulowanym obrazem przebiegu wydarzeń. Skarżąca wskazała, że z treści odpowiedzi na skargę wynika, że bezczynność i przewlekle prowadzenie postępowanie jest efektem działania skarżącej, a nie złej organizacji postępowania i świadomego realizowania nagannej strategii procesowej organów skarbowych. Zaznaczyła, że mimo szeregu wniosków w zakresie należytego udokumentowania prowadzonego postępowania odwoławczego, organ się do nich nie odniósł lub stwierdził, że nie mają związku ze sprawą. Należy do nich zaliczyć wnioski skarżącej zawarte w skardze w punktach od 5 do 10. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wykazał rzeczywistego wpływu skarżącej na terminowość prowadzonego postępowania. Nie przeprowadził analizy czasowej, nie wyjaśnił jakie czynności dowodowe i procesowe prowadził (gdyż ich nie prowadził tylko analizował). W ocenie skarżącej, odpowiedź na skargę potwierdziła natomiast fakt złej organizacji prowadzonego postępowania i brak wiedzy merytorycznej pracowników urzędu obsługujących organ, potrzebujących doszkolenia się w czasie prowadzonego postępowania. Postępowanie to więc nie było prowadzone bez zbędnej zwłoki i bezzwłocznie. Oznacza to, iż było prowadzone z dużymi okresami bezczynności organu i przewlekłym wyjaśnianiem istoty sprawy. Skarżąca, jako dowód na przewlekłe prowadzenie postępowanie, wskazała na wydanie w sprawie przez organ II instancji postanowienia w trybie art. 200 O.p. Wskazała, że w dniu 22 lipca 2020 r. zapoznała się z aktami sprawy w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w P.. Mimo tego organ 31 lipca 2020 r. wydał postanowienie w trybie art. 200 O.p. Takie działanie organu, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że organ traktuje art. 200 O.p. w sposób instrumentalny, świadomie naruszając normy zasad ogólnych O.p., które mają równoważyć charakter inkwizycyjności postępowania i zagwarantować prawa skarżącej. Przyjęta strategia procesowa organu jest, w ocenie skarżącej, jawnym rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynika z świadomego zaplanowanego działania ukierunkowanego na pokrzywdzenie strony w celu wydłużenia procedur odwoławczych. Wydając postanowienie w trybie art. 200 O.p. organ nadużywając prawa wydłuża czas do wydania rozstrzygnięcia. Ponadto skarżąca podniosła, że generalizowanie problemu działania organu względem innych postępowań nie jest zakresem niniejszego postępowania. Organ powinien wskazać wprost fakty, które zaistniały w ramach obecnego postępowania i wykazać wprost jakie czynności faktycznie wykraczają poza zakres treści O.p. i są faktyczną obstrukcją postępowania. Organ nie wykazał konkretnie takiej czynności (pismo, nr karty akt).

W piśmie procesowym z 12 stycznia 2021 r., stanowiącym replikę na pismo skarżącej z [...] grudnia 2020 r., organ wskazał, że termin na załatwienie sprawy z zażalenia spółki liczony jest od dnia wpływu tego zażalenia do Izby Administracji Skarbowej w P., czyli od 16 czerwca 2020 r. Odnosząc się do złożonego przez spółkę w niniejszej sprawie ponaglenia organ zauważył, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...], pozostawił to ponaglenie bez rozpatrzenia, stwierdzając, że nie zawierało ono podpisu, a zatem nie mogło wywołać skutków prawnych. Mając na względzie tę okoliczność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wynikająca z art. 52 § 1 p.p.s.a. Zdaniem organu, skoro spółka nie złożyła skutecznie ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie, to nie można twierdzić, że wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, a w konsekwencji nie była uprawniona do złożenia skargi na bezczynność organu podatkowego.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2021 r. skarżąca wyjaśniła sposób swojego wcześniejszego działania w sprawie i skuteczność kierowanych przez nią do organów podatkowych pism za pośrednictwem platformy ePuap.

W kolejnym piśmie procesowym z [...] stycznia 2021 r. skarżąca wezwała organ do zaprzestania naruszania prawa w zakresie stwierdzania, że korespondencja przesłana za pośrednictwem systemu ePuap posiada niepodpisane załączniki podpisem zaufanym w wyniku czego następuje nanoszenie pieczęcią informacji "brak podpisu elektronicznego", co jest sprzeczne ze stanem faktycznym w sprawie.

Na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z dnia 19 stycznia 2021 r., pismem z dnia 1 lutego 2021 r. wezwano skarżącą, z uwagi na treść skargi (na nierozpatrzenie zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2018 r.) i jej uzasadnienia (dotyczącego sierpnia 2018 r.) oraz treści odpowiedzi organu na skargę (dotyczącej września 2018 r.) zwrócono się do skarżącej o wyjaśnienie – w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma – jakiego okresu dotyczy skarga z dnia [...] października 2020 r., w której wskazano znak sprawy [...] r. pod rygorem uznania, że skarga dotyczy nierozpatrzenia zażalenia na postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu VAT za sierpień 2018 r. Jeśli zaś skarga dotyczy września 2018 r. to Sąd zwraca się o nadesłanie – w terminie 7 dni – uzasadnienia skargi dotyczącego nierozpatrzenia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2018 r.

W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2021 r. skarżąca podała, że postępowanie dotyczy [...] za wrzesień 2018 r. Omylnie w nagłówku wpisano [...] czyli sierpień 2018 r. Do pisma załączyła skargę z dnia [...] października 2020 r. dot. sprawy [...] czyli września 2018 r.

Na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z dnia 3 lutego 2021 r., pismem z dnia 10 lutego 2021 r. wezwano skarżącą do opatrzenia podpisem elektronicznym wniesionego w formie dokumentu elektronicznego załącznika do pisma z dnia [...] lutego 2021 r. roku zatytułowanego: "[...]pdf" stanowiącego skargę z dnia [...] października 2020 r. – w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania (art. 46 § 2a i § 2b oraz art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skarżąca w odpowiedzi pismem z dnia [...] lutego 2021 r. wniosła zażalenie na wezwanie z dnia 10 lutego 2021 r. w zakresie opatrzenia podpisem elektronicznym załącznika do pisma z dnia [...] lutego 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. sygn. akt I SAB/Po [...] odrzucił zażalenie na zarządzenie z dnia 10 lutego 2021 r. o wezwaniu do usunięcia braku formalnego załącznika do pisma z dnia [...] lutego 2021 r. Odpis ww. postanowienia wraz z pouczeniem, że skarżącej przysługuje zażalenie na to postanowienie doręczono skarżącej w dniu 26 lutego 2021 r. Skarżąca nie wniosła zażalenia.

Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 25 lutego 2021 r. pozostawił załącznik do pisma z dnia [...] lutego 2021 r. bez rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że wezwanie do opatrzenia podpisem elektronicznym wniesionego w formie dokumentu elektronicznego załącznika do pisma z dnia [...] lutego 2021 r. stanowiącego skargę z dnia [...] października 2020 r. doręczono w dniu 10 lutego 2021 r., a zatem termin do wykonania tego wezwania upłynął z dniem 17 lutego 2021 r. Odpis ww. zarządzenia wraz z pouczeniem, że skarżącej przysługuje zażalenie na to zarządzenie doręczono skarżącej w dniu 26 lutego 2021 r. Skarżąca nie wniosła zażalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a.

Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania zażaleniowego zainicjowanego zażaleniem skarżącej z [...] czerwca 2020 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. w P. z [...] maja 2020 r., nr [...], którym organ przedłużył do 31 lipca 2020 r. termin zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 p.p.s.a.

Mając na uwadze stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę i wyjaśnienia udzielone na wezwanie Sądu w piśmie z dnia 1 lutego 2020 r. (k. [...] akt sąd.) oraz pismo procesowe skarżącej z dnia [...] lutego 2021 r. (k. [...]), Sąd przyjął, mimo błędnego wskazania przez skarżącą w skardze sygnatury (numeru) postępowania zażaleniowego (k. [...]) oraz błędnego powołania w treści skargi, że Naczelnik cyt.; "wydał postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2018 r." i w dalszej części przedstawioną chronologię czynności, które nie dotyczyły miesiąca września 2018 r., że przedmiotem kontroli sądowej w tej sprawie jest postępowanie zażaleniowe wywołane powołanym już zażaleniem skarżącej z [...] czerwca 2020 r. na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiąc wrzesień 2018 r.

Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Na podstawie art. 149 § 1 tej ustawy jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Istotną okolicznością warunkującą możliwość merytorycznego rozpoznania skargi w tym postępowaniu, było ustalenie daty wydania orzeczenia przez organ II instancji. Bezsporne w sprawie jest, że powołane wyżej postanowienie organu II instancji wydane zostało [...] października 2020 r., a skarżąca wniosła skargę w dniu [...] października 2020 r.

W związku z tym na wstępie rozważań podkreślić należy, że ustanie stanu bezczynności organu, a tym samym stanu przewlekłego prowadzenia postępowania na skutek wydania orzeczenia już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, nie zwalnia sądu z obowiązku dokonania oceny charakteru stwierdzonej bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania poprzez ustalenie, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Orzeczenie sądu wydane w tym trybie ma bowiem charakter deklaratoryjny i stwierdza retrospektywnie dopuszczenie się przez organ bezczynności lub przewlekłości w okresowym czasie trwania postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że oddalenie skargi tylko z tego powodu, że w momencie orzekania stan bezczynności ustał prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków w świetle zasad legalności i praworządności działania organów administracji publicznej (orzeczenia powołane w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II OPS 5/19; uchwała ta oraz wyroki powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd ocenia, czy w sprawie wystąpiła bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (lub obie postaci łącznie) na dzień wniesienia skargi. Wobec powyższego w okolicznościach faktycznej tej sprawy nie znajdzie zastosowania pogląd wyrażony w powołanej uchwale (II OPS 5/19).

Mając na uwadze argumentację skarżącej zaznaczyć także należy, że dopuszczalne jest domaganie się przez skarżącą stwierdzenia zarówno bezczynności i przewlekłości postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego, skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania może być rozpoznana w kontekście obu form przewidzianych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, LEX nr 1624342; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., I OSK 2236/15). Co do zasady, skarżący może domagać się w konkretnych okolicznościach stwierdzenia bezczynności organu, skoro organ nie załatwił sprawy podatkowej w ustawowym terminie, wskazując jednocześnie na tempo podejmowanych czynności w postępowaniu podatkowym, które w ocenie wnioskodawcy wskazują na przewlekłe prowadzenie postępowania.

W tych okolicznościach, zadaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę było dokonanie oceny postępowania organu II instancji, z punktu widzenia zarzucanej w skardze bezczynności i przewlekłości postępowania.

Kolejną okolicznością warunkującą możliwość merytorycznego rozpoznania skargi w tym postępowaniu, było ustalenie czy skarżąca wniosła ponaglenie. Wobec bezspornego faktu wniesienia przez skarżącą ponaglenia (art. 53 § 2b p.p.s.a, pismo skarżącej z dnia [...] października 2020 r.), rozważenia wymagał zarzut organu przedstawiony w piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. (k. [...]-[...] akt sąd.) dotyczący bezskuteczności ponaglenia, wobec pozostawienia tego ponaglenia bez rozpoznania (postanowienie Szefa KAS z [...] listopada 2020 r. (k. [...] akt sąd.)).

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że z treści art. 53 § 2b p.p.s.a. wynika, że wystarczającym do wniesienia skargi jest poprzedzenie jej ponagleniem. Przepis ten nie warunkuje natomiast dopuszczalności skargi od tego, czy ponaglenie zostało rozpoznane (wyrok WSA w Szczecinie z 28 listopada 2019 r., II SAB/Sz 88/19). Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, a warunek ten jest spełniony niezależnie od stanowiska zajętego przez właściwy organ, do którego skierowano ponaglenie. Skarga taka jest dopuszczalna zatem niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie (zażalenie) oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne lub negatywne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r., I SAB/Bd 8/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., I SAB/Wa 27/20 i powołane tam orzecznictwo).

Przystępując zatem do merytorycznej kontroli zgłoszonych przez skarżącą żądań i sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że bezczynność w prowadzeniu postępowania przez organ administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. ma miejsce, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie kończy go wydaniem w terminie stosownego aktu, lub nie podjął wymaganej czynności. Dla skuteczności skargi nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność w prowadzeniu postępowania została spowodowana zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 389/15 i powołane tam piśmiennictwo).

W przypadku skargi na bezczynność organu administracji publicznej, kontrola Sądu sprowadza się do sprawdzenia, czy istotnie ten organ pozostaje w zwłoce z załatwieniem sprawy, gdyż skarga na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie, dokonał powyższych działań (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., II OSK 255/16).

Analizując tok postępowania podatkowego w kontekście zarzutu bezczynności organu, ale i także przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze ustawowe terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2).

Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do ww. terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4).

Ponadto, w myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2).

Stosownie zaś do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2).

Bezsporne w sprawie jest, że organ odwoławczy przed upływem terminu ustawowego pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. w trybie art. 140 § 1 O.p. zawiadomił, że zażalenie z dnia [...] czerwca 2020 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...].05.2020 r. nie zostanie załatwione w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. z uwagi na konieczność zagwarantowania stronie uprawnień wynikających z art. 200 O.p. Przewidywany termin zakończenia postępowania organ określił na 16 października 2020 r. (k. [...] akt admin.).

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w tej sprawie. Z przepisu art. 141 § 1 o.p. wynika bowiem, że nie dochodzi do bezczynności, jeżeli organ nie załatwi sprawy w terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy wskazane przez organ przyczyny przekroczenia terminu, uzasadniają ocenę, że do przekroczenia terminu doszło z rażącym naruszeniem prawa (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2020 r., VI SAB/Wa 29/19).

W tym zakresie Sąd uznał, że żądanie stwierdzenia bezczynności organu w postępowaniu zażaleniowym nie zasługuje na uwzględnienie i w tej części oddalił skargę (punkt III sentencji).

Sąd badał następnie zasadność zarzutu przewlekłego powadzenia postępowania zażaleniowego, co jest dopuszczalne także w sytuacji, w której organ co prawda dochował terminu załatwienia sprawy wskazanego w art. 140 § 1 o.p., ale jednocześnie prowadził to postępowanie dłużej niż było to niezbędne do załatwienia sprawy.

Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa stwierdzić można, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów, na przykład z powodu podejmowania czynności w znacznych odstępach czasu lub bezzasadnego korzystania przez organ z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, bądź wyznaczenia zbyt długiego terminu zakończenia postępowania, niewynikającego z toku postępowania i konieczności dokonywania potrzebnych do zakończenia sprawy czynności procesowych. Innymi słowy, o przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości podjętych czynności podjętych, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony. Ponadto przewlekłość postępowania wystąpi w sytuacji, w której postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie można organowi administracji skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy nawet zarzut mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Wskazuje się także, że w konkretnej sprawie administracyjnej przewlekłość postępowania może również dotyczyć sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcia, ale są one przedmiotem decyzji kasacyjnych organu odwoławczego. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania świadczą m.in.: brak koncentracji materiału dowodowego, niepodejmowanie wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko i jednocześnie, a także zbyt długie analizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i brak koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania.

Oznacza to, że zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości i terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SAB/Gd 4/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I OSK 2341/15; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 1881/14, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12).

Wnioskując a contrario, nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 r., IV SAB/Po 6/16).

Uznając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania za zasadną, Sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania czynności bądź przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.).

Podkreślić także należy, że – co do zasady - przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego. W postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 344/13, LEX nr 1666070). A zatem, nawet uwzględniając taką skargę sąd orzeka jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie rozstrzyga natomiast kwestii merytorycznych i nie określa w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa, w której organ pozostaje w bezczynności. Oznacza to, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności określonej treści (wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., I FSK 2174/15 ).

W świetle powyższych rozważań zwrócenia uwagi wymaga wyjątkowy charakter postępowania przed organem II instancji, w przypadku zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ I instancji na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednak w przypadku kontroli instancyjnej postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, organ odwoławczy nie ma takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygniecie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy, co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy, a zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ odwoławczy niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd tez organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Przedmiotem rozstrzygania jest prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia (np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r. wydane w sprawach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18; wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2019 r. wydane w sprawach I SA/Po 446/19, I SA/Po 447/19, I SA/Po 448/19).

Zadaniem organu odwoławczego jest zatem dokonanie oceny, na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, czy w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wychodząc z powyższych założeń i przystępując do analizy biegu postępowania zażaleniowego wskazać należy, że zażalenie skarżącej z [...] czerwca 2020 r. wpłynęło w tym dniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego P..

W dniu 16 czerwca 2020 r. przekazano zażalenie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wraz z własnym stanowiskiem organu I instancji w sprawie (k. [...] – k. [...] akt admin.).

Organ II instancji pismem z dnia 3 lipca 2020 r. poinformował skarżącą, że na podstawie art. 123 § 1 O.p., ma ona prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (k. [...] akt admin.).

W dniu 22 lipca 2020 r. sporządzono protokół z przeglądania akt sprawy przez T. C. – prokurenta skarżącej (k. [...] akt admin.).

We wniosku z [...] lipca 2020 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z protokołu oględzin akt z 21 lipca 2020 r. organu I instancji w ramach postepowania podatkowego za sierpień i wrzesień 2018 r. na okoliczność: pozbawienia przez organ I instancji praw strony do dostępu do wszystkich akt sprawy, pozbawienia spółki prawa czynnego udziału w postępowaniu, manipulowania zawartością akt, "cenzurowania" akt, potwierdzenie świadomego przekazywania niekompletnych akt, braku ewidencji akt (k.[...] akt admin.).

Pismem z 10 sierpnia 2020 r. organ wyznaczył skarżącej, na podstawie art. 200 O.p., 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie posiadanego przez organ materiału dowodowego (k. [...] akt admin.).

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. organ zawiadomił skarżącą, że zażalenie z [...] czerwca 2020 r. nie zostanie załatwione w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., z uwagi na konieczność zagwarantowania stronie uprawnień wynikających z art. 200 O.p. Jako przewidywany termin zakończenia postępowania organ określił 16 października 2020 r. (k. [...] akt admin.).

Postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W ocenie Sądu dla oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania istotne znaczenie ma treść protokołu z przeglądania akt sprawy z dnia 22 lipca 2020 r. Dokument ten zawiera oświadczenie prokurenta spółki o rezygnacji z prawa zapoznania się z aktami sprawy na podstawie art. 200 O.p. oraz wezwanie organu do wydania postanowienia w jak najszybszym terminie. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że pismem z 13 sierpnia 2020 r. organ wyznaczył skarżącej, na podstawie art. 200 O.p., 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie posiadanego przez organ materiału dowodowego (k. [...] akt admin.).

Zaznaczyć należy, że oświadczenie skarżącej o rezygnacji z uprawnienia procesowego z art. 200 O.p., nie było dla organu wiążące. W orzecznictwie podkreśla się, że istota tego przepisu polega na tym, że organ ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co wiąże się z przepisem art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2019 r., I SA/Ke 388/19). Z tych względów zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 200 O.p. nie jest zasadny.

Według stanu sprawy na dzień 22 lipca 2020 r., prokurent spółki zapoznał się z aktami sprawy i nie zamierzał składać dalszych pism i wniosków, wnosząc o wydanie orzeczenia w jak najszybszym terminie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy miał możliwość wydania orzeczenia najdalej do końca lipca 2020 r., a wydanie orzeczenia przed upływem wyznaczonego już stronie 7 dniowego terminu w trybie art. 200 O.p., nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Jeszcze raz podkreślić należy, że zadanie organu odwoławczego polegało na ocenie zasadności zastosowania przez organ I instancji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie dotychczas zebranego przez ten organ materiału dowodowego w sprawie.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że organ mimo złożenia ww. oświadczenia w dniu 22 lipca 2020 r., wyznaczył skarżącej termin w trybie art. 200 O.p. dopiero w piśmie z 10 sierpnia 2020 r.

Zdaniem Sądu, na czas załatwienia sprawy nie powinny mieć wpływu składane wnioski przy piśmie z dnia 27 lipca 2020 r., które dotyczyły zagadnień formalnych i głównie odnosiły się do sposobu prowadzenia akt administracyjnych i sposobu udostępnienia dokumentów, a nie kwestii merytorycznych dotyczących zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu konieczność zapoznawania się z obszernymi pismami skarżącej, nie uzasadnia wydania postanowienia dopiero [...] października 2020 r. Podobnie wskazywana przez organ okoliczność prowadzenia wobec skarżącej i podmiotów powiązanych licznych postępowań, w tym zażaleniowych, nie uzasadnia nie załatwienia sprawy w pierwotnie wyznaczonym terminie. W ocenie Sądu dla wydania tego rozstrzygnięcia nie była konieczna również analiza powołanego przez skarżącą orzecznictwa, która wymagałaby ponadprzeciętnego zaangażowania organu i poświęcenia więcej czasu.

Zauważyć należy, że między datą wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (13 sierpnia 2020 r.), a datą wydania postanowienia z [...] października 2020 r., organ nie podjął żadnych istotnych czynności zmierzających do merytorycznego rozpoznania sprawy, co wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W świetle przedstawionej na wstępie rozważań charakterystyki pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania i powyższej analizy biegu postępowania zażaleniowego, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi dotyczący przewlekłego prowadzenia postępowania. Za zasadne uznać zatem należy zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w celu ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Innymi słowy, samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być pozbawione racjonalnego (prawnego) uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r., II FSK 1365/17).

Zdaniem Sądu do tego rodzaju rażącego opóźnienia w podejmowaniu czynności nie doszło w niniejszej sprawie.

Z tych względów nie ma także uzasadnionych podstaw do wymierzenia organowi grzywny. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

W judykaturze podkreśla się, że grzywna, o jakiej mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., ma charakter przede wszystkim prewencyjny. Celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, bowiem grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę (w przywołanych przepisach użyto słowa "może"), czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej - nie jest obligatoryjne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r., III SAB/Gd 58/19; wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 5 października 2019 r., II SAB/Bk 75/19, z dnia 11 października 2018 r., II SAB/Bk 97/18). Zdaniem NSA, uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się ono na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2019 r., I OSK 153/19).

W świetle powyższych kryteriów i bezspornych okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że nie ma uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania organu i stosowania środków represyjnych w postaci grzywny.

Nie zasługuje na uwzględnienie żądanie skargi dotyczące przyznania od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. Przyznanie sumy pieniężnej na podstawie tego przepisu możliwe jest w sytuacji złożenia skargi w trybie art. 154 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Skarga rozpoznawana w niniejszym postępowaniu sądowym wniesiona została na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a.

Z punktu widzenia przedmiotu sądowej kontroli w tym postępowaniu, nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podnoszone przez skarżącą zastrzeżenia dotyczące upoważnień wskazanych pracowników organu. Sąd podziela – co do zasady – stanowisko organu odwoławczego przedstawione w piśmie z 12 stycznia 2021 r., zgodnie z którym, udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu. Na organie nie ciąży zarówno obowiązek doręczenia upoważnienia stronie, jak też włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy. Skarżąca nie przedstawiła powodów uzasadniających uznanie za niewiarygodne oświadczenia organu odwoławczego, który stwierdził w sposób pewny i stanowczy, że zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcie, jak i sporządzane w jego trakcie pisma procesowe zostały podpisane przez osoby upoważnione, na podstawie obowiązujących upoważnień udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Takim powodem nie może być natomiast wyrażona przez skarżącą subiektywna opinia o braku zaufania do organów podatkowych orzekających w tej sprawie.

Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając to na uwadze, w zakresie tych żądań Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. Oddaleniu podlegały także żądania wykraczające poza przedmiot sądowej kontroli w tej sprawie, tj. żądanie zobowiązania organu odwoławczego do rozpoznania zażalenia oraz żądanie zobowiązania pracownika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prowadzącego postępowanie do złożenia pisemnego oświadczenia w zakresie przeprowadzonych czynności (punkt III sentencji).

Stwierdzenie przez Sąd, że organ dopuścił się przewlekłości w badanym postępowaniu zażaleniowym nastąpiło na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. (punkt I sentencji).

Stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenia postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa znalazło uzasadnienie w przepisie art. 149 §1a w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. (punkt II sentencji).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a, zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (uiszczony wpis od skargi).