Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 294/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 42a pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w P. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "B pastylki do ssania" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru cyt.:

"Suplement diety" B, to połączenie naturalnych składników roślinnych i magnezu. Wyciągi z ziela melisy i szyszek chmielu pomagają zachować spokojny, zdrowy sen. Ziele melisy wspomaga również odprężenie i dobre samopoczucie. Dodatkowo zawarty w produkcie magnez pomaga we właściwym funkcjonowaniu układu nerwowego i utrzymaniu prawidłowych funkcji psychologicznych. Przyczynia się także do zmniejszenia uczucia zmęczenia i znużenia. Skład: wyciąg z ziela melisy 159 mg, wyciąg z szyszek chmielu 75 mg, magnez 57 mg (15% referencyjnej wartości spożycia). Sposób użycia: dorośli - 3 pastylki dziennie. Postać: pastylki do ssania 18 sztuk. "Suplement diety" nie może być stosowany jako substytut (zamiennik) zróżnicowanej diety. Szczegółowe informacje na temat towaru znajdują się na stronie https://www.aflofarm.com.pl/pl/produkty/suplementy-diety/meliski-pastylki-do-ssania/."

Wniosek dotyczył następującego towaru: B pastylki do ssania.

Organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 3 sierpnia 2020 r. zwrócił się z żądaniem podania pełnego składu produktu B pastylki do ssania (100%) z procentowym udziałem poszczególnych jego składników oraz przesłanie karty charakterystyki (specyfikacji) produktu, fotografii produktu (w opakowaniu), etykiety produktu.

Wnioskodawca, pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. przesłał pełny skład produktu, kopię korespondencji z Głównym Inspektorem Sanitarnym, w tym dotyczącym składu produktu, fotografie opakowania produktu, blister produktu skan opakowania produktu na którym zamieszczone są informacje o głównych składnikach produktu (z dokładnym opisem zawartości poszczególnych składników w zalecanej dziennej dawce), jak również określenie "Suplement diety". Przesłane opakowanie zawiera także informację o zalecanej dziennej porcji produktu.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 października 2020 r. organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), dalej: u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru, określił opis towaru pod nazwą handlową – "B pastylki do ssania" jako produkt zawierający w swym składzie - zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy - cukier 60,00%, syrop glukozowy 32%, sól magnezową kwasu cytrynowego 3,36%, wyciąg z ziela melisy 1,49%, regulator kwasowości: kwas cytrynowy 0,89%, wyciąg z szyszek chmielu 0,71%, naturalny aromat cytrynowy 0,10%, olejek cytrynowy 0,10%, nazwany "suplementem diety" oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że przyczyną uchylenia było przekroczenie przez skład towaru wartości 100 %. W związku z powyższym strona została wezwana do przedstawienia 100% składu produktu. W odpowiedzi na powyższe A Spółka z o.o. podała poprawny skład jako: cukier 60,00%, syrop glukozowy 32%, sól magnezową kwasu cytrynowego 3,36%, wyciąg z ziela melisy 1,49%, regulator kwasowości: kwas cytrynowy 0,89%, wyciąg z szyszek chmielu 0,71%, naturalny aromat cytrynowy 0,10%, olejek cytrynowy 0,10%.

Organ ocenił, że podana zmiana składu pozostała bez wpływu na prawidłowość klasyfikacji towaru.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi klasyfikacja towaru do pozycji 1704 CN i uznanie go w rozumieniu Nomenklatury scalonej za wyrób cukierniczy. Zgodnie z tytułem działu 17 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Cukry i wyroby cukiernicze". Pozycja CN 1704 ma następujące brzmienie: "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao"). Do pozycji tej został zaklasyfikowany sporny towar, podczas gdy zdaniem Strony właściwa jest klasyfikacja do pozycji 2106 CN.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja towarów stanowiących suplementy diety w formie stałej (pastylki) do poz. 2106 CN została potwierdzona licznymi rozporządzeniami klasyfikacyjnymi. Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie przedstawiony towar składa się w zdecydowanej większości z cukru i syropu glukozowego (92%). W kontekście powyższego, mając na uwadze skład surowcowy wyrobu, należało rozważyć klasyfikację produktu do działu 17 Nomenklatury scalonej.

Dodatkowo Strona w odwołaniu stwierdziła, iż w dziale 17 CN zostały umieszczone wyłącznie preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel składające się zasadniczo z cukru, nie zaś wszystkie pastylki. Ponadto preparaty będące suplementem diety nie są umieszczone w dziale 17 ponieważ następuje zróżnicowanie między suplementem diety, który ma uzupełniać dietę a produktem cukierniczym, który nie ma na celu poprawy stanu zdrowia. Na poparcie powyższej tezy zostało przedstawione kompendium opinii klasyfikacyjnych pkt 10 dla poz. 1704 90 CN.

Organ drugiej instancji stwierdził, że przedstawiony przez Stronę przykład potwierdza jedynie prawidłowość klasyfikacji towaru dokonanej przez Organ pierwszej instancji ponieważ przy 43,5 % udziale cukru w składzie produktu zakwalifikowano tabletki na kaszel i gardło do poz. 1704 CN, a więc tym bardziej, zgodnie z zasadą a minori ad maius, uzasadniona jest klasyfikacja towaru o nazwie "B pastylki do ssania", który zawiera 60% cukru i 32% syropu glukozowego. Przedmiotowy towar z uwagi na swój skład spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 1704 CN, a jego klasyfikacja jest zgodna z postanowieniami reguły 1 ORINS.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę decyzji WIS, organ drugiej instancji wyjaśnił, że przedmiotem decyzji nie są towary tożsame (identyczne chociażby co do składu) z towarem "B pastylki do ssania". Zasadniczą różnicą jest ilość cukru w towarach, na które wydano powyższe WIS-y. Udział cukru w towarach, na które wydano powyższe decyzje jest znacznie niższy niż w przedmiotowym towarze. Natomiast WIS o sygnaturze 0112-KDSL2 1.450.422.2020.2.SS, w którym zakwalifikowano towar do pozycji 1704 CN z powodu znaczącej ilości cukru w składzie produktu, jest nawet niższy niż w "B pastylkach do ssania". Nie można zatem uznać, że Organ pierwszej instancji dokonał błędnej klasyfikacji towaru, wskazując pozycję 1704 CN zamiast 2106 CN.

Dodatkowo Strona powołała się na orzecznictwo sądów wskazujących na sposób klasyfikacji produktów do pozycji 2106. Jak wskazała, przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości.

Zdaniem organu przywołane przez Skarżącą orzeczenia wskazują, że klasyfikując towar należy brać pod uwagę postać, skład, przeznaczenie, działanie produktu. Zdaniem Strony, towar powinien być zaklasyfikowany do poz. 2106 CN ponieważ kryterium przeznaczenia, dawkowanie i spełnianie wymagań ustawy o bezpieczeństwie żywności przesądza, że jest to suplement diety zmniejszający napięcie nerwowe.

Odnosząc się do przywołanych wyroków w następujących sprawach: C-410/08, C-411/08, C-412/08, Organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z nimi możliwość klasyfikacji towaru do poz. 2106 CN występuje jedynie w sytuacji gdy przetwór spożywczy nie spełnia kryteriów klasyfikacji do jakiegokolwiek innego kodu Nomenklatury scalonej. Pozostałe wyroki TSUE przytoczone przez stronę dotyczyły zupełnie innych towarów i potwierdzają tezę, że każdą sprawę organ podatkowy rozpatruje indywidualnie o jasne, obiektywne kryteria takie jak: skład, przeznaczenie, smak, konsystencja, co zostało uczynione przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie możliwość klasyfikacji produktu do poz. 2106 CN została odrzucona z uwagi na Regułę 1 ORINS.

Organ zauważył przy tym, że określenie przez Wnioskodawcę towaru jako "suplement diety" nie może być czynnikiem decydującym o klasyfikacji do poz. 2106 CN w sytuacji, gdy zadeklarowany skład preparatu umożliwia wskazanie bardziej szczegółowej klasyfikacji. Należy w tym miejscu podkreślić, że określając pozycję 1704 CN, Organ pierwszej instancji nie rozstrzygał czy przedmiotowe pastylki stanowią suplement diety, czy też nie.

Towary klasyfikuje się do pozycji 2106 CN pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze scalonej. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, do HS, do pozycji 2106 CN mogą być zaliczone tzw. suplementy diety. Dotyczy to jednak tych "suplementów", dla których przy zastosowaniu reguł ORINS nie da się określić bardziej szczegółowej klasyfikacji. Zatem błędne jest twierdzenie Strony, że pozycja 2106 CN obejmuje każdy towar określany mianem "suplementu diety".

Organ wyjaśnił ponadto, że wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) nazwa "suplement diety" nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Bowiem nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" nie oznacza, że dla celów podatkowych nie może zostać uznany za "wyrób cukierniczy", o którym mowa w uwagach do poz. 1704 CN, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę wyroków TSUE: z dnia 1 czerwca 1995 r. w sprawie C-459/93, z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-396/02, z dnia 15 lutego 2007 r , w sprawie C-183/06 organ wskazał, że subiektywne czynniki, tj. smak produktu lub cel spożycia, nie mają decydującego znaczenia przy ich klasyfikacji, choć są brane pod uwagę jako kryterium dodatkowe. Na marginesie należy dodać, że produkt zawierający 60% cukru i 32% syropu glukozowego powinien być słodki, co dodatkowo przemawia za kwalifikacją towaru do poz. 1704 CN.

Końcowo organ zwrócił uwagę na fakt, że administracje celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów, towarów (zawierających w swoim składzie środki słodzące w postaci cukru i syropu glukozowego w przeważającej ilości) do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej. Są to np: PL BTI WIT-2019-001355, LT BTI 2018-DEC- 3T-0008/20, AT BTI 2020000162-DEC, DE BTI 44774/20-1, DE BTI 32244/19-1, FRBTIFR- BTI-2020-00617, DE BTI 25243/17-1.

Odnosząc się do kwestii zastosowanej stawki podatku VAT organ wskazał, że w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 2 wskazano CN ex 17 - "Cukry i wyroby cukiernicze - z wyłączeniem towarów objętych CN 1704 Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego klasyfikacja towaru do pozycji 1704 CN jest prawidłowa i została dokonana w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa oraz konkretny stan faktyczny, tym samym zarzuty Strony w tym zakresie nie mogą wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy, przedmiotowy towar opodatkowany jest stawką podatku w wysokości 23%. Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu, zastosowania i składu towaru.

W związku z powyższym, jako konsekwencję powyższego wywodu, organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie stwierdził również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, A Sp. z o.o. w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając ją w zakresie klasyfikacji towaru do CN 1704 i wysokości stawki podatku VAT.

Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez:

a. Dowolne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie w rozważaniach dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy ustalenia, (...), co spowodowało dowolne przyjęcie klasyfikacji stawkowej i poskutkowało wadliwym wydaniem i uzasadnieniem decyzji oraz nieadekwatnym do stanu faktycznego określeniem funkcji, przeznaczenia, zastosowania produktu, z pominięciem jego istotnych cech i właściwości, a także nieadekwatnym odniesieniem się do argumentów strony, w szczególności przedstawianej przez stronę interpretacji przepisów;

b. zaniechanie dokonania przez Dyrektora KIS wyczerpującego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego i prawdy materialnej rozpoznania sprawy i złożonego wniosku i przedstawionej w nim argumentacji, w szczególności pominięcia, że towar będący przedmiotem klasyfikacji taryfowej jest suplementem diety, co było działaniem niezgodnym z przepisami prawa, prowadziło do wypaczenia istoty towaru i błędnego klasyfikowania do kodu taryfowego o charakterze ogólnym, podczas gdy istniał kod taryfowy szczegółowo odpowiadający towarowi;

c. zawarcie w skarżonej decyzji zbyt ogólnych, a także wewnętrznie sprzecznych twierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek klasyfikacji wskazanej przez Dyrektora KIS, co poskutkowało nienależytą klasyfikacją przedmiotowego produktu;

d. dowolne, a nie swobodne rozstrzygnięcie sprawy, oparcie się wyłącznie na części przedstawionych przez stronę wyjaśnień i stanowisk, nie zaś ich całokształcie, a w konsekwencji nieprawidłowe i jednostronne ustalenie stanu faktycznego, oraz niepełną ocenę tych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy istotnych dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że towar B pastylki do ssania zakwalifikowane winny być do kodu CN 2106, nie zaś do kodu 1704.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 5 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i notami do działu 21 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że klasyfikacja taryfowa przyjęta przez organ 1 instancji była prawidłowa, podczas gdy towary objęte skarżoną decyzją nie wypełniają przesłanek klasyfikacji do wskazanych kodów taryfowych, gdyż zarówno obiektywnie realizowana funkcja jaką one pełnią, jak i planowany i faktycznie realizowany zakres ich stosowania determinujący ich właściwości w sposób obiektywny nie pozwalają na zakwalifikowanie ich do tej kategorii kodów taryfowych;

2) art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 5 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i z regułą 1, 2, 3 i 6 Ogólnych Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, poprzez ich pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i zaklasyfikowania towaru do normy CN 1704, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż jedynie skład produktu we wniosku ma kluczowe i w zasadzie determinujące klasyfikację znaczenie, podczas gdy w świetle pominiętych reguł, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, jego opis, zastosowanie, przeznaczenie, gdyż to one przesądzają o tym, że towar jest suplementem diety mającym na celu zminimalizowanie efektów pewnych dolegliwości , a nie zwykłym wyrobem cukierniczym służącym uzyskiwaniu przyjemności

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie klasyfikacji towaru do CN 1704 zamiast CN 2106 i wysokości stawki VAT, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "B pastylki do ssania" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", jak twierdzi Skarżąca, czy do pozycji 1704 CN "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao", jak twierdzą organy pierwszej i drugiej instancji.

Skarżąca podała, że w skład wyrobu wchodzą: cukier 60,00%, syrop glukozowy 32%, sól magnezową kwasu cytrynowego 3,36%, wyciąg z ziela melisy 1,49%, regulator kwasowości: kwas cytrynowy 0,89%, wyciąg z szyszek chmielu 0,71%, naturalny aromat cytrynowy 0,10%, olejek cytrynowy 0,10%.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie jako główny składnik cukier i syrop glukozowy (łącznie stanowiące 92% składu produktu).

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Organ stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru przeprowadził analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Jak podkreślił organ zastosowanie reguły 1 ORINS było wystarczające do właściwej klasyfikacji wyrobu do działu CN 17 pod poz. 1704.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w myśl Not wyjaśniających do pozycji 2106 Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: "(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

Ponadto "Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(16) Preparaty często określane jako suplementy diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".

Uwzględniając skład produktu organ zasadnie rozważył, czy przedmiotowe pastylki powinny być objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 "Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków.

Obejmuje ona, między innymi:

(...)

(2) Cukierki (włącznie z zawierającymi ekstrakt słodowy).

(3) Karmelki, kasz, cukierki, nugaty, pomadki, słodzone migdały, Turkish delight.

(...)

(5) Preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru (nawet zawierające inne substancje spożywcze, takie jak żelatyna, skrobia lub mąka) i środków aromatyzujących (włącznie z substancjami mającymi właściwości lecznicze, takimi jak: alkohol benzylowy, mentol, eukaliptol i balsam tolutański). Jednakże pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, które zawierają substancje o właściwościach leczniczych innych niż aromatyzowanie, objęte są działem 30., pod warunkiem że zawartość tych substancji w każdej pastylce lub dropsie jest taka, że mają zastosowanie lecznicze lub profilaktyczne."

Zgodnie z Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych do podpozycji HS zostały zaklasyfikowane przykładowo:

3. Pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, zasadniczo składające się z cukru i środków aromatyzujących, np. olejku mentolowego, eukaliptusowego lub miętowego (bez innych aktywnych składników)

10. Tabletki na kaszel i na gardło składające się zasadniczo z cukrów (43,5 %), ekstraktu lukrecji (13,5 %), innych substancji spożywczych, np. skrobia i celuloza (17,6 %), minerałów, np. węglan wapnia i talk (10,4 %) oraz środków aromatyczno-smakowych (np. mentol, olejek mięty pieprzowej, olejek anyżowy, olejek eukaliptusowy, kreozot i papryka). Produkt jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej.

Natomiast decyzją, która zapadła na 58 sesji (luty 2016 r.), Komitet HSC zaklasyfikował do podpozycji HS 1704 90 "Tabletki do żucia na kaszel i gardło zawierające lukrecję i środki aromatyzujące. Produkt pakowany jest w opakowania do sprzedaży detalicznej." W uzasadnieniu decyzji powołano reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji (ORI).

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Sądu – organ trafnie, opierając się na regule 1 ORINS, dokonał klasyfikacji spornego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów wskazując na zasadniczy charakter składnika jakim jest cukier. Uwzględniając przytoczone Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1704, organ zasadnie uznał, że skoro produkt w postaci tabletek do ssania o nazwie "B pastylki do ssania" objęty jest pozycją 1704 CN, to nie może zostać sklasyfikowany do wskazanej przez Wnioskodawcę pozycji 2106 CN. Klasyfikacja towarów do pozycji 2106 jest bowiem możliwa – jak wskazano wyżej – wyłącznie "pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze".

W niniejszej sprawie ten warunek nie został spełniony.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u, albowiem wbrew twierdzeniu Skarżącej nie było błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 8%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do pozycji 2106, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Wynika to z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 1704 CN oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

ak