Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 36/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 149, art. 162 § 1, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 893/14 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 893/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.648,00 zł z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r. Postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. organ nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Pismem z 1 października 2013 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Ponadto pismem z 29 października 2013 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na to postanowienie.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zażalenie wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że skarżący nie spełnił dwóch przesłanek do przywrócenia terminu. Zdaniem organu odwoławczego profesjonalny pełnomocnik skarżącego wnosząc odwołanie winien, w pierwszej kolejności, ustalić termin otrzymania postanowienia przez stronę i wnosząc środek zaskarżenia, ewentualnie wnieść jednocześnie podanie o przywrócenie terminu do dokonania powyższej czynności. Zdaniem organu profesjonalny pełnomocnik reprezentujący stronę, w sytuacji niepewności co do rzeczywistej daty odbioru przesyłki winien był podjąć czynności zmierzające do jej ustalenia. Tymczasem, w niniejszej sprawie nie próbował nawet zweryfikować niepewnej informacji uzyskanej od strony na temat daty doręczenia przesyłki, wskazując na swoje subiektywne przekonanie o rzetelności tej informacji, a tym samym o dochowaniu terminu do wniesienia zażalenia. Brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej. W ocenie Dyrektora Izby, powyższe dowodzi, że siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie został zachowany.

Ponadto strona skarżąca również nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia. Dyrektor Izby wyjaśnił, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z załączonych dokumentów wynika, że choroba skarżącego jest chorobą długotrwałą ale nie nagłą, dlatego też uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych stwierdził, że oświadczenia syna i synowej skarżącego oraz opinia biegłego, nie stanowią dokumentów i w sensie procesowym są traktowane jako wypowiedź strony. Ponadto skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie określonych świadków, co w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalne, gdyż sąd administracyjny może co najwyżej przeprowadzić dowody z dokumentów.

Zdaniem Sądu Organ zasadnie wskazał, że strona skarżąca nie dochowała dwóch z czterech przesłanek do przywrócenia terminu. Mianowicie nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niedochowaniu terminu oraz nie dochowała nieprzywracalnego terminu do wniesienia prośby o przywrócenie terminu. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ administracji trafnie uznał, że w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi.

Sąd wskazał, że skarżący po doręczonym postanowieniu z [...] września 2013 r. zawierającym prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia zażalenia nie wykazał przeszkód uniemożliwiających mu wniesienie zażalenia w przepisowym terminie. Analizując przedstawione przez skarżącego argumenty, Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że wskazywana choroba, mimo, że niewątpliwie ciężka nie uprawdopodabnia braku winy w niedochowaniu terminu. Skarżący wiedząc o swoich dolegliwościach mógł i miał obowiązek w sposób wymagany przepisami prawa zatroszczyć się zarówno o skuteczny odbiór korespondencji i skuteczne reagowanie na przychodzącą korespondencję. Zatem zdaniem Sądu wskazana choroba nie mogła mieć wpływu na niedochowanie terminu. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że nie mógł w wymaganym terminie skutecznie złożyć środka odwoławczego. Zatem postępowanie skarżącego co najmniej należy zaliczyć do winy nieumyślnej – niedbalstwie w prowadzeniu własnych spraw.

Zdaniem Sądu podnoszona przez skarżącego argumentacja wskazuje na niedbalstwo w dbaniu o własne interesy. Podnoszone okoliczności nie miały charakteru nagłego zdarzenia, niemożliwego do przewidzenia. Przeciwnie okoliczności te potwierdzają winę nieumyślną skarżącego w niedochowaniu terminu do złożenia zażalenia. Zatem skarżący nie wywiązał się z obowiązku do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentacji medycznej skarżącego potwierdzającej rzeczywiste powody nieobecności skarżącego.

Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, że przyczyna uchybienia terminu ustała co najmniej w dacie złożenia zażalenia (1 października 2013 r.), zatem termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu upłynął z dniem 8 października 2013 r. Natomiast skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek w dniu 29 października 2013 r., czyli po terminie 7 dniowym do jego złożenia.

Słuszne w tym kontekście jest stanowisko Dyrektora Izby, że profesjonalny pełnomocnik wnosząc zażalenie winien, w pierwszej kolejności, ustalić termin otrzymania postanowienia przez stronę. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego, z niewiadomych przyczyn tego nie uczynił. Zdaniem Sądu w wypadku gdy w sprawie występuje profesjonalny pełnomocnik, to winien on ustalić istotne elementy sporu i to zarówno merytoryczne jak i formalne. W sprawie natomiast pełnomocnik nie ustalił daty doręczenie przesyłki. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że należycie dbająca o swoje interesy strona postępowania, w tym przypadku profesjonalny pełnomocnik reprezentujący stronę, w sytuacji niepewności co do rzeczywistej daty odbioru przesyłki winien był podjąć czynności zmierzające do jej ustalenia. Brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej.

Z uwagi na powyższe Sąd za zgodne z prawem uznał zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 227 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej dotyczący prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. Zarzut ten wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania, którym jest kwestia przywrócenia terminu do złożenia zażalenia i w tym braku winy w niedochowaniu tego terminu. Z dokumentu urzędowego, jakim jest pocztowy dowód doręczenia wynika, że w dniu 13 września 2013 r. doręczyciel operatora publicznego doręczył przesyłkę zawierającą ww. postanowienie do rąk dorosłego domownika - syna skarżącego. Powyższe zostało potwierdzone zarówno podpisem osoby odbierającej przesyłkę oraz adnotacjami i podpisem doręczyciela. Doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczył, że cyt. "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi", naniósł datę doręczenia, która pokrywa się z datą odbioru przesyłki, tj. 13 września 2013 r. oraz złożył podpis, tym samym poświadczając powyższy sposób doręczenia. Mając powyższe na względzie trzeba jednoznacznie wskazać, że w sposób prawidłowo została przesyłka uznana za doręczoną w dniu 13 września 2013 r. Doręczenie tej przesyłki odpowiada dyspozycji przepisów art. 149 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu skarżący skutecznie nie zaprzeczył faktowi odebrania przesyłki przez jego syna. Gołosłowne twierdzenia w tym zakresie skarżącego, połączone z oświadczeniami syna i jego żony oraz opinia biegłego nie mogły w żaden sposób zaprzeczyć domniemaniu prawidłowości doręczenia.

Sąd zwrócił również uwagę, że korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika twierdząc, że przesyłka listowa została pokwitowana przez osobę do tego nie upoważnioną i co najważniejsze posługującą się danymi syna skarżącego, nie zareagował na ten fakt w sposób do tego przewidziany, tj. powiadamiając odpowiednie organy państwa o podejrzeniu popełniania przestępstwa fałszerstwa (np. ochroniarz) oraz poświadczenia nieprawdy (listonosz). Zatem obecne jego twierdzenia o nieprawidłowości doręczenia nie mogły odnieść pożądanego skutku. Ponadto sam fakt pozostawiania przesyłek rejestrowych ochronie osiedla i posługiwanie się przez tę ochronę nie wiadomo dlaczego imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej nie mieszkającej na tym osiedlu, poza kwestiami prawno-karnymi, budzi poważne wątpliwości faktyczne. Nieprawdopodobne bowiem jest, że ochrona obiektu, zna dane: imię i nazwisko oraz stopień pokrewieństwa w stosunku do skarżącego i swobodnie tymi danymi się posługuje, bez jakiejkolwiek interwencji ze strony skarżącego.

Bezzasadne w ocenie Sądu są również zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 138 § 1 i w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym, co zostało wskazane wyżej przesyłkę adresowaną do skarżącego odebrał w dniu 13 września 2013 r. jego syn – M. P., co potwierdził zarówno M. P., jak i doręczyciel, własnoręcznym podpisem. Syn skarżącego podjął się oddania pisma adresatowi. Adres, pod który doręczono postanowienie figurował w aktach sprawy jako aktualny. Zatem to strona postępowania powinna poczynić starania co do zapewnienia takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. Zaniechania dorosłego domownika wprost obciążają adresata przesyłki. Dlatego też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. B., czy też M. P., na okoliczność przekazania skarżącemu drogą elektroniczną, zeskanowanej decyzji w dniu 28 września 2013 r. jest niezasadne.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie skarżącemu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r. i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentów w postaci oświadczeń A. B. i M. P. oraz opinii grafologicznej, które to dokumenty wskazują wprost iż doręczenie stronie postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. faktycznie nie nastąpiło, albowiem obarczone było wadą polegającą na tym, iż potwierdzenie otrzymania przesyłki zawierającej to postanowienie podpisane było przez inną osobę niż syn strony M. P., którego podrobiony podpis widniał na dowodzie doręczenia, a zatem doręczenie tej przesyłki było wadliwe i nie może ono rodzić skutków prawnych;

art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie błędnego stanowiska organów podatkowych I i II instancji oraz nieuznanie w sytuacji przyjęcia, iż środek zaskarżania został wniesiony z uchybieniem terminu, skuteczności wniosku M. P. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. mimo iż podatnik uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy;

III. art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pozostawienie w dniu 13 września 2013 r. przesyłki adresowanej do M. P., a zawierającej postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [....] września 2013 r. u ochrony budynku w którym siedzibę ma firma podatnika stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego w sytuacji gdy:

a) osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji;

b) nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu;

c) podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna podatnika, który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28 września 2013 r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną M. P., a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28 września2013 r.

art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów w postaci oświadczeń M. P. i A. B. oraz dowodów z dokumentu w postaci opinii grafologicznej przemawiających na korzyść skarżącego i uzasadniających jego roszczenie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowiewnie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r.

Skarżący wniósł ponadto o o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci:

a) lekarska opinia specjalistyczna z dnia 22.08.2012 r.

b) tymczasowa korespondencja lekarska z dnia 24.01.2013 r.

c) zaświadczenie lekarskie z dnia 25.01.2013 r.

- na okoliczność potwierdzenia faktu, iż M. P. w 2013 r. chorował /i nadal choruje/ na nowotwór i korzystał z chemioterapii.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że jest ona uzasadniona i z tego powodu została przez Sąd uwzględniona.

Przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola w tej sprawie dotyczyła zgodności z prawem postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Rozważania dotyczące tego, czy w sprawie zostały spełnione przewidziane w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., cyt. dalej jako o.p.) przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia zażalenia poprzedzać jednak musi prawidłowe ustalenie, że w sprawie rzeczywiście doszło do uchybienia terminu i że w konsekwencji zachodzi możliwość rozstrzygania w sprawie przywrócenia tego uchybionego terminu.

Biorąc zatem pod uwagę związek tych dwóch postępowań, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oraz postępowania w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz ich naturalną sekwencję temporalną, należy wskazać, że nie została zakończona sprawa rozpoznawana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014r., sygn. akt V SA/Wa 572/14, oddalającym skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2016r., sygn. akt I GSK 1925/14, uchylił ten wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i sprawa została temu Sądowi przekazana do ponownego rozpoznania.

Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie zapowiedział, że przedmiotem postępowania będzie tylko kwestia zasadności przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a nie terminowość złożenia zażalenia i tym samym prawidłowość doręczenia postanowienia, gdyż te kwestie zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Celnej ostatecznym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. i stanowią samodzielny przedmiot postępowania (sprawa V SA/Wa 572/14).

W kontekście tej zapowiedzianej na wstępie deklaracji Sądu, niezrozumiałe są jego dalsze wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku i zakres przeprowadzonej przez Sąd w tej sprawie kontroli. Pomimo zastrzeżenia przez Sąd I instancji na wstępie, że przedmiotem rozpoznania w tej sprawie będzie tylko kwestia zasadności przesłanek do przywrócenia terminu i że przedmiotem rozpoznania nie może być terminowość złożenia zażalenia i prawidłowość doręczenia postanowienia, znaczna część uzasadnienia zaskarżonego wyroku poświęcona została właśnie tej ocenie. Sąd oceniając zasadność zarzutów naruszenia art. 227 § 2 i 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę zgodności z prawem ustaleń organu dotyczących prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia oraz jego daty. Pomimo zatem, że Sąd zakreślił na wstępie zakres prowadzonej w tej sprawie kontroli, następnie sam ten zakres rozszerzył, obejmując nim również kwestię terminowości złożenia zażalenia oraz prawidłowości doręczenia postanowienia. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd miał świadomość, że sprawa prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia nie została jeszcze prawomocnie zakończona i toczy się przed sądem. Sąd I instancji wskazał wyraźnie, że postanowienie w tej sprawie było ostateczne, a jednak dokonał w zaskarżonym wyroku samodzielnej oceny przesłanek stanowiących przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminu. Sąd I instancji nie wyjaśnił, z jakich powodów dokonał w tej sprawie oceny prawidłowości przyjęcia w tej sprawie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Należy zatem uznać, że tak skonstruowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku wywołuje wątpliwość co do prawidłowości toku wywodu Sądu, a w konsekwencji co do zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Rzeczywiście co do zasady rozważania dotyczące tego, czy w sprawie zostały spełnione przewidziane w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., cyt. dalej jako o.p.) przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia zażalenia poprzedzać musi prawidłowe ustalenie, że w sprawie rzeczywiście doszło do uchybienia terminu i że w konsekwencji zachodzi możliwość rozstrzygania w sprawie przywrócenia tego uchybionego terminu. Należy bowiem uwzględnić związek tych dwóch postępowań, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oraz postępowania w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz ich naturalną sekwencję temporalną. Wobec treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, relacja pomiędzy tymi postępowaniami jest jednak w tej sprawie niejasna.

Należy także zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące prawidłowości ustalenia, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, jak również co do tego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Za najdalej idący zarzut procesowy w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia uznać należy zarzut zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia dyspozycji art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powielenie błędnego stanowiska organu podatkowego o nieskuteczności wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, pomimo że - w ocenie skarżącego kasacyjnie - uprawdopodobnił on, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w tej sprawie nieprawidłowa była dokonana przez Sąd I instancji ocena, że organ właściwie ustalił datę doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji skutkowało to przedwczesnym uznaniem, że skarżący wniósł zażalenie z uchybieniem terminu, a dalszej konsekwencji - przedwcześnie odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie zwrócił należytej uwagi na specyfikę postępowania administracyjnego, które doprowadziło do wydania przez organ postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżania (w tym wypadku: zażalenia), jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, co powoduje, że powinno być ono wydawane w takich sprawach, w których nie ma wątpliwości po pierwsze co do tego, że w ogóle doszło do uchybienia terminu, a dopiero w dalszej kolejności co do tego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu. Wydanie takiego postanowienia jest zatem możliwe jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że doszło do przekroczenia terminu. W sytuacji zatem niewyjaśnionych wątpliwości co do tego, czy doszło do uchybienia terminu, nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia tego terminu. Wydanie postanowienia na podstawie art. 163 § 2 o.p. winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami co do tego, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany.

Należy również podkreślić, że na postanowienie organu odwoławczego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia (art. 163 § 2 o.p.) przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Prawo wniesienia zażalenia ustawodawca przewidział bowiem wyłącznie do postanowienia, o którym mowa w art. 163 § 1 o.p. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2412/04). Oznacza to, że od tego postanowienia nie przysługiwał żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Postanowienie to było postanowieniem kończącym postępowanie, a zatem podlegało zaskarżeniu bezpośrednio do sądu administracyjnego, bez możliwości uprzedniego weryfikowania jego zgodności z prawem w administracyjnym toku instancji (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., por. m.in. (por. m.in. cyt. powyżej wyrok NSA z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2412/04). Taka regulacja sprawia, że strona mogła podnieść okoliczności wskazujące na spełnienie wymogów przywrócenia terminu, polemizujące z ustaleniami organu, dopiero zaskarżając do sądu administracyjnego postanowienie organu odmawiające przywrócenia terminu. Z treści tego rozstrzygnięcia organu dowiedziała się bowiem o przyjętym przez organ stanowisku w sprawie. Należy równocześnie podkreślić, że także postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesieni zażalenia, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., jest postanowieniem ostatecznym, zgodnie z treścią art. 228 § 2 o.p. i podlega bezpośrednio skardze do sądu, bez uprzedniego postępowania odwoławczego.

Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a więc niezwykle restrykcyjnym dla strony, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona zażalenie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1758/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2079/06, LEX - nr 81599 i nr 294985).

Mając zatem na uwadze, że "strona powinna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu" (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt III RN 20/01, Mon. Pod. 2002/9/39), a "organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1758/01, Mon. Pod. 2003/12/39), uznać należy konieczność oparcia rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy na bezspornym ustaleniu uchybienia terminu wniesienia zażalenia, a dopiero następnie przesłanek jego przywrócenia, przy uwzględnieniu, że skarżący mógł te zarzuty podnosić dopiero przed sądem, nie miał zaś takiej możliwości wcześniej, przed organem administracyjnym w toku postępowania odwoławczego. Ewentualna wadliwość formalna doręczenia skarżącemu postanowienia mogła istotnie wpłynąć na wynik niniejszej sprawy, rodziłaby bowiem skutki prawne w odniesieniu do początku biegu terminu do wniesienia zażalenia, a w konsekwencji mogłaby zaważyć na istnieniu przedmiotu postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji nie zawarł żadnego stanowiska co do oceny skutków tego, że nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone odrębnie prowadzone postępowanie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Pomimo, że Sąd zapowiedział, że nie będzie dokonywał oceny terminowości złożenia zażalenia i tym samym prawidłowości doręczenia postanowienia, jednak oceny tej Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę tę uznać jednak należy za nieprawidłową, gdyż nie została poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

Wątpliwości co do tego, czy strona wniosła zażalenie po terminie, ujawnione zostały w skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji nie spełnił należycie wymogu ich wyjaśnienia, obejmującego zgromadzenie pełnego materiału dowodowego zgodnie z wymogami określonymi w art. 180 § 1 o.p. oraz jego oceny stosownie do art. 191 o.p. Sąd I instancji formułując stanowczą ocenę o prawidłowości doręczenia postanowienia, nie przeprowadził żadnych ustaleń mających na celu zweryfikowanie zasadności podnoszonych w skardze zarzutów kwestionujących prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia w dniu 13 września 2013 r., nie nakazał też organowi przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, ani nie wstrzymał się z orzekaniem w tej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie uchybienia terminu do wniesienia postanowienia. Sąd I instancji skoncentrował się na kwestii badania przesłanek do przywrócenia terminu, w odniesieniu natomiast do prawidłowości doręczenia postanowienia wziął pod uwagę jedynie fakt, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że przesyłkę odebrał syn skarżącego jako dorosły domownik, a w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje jego podpis. Skarżący podnosił, że pismo zostało pozostawione ochronie budynku, która nie była upoważniona do odbioru pism, a następnie przekazane przez ochronę jego synowi, który w tym budynku nie mieszka i przychodzi tam sporadycznie. Sąd I instancji nie wyjaśnił, na jakich przesłankach oparł swoje ustalenie, że syn skarżącego jest dorosłym domownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji pod adresem, na który była ona doręczana, tj. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz że podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest podpisem syna skarżącego, skoro skarżący kwestionował te fakty i wnioskował o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w tym pracowników ochrony, syna skarżącego i jego żony oraz z opinii biegłego grafologa dotyczącej własnoręczności podpisu. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób prawidłowy, z jakiego powodu odmówił potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia i w tym zakresie - pomimo zarzutów podnoszonych przez skarżącego - poprzestał na treści znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru, uznając zasadność stanowiska, że doręczenie nastąpiło w dniu 13 września 2013 r.

Dokonana przez Sąd ocena prawidłowości doręczenia postanowienia nie została zatem poprzedzona rozstrzygnięciem wątpliwości podnoszonych w skardze kasacyjnej, związanych z prawidłowością tego doręczenia. Skoro w sprawie sporna i jeszcze niezakończona jest sprawa prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia, o czym była mowa powyżej, i rozbieżne w tym zakresie są twierdzenia organu i strony skarżącej, prawidłowe ustalenie czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 13 września 2013 r. powinno poprzedzać rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Przeprowadzenie oceny dotyczącej zaistnienia w sprawie przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia powinno było zostać poprzedzone nie pozostawiającym żadnych wątpliwości rozstrzygnięciem dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu. Kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia nie mogła być pominięta przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczy okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do jej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie w tym zakresie w tej sprawie oceny przez Sąd I instancji, niepoprzedzonej żadnym postępowaniem dowodowym, zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego, w sytuacji, gdy skarżący kwestionował ustalenia organu dotyczące doręczenia i przedstawiał na tę okoliczność wnioski dowodowe, uznać należy za naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie zatem zarzuca skarżący kasacyjnie, że Sąd I instancji odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Trafnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy, dotyczącej niepodlegającego uprzedniej kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz pozostającej z nim w merytorycznym związku kwestii uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, jak również istotne wątpliwości dotyczące prawidłowości doręczenia, na które wskazał w skardze skarżący i których nie oceniał organ administracyjny, Sąd I instancji winien był dokonać weryfikacji twierdzeń skarżącego, poprzez przeprowadzenie możliwych na tym etapie postępowania dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a następnie sformułować wobec organu wskazania uwzględniające wyniki przeprowadzonego przez Sąd postępowania dowodowego, co do dalszego postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu. Przedłożone przez skarżącego dowody były dokumentami prywatnymi. Nieprawidłowo zatem Sąd I instancji oddalił te wnioski dowodowe z tego powodu, że nie były one dokumentami, a jedynie oświadczeniem strony. Nieprawidłowa była też dokonana jednak przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena treści przedłożonych przez skarżącego dokumentów, skoro Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Niekonsekwentnie też Sąd z jednej strony uznaje, że zarzut dotyczący prawidłowości doręczenia postanowienia wykracza poza zakres niniejszego postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a jednocześnie dokonuje oceny zasadności tego zarzutu, poświęcając temu znaczną część uzasadnienia.

Wobec niedostatecznego wyjaśnienia podnoszonej w skardze kasacyjnej nieprawidłowości doręczenia postanowienia, a w konsekwencji istnienia uchybienia terminu do wniesienia postanowienia, za przedwczesną uznać należało dokonaną przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości ustalenia organu, że w sprawie doszło do uchybienia 7-dniowemu terminowi na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Nie może być również uznany za zasadny argument podniesiony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do tego terminu, że skoro skarżącego reprezentował profesjonalny pełnomocnik, to powinien on był wiedzieć, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia i kiedy ten termin upłynął. Wobec nierozstrzygniętego sporu co do daty prawidłowego doręczenia skarżącemu postanowienia, przedwczesna była ocena, że termin ten rozpoczął bieg w dniu 28 września 2013r.

Nie jest też zasadny argument Sądu I instancji, że opinia grafologa została na zlecenie skarżącego sporządzona dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Należy ponownie podkreślić, że ostateczność postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia środka zaskarżenia powoduje, że strona w tego rodzaju sprawach ma możliwość kwestionowania prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dopiero na etapie postępowania sądowego. Stanowisko Sądu I instancji w istocie pozbawiało skarżącego ochrony sądowej, stanowiąc niedopuszczalne ograniczenie prawa do sądu.

Wobec treści zarzutów dotyczących sfałszowania podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, podnoszonych przez skarżącego w tej konkretnej sprawie, za pozbawiony znaczenia prawnego dla jej rozstrzygnięcia uznać należy argument Sądu I instancji, że do tej pory skarżący nie kwestionował w innych sprawach doręczania pism przez ochronę jego synowi. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, skarżący nie miał obowiązku inicjowania postępowania karnego, nawet jeśli zauważyłby sfałszowanie podpisu syna pod zwrotnym potwierdzeniem odbioru korespondencji.

Wobec powyżej wskazanych argumentów uznać należy, iż wobec braku prawidłowego rozstrzygnięcia zasadniczych wątpliwości do tego, czy w ogóle doszło do uchybienia tego terminu, a jeśli tak, to czy zachowano termin do wniesienia wniosku o jego przywrócenie, pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, naruszałoby art. 162 § 1 i 2 o.p., co trafnie zarzuca skarga kasacyjna. Powyższe okoliczności nie zostały ustalone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie przeprowadzono bowiem żadnego postępowania dowodowego weryfikującego twierdzenia skarżącego dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu zażalenia, a także w zachowaniu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Wobec zarzutów, które sformułował skarżący w skardze i złożonych przez niego wniosków dowodowych, nieprawidłowe było oparcie się Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku wyłącznie na ustaleniach organu i uznanie braku potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności podnoszonych przez skarżącego.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.