Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 171/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 290 par. 5, art. 193 par. 1 i 6, art. 122, art. 191, art. 123 par. 1, art. 200, art. 121 par. 1, art. 178 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188,  art. 187 par. 1, art. 23 par. 2, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1 i 1c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. R. i B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011r. określił Skarżącym (Stronie) - A. R. i B. R., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "p.d.f.") za 2006 r. w wysokości 133.581 zł. W podstawie decyzji wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej: "u.k.s.", art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i 5, art. 193 § 1, § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." i § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dalej "rozporządzenie p.k.p.r."

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że przedmiotem działalności Skarżącego było świadczenie usług szkolenia osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdami (A, A1 – motocykl osobowy, B – samochód osobowy, C - samochód ciężarowy, D – autobus, B+E, C+E – pojazdy kategorii B i C z przyczepą, T – ciągnik rolniczy z przyczepą). Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2006 r., wykazali przychód z działalności: 293.379,54 zł, przychody małżonki 20.200,00 zł koszty uzyskania przychodu: 281.768,94 zł, dochód: 11.610,00 zł, dochód małżonki: 18.773,00 zł, Podatek po odliczeniach 0 zł.

Dyrektor w ramach wszczętego 9 grudnia 2010 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2006 r. przeprowadził kontrolę podatkową. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem z kontroli z 25 października 2011 r. Organ przychylił się również do wniosku o Skarżących o przesłuchanie świadków, zawartego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 15 listopada 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że dokumentacja sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej nie odzwierciedla przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdza prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług. Organ kontroli uznał, że księga podatkowa przychodów i rozchodów Skarzacych jest nierzetelna w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Organ kontroli dokonał oszacowania przychodu za 2006 r. przy zastosowaniu metody indywidualnej, zgodnie z art. 23 § 4 O.p.

Ponadto wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż A.R. w 2006 r. ewidencjonował koszty uzyskania przychodów (pozostałe wydatki), poza zakupem paliwa, w wartościach netto, za wyjątkiem kosztów ujętych w miesiącach luty, październik, listopad i grudzień 2006r. Organ kontroli stwierdził, że w deklaracji PIT -36 koszty uzyskania przychodów wykazano w prawidłowej wysokości, za wyjątkiem miesięcy, w których zostały ujęte w wartościach netto. Z uwagi na powyższe powiększono koszty uzyskania przychodów w miesiącach, w których zostały ujęte w wartościach netto o podatek naliczony. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wysokość kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. wynosi 289 611,02 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie zarzucając:

1. podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 14 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 133 581 zł, "pomimo, że nie wyjaśniono kiedy powstaje przychód podatkowy"; Skarżący wskazuje, że "brak ustalenia w sprawie najbardziej istotnej kwestii — tj. kiedy powstaje przychód podatkowy z tytułu wykonywania usług nauki jazdy uniemożliwia wymierzenie zobowiązania podatkowego, byłoby to możliwe dopiero gdy organ ustaliłby kiedy powstaje przychód - czy w dacie zdania egzaminu przez kursanta, ukończenia kursu poprzez otrzymanie przez niego zaświadczenia, dokonaniu wpłaty, czy odbyciu wymaganej przez stosowne przepisu ilości obowiązkowych godzin kursu";

2. błędne uznanie, że wydanie zaświadczania o ukończeniu kursu jest podatkowotwórcze tzn. kreuje automatycznie obowiązek podatkowy. W ocenie Skarżącego uznanie, że zaświadczenie potwierdza wykonanie usługi jest błędne, gdyż jest ono potrzebne kursantowi do przystąpienia do egzaminu na prawo jazdy, nie jest natomiast dowodem uregulowania należności za usługę szkolenia, zatem nie może przesądzać o dacie powstania przychodu należnego, w rozumieniu art. 14 ust. lc updof;

3. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na "nieustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs";

4. naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadków kursantów;

5. nieprzeprowadzenie należytego postępowania w sprawie bowiem organ nie uzyskał informacji, dla ilu kursantów skarżącego "zostały odebrane dokumenty prawa jazdy oraz, czy została uiszczona opłata skarbowa, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego",

6. naruszenie art. 121 O.p. "wyrażające się w niejednolitym stanowisku organu w zakresie przyjęcia, w jaki sposób należy opodatkować oraz w którym momencie powstaje przychód z działalności polegającej na nauce jazdy, jak również w przyjęciu przez organ cen, jakie obowiązywały w roku 2010, a nie w roku 2006 którego dotyczyło postępowanie podatkowe";

7. utajnienie "kosztów kursów innych porównywanych szkół nauki jazdy, co uniemożliwia ustalenie, w jakim zakresie szkoły te prowadzą szkolenia oraz ilu mają kursantów, co niewątpliwie ma wpływ na ustalenie ceny kursu, a które to informacje organ powinien w toku postępowania udostępnić skarżącyowi";

8. naruszenie art. 14 ust. lc pkt 2 u.p.d.o.f."wyrażające się w przyjęciu, iż datą powstania przychodu jest data wystawienia faktury, czy rachunku, a w niektórych przypadkach również data wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu, podczas gdy za datę powstania przychodu należy przyjąć datę częściowego wykonania usługi, a dopiero w sytuacji gdy faktura czy rachunek zostałyby wystawione wcześniej, to przychód powstałby odpowiednio wcześniej",

9. naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p."wyrażające się w obciążeniu skarżącego odsetkami za zwłokę, podczas gdy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji upłynęło znacznie ponad 3 miesiące, a zatem odsetek za zwłokę za ten okres nie nalicza się";

10. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 i ust. lc, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.,

11. naruszenie art. 23 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. "Organ nie wyjaśnił dlaczego go zastosowano, pomimo, że w sprawie możliwe i obowiązkowe było przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej a nie innej przyjętej przez organ";

12. naruszenie § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenie p.k.p.r. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe pomimo braku podstaw ku temu;

13. naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód księgi podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej za 2006 r. w zakresie ewidencjonowanych przychodów, "pomimo braku przesłanek faktycznych i prawnych do ich zastosowania oraz braku prawidłowej subsumcji";

14. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. poprzez "zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony poprzez niedopuszczenie zgłoszonych przez nią dowodów, brak wyjaśnień do zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli, wprowadzenie postępowania kontrolnego przez kilka lat pomimo, że organ powinien wszcząć kontrolę podatkową;"

15. naruszenie art. 187, art. 191, art. 210 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału bowiem Organ pominął wiele dowodów m.in. wyjaśnienia strony dotyczące braku odbywania pełnego kursu przez wszystkich kursantów, nie przesłuchał świadków, a z przesłuchanych zeznań świadków wyciągnął nielogiczne wnioski nieodpowiadające prawdzie, w sposób wybiórczy odniósł się do zeznań instruktorów i nie uzasadnił dlaczego uznał za niewiarygodne zeznań świadków — K. S., E. Z. i instruktorów, nie ustosunkował się do wszystkich zeznań strony, natomiast dowody, na których się oparł wydając decyzję, ocenił wybiórczo i dowolnie;

16. naruszenie art. 193 O.p. polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z przepisów;

17. naruszenie art. 121 O.p. poprzez "niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niepoinformowanie strony o kluczowych aspektach czynności dowodowych oraz odrzucenie środków dowodowych wnioskowanych przez stronę tj. nieprzesłuchanie wskazanych przez Stronę świadków";

18. naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i "potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony". Skarżący podnosi, że w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony m.in. przyjęcie że minimalna cena za kurs A wynosiła 450 zł podczas gdy zeznań świadków wynika, że cena ta była niższa, a czasami kursanci nie ponosili opłat za kurs bowiem pomagali skarżącyowi przy sprzątaniu placu manewrowego, albo gdy odbywali kolejny kurs u skarżącego cena ta była dużo niższa";

19. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. "przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zdyskredytowanie oświadczeń strony w zakresie trybu, metod i zasad uiszczania opłatności przez kursantów";

20. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odmówienie stronie przeprowadzenia żądanych dowodów na okoliczność niepobierania opłat za kurs lub pobierania w niższej wysokości niż oszacował organ;

21. pominięcie tak istotnego faktu, że "szkolenie osób, które przechodziły z innych szkół i tylko odbywały kilka godzin kursu kontynuując szkolenie i w związku z tym opłacały tylko niewielkie kwoty a nie za cały kurs jak przyjął organ";

22. całkowite pominięcie przychodów z tytułu uzyskiwanej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej poprzez brak analizy dokumentów księgowych "w szczególności pominiecie jako istotny dowód w sprawie księgi przychodów i rozchodów na okoliczność wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku 2006";

23. naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i przeprowadzenie czynności dowodowych bez udziału strony;

24. naruszenie art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenia "co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych bezpodstawnie przyjmując domniemania, że kwot rejestrowane w kasie rejestrującej stanowiły zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy, których nie można było przyporządkować do poszczególnych kursantów podczas gdy mogły stanowić także opłaty za badania lekarskie";

25. naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnej wycenie wysokości przychodów i wydatków strony w latach 2006- 2008 poprzez nieuwzględnienie udokumentowanych wydatków strony;

26. błędną wykładnię art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p., polegającą na oszacowaniu przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania tj. nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów;

27. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na wyborze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżącego podnosi, że organ nie próbował zastosować którejkolwiek z metod wskazanych w art. 23 O.p. i pozornie uzasadnił wybór metody oszacowania dochodów "argumentami nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistości";

28. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187, art. 180, art. 181, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania wniosków dowodowych i zeznań świadków i strony za wiarygodne, pomimo braku zakwestionowania ich prawidłowości;

- zastosowania metody szacowania przychodów w sposób nie pozwalający na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości;

- wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym w sprawie stanem faktycznym;

- sporządzenie błędnego uzasadnienia;

- przesłuchanie kursantów w niedopuszczalny sposób, polegający na sugerowaniu odpowiedzi oraz braku zapewnienia świadkom możliwości swobodnego wypowiedzenia się w okoliczności faktycznych, towarzyszących okazanym fakturom oraz zadawanie sugestywnych celem potwierdzenia cen przyjętych przez organ wbrew rzeczywistości;

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wielkości obrotu zbliżonej do rzeczywistej;

- brak weryfikacji ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zakupu mających na celu ustalenie wysokości cen zakupu towarów, których sprzedaż w ocenie organu nie została zaewidencjonowana;

- naruszenie praworządności i zasady zaufania skarżącego do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 75 811 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Strona w roku podatkowym 2006 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Sposób jej prowadzenia został uregulowany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2003 Nr 152 poz. 1475 ze zm., dalej: Rozporządzenie). Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącej materiał dowodowy w niniejszej sprawy wynika, że Strona ewidencjonowała przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. W zaskarżonej decyzji organ kontroli stwierdził, że zaewidencjonowane kwoty stanowiły przede wszystkim zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy, których nie można przyporządkować do poszczególnych kursantów. Skarżący w odwołaniu podnosi, że przyjęcie w/w domniemania było bezpodstawne i zarzuca naruszenie art. 191 O.p. poprzez "nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych". Analiza materiału dowodowego, w tym w szczególności rolek z kas fiskalnych prowadzi do wniosku, że w istocie nie jest możliwe przyporządkowanie zaewidencjonowanych kwot do poszczególnych kursantów z uwagi na fakt, że badane rolki nie zawierają informacji charakteryzujących świadczone usługi (tj. określenia kategorii, czy rodzaju kursu). Widnieje tylko nazwa "nauka jazdy". Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie rolek z kas fiskalnych nie ma możliwości stwierdzenia, za jaki rodzaj kursu Skarżący opłatę zaewidencjonował w tym również nie można ustalić, czy że ewidencjonował "zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy".

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się aktach sprawy możliwe jest jedynie stwierdzenie, że Strona dokonywała księgowania zaewidencjonowanego obrotu na kasie fiskalnej na koniec każdego miesiąca pod pozycją "utarg z kasy fiskalnej". Analiza rolek z kasy fiskalnej nie pozwala dokonać rozróżnienia ewidencjonowanych płatności za poszczególne kursy, ani też czy te płatności dokonywane były w formie zaliczek. Strona dodatkowo w roku podatkowym 2006 wystawiała faktury VAT, które również ujmowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (łączna kwota 29 300,00 zł).

Organ podkreślił, że jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni Skarżącego przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono Skarżącego jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt: I SA/Gd 757/10).

Wyjaśnił, że w złożonym w dniu 28 kwietnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 w podatku dochodowym od osób fizycznych Strona wykazała przychód w łącznej kwocie 313 579,54 zł (20 200,00 zł + 293 379,54 zł). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy próg błędu dla uznania ksiąg podatkowych za rzetelne wynosi 1 567,90 zł (0,5 % z przychodu 313 579,54 zł).

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona zaniżyła przychody za rok 2006 z tytułu świadczenia usług w zakresie nauki jazdy o kwotę 389 258,46 zł (iloczyn ilości zakończonych kursów i najniższej ceny podanej przez Stronę. Wyliczona kwota nie obejmuje kursów dodatkowych (115 szt.) zakończonych w 2006 r. wydaniem zaświadczenia o ukończeniu kursu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy przekroczony został próg nierzetelności księgi podatkowej. Organ kontroli w toku postępowania wezwał do odpowiedzi na pytania dotyczące ceny poszczególnych kursów nauki jazdy losowo wybranych kursantów, którzy korzystali z usług świadczonych przez skarżących. Kursanci odpowiadając na pytania w formie pisemnej przesłali również n/w dokumenty KP potwierdzające dokonanie wpłat w 2006 r.

Analiza zapisów w Ewidencji szkolonych osób za 2006 r. wskazuje, że wszyscy w/w kursanci rozpoczęli i zakończyli szkolenia w 2006 r. co potwierdzają zaświadczenia o ukończeniu kursu nauki jazdy. Po zapoznaniu się z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w datach wystawienia dokumentów KP potwierdzających wpłatę nie odnotowano kwot z nich wynikających. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że brak jest również tych kwot w ewidencji obrotu na kasie fiskalnej w dniach wystawienia w/w dokumentów, zatem należy stwierdzić, że faktyczne wpłaty wynikające z w/w dokumentów nie zostały zaewidencjonowane przez skarżącego za pomocą kasy fiskalnej.

Analizując akta sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona nie wpisała do księgi podatkowej za rok 2006 przychodu w łącznej kwocie 2 100,00 zł, co w świetle § 11 ust. 4 Rozporządzenia skutkuje uznaniem tej księgi za nierzetelną. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że nierzetelność księgi zawsze pozbawią ją mocy dowodowej.

Wyjaśnił także, że część osób które odbyły kursy w 2006 r., co potwierdzają wydane zaświadczenia. nie odnotowywał w/w kwot w księdze podatkowej. Z uwagi na brak opatrzenia datą w/w dokumentów nie jest możliwe zweryfikowanie, czy skarżący ujął wskazane kwoty w ewidencji kasy fiskalnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle w/w dowodów organ kontroli prawidłowo zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazywania rzeczywistych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, żeby skarżący wystawiał rachunki "za badania lekarskie". W aktach sprawy znajduje się KP wystawione przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej nr [...], z którego wynika, że podmioty uprawnione do badania wystawiały rachunki (tj. KP) samodzielnie. Należy zatem uznać, iż nieprawdziwe są twierdzenia skarżącego, że KP mogły stanowić opłaty za badania lekarskie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli zebrał materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdzający nierzetelność ksiąg podatkowych, o czym mowa była wyżej. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść Strony. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma mowy o jakichkolwiek wątpliwościach, co do stanu faktycznego które ewentualnie można by rozstrzygać na korzyść Strony.

Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 23 § 2 O.p., bo w sprawie nie było możliwe posiłkowanie się dodatkowymi dokumentami, z uwagi na ich brak. Na podstawie zebranego i opisanego w decyzji materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżący nie ewidencjonował całego przychodu, nie wskazał też dokumentów, których organ pierwszej instancji powinien poszukiwać. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, gdyż ich zadaniem jest wyczerpujące zbadanie sprawy. Pogląd taki ma potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki: NSA z 14 marca 2008r. sygn. akt FSK 456/07, WSA w: Gdańsku z 17 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1036/11, w Krakowie z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11). W sprawie albo nie było dokumentacji, albo była nierzetelna, więc możliwe było zastosowanie art. 23 § 1 O.p., w prawdzie istniała księga podatkowa, ale nie ewidencjonowano w niej całego obrotu i dane z niej wynikające nie pozwalają określić podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posłużenie się metodą określoną w art. 23 § 4 O.p. ma miejsce kiedy metody podstawowe z art. 23 § 3 O.p., mimo rozważenia, nie mogą być zastosowane. Na mocy art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy musi uzasadnić przyjętą metodę, która powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Jest to istotny element decyzji, bo oszacowanie zastępuje inne dowody postępowania. Zbliżona wartość nie oznacza tożsamej. Szacowanie zawsze obarczone jest ryzykiem mniejszego lub większego błędu, ale ryzyko to obarcza Skarżącego, bo od niego zależy wadliwe prowadzenie księgi lub jej nie prowadzenie. (wyrok WSA w Białymstoku z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 95/09). Oszacowanie wiąże się głównie z zawinionymi przez skarżącego nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Nieistnienie danych, istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy opodatkowani uzasadnia oszacowanie (wyrok NSA z 19 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 1541/05).

Organ pierwszej instancji zastosował się do ww. reguł, dołożył maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej i wykorzystał dane, które najlepiej oddały rozmiar działalności Skarżącego. Zasadnie uznał, że metody szacowania z art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. nie mogły mieć zastosowania, a organ prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej szczególnie uważnie dokonał analizy możliwości przeprowadzenia szacowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach niniejszej sprawy zakres świadczonych usług (tj. ilość i rodzaj kategorii oferowanych przez poszczególne szkoły nauki jazdy) ma charakter istotny z punktu widzenia wielkości obrotu, ponieważ ma bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodów podmiotów będących ośrodkami nauki jazdy. Szacowanie przy zastosowaniu metody porównania zewnętrznego z uwzględnieniem podmiotów, których oferta handlowa jest węższa niż Skarżącego, mogłoby skutkować dokonaniem szacunku odbiegającego od rzeczywistego, co pozostawałoby w sprzeczności z celem szacowania, tj. określeniem podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego dotyczących istnienia podmiotów świadczących usługi szkolenia w zakresie nauki w kategoriach A, B, C, D, T, B+E, C+E w powiatach l. w., m. oraz w., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że szacowanie metodą porównawczą zewnętrzną musi zostać poprzedzone badaniem, czy na rynku występują podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynnikiem zapewniającym porównywalność warunków, w których prowadzą działalność ośrodki szkolenia kierowców jest m.in. położenie tego ośrodka w względem Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego oraz liczba mieszkańców obszaru jako potencjalnych klientów. Wybór szkół jazdy z obszaru powiatu wołomińskiego był w pełni uzasadniony z uwagi na zróżnicowany potencjał demograficzny poszczególnych powiatów, a co za tym idzie odmienny krąg potencjalnych kursantów, który może wpływać na rozmiar działalności ośrodków szkolenia kierowców. Ponadto czynnikiem oddziałującym na cenę kursu prawa jazdy są odległości od Wojewódzkich Ośrodków Szkolenia Kierowców. Określenie powiatu wołomińskiego jako obszaru, na którym panują podobne warunki, w których funkcjonują podmioty gospodarcze na rynku o zbliżonej konkurencji, wydaje się być w niniejszej sprawie zasadne. W związku z powyższym istnienie podmiotów świadczących usługi szkolenia w zakresie nauki w kategoriach A, B, C, D, T, B+E, C+E w powiatach innych niż wołomiński jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia, zasadnie zatem organ kontroli powstrzymał się od dokonywania ustaleń w w/w zakresie. Reasumując, w świetle przeprowadzonej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez Stronę oraz informacji uzyskanych na wniosek Strony od wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców organ odwoławczy stwierdził, że nie istniały podmioty prowadzące działalność w porównywalnym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił motywy odrzucenia podstawowych metod szacowania. Przesłanki, które wskazał istnieją w rzeczywistości, nie można zatem zgodzić się z pozornością uzasadnienia w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ kontroli nie uchybił obowiązkowi uzasadniania przesłanek przy wyborze metody szacowania. Zarzuty naruszenia art. 23 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ stosując w/w przepis Dyrektor Izby Skarbowej uznaje za niezasadne. W okolicznościach niniejszej sprawy wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 w/w ustawy, tj. nie było możliwości zastosowania metod wskazanych w ustawie, co zostało szczegółowo omówione wyżej. Nie można zatem uznać, że organ kontroli pominął wskazanie motywów, którymi się kierował przyjmując indywidualną metodę szacowania.

Przechodząc do oceny przyjętej przez organ kontroli metody indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że została ona oparta na przeliczeniu średnich cen z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy i ilości wydanych zaświadczeń o ukończeniu kursu przez Skarżącego. Organ kontroli w oparciu o zeznania kursantów wyliczył średnią cenę kursu nauki jazdy:

- kursu podstawowego w zakresie kategorii B - 1039 zł,

- kursu dodatkowego w zakresie kategorii B - 195 zł,

- kurs dodatkowy w zakresie kategorii C - 500 zł.

Na podstawie zadeklarowanych przez Stronę przedziałów cenowych wyliczył średnią cenę kursu nauki jazdy:

- kursu podstawowego w zakresie kategorii A, Al - 600 zł,

- kursu podstawowego w zakresie kategorii C - 1400 zł,

- kursu podstawowego w zakresie kategorii D - 1750 zł,

- kursu podstawowego w zakresie kategorii B+E - 400 zł,

- kursu podstawowego w zakresie kategorii C+E - 1050 zł,

- kursu podstawowego w zakresie kategorii T - 300 zł.

W odniesieniu do pozostałych kursów dodatkowych przyjęto kwotę 195 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując indywidualną metodę szacowania zastosowaną przez organ kontroli zauważa, że do określenia podstawy opodatkowania przyjęto jako główny dowód wyliczone średnie ceny kursów nauki jazdy z podziałem na poszczególne kategorie prawa jazdy szkoleń kandydatów na kierowców wyliczoną na podstawie cen poszczególnych kursów i kategorii podanych przez Skarżącego (kurs podstawowy kategorie A, Al, C, D, T, C+E, D+E) oraz średnich cen podanych przez kursantów (kurs podstawowy kategoria B oraz kurs dodatkowy kategoria B i C).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez Stronę ksiąg rachunkowych, nie jest możliwe ustalenia faktycznych cen stosowanych przez Stronę oraz określenia przychodów zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej. Przypomnieć jednak należy, że szacowanie ma określać w przybliżeniu wartość, wielkość lub ilość czegoś. Z samego znaczenia tego słowa wynika, że szacowana wielkość nigdy nie będzie wielkością rzeczywistą, ale określoną w przybliżeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było skonstruowanie metody indywidualnej w oparciu o liczbę osób przeszkolonych przez skarżącego, gdyż nawiązuje do faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez Stronę w 2006 r.

Analiza ewidencji prowadzonej przez Skarżącego wskazuje, że zawarte są w niej osoby, które rozpoczęły szkolenia w 2006 r. i zakończyły szkolenia, nie zakończyły szkolenia w ogóle, bądź ukończyły szkolenia w latach następnych, o czym świadczą daty wydania zaświadczenia o ukończeniu kursu. Skarżący w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. przedstawił wyliczenie liczby wydanych zaświadczeń. Jego analiza prowadzi do wniosku, że wyliczenie zostało oparte na danych zawartych w ewidencji szkolonych osób w 2006 r. prowadzonej przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy wyliczeń dokonanych przez Stronę, ewidencji szkolonych osób za 2006 r., danych zawartych na płycie CD, których wydruk znajduje się w aktach sprawy oraz wyliczeń odnoszących się do liczby wydanych zaświadczeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Zaważył, że organ kontroli dokonał weryfikacji danych zawartych w w/w ewidencji z informacjami o zaewidencjonowanych przez Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego z siedzibą w W., K., O., O., S., P., P., R., R. zaświadczeniach, które zostały wydane przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że liczba wydanych zaświadczeń zaewidencjonowanych przez Skarżącego jest niższa od liczby zaświadczeń zaewidencjonowanych przez w/w Wojewódzkie Ośrodki Szkolenia Kierowców. W związku z powyższym organ kontroli na podstawie w/w danych obliczył, że z usług skarżącego w 2006 r. korzystało 692 osób. Wydane zaświadczenie dokumentuje ukończenie kursu i jest dowodem potwierdzającym fakt wykonania usługi. Zatem nieodebrane przez kursanta wystawionego zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, jak i zrezygnowanie ze zdawania egzaminu nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Przy dokonywaniu obliczenia w/w liczby kursantów, którzy ukończyli naukę jazdy w 2006 r. pominięto zaświadczenia wydane w latach późniejszych a zawarte w ewidencji szkolonych osób oraz kursantów, którym wg tej ewidencji nie wydano zaświadczenia w ogóle. Dodatkowo pominięto również zaświadczenia wydane za szkolenia, których płatność dokumentowana jest fakturami. Uwzględniono również okoliczność, że kursanci przedstawiali jedno zaświadczenie w różnych Wojewódzkich Ośrodkach Szkolenia Kierowców, wówczas do kalkulacji uwzględniano tylko jedno zaświadczenie.

Na marginesie należy również zauważyć, że ilość kursantów nie obejmuje przeszkolonych w zakresie szkoleń uzupełniających. W Książce ewidencji osób szkolonych prowadzonej w 2006 r. przez A. A. R. brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących tego typu usług. Danych niezbędnych do określenia przychodu z tytułu świadczenia szkoleń uzupełniających nie zawierają również ewidencje prowadzone przez Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego, ponieważ tego typu szkolenia nie kończą się wydaniem "Zaświadczenia o ukończeniu kursu". Brak jest zatem możliwości ustalenia rzeczywistej ilości przeprowadzonych szkoleń tego typu. Oszacowany przez organy podatkowe przychód nie zawiera więc przychodu, który Skarżący osiągnął w 2006 r. ze szkoleń uzupełniających.

W toku postępowania odwoławczego organ szczegółowo zanalizował przyjętą przez organ I instancji indywidualną metodę szacowania, opartą o liczbę wydanych zaświadczeń o ukończeniu kursów w 2006 r. oraz średnie ceny za poszczególny kurs na prawo jazdy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta metoda nawiązuje do faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez Stronę w 2006 r. poprzez przyjęcie liczby wydanych zaświadczeń w 2006 r. oraz cen średnich podatnych przez Skarżącego w odniesieniu do kursów podstawowych i cen średnich w odniesieniu do kursów dodatkowych, które zostały wyliczone w oparciu o ceny faktycznie stosowane na rynku obszaru w..

Reasumując, Organ odwoławczy wskazał, że A. R. w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2006 r. zaniżył przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie nauki jazdy o kwotę 244 834,43 zł (538 213,43 - 293 379,59) w związku z tym zaniżył także w zeznaniu PIT-36 należną kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych z 2006 r.

W tym miejscu należy również zauważyć, że gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie przychód), to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 05.10.2005r., sygn. akt: III SA/Wa 1936/05). Niezasadny jest zatem zarzut błędnej wykładni polegającej na oszacowaniu przychodów zamiast podstawy opodatkowania. W świetle przedstawionego wyroku, organy podatkowe obu instancji i w istocie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Pan A.R. w 2006 r. ewidencjonował koszty uzyskania przychodów (pozostałe wydatki), poza zakupem paliwa, w wartościach netto, za wyjątkiem kosztów ujętych w miesiącach luty, październik, listopad i grudzień 2006 r. Organ kontroli stwierdził, że w deklaracji PIT -36 koszty uzyskania przychodów wykazano w prawidłowej wysokości, za wyjątkiem miesięcy, w których zostały ujęte w wartościach netto. W uwagi na powyższe powiększono koszty uzyskania przychodów w miesiącach, w których zostały ujęte w wartościach netto o podatek naliczony VAT. Prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. wynosi 289 611,02 zł. Wobec zarzutu Strony, że organy podatkowe nie uwzględniły dodatkowych kosztów podatkowych w swych wyliczeniach Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że Skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Tymczasem ciężar dowodu poniesienia określonych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza w 2006 r. spoczywał na Skarżącyu. Stąd przyjęcie jakichkolwiek wielkości kosztów uzyskania przychodów nie pozwoliłoby na ustalenie wielkości choćby zbliżonych do rzeczywistości i miałoby charakter zupełnie dowolny. W piśmie z 23 listopada 2012 r. Skarżący przedstawił "uproszczoną kalkulację kosztów", która w jego ocenie powinna zostać wzięta pod uwagę w toku orzekania. W ocenie Skarżącego organ powinien dokonać również oszacowania kosztów uzyskania przychodów związanych z uzyskiwanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, w świetle art. 23 § 1 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest możliwe, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach sprawy, w zakresie przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, zaś w pozostałym zakresie księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości. Analiza akt sprawy oraz przebiegu postępowania kontrolnego prowadzi do wniosku, że poza stwierdzonymi przez organ nieprawidłowościami w zakresie przychodów brak jest dokumentów wskazujących na nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które uprawniałoby dokonanie oszacowania. Trudno za taki dowód uznać kosztorys przedstawiony w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. nie poparty dokumentami źródłowymi. Z uwagi zatem na przytoczoną już treść art. 23 § 1 O.p. nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu Strony, zgodnie z którym należałoby również oszacować koszty uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby to do naruszenia przepisów prawa, brak jest bowiem dowodów potwierdzających poniesienie innych kosztów nie ujętych w księdze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, ze względu na naruszenie:

1. naruszenie art. 193 § 1 O.p. w związku z błędną interpretacją rozporządzenia p.k.p.r. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

2. naruszenie art. 191 w związku z art. 122 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów "ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w toku orzekania".

3. naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania, pomimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania "i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego w myśl zasady in dubio pro fisco".

4. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, 5 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez przyjęcie indywidualnej metody szacunku.

5. naruszenie art. 121 § 1 O.p. "ze względu na błędne wnioskowanie na podstawie materiału dowodowego uznanego jako reprezentatywna próba losowa, która nie będąc w istocie próbą losową nie dawała podstawy formalnej do formułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg, jak też orzeczenia, że były one prowadzone nierzetelnie."

6. naruszenie art. 123 § 1 w z w. z art. 121 § 1 O.p. poprzez "złamanie zasady bezpośredniości dowodu ze świadka."

7. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w toku orzekania w zakresie określenia liczby kursantów przeszkolonych,

8. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 23 § 4 O.p. poprzez oszacowanie jedynie przychodów Skarżącego oraz brak dokonania szacowania kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja DIS nie spełnia przesłanek wskazanych w ww. przepisach.

Sąd w pełni aprobuje poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1337/11, LEX nr 1218334) oraz, że brak jest podstaw do sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołu, o którym mowa w art. 21 u.k.s., zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. (wyroki NSA z: 17 października 2007r. sygn. akt I FSK 1291/06, LEX nr 418929; 13 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1799/07 LEX nr 537211, 26 sierpnia 2009r. sygn. akt I FSK 425/08, LEX nr 552157).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/11 stwierdził ponadto, że naruszenie art. 193 § 6-8 O.p. przez brak jego formalnego wskazania, jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji skarżącego, przy jednoczesnym materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowi naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na błędną interpretacją rozporządzenia p.k.p.r., przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne (LEX nr 1108931). Analogiczne stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie Sądów administracyjnych czego przykładem są wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Go 976/11, WSA w Łodzi z 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Łd 266/10. Należy je również zaaprobować na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Sąd wskazuje ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał też, że skoro z art. 290 § 5 O.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 u.k.s. wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) – porównaj wyroki NSA z: 17 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 445/99, LEX nr 654634, 14 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1736/06, LEX nr 467137; z 17 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1594/08 LEX nr 593640.

Z uwagi na powyższe stanowisko judykatury, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę strony aprobuje, należało uznać, że zarzut Skarżącego zawarty w skardze o naruszeniu w postępowaniu przepisu art. 193 O.p. nie może być uznany za zasadny.

Sąd stwierdza również, że stosownie do art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przymiot rzetelności tracą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak odzwierciedlania w księdze podatkowej stanu rzeczywistego to również brak w niej zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce.

Na mocy § 11 ust. 4 rozporządzenia p.k.p.r. za rzetelną i nie wadliwą uznaje się księgi gdy, nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Zgodnie z § 20 rozporządzenia p.k.p.r. podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikających z odrębnej ewidencji.

W ocenie Sądu w świetle ww. przepisów oraz na podstawie prawidłowo zgromadzonych w toku postępowania dowodów – wbrew twierdzeniom skargi - prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że w księgach podatkowych Skarżącego nie znalazły się zapisy dotyczące wszystkich przychodów za 2006 r. co pozwalało na zakwestionowanie ich rzetelności.

Zdaniem Sądu w świetle ww. przepisów i akt sprawy nie budzi też zastrzeżeń ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji, że próg błędu do uznania ksiąg podatkowych za rzetelne został przekroczony o ponad 0,5%. Również z tego powodu należało stwierdzić, że księgi podatkowe Skarżącego, w zakresie w jakim dotyczą ewidencjonowania przychodów za pomocą kasy fiskalnej, są nierzetelne. W § 11 ust. 4 rozporządzenia p.k.p.r. mowa jest bowiem o "przychodzie wykazanym w księgach". Twierdzenia Skarżącego, że próg ten należy przyjąć w wyższej wysokości, bo liczonej od oszacowanej przez organ podstawy opodatkowania, nie ma uzasadnienia w treści ww. przepisu, więc należy je uznać za bezpodstawne.

Sąd stwierdza, że aktach administracyjnych znajduje się bowiem materiał dowodowy, który wskazuje, że w całym 2006 r. nie można przyporządkować do poszczególnych usług świadczonych przez skarżącego uiszczanych przez kursantów wpłat. Paragony fiskalne nie zawierają szczegółowych informacji dotyczących nazwy usług, nie wskazują kategorii prawa jazdy i rodzaju kursu; widnieje na nich jedynie nazwa "nauka jazdy". Również w księgach podatkowych Skarżącego nie znalazły się zapisy dotyczące wszystkich przychodów za 2006 r., co pozwalało na zakwestionowanie ich rzetelności. Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności rolek z kasy fiskalnej nie sposób ponadto uznać, że w kasie fiskalnej zaewidencjonowano płatności za poszczególne kursy, czy też zaliczki na poczet tych kursów, tak jak prawidłowo wskazał Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu podważającego tą okoliczność. Nie wskazał konkretnego miesiąca, w którym można byłoby uznać, że w sposób prawidłowy ewidencjonowała swoje przychody, przyporządkowywał poszczególne wpłaty do należności płaconych za poszczególne kursy, przez poszczególne osoby.

Sąd za prawidłowe uznaje również stwierdzenia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro Skarżący nie ewidencjonował przy użyciu kasy rejestrującej całego obrotu z tytułu usług szkolenia kandydatów na kierowców DIS, powodem uchylenia decyzji DUKS nie może być zawarcie w niej nieprawidłowego stwierdzenia, że ewidencjonowanie obrotu w krótkich odstępach czasu stanowi przyczynę powodującą nierzetelność ksiąg podatkowych. Sąd podziela pogląd DIS, że okoliczność ta może jedynie budzić wątpliwości czy Skarżący należycie wywiązywał się z obowiązków ewidencjonowania w księgach podatkowych, ale nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nierzetelności, z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynikają inne przyczyny pozwalające uznać, że księgi podatkowe w zakresie ewidencjonowania "utargu z kasy fiskalnej" były nierzetelne, o czym mowa wyżej.

Sąd, reasumując stwierdza, że prawidłowe było zakwestionowanie księgi podatkowej Skarżącego w zakresie "utargu z kasy fiskalnej." Rzetelne księgi podatkowe powinny bowiem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (a nie tylko niektórych), mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone (a nie utrwalone wybiórczo). Należy więc dokonywać zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych z uwzględnieniem obowiązujących przepisów. Możliwe jest również przedstawienie przez Skarżącego dowodów potwierdzających, że doszło do zaewidencjonowania wszystkich przychodów, jak również dowodów, które pozwoliłyby powiązać moment powstania przychodu z chwilą uregulowania należności. Skarżący mimo wezwań organu podatkowego, jak również umożliwienia mu czynnego udziału w sprawie, o czym świadczą dokumenty znajdujące się w aktach i wskazane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, dowodów takich nie przedstawił. Istniały - wbrew twierdzeniom Skarżącego - w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przesłanki faktyczne i prawne ku temu by stwierdzić, że zasadne było zakwestionowanie przez DUKS ksiąg podatkowych Skarżącego, z uwagi na ich nierzetelność w części wskazanej w protokole kontroli.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne kolejnych zarzutów skargi - naruszenia art. 191 i art. 122 O.p.

Sąd wskazuje, że przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 191 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu podejmowane przez organy podatkowe obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. W sytuacji natomiast, gdy nie było to możliwe, dokonały ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, uzasadniając przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe obu instancji dążąc więc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponował lub mógł dysponować Skarżący, kierując do niego stosowne wezwania o przedstawienie dokumentów potwierdzających jego twierdzenia.

Sąd w tym miejscu podkreśla, że popiera wykładnię art. 122 O.p., zakładającą, że tam gdzie skarżący zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, chce wykazać swoje racje, przeciwne do twierdzeń organu podatkowego, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na skarżącym, który może wykazać również inicjatywę dowodową.

Tym samym Sąd opowiada się za poglądami, konsekwentnie prezentowanymi w orzecznictwie sądowym, że powinnością strony jest przyczynianie się do zbierania materiału dowodowego sprawy. Strona w postępowaniu podatkowym nie powinna być bowiem bierna. Powinna współdziałać z organem podatkowym, aby uniknąć ewentualnie negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie jest zatem, jak przyjmuje się w ugruntowanym od dawna orzecznictwie, obarczony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie do rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA z: 20 maja 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX 33414, 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, LEX 38711, 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl. 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Skarżący, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA z 29 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 571/97, LexPolonica). Na skarżącym ciąży więc obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z 28 października 1996r. sygn. akt 836/95, LexPolonica).

Sąd wskazuje również, że z powołanego przez Skarżącego wyroku NSA z 1 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 183/09 wynika, że znaczenie zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy, prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe, że istnienie dokumentów KP nadesłanych przez kursantów Skarżącego, w zestawieniu z twierdzeniami Skarżącego, że ewidencjonował przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych, jak również porównanie rolek paragonowych, na których nie ewidencjonowano kwot podanych na KP, wystawianych niejednokrotnie bez daty wskazuje, iż Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów na kasie fiskalnej. Tym samym trudno uznać, że księgi podatkowe w zakresie "utargu z kasy fiskalnej" były rzetelne, a ocena organów z tego zakresu nielogiczna. Zdaniem Sądu rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że oceny organów podatkowych były prawidłowe, spójne ze znajdującym się w aktach sprawy całokształtem materiałów dowodowych.

Zdaniem Sądu z całokształtu materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, jak również z powyższych rozważań Sądu (pkt 4), wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe wzięły pod rozwagę w toku postępowania: podatkową księgę przychodów i rozchodów, faktury zakupu towarów, kopie faktur wystawionych przez Skarżącego, rachunki, dowody opłat, dowody wewnętrzne, inne dowody księgowe, paragony fiskalne, raporty fiskalne, w tym dobowe, zeznanie podatkowe Skarżącego za 2006 r., książkę ewidencji osób szkolonych, zeznania świadków, wyjaśnienia Skarżącego. Na tej podstawie doszło do zakwestionowania ksiąg podatkowych Skarżącego prowadzonych w 2006 r.

Sąd stwierdza, że duża liczba prowadzonych przez Skarżącego kursów nauki jazdy spowodowała, że organ podatkowy postanowił wybrać – w sposób losowy i bez związku z przyjętą metodą szacowania – grupę kursantów, którzy byli wyszkoleni przez Skarżącego, w celu pozyskania od nich dokumentów potwierdzający dokonanie odpłatności za kursy prawa jazdy, których nie udało się uzyskać od Skarżącego. Do wszystkich osób zwrócono się z tym samym wezwaniem. Podejmowane działania miały na celu sprawdzenie czy istnieją dowody, które potwierdziłby twierdzenia Skarżącego o ewidencjonowaniu przychodów tylko w oparciu o faktury i paragony fiskalne. Należało więc uznać, że organ podatkowy kierował się w tym zakresie przesłanką "niezbędnego działania", o którym mowa w art. 122 O.p., jak również ekonomiką procesową – stosowania najprostszych środków przy uwzględnieniu zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p. Organ podatkowy nie ma obowiązku, o czym mowa wyżej nieograniczonego pozyskiwania dowodów, szczególnie gdy to na Skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tak oby w sposób należyty ewidencjonować osiągnięte przychody.

Sąd stwierdza również, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, szczególnie gdy zobowiązana była do należytego ewidencjonowania uzyskiwanych przychodów w podatkowej księdze przychodów, a tego nie uczyniła. Na żądanie organów podatkowych nie przedstawiła też dowodów źródłowych, które pozwoliłyby podważyć uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych. Nie wskazuje też na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

Skarżący powołuje się wprawdzie, że organy podatkowe podjęły niewystarczające czynności w zakresie zweryfikowania czy dowody wpłat przedstawione przez kursantów dokumentują odrębne transakcje, czy też są to wpłaty ujęte w innej dacie przez Skarżącego. Tymczasem organ podatkowy nie dysponując materiałami źródłowymi, które potwierdzałyby, że płatności zaewidencjonowane na paragonach fiskalnych "nauka jazdy" można odnieść do konkretnych wpłat, na rzecz konkretnych kursów nauki jazdy – podstawowych, dodatkowych, uzupełniających, z rozbiciem na poszczególne kategorie tych kursów (A, A1, B, C, D, B+E, C+E, T), z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji księgowej, zwrócił się do Skarżącego – 12 stycznia i 20 czerwca 2011r. o przedstawienie dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat przez kursantów tytułem uczęszczania w 2006 r. na kursy podstawowe, dodatkowe oraz szkolenia uzupełniające. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających okoliczność, że dokumenty stanowiące dowody wpłaty (KP) zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej. Znamienne jest również to, że w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący twierdził, że nie wystawiał żadnych poza fakturami i paragonami fiskalnymi dokumentów. Kursanci przedstawili natomiast dowody KP, które potwierdziły odmienne okoliczności, niż te które podnosił Skarżący. Skarżący nie przedstawił ponadto ani zestawienia potwierdzającego ilość wystawionych przez niego dowodów KP, ani ewidencji, w której ujmowałby te dokumenty w taki sposób aby organy podatkowe mogły stwierdzić, na jaką kwotę dokumenty te wystawiono w 2006 r.

W świetle powyższego należy uznać, że zarzut błędnych ocen dokonanych przez organy podatkowe (naruszenia art. 191) w odniesieniu do braku rzetelności ksiąg podatkowych jest nieuzasadniony. Rolą osób, do których zwrócono się o złożenie na piśmie oświadczeń i załączenie do nich posiadanych dokumentów, było należyte ewidencjonowanie osiąganych przez Skarżącego przychodów, gdyż na podstawie analizy rolek z kasy fiskalnej – na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie można ustalić czego dotyczy zaewidencjonowane kwoty, jakiego kursu, z jakiej daty. Dokumentacja sprzedaży ewidencjonowana na kasie rejestrującej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdza prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług świadczonych przez Skarżącego, także w zestawieniu z dokumentami KP przedstawionymi przez kursantów, w toku postępowania, tym bardziej, że "utarg z kasy fiskalnej" dotyczy wszystkich wpłat gotówkowych, które Skarżący otrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że Skarżący nie dołożył ponadto należytej staranności przy ewidencjonowaniu osiąganych przez siebie przychodów nie może budzić zastrzeżeń w świetle art. 191 O.p.

Sąd stwierdza również, że w sytuacji gdy organ zasadnie nabiera wątpliwości co do wykonania danej czynności, udział samej strony w postępowaniu powinien być także czynny. Działanie skarżącego w takim przypadku nie może polegać tylko na wnoszeniu przewidzianych prawem środków zaskarżenia. Wysiłek winien być, co jest oczywiste, skierowany na udowodnienie własnych, konkretnych twierdzeń, czego nie można przypisać Skarżącemu w świetle nie wykonania ww. wezwań kierowanych do niego przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. i w art. 121 § 1 O.p. przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w toku postępowania miał on możliwość brania czynnego udziału w sprawie.

"Czynny udział stron", o którym mowa w art. 123 O.p. oznacza jedynie obowiązek organu umożliwienia skarżącemu wykorzystania uprawnień.

W świetle akt sprawy miało to miejsce zarówno w postępowaniu przed Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i DIS. Skarżący – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - był informowany o miejscu i terminie przesłuchania świadków (k. 19, 64 akt administracyjnych) i uczestniczył w nich (k. 59 akt administracyjnych).

Dodatkowo prawidłowe było uznanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że chybiony był zarzut naruszenia przez DUKS art. 200 § 1 O.p., bo postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie u.k.s. i ze względu obowiązujący przepis art. 24 ust. 4 u.k.s. nie było możliwe za stosowanie art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu prowadzonym przez DUKS. Przepis art. 24 ust. 4 u.k.s., jak wynika z akt administracyjnych, był prawidłowo stosowany przez DUKS, więc czynny udział strony w tym postępowaniu nie został w żaden sposób naruszony.

Zdaniem Sądu nie doszło też do złamania czynnego udziału strony w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów – ze względu na to, że w postępowaniu toczącym się w pierwszej instancji przyjęto od kursantów Skarżącego pisemne oświadczenia i załączone do nich dowodowy. Skarżący na mocy art. 178 § 1 O.p. miał prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek i kopii odpisów. Tym sam z dowodami tymi - zebranymi przez organ pierwszej instancji z urzędu, w związku z tym, że znajdujące się w aktach dowody nie pozwalały na wyjaśnienie jakich konkretnie kursów dotyczą wpłaty zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, w jakiej wysokości Skarżący, pobierał płatności za kursy i czy są możliwości na przypisania poszczególnych wpłat do kursów – Skarżący mógł się zapoznać, zgłaszać do nich uwagi. DUKS ponadto przed wydaniem decyzji, stosownie do art. 24 ust. 4 u.k.s., wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podobne działania na mocy art. 200 § 1 O.p. podjął również DIS. Nie doszło więc do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie sposób też uznać, że dopuszczenie ww. dowodów w sprawie naruszyło art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu materiały te były zebrane w sposób legalny. Skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią, złożenia tez i wniosków dowodowych, które podważyłyby ich wiarygodność. Dowody te przyczyniły się ponadto do wyjaśnienia sprawy. Nie były to również jedyne dowody, które zostały wzięte pod rozwagę, wbrew twierdzeniom skargi, przy rozpatrywaniu sprawy przed organami podatkowymi obu instancji.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek, jako dowód dopuścić w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Ordynacja podatkowa pozwala również na dopuszczenie dowodów, które nie zostały wprost wskazane w treści art. 181 O.p., statuując otwarty katalog dowodów, przez użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

W świetle ww. przepisów w Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przyjęto zasadę pośredniości, a nie zasadę bezpośredniości dowodów.

Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do ww. dowodów w postaci oświadczeń kursantów, jak również załączonych do nich kserokopii dokumentów KP, z uwagi na zapewnienie mu czynnego udziały w toku całego postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi (art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. – DIS). Tym samym w żaden sposób nie został pozbawiony czynnego udziału w sprawie w związku z tym, że organ przeprowadził ww. dowody.

Na podstawie ww. dowodów w postaci nadesłanych przez kursantów Skarżącego oświadczeń i załączonych do nich dowodów organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., podważyły twierdzenia Skarżącego, że ewidencjonował on uzyskane przez siebie przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych. Dowody nadesłane przez kursantów potwierdziły też prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji rzetelności księgi podatkowej w zakresie ewidencjonowania przychodów w postaci "utargu z kasy fiskalnej" przez Skarżącego. Dowody te potwierdzają także, że nie dochował on należytej staranności przy ewidencjonowaniu przychodów. Skoro do kursantów Skarżącego zwrócono się o nadesłanie dowodów potwierdzających dokonanie wpłat za kursy nauki jazdy, działanie to nie może budzić zastrzeżeń, z uwagi zarówno na treść art. 122, jak też ze względu na przepis art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego odnoszący się do ww. dowodów – oświadczeń kursantów nadesłanych przez nich na piśmie – wskazujący, że organ podatkowy zbierając te dowody zadawał sugestywne pytania, sugerował odpowiedzi świadków, nie zapewniły im możliwości swobodnego wypowiedzenia, okazywały faktur. Twierdzeniom Skarżącego przeczą kierowana do kursantów pisma (jakiej kategorii kurs, ile zapłacili za kurs podstawowy, czy pobierali jazdy doszkalające – ile, za ile oraz prośba o przesłanie oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kurs. Z akt sprawy nie wynika również, że osobom tym nie okazywano faktury.

Sąd wskazuje ponadto, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały różnorodności – zmienności - cen stosowanych przez Skarżącego, nie sposób za skuteczny uznać zarzut sugerowania odpowiedzi świadkom, tym bardzie, że w odniesieniu do cen stosowanych u Skarżącego kursanci udzielali odpowiedzi na piśmie.

Nietrafny był też zarzutu ograniczenia inicjatywy dowodowej, gdyż z akt wynikało, iż Skarżący z własnej inicjatywy przedkładał dokumenty i wyjaśniał kwestie wynikłe w toku postępowania, w odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji. Natomiast sam wybór metody szacowania podstawy opodatkowania przez organ, nie musiał być – jak prawidłowo uznał DIS w zaskarżonej decyzji – konsultowany ze Skarżącym i nie wymagał uprzedniej jego aprobaty, co czyniło zarzut z tego zakresu bezzasadnym.

Zdaniem Sądu nie sposób też uznać, że przed organ pierwszej instancji doszło do naruszenie zasady zaufania – art. 121 § 1 w związku z art. 188 O.p., gdyż odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na uzyskiwanie przez Skarżącego niestałych cen za kursy nauki jazdy.

Z treści ww. przepisu art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Podawane przez Skarżącego w postępowaniu przed organ pierwszej instancji okoliczności wskazywały, że zeznaniami świadków chciał dowieść, że nie stosował stałych cen za kursy nauki jazdy. Okoliczność ta jednak nie była w toku postępowania kwestionowana.

Tym samym uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów należy uznać za prawidłowe - zgodne z treścią art. 188 O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich kserokopii oświadczeń złożonych w postępowaniu odwoławczym oraz wskazał, że przeprowadzenie dowodu w zakresie pobierania opłat w mniejszej wysokości lub ich niepobieranie, potwierdziłoby jedynie okoliczność, że Skarżący w 2006 r. stosował niejednolity cennik usług, co było niesporne i udowodnione pisemnymi zeznaniami świadków, kserokopiami oświadczeń załączonych do odwołania. Tym samym zarzut naruszenia ww. przepisów, jak również przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podnoszone w skardze w tym zakresie nie mogły być uznane za zasadne.

Należy również wyjaśnić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że z rolek z kasy fiskalnej i wyjaśnień Skarżącego oraz pism kursantów złożonych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że nie było możliwe określenie cen stosowanych wobec poszczególnych kursantów w 2006 r. Nie było więc możliwe ustalenie wysokości wszystkich opłat uiszczonych przez kursantów z 2006 r.

Zdaniem Sądu niezasadne jest również kwestionowanie przez Skarżącego - w świetle dokumentów zgromadzonych w sprawie - naruszenia art. 23 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania, mimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania "i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w myśl zasady "in dubio pro fisco".

Sąd stwierdza, że podstawa opodatkowania – co do zasady - jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez skarżącego i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, stosownie do zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, doszło też do podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych w stosownym trybie, organ podatkowy nie ma możliwości ustalić podstawy opodatkowania, na podstawie tego co znajduje się w aktach. Wówczas zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, i dały temu wyraz w uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania ww. instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Okazane przez Skarżącego dokumenty w toku całego postępowania, jak również dowody zgromadzone przez organy podatkowe z urzędu nie potwierdziły, że można je uznać za wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznie pozyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu świadczonych usług nauki jazdy, które zobowiązany był ewidencjonować w sposób należyty na kasie fiskalnej, czego nie czynił. Ponadto dowody, które Skarżący złożył w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie podważyły tez postawionych przez organy podatkowe, lecz je potwierdziły, uzupełniając znajdujące się w aktach sprawy dowody (np. w zakresie niejednolitego cennika usług stosowanego przez Skarżącego i niemożliwości określenia – przypisania poszczególnych cen do konkretnego kursanta, za kurs o określonej kategorii).

Sąd wskazuje, że prawidłowe było przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarówno zaewidencjonowany utarg z kasy fiskalnej, na paragonach fiskalnych pod nazwą "nauka jazdy", jak również składane w toku zeznania i oświadczenia świadków, wyjaśnienia Skarżącego, brak prowadzenia prawidłowej ewidencji, wystawianie w 2008r. dowodów KP, co do których nie wiadomo czy była prowadzona oddzielna ewidencja (Skarżący jej nie przedstawił podobnie jak zestawienia wystawionych dowodów KP), w sytuacji, gdy Skarżący twierdził, że jego obrót był ewidencjonowany wyłącznie przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych, nie mógł spowodować odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

Wprawdzie powoływany przez Skarżącego, jako naruszony, przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy, niemniej jednak w sprawie dowiedziono, że zachodzi konieczność stosowania szacunku. W aktach sprawy nie ma bowiem danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi z tego zakresu. Nie było, w świetle akt sprawy, możliwe odstąpienie, zgodnie z § 2 art. 23 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania szacunku. Skarżący, którego księgi podatkowe zasadnie zostały uznane za nierzetelne, o czym mowa wyżej, nie podjął współpracy z organami podatkowymi w zakresie przedłożenia jakichkolwiek dowodów źródłowych, które mogłyby się przyczynić do nie określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

Warto również zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe szacowaniem objęły jedynie działalność podstawową Skarżącego, z pominięciem szkoleń uzupełniających. Brak było bowiem wpisów dotyczących tego typu usług w książce ewidencji osób szkolonych prowadzonej przez Skarżącego w 2008r., danych tych nie zawierały również ewidencje prowadzone przez W.. Tym samym organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi - uwzględniły dyrektywę postępowania in dubio pro tributrio, nie mając możliwości ustalenia rzeczywistej ilości przeprowadzonych szkoleń tego typu.

Sąd wskazuje, że świetle poglądów doktryny jedyną i wystarczającą przesłanką do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 127). Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1030/04, LEX nr 196041).

Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (wyrok NSA z 11 września 1996r. sygn. akt SA/Lu 2266/95, M.Pod. 1997/4/120).

Organy podatkowe rozpatrując sprawę wzięły pod uwagę ww. poglądy i zasadnie uznały, że zachodzą podstawy do oszacowania przychodów Skarżącego.

Sąd stwierdza, że NSA w wyroku z 12 października 1995r. sygn. akt SA/Kr 1236/95, stwierdził, że ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (M. Pod. 1996.4). Pogląd ten wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie sądowym oraz wskazując dodatkowo, że gdy organ podatkowy w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (np. przychód), całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania i wówczas nie ma zastosowania art. 23 § 2 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05).

Sąd pogląd ten podziela oraz stwierdza, że w tym kontekście bezpodstawny jest zarzut skargi, że organ podatkowy dokonał wyłącznie oszacowania przychodów nie uwzględniając przy oszacowaniu kosztów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że księga podatkowa Skarżącego nie była kwestionowana w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania wyliczenia kosztów przez skarżącego i z tego powodu nie przeniosły tej kalkulacji do treści wydanych w sprawie decyzji. Doszło jednak do pomniejszenia obliczonego w drodze oszacowania przychodu o koszty podatkowe (s. 39 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu argumenty Skarżącego odnoszące się do zyskowność prowadzonej przez Skarżącego działalności (ponad 50%) są kryteriami ekonomicznymi i nie mogą mieć decydującego znaczenia przy podważaniu określonej podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jako argumenty pozaprawne. Kwestia "zyskowności" - relacji pomiędzy przychodem podatkowym a kosztem uzyskania przychodów, nie została unormowana w u.p.d.f.. Przepisy tej ustawy, jak również ww. rozporządzenia p.k.p.r., stanowią natomiast o obowiązku Skarżącego do prawidłowego ewidencjonowania przychodów osiąganych przy prowadzonej działalności. Z zasady prawdy obiektywnej wyprowadzana jest również teza, że Skarżący, które chce podważyć stanowisko organów podatkowych powinien, w dobrze pojętym interesie w toku postępowania przedkłada dowody, które mogłyby podważyć również ustalenia organów co do kosztów uzyskania przychodów - danych na podstawie których ewidencjonował te koszty. Podnoszenie dopiero na etapie postępowania sądowego, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy ustalone w oparciu o zebrane w toku dowody z dokumentów i dane dotyczące kosztów eksploatacyjnych odpowiadają rzeczywistym kosztom uzyskania przychodów nie może być uznane za skuteczne podważenie dowodów zaewidencjonowanych przez Skarżącego. Skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących, że w 2006 r. poniósł jeszcze inne koszty niż te, które zostały przez niego zadeklarowane i zaewidencjonowane.

Sąd stwierdza, że z orzecznictwa sądowego, które Sąd w pełni podziela wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z 21 października 1999r. sygn. akt III SA 164/99, 14 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowane). Tym niemniej należy dążyć by ustalona w drodze szacunku podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zbliżona wartość nie oznacza jednak wartości tożsamej. Obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży skarżącego, żadna z metod nie ma cech metody doskonałej.

Szacowanie jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Niemniej ryzyko to obarcza właśnie samego skarżącego, ponieważ z przyczyn od niego zależnych księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie.

Sąd stwierdza, że chybione są zarzuty Skarżącego w zakresie nieprawidłowości i nie wskazania przyczyn przyjętej przez organ pierwszej instancji i zaaprobowanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w W. metody szacunku.

Stosownie do przepisu art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w tym przepisie. W art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się inną metodą do wskazanych w tym przepisie może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe.

Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. są określane, jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane oraz uzasadni dlaczego, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania.

Tak też w rozpatrywanej sprawie postąpił organ pierwszej instancji, wyjaśniając dlaczego zrezygnował z zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. W tym zakresie rozważania można znaleźć również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Z uzasadnienie decyzji DUKS wynika, że uzasadniając odrzucenie metody porównawczej wewnętrznej organ ten wskazał, że z dowodów za wcześniejsze lata podatkowe wynikało, że Skarżący też zaniżał przychód. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej stwierdził, że w powiecie wołomińskim brak podmiotu, u którego w ofercie znajdują się wszystkie kategorie prawa jazdy, który posiada przybliżony staż prowadzenia działalności gospodarczej do Skarżącego. Metody remanentowej i produkcyjnej nie zastosowanie, bo nie pasują do przedmiotu działalności Skarżącego. Metoda udziału dochodu w obrocie nie może być stosowana, gdyż Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży, brak było dokumentów pozwalających na określenie udziału dochodu z tej sprzedaży w całym obrocie. W odniesieniu do metody kosztowej wskazano, że niemożliwe było ustalenie wskaźnika rentowności, z uwagi na brak innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Zdaniem Sądu uzasadnienie to jest spójne i logiczne nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozwinął ponadto argumentację z zakresu wyboru metody przyjętego szacunku oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej również podał logiczne i zgodne z prawem przesłanki, które spowodowały odrzucanie metod proponowanych przez Skarżącego.

Sąd, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, dotyczących istnienia podmiotów świadczących usługi szkolenia w zakresie nauki w kategoriach identycznych, do przyjętych u Skarżącego, w powiatach l., m. oraz w. podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażony w odpowiedzi na skargę, że szacowanie metodą porównawczą zewnętrzną musi zostać poprzedzone badaniem, czy na rynku, na którym działa Skarżący występują podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Czynnikiem zapewniającym porównywalność warunków, w którym prowadzą działalność ośrodki szkolenia kierowców jest m.in. położenie tego ośrodka. Wybór szkół jazdy z obszaru powiatu wołomińskiego był zatem w pełni uzasadniony – działy one bowiem na tym samym rynku i mogły stanowić dla Skarżącego potencjalną konkurencję, z ich usług korzystały również osoby z tego terenu. Sąd podkreśla przy tym, że istnienie w powiecie wołomińskim podmiotów prowadzące porównywalną działalność oznaczało, że wykonywały one działalność usługową w zakresie nauki jazdy w oparciu o zezwolenie wydane przez Starostę (identyczność profilu działalności), ale odmienności wystąpiły w odniesieniu zarówno co do zakresu kursów z poszczególnych kategorii prawa jazdy, albo w kwestii długości prowadzenia działalności – rozmiaru - tej działalności. Nie można było ich obrotów porównywać z obrotami Skarżącego, nie narażając się na zarzut przyjęcia błędnej metody szacunku.

Sąd w związku z tym za niezasadne uznaje zarzuty skargi z tego zakresu.

Sąd stwierdza również, że niezrozumiały jest zarzut Skarżącego, odnoszący się do nieprawidłowości w dokonaniu przez organ pierwszej instancji wezwania podmiotów z powiatu wołomińskiego o identycznym profili dzielności do podania cen wykonywanych usług, skoro na podstawie tych cen możliwe jest określenie wysokości osiąganych przez te firmy obrotów. Ceny podawane przez te podmioty w 2011r. nie odbiegały od siebie w sposób znaczący. Nie sposób też uznać, że wszyscy ww. podatnicy podają nieprawdę, w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu źródłowego, który mógłby podważyć twierdzenia jego konkurentów z terenu powiatu wołomińskiego.

Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy i uzasadnienia organów obu instancji, odnoszących się do odrzucenia metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. nie można mieć wątpliwości, co do braku możliwości zastosowania w sprawie metody udziału dochodu w obrocie.

Metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Tym samym, aby dokonać oszacowania z uwzględnieniem tej metody, trzeba znać dwie wielkości: wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru (usługi) oraz udział sprzedaży tego towaru (usługi) w całym obrocie skarżącego uzyskanym w danym okresie.

Z akt sprawy wynika, że żadna z tych wartości nie została ujawniona przez Skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji, brak też dowodów źródłowych mogących potwierdzić, jakie faktycznie ceny Skarżący stosował w odniesieniu do poszczególnych kategorii kursów prawa jazdy, wobec poszczególnych kursantów. Nie można ustalić, jaki jest stosunek całości przychodów z tytułu świadczenia usług szkoleniowych do usług, za które zapłata została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Zarzut skargi z tego zakresu należy zatem uznać, za bezzasadny.

Z zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi – wynika również, w jaki sposób ustalono liczbę kursantów, korzystających z usług Skarżącego, a ustalenia DIS z tego zakresu – w ocenie Sądu - .mają potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach.

Nieprawidłowy jest także zarzut, że Skarżącemu w toku postępowania nie wyjaśniono dlaczego zastosowano metodę indywidualną, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., opartą na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy, z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy, i w jaki sposób doszło do oszacowania przychodu.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest w szczególności zarzut, że organ podatkowy nie kierował się zasadą, że podstawę opodatkowania należy oszacować w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy określeniu podstawy opodatkowania przyjęto średnie ceny szkoleń kandydatów na kierowców, z podziałem na poszczególne kategorie prawa jazdy, na podstawie podanych przez 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, stosowanych na tym samym rynku (powiat wołomiński), w podziale na kategorie prawa jazdy. Średnia cena kursu prawa jazdy kategorii B podana przez kursantów Skarżącego wynosiła (1107) była wyższa od wyliczonej średniej ceny, przyjętej do szacunku (1.025 zł). Ilość kursów kategorii B wynosiła 50% wszystkich kursów. Do oszacowania przyjęte też średnie ceny za kursy pozostałe, wyliczone na podstawie cen podanych przez ośrodki szkolenia kierowców. Do oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono przychodu ze szkoleń uzupełniających, gdyż nie można było ustalić ilości przeprowadzonych godzin (w książce ewidencji osób szkolonych - brak wpisów tego typu usług, danych tych nie zawierały ewidencje prowadzone przez W., Skarżący też nie podał cen szkoleń uzupełniających, jak i ilości ich godzin). Ilość kursów nauki jazdy zakończonych w 2006 r. ustalono na podstawie książek ewidencji osób szkolonych za lata 2006-2008 i pomocniczo na podstawie ewidencji zaświadczeń z W.. Organ pierwszej instancji w tabeli podał, w jaki sposób oszacował podstawę opodatkowania.

Tym samym wbrew twierdzeniom skargi, na podstawie treści decyzji organu pierwszej instancji można było stwierdzić, w jaki sposób ustalono średnie ceny – wyliczone przez zsumowanie cen podanych przez ośrodki szkolenia kierowców przez ilość ośrodków szkolenia kierowców, które świadczyły usługi za poszczególne kursy. Brak ceny w wierszu przyporządkowanej do kolumny z kategorią prawa jazdy wskazuje, że ośrodek ten nie prowadził szkolenia w tym zakresie. W przypadku, gdy ośrodek szkolenia kierowców podawał cenę w przedziale, stosowano cenę średnią przez dodanie najmniejszej i najwyższej wartości tego przedziału i podzielenie przez dwa (tj. ilość wartości).

Sąd stwierdza, że DUKS w uzasadnieniu swojej decyzji, wskazując, że nie przyjął przy szacowaniu podstawy cen wygórowanych, niemiarodajnych do osiąganych na terenie powiatu w., stwierdził, że średnia cena kursu prawa jazdy kategorii B podana przez kursantów Skarżącego wynosiła (1107), była więc wyższa od wyliczonej średniej ceny, przyjętej do szacunku (1.025 zł). Takie działanie DUKS nie może być uznane za nieprawidłowe, wypełnia też przesłankę z art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

Sąd za bezzasadne i niemające oparcia w treści art. 23 O.p. uznaje zarzuty Skarżącego, że organ podatkowy przy zastosowaniu metody szacunku opartej na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy, z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy, powinien jeszcze uwzględnić okoliczność, że Skarżący nie stosował cen sztywnych. Przyjęta przez organ podatkowy metoda indywidualna została w sposób należyty uzasadniona i pamiętać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. ww. wyroki NSA z 21 października 1999r. sygn. akt III SA 164/99, 14 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowane).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań oraz akt sprawy, wątpliwości nie może budzić prawidłowość przyjętej przez DUKS metody oszacowania podstawy opodatkowania. Argumentacja organów podatkowych w zakresie wybranej – indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) jest logiczna i spójna.

8. W ocenie Sądu niezasadne jest również kwestionowanie przez Skarżącego przyjętego przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług – art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. i wiążące się z nim zarzuty natury procesowej oraz przepisów o ruchu drogowym.

Należy zauważyć, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą niemal bez wyjątku zobowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych, czyli ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy ustalają wysokość przychodów z działalności gospodarczej właśnie na podstawie ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 2 u.p.d.f. in principio podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u skarżących prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.f., a kosztami jego uzyskania. Zachowana zatem zostaje ogólna zasada określająca dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Skoro, w związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w zakresie w zakresie przychodu zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej, nie było więc możliwe wskazanie momentu uzyskania płatności przez Skarżącego. Organy podatkowe po analizie charakteru świadczonych przez Skarżącego usług oraz dysponując dokumentami w zakresie ukończenia kursów, jak również biorąc pod uwagę dane zawarte w książce ewidencji osób szkolonych prowadzonej przez Skarżącego w 2008r. i danych z ewidencji prowadzonych przez W., zasadnie przyjęły, że momentem, w którym można uznać usługę za zakończoną jest wydanie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Z uwagi na brak możliwości wskazania innego momentu uzyskania przychodu, uzasadnionym było więc jego powiązanie z wystawieniem takiego zaświadczenia – wówczas usługa z całą pewnością powinna być zapłacona bo była należna, jako przychód z działalności gospodarczej, przy zakwestionowanych księgach podatkowych.

9. Sąd stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi w świetle akt sprawy nie mogły zostać uznane za zasadne.

Skarżący zarzuca naruszenie art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. i art. 77 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. oraz naruszenie art. 291c O.p. w zw. Rozdziałem V u.s.d.g. Jakkolwiek przepisy te nie mają zastosowania w podstępowaniu odwoławczym, więc nie mogły być naruszone przez DIS, tym niemniej należało się zastanowić czy nie doszło do ich naruszenia w postępowaniu przed DUKS.

Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców uregulowana jest w rozdziale 5 u.s.d.g. W myśl art. 77 ust. 1 u.s.d.g., kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Stosownie do art. 77 ust. 2 u.s.d.g., w zakresie nieuregulowanym w tym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych

Ustawą szczególną w rozumieniu art. 77 ust. 2 u.s.d.g. jest m.in. u.k.s. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

Z akt sprawy, jak również z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że taka właśnie kontrola podatkowa była przeprowadzona (od 1 do 2 sierpnia 2011r.), w ramach wszczętego przez organ pierwszej instancji 17 grudnia 2010 r. postępowania kontrolnego. Tym samym na tej podstawie za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut skargi o naruszeniu przepisów u.s.d.g., w zakresie przekroczenia terminów prowadzonej kontroli.

Nie sposób też uznać za zasadne argumentów skargi, że niedopuszczalne jest, aby w sprawie, gdzie organ wykonywał przez prawie 2 lata czynności wiernie odpowiadające kontroli podatkowej, kontrola podatkowa została formalnie wszczęta i prowadzona przez 1 dzień.

Sąd zgadza się ze Skarżącym, że może budzić wątpliwości jakość prowadzenia kontroli podatkowej przez 1 dzień. Nie ma jednak formalnych przeszkód, by ww. kontrola prowadzona była w tak krótkim czasie. U.k.s. nie nakazuje również jednoczesnego prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Dopuszczalne jest późniejsze wszczęcie kontroli podatkowej, co miało miejsce w sprawy. DUKS, prowadząc kontrolę podatkową ma obowiązek przestrzegać przepisy wskazane przez stronę (art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., art. 281 § 2, art. 290, art. 291 O.p.). W świetle akt nie sposób jednak uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisów w związku z krótkim prowadzeniem kontroli podatkowej, w ramach postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek nieodniesienie się wprost przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. kwestii stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na powyższe okoliczności. Należy też wskazać, że postępowanie kontrolne podlega wyłączeniu spod ograniczeń przewidzianych w u.s.d.g. Do postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS nie mają zatem zastosowania ograniczenia w zakresie długości trwania kontroli podatkowej, określone w u.s.d.g. Dopiero wszczęcie przez organ kontroli skarbowej kontroli podatkowej powoduje, że ma on obowiązek stosować przepisy regulujące to postępowanie, tj. przepisy O.p. oraz u.s.d.g, a do ich przekroczenia, w świetle akt sprawy nie doszło.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.