Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 429/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, 75, 78 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6  ust. 1 pkt 10, 10a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A kwotę 2 689,00 zł (dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A z siedziba w A. - [...] (dalej również jako: Strona skarżąca, Skarżący, Podatnik, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: Organ drugiej instancji, Organ odwoławczy, DIAS) z [...] lutego 2018 r., nr [...] dotycząca decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (dalej również jako: Organ I instancji, NDUS) z [...] lipca 2017 r. nr [...] stwierdzającej oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 (decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] grudnia 2016 r. nr [...]) w kwocie 34.400,00 zł, za okres od dnia uzupełnienia braków formalnych wniosku tj.: od 10.02.2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj.: 25.01.2017 r. oraz odmawiającej Stronie skarżącej oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. (ww. decyzja NDUS z [...] grudnia 2016 r.) za okres od dnia poboru podatku do 09.02.2014 r. Zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie Organu I instancji w części dotyczącej wyłączenia z oprocentowania nadpłaty okresu między datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a datą uzupełnienia wniosku tzn. okresu 28.11.2013 – 09.02.2014, uznając że Podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję NDUS.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. Strona skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 34.400,00 zł, powstałej w wyniku pobrania w 2011 r. przez płatnika: K. B. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Strony skarżącej dywidendy. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. fundusze inwestycyjne prawa polskiego korzystają z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka z siedziba w państwie trzecim taka jak Strona skarżąca zwolnieniem tym, nie jest objęta. Podatnik nie może również korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. bowiem dotyczy ono jedynie podmiotów – funduszy inwestycyjnych z krajów Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Objęcie zwolnieniami ze wskazanych przepisów jedynie podmiotów polskich oraz mających siedzibę w Unii Europejskiej i Europejskim Obszarze Gospodarczym miało być zdaniem Podatnika z uwagi na art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską – dalej jako TWE, a obecnie art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – dalej jako TFUE niezgodne z zasadami swobodnego przepływu kapitału. Na poparcie swojego stanowiska powołane zostało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) – dalej jako TSUE, w tym wyrok w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (EU:C:2014:249).

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości zgodnej z żądaniem Strony skarżącej.

Wnioskiem z 28 marca 2017 r. Spółka wystąpiła do organu I instancji o stwierdzenie oprocentowania nadpłaty wynikającej z ww. decyzji z [...] grudnia 2016 r. We wniosku podniesiono, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company - dalej również jako: wyrok TSUE, potwierdzającym niezgodność przepisów prawa polskiego, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim zwalnia z podatku krajowe fundusze inwestycyjne, a nie zwalnia z niego nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w państwie trzecim. Co istotne Organ I instancji w decyzji stwierdzającej nadpłatę oparł się właśnie o wyrok TSUE. Zdaniem Podatnika wspomniany wyrok jest orzeczeniem o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p., a więc Skarżący domagał się wypłaty oprocentowania nadpłaty, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1, tj. od dnia jej powstania (pobrania przez płatnika podatku) do dnia jej faktycznego zwrotu. Odnośnie zawartego w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. terminu 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Spółka podkreśliła, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony jeszcze przed publikacją sentencji, a nawet przed wydaniem wyroku TSUE, co nie mogło prowadzić do negatywnych skutków dla Strony skarżącej (oparto się w tym zakresie na interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5.03.2009 nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291 i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego). We wniosku - powołując się na ostrożność procesową - wskazano, że nawet przy przyjęciu, że powoływany wyrok TSUE wyeliminował jedynie sprzeczną z prawem wspólnotowym interpretację przepisów prawa krajowego odmawiającą funduszom inwestycyjnym z państw trzecich zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, to również takie orzeczenie należy uznać za kreujące nadpłatę (przytoczono orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14). Strona skarżąca wskazała oprócz art. 78 § 5 pkt 1 o.p. alternatywną podstawę oprocentowania nadpłaty wskazując na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p.. Zdaniem Strony skarżącej w związku z niewydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku i nie przyczynieniem się Podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji oprocentowanie należne jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Organ pierwszej instancji orzekł, iż zaistniały przesłanki pozwalające uznać żądanie wypłaty oprocentowania za uzasadnione w części, tzn. oprocentowanie powinno być naliczone od dnia uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj.: od 10.02.2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj.: 25.01.2017 r., bowiem wniosek skutecznie został złożony dopiero w dacie uzupełnienia jego braków formalnych. Jednocześnie NDUS odmówił wnioskodawcy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia poboru podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy zaznaczył, iż w sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 § 1 o.p., ponieważ nie można uznać, aby przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Organ zaakcentował, że wyrok TSUE nie jest wyrokiem kwalifikowanym i nie przesądzono w nim o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, nie stwierdzono też niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym. W wyroku tym zwrócono uwagę, iż dopiero ustalenie, że fundusze te wykonują działalność na warunkach równoważnych z warunkami, na których działają fundusze mające siedzibę na terytorium UE, pozwala na stwierdzenie nadpłaty. Zatem dopiero w efekcie uzyskania informacji pozwalających na ustalenie charakteru Skarżącego jako funduszu, organ mógł stwierdzić nadpłatę. W konsekwencji, zdaniem Organu I instancji, do oprocentowania nadpłaty Spółki nie może mieć zastosowania przepis art. 78 § 5 o.p. odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4 o.p. i dalej do art. 74 o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie Organu I instancji w części dotyczącej wyłączenia z oprocentowania nadpłaty okresu od dnia złożenia wniosku do dnia jego uzupełnienia tj.: 28.11.2013 r. - 09.02.2014 r. i stwierdził prawo do oprocentowania za cały okres od dnia doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty tj.: za okres 28.11.2013 r. - 25.01.2017 r., a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem NDUS, iż w wyłączonym z oprocentowania okresie do opóźnienia przy wydawaniu decyzji nadpłatowej przyczyniła się Strona skarżąca i uchylając w tej części decyzję pierwszoinstancyjną uznał za podstawę wymiaru oprocentowania pełen okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do daty jej zwrotu.

Równocześnie Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji w kwestii braku podstaw do przyznania oprocentowania już od dnia pobrania nienależnego podatku. W szczególności DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony skarżącej, że podstawą skutecznego dochodzenia nadpłaty był wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt C-190/12 (EU:C:2014:249). W sprawie Podatnika podstawą stwierdzenia nadpłaty za rok 2011, a w konsekwencji jej oprocentowania nie było kwalifikowane orzeczenia TSUE – powoływany przez Skarżącego wyrok C-190/12 takim orzeczeniem nie jest – lecz wynik analizy porównywalności Podatnika do polskich podmiotów zwolnionych podmiotowo z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazywał, że Strona skarżąca dochodzi oprocentowania od nienależnie pobranego podatku z tytułu dywidendy za 2011 r., tymczasem nowelizacja ustawy u.p.d.o.p. - do ust. 1 art. 6 dodano punkty: 10a i 11a z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. - nie była skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też TSUE o którym jest mowa w art. 74 o.p. Zdaniem Organu odwoławczego powoływany wyrok TSUE nie stwierdził niczego nowego lecz wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą opowiadającą się za zrównaniem krajowych funduszy z funduszami nie posiadającymi siedziby w Polsce. Na potrzebę zrównania krajowych funduszy inwestycyjnych z funduszami nieposiadającymi siedziby w Polsce wskazywało już wcześniejsze orzecznictwo TSUE, między innymi w wyrokach z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Mark & Spencer (pkt 29) oraz z dnia 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweepes i Cadbury Schweepes Overseas (pkt 40).

Zdaniem Organu II instancji nadpłata została stwierdzona w oparciu o prawidłowy tryb przewidziany w art. 75 § 1 o.p. wynikający z obiektywnych kryteriów, a jej wcześniejsze stwierdzenie zdaniem DIAS nie było możliwe. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przedmiotem sprawy nie jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty lecz wyłącznie kwestia oprocentowania nadpłaty stwierdzonej prawomocną decyzją na zasadach z art. 75 § 1 o.p. Nie negując obowiązku rekompensowania przez państwo członkowskie strat spowodowanych nienależnym poborem podatku, wskazano, że zasady i sposób obliczenia owej rekompensaty pozostawiony został państwom członkowskim. Ordynacja podatkowa przewiduje zaś dwie formy rekompensaty: oprocentowanie nadpłaty oraz odpowiedzialność odszkodowawczą. Zdaniem DIAS sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi środkami nie jest wystarczająca do wypłaty oprocentowania wobec braku stosownej regulacji prawnej. Organ odwoławczy podniósł również, że zasady zwrotu podatku wobec zagranicznych funduszy inwestycyjnych nie mogą być mniej korzystne dla podmiotów krajowych, sugerując, iż takie uprzywilejowanie nastąpi w przypadku przyznania Stronie skarżącej oprocentowania od dnia poboru nienależnego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Podatnik zaskarżając decyzję Organu odwoławczego, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

– art. 78 § 5 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że przepis ten może być zastosowany tylko w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w trybie art. 74 o.p., podczas gdy oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE powinno przysługiwać również wtedy, gdy wniosek o nadpłatę złożony został przed wydaniem wyroku TSUE (a więc w sytuacji, kiedy podatnik nie był jeszcze świadomy wyroku), tj. że wniosek spółki został złożony na podstawie art. 75 § 1 o.p.;

– art. 78 § 5 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12;

– art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimanst in the FII Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabril Julich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;

2. wadliwość formalnoprawną, która miała istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 120 o.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony skarżącej, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 o.p., a nie art. 74 o.p. jest bez znaczenia dla zasadności oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku. W tym zakresie Skarżący odwołał się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 562/12) wskazując jednocześnie, iż niniejsza sprawa jest analogiczna ze sprawą rozstrzygniętą w ww. wyroku. Zdaniem Strony skarżącej, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku przez TSUE nie uniemożliwia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p.

W ocenie Strony skarżącej, błędne jest stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie stwierdził, że art. 6 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. były niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Podatnika wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych (naruszających zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji). Podatnik podniósł ponadto, że nawet przy przyjęciu, że powoływany wyrok TSUE wyeliminował jedynie sprzeczną z prawem wspólnotowym interpretację przepisów prawa krajowego, odmawiającą funduszom inwestycyjnym z państw trzecich zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, to również takie orzeczenie należy uznać za kreujące nadpłatę (zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Zdaniem Skarżącego jego stanowisko potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, powołanych w decyzji Organu I instancji stwierdzającej nadpłatę, w tym: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 907/15, z 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1284/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 74/15, z 20 maja 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2804/14, z 12 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3779/14, z 18 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 129/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1249/15 . Podatnik wskazał na orzecznictwo TSUE z którego wynika obowiązek zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem za cały okres, przez który podatnik pobawiony jest prawa dysponowania kapitałem. Ponadto Strona skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1079/16) i z dnia 21 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 379/16), z których wypływa jednoznaczny wniosek, że nawet w przypadku gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego, to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego. W konsekwencji niezwrócenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku stanowi naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy.

Sąd kontrolując zaskarżony akt w szczególności: dokonał analizy treści decyzji w których stwierdzono nadpłatę za okres objęty wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przed zmianami dokonanymi ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak i po tej zmianie. Analiza ta doprowadziła Sąd do wniosku, że przed 1 stycznia 2011 r. jak i od tej daty ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak Strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego wyłączał je z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wynikające z wyroków tut. Sądu w podobnych sprawach np.: z 23.11.2017 r. o sygn. akt. I SA/Wr 786/17 (prawomocny), czy też z 11.04.2018 r. o sygn. akt 100/18 (prawomocny). Wyrok te jak i orzeczenie TSUE dotyczyły właśnie funduszu inwestycyjnego - zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249 wskazywał na wykładnię (podkreślenia własne Sądu):

– norm prawa wspólnotowego (podkreślenia Sądu):

"1) Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że na przepis ten można się powołać przeciwko stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w rzeczonym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim."

– wobec przepisów u.p.d.o.p. sprzed jak i po 1 stycznia 2011 r.:

"Ramy prawne

Prawo polskie

3 Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654), w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czyli w latach 2005–2006 (zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych"), stanowił:

"Zwalnia się od podatku:

[...]

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) [zwanej dalej »ustawą o funduszach inwestycyjnych«]".

4 Artykuł 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226), poz. 1478. Przepis ten, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., stanowi:

"Zwalnia się od podatku:

[...]

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy [o funduszach inwestycyjnych];

10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego [EOG], które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę [...],

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę"."

Przytaczając z kolei ramy prawne obejmujące spór w rozpoznawanej sprawie wskazać należy na poniższe przepisy.

Zgodnie z art. 74 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania):

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

W myśl przepisu art. 78 § 1 o.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko odnośnie braku możliwości domagania się przez Stronę skarżącą oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 o.p. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tejże ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Sąd dostrzega, że w decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] grudnia 2016 r. [...] stwierdzającej nadpłatę na rzecz Strony skarżącej organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 o.p. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Skład orzekający podziela jednak pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 758/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż:

"Nie można także zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 o.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 o.p., a nie w trybie art. 74 o.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 o.p."

Sąd uznaje, że brak zaskarżenia przez Podatnika decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 o.p., nie oznacza, iż godził się On z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od Strony skarżącej aby w przypadku wydania korzystnej dla Niej decyzji podejmowała się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona taką, a nie inną podstawę prawną i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla Strony skarżącej skutki prawne.

W ocenie Sądu, powoływany przez Stronę skarżącą wyrok TSUE wydany w dniu 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. jak również i obecnie, sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom – jak Strona skarżąca – przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 01.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE (lub w innym państwie EOG), które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Sąd nie podziela przy tym poglądu o usunięciu z dniem 1 stycznia 2011 r. niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym (wskutek wezwania Komisji Europejskiej z maja 2007 r. - procedura usunięcia naruszenia nr 2006/4093) poprzez nowelizację art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalenia wymaga (przez analizę zmian prawa do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym), czy z dniem 1 stycznia 2011 r. podmioty z Unii Europejskiej (UE) i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Pewne zaś jest, że podmioty z państw trzecich dopiero wskutek wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series w ogóle uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty i co za tym idzie oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Ukształtował on bowiem prawo do zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów poprzez zastosowanie wykładni, której stosowania Państwo Polskie przez swe organy podatkowe (wskazując na ograniczenia ustawy) wcześniej konsekwentnie odmawiało tym podmiotom. Stanowisko Polski było jednoznaczne w tym zakresie. Świadczy o tym wypowiedź przedstawicieli Rządu Polskiego na rozprawie przed TSUE - we wspomnianej sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (motyw 107) - uzasadniająca wniosek o ograniczenie skutków ww. wyroku w czasie. Dodatkowo potwierdza to opinia Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. (choć nie wprost w odniesieniu do podmiotów z państwa trzecich, ale w stosunku do państw członkowskich oraz z EOG). Jak bowiem wynika z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r.: "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Z kolei z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoja działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa(informacja dostępna na stronie:

https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press-releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en)

Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są:

10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i

10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników (funduszy) spoza UE (EOG), do których zalicza się Podatnik będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W powołanym wyroku TSUE z dnia 10.04.2014, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r., orzekł, iż:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium [...] dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny (emerytalny) z siedzibą poza UE prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Sąd uznaje, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.d.o.p. nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych/emerytalnych spoza UE i EOG, do których zalicza się Strona skarżąca. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni u.p.d.o.p..

Sąd nie uznaje, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 o.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Strony skarżącej, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE i EOG, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w 2011 r. podatku od dywidendy wypłaconej na Jej rzecz. Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie Strony skarżącej mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 o.p., a w konsekwencji Podatnik w niniejszej sprawie miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 o.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty. Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Sąd dodatkowo pragnie zauważyć - poza aspektem zgodności z normami wspólnotowymi, że brak prawa Strony skarżącej do skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 10, 10a u.p.d.o.p. podkreśla materia regulowana tym przepisem, obejmuje ona bowiem zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym - fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546) albo mające siedzibę na obszarze UE i EOG. Tymczasem regulacje prawne dotyczące wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, a więc ulg podatkowych należy wykładać ściśle z naciskiem na wykładnię literalną, co z góry uniemożliwiało brak poboru podatku przez płatnika i stanowiło arbitralne wyłączenie Strony skarżącej z zakresu zwolnienia podmiotowego i dyskryminację z uwagi na siedzibę. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na okoliczność zastosowania przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. wykładni przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem zasad swobody przepływu kapitału z art. 63, w związku z art. 18 TFUE (w decyzji nadpłatowej) nie ma żadnego znaczenia dla sytuacji prawnej Strony skarżącej (możliwości skorzystania ze zwolnienia) sprzed publikacji orzeczenia TSUE C-190/12. Po pierwsze owe uwzględnienie (wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) nastąpiło w postępowaniu nadpłatowym po wydaniu wspomnianego wyroku TSUE, po drugie organy podatkowe wstrzymywały się z wydaniem rozstrzygnięć w sprawach analogicznych jak sprawa Strony skarżącej do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSUE, po trzecie wreszcie organy podatkowe przed publikacją wyroku TSUE odmawiały stwierdzenia nadpłat w rozpatrywanej materii podmiotom mającym siedzibę poza UE i EOG (błędna wykładnia), co potwierdza chociażby pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (postanowienie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1035/11 w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE w sprawie C-190/12). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność braku formalnego zawieszenia w rozpoznawanej sprawie postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w oczekiwaniu na wyrok TSUE o sygn. akt C-190/12. NDUS procedując w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wydał bowiem [...] grudnia 2014 r. postanowienie nr [...], w którym jako przyczynę zawieszenia postępowania wskazał konieczność zwrócenia się do organów podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki na temat Strony skarżącej wynikającą wprost z wyroku TSUE z 10.04.2014 r. o sygn. C-190/12:

"W dniu 10.04.2014 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie w sprawie C-190/12, w której rozstrzygnął zagadnienie wstępne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego mającego zastosowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej orzeczenia w toku prowadzonego postępowania niezbędnym jest zweryfikowanie, czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwie trzecim jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Przedmiotowa weryfikacja wymaga wystąpienia do odpowiednich władz podatkowych."

Sam organ przyznaje więc jak ważny dla postepowania nadpłatowego był wyrok TSUE.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę, że wyroku TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału względem sytuacji Strony skarżącej, a bez tego wyroku zdaniem Sądu utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne spoza UE i EOG ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd.

Orzekając w oparciu o art. 205 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd uwzględnił wartość wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.