Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 193/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1024/14 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od skarżącego na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., I SA/Sz 1024/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił – na skutek skargi A. S. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak zauważono w motywach wyroku, w 1982 r. wnioskodawca nabył wspólnie z żoną gospodarstwo rolne, a następnie powiększył je (w latach 90–tych) do ponad 20 ha. W ramach gospodarstwa prowadził uprawę truskawek, zbóż oraz inną produkcję rolną i ogrodniczą. Nieruchomości wnioskodawca nabył wyłącznie w celu rozwoju produkcji truskawek i w momencie ich nabywania nic nie zapowiadało turystycznego rozwoju regionu. W 1994 r. wnioskodawcy przyznana została renta inwalidzka, która w związku z całkowitą niezdolnością do pracy i samodzielnego życia została przyznana w roku 1998 r. na stałe i jest wypłacana do chwili obecnej. Ze względu na prowadzenie przez rodzinę wnioskodawcy gospodarstwa rolnego do 2011 r. otrzymywał on połowę części uzupełniającej renty. Wobec stopniowego pogarszania się stanu zdrowia wnioskodawcy oraz wyboru przez dzieci zajęć pozarolniczych (wykształcenia humanistyczno-ekonomicznego), działalność rolnicza w latach 1997-2011 była stopniowo wygaszana. W związku z tym wnioskodawca i jego żona sprzedali część nieruchomości rolnych, odprowadzając od tej sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych, podzielili część nieruchomości oraz wydzielili drogi wewnętrzne, dokonali darowizn części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa na rzecz swoich dzieci, pozostałe nieruchomości rolne podzielili między siebie na mocy aktu notarialnego (umownego ustroju majątkowego). Podział nieruchomości i wydzielenie dróg wewnętrznych były niezbędne dla dokonania darowizny części nieruchomości na rzecz dzieci oraz podziału nieruchomości pomiędzy małżonkami. W związku ze zmianami własnościowymi, wnioskodawca jest właścicielem 9 działek o łącznej powierzchni ok. 3 ha. Środki uzyskane ze zbytych nieruchomości małżonkowie przeznaczyli w 1998 r. na budowę nowego domu rodzinnego (od 2011 r. nieruchomość jest własnością jednego z dzieci), a pozostałe środki zostały przeznaczone na bieżące wydatki. W 2007 r. wnioskodawca zakończył uprawę truskawek, a do 2011 r. prowadzona była jedynie produkcja służącą utrzymaniu dobrostanu rolnego. Od 2011 r. (po 29 latach) wnioskodawca zakończył ostatecznie produkcję rolną, oddając swoje nieruchomości w dzierżawę osobie trzeciej w zamian za świadczenie w naturze wnoszone na rzecz małżonków. Nieruchomości wnioskodawcy położone są w odległości 1,5 km od morza, w rejonie, w którym obecnie przeważa działalność turystyczna. Zainteresowaniem nabywców cieszą się przede wszystkim nieruchomości zabudowane lub działki niezabudowane z doprowadzonymi mediami oraz małe działki bez mediów (z warunkami zabudowy). Wnioskodawca prowadził sprzedaż działek za pośrednictwem agencji nieruchomości (ostatnia sprzedaż w 2009 r.), w 2011 r. wnioskodawca umieścił metalową tablicę ogłoszeniową na działce swojej córki (sąsiadującej z jego nieruchomościami, położonej przy drodze powiatowej). W latach 2012-2013 wnioskodawca dokonał podziału trzech z należących do niego działek na 10 działek 10-arowych oraz uzyskał dla nich warunki zabudowy (działki nie zostały uzbrojone, pomimo takiej możliwości). Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości posiadających warunki zabudowy i zgłosił w drugiej połowie 2013 r. ofertę do agencji nieruchomości.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości, dla których uzyskał warunki zabudowy, będzie on uznany w zakresie tej sprzedaży za podatnika podatku od towarów i usług? W ocenie wnioskodawcy nie można go uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., zaś dostawa nieruchomości ma charakter wyłącznie wyprzedaży majątku prywatnego.

3. Organ uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. Według Ministra Finansów, działania podjęte przez wnioskodawcę, tj. fakt podziału nieruchomości przed jej sprzedażą na mniejsze działki budowlane, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podejmowanie działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego oraz oddanie po zakończeniu działalności rolniczej nieruchomości w dzierżawę wskazują, że wnioskodawca jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskiwania w ten sposób stałych dochodów. Zatem planowanej przyszłej dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnione zostały przesłanki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w warunkach określonych art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. w ramach działalności gospodarczej.

4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd wskazał, że przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ogranicza się do ustalenia i oceny okoliczności związanych z samą sprzedażą. W tym zakresie należy porównać podstawy prowadzonych działalności, tj. dotychczasowej działalności rolniczej oraz obecnej polegającej na dysponowaniu posiadanymi nieruchomościami. Konieczne jest także ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Takiej analizy zabrakło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu nie można uznać za działalność gospodarczą w znaczeniu opisanym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaży majątku osobistego, który został zgromadzony na przestrzeni lat w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Kluczowe w interpretowaniu pojęcia "podatnik" jest także ustalenie celu, dla jakiego objęty zakresem pytania majątek był gromadzony (tj. czy w celu późniejszej odsprzedaży). Ocena przesłanek powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte działania przedstawione przez podatnika w stanie faktycznym. Organ ma za zadanie przedstawienie wyczerpującej argumentacji, która potwierdzi, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., tj. zakup nieruchomości, zmiana przeznaczenia nieruchomości, dokonanie jej podziału oraz sukcesywna sprzedaż działek.

W tym kontekście Sąd przypomniał, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowi kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jednocześnie jednak fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych usług o zbliżonym charakterze.

W konkluzji Sąd wskazał, że organ ograniczył swoją ocenę do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., pomijając stronę podmiotową. Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego dotyczące okoliczności nabycia przez skarżącego nieruchomości gruntowej, które należało wziąć pod uwagę oceniając, czy celem nabycia była odsprzedaż, czy potrzeby własne. Podział działek na mniejsze, ich organizacja, w tym uzyskanie warunków zabudowy uznane zostało przez organ za działanie skarżącego z zamiarem sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Organ pominął okoliczności stanu faktycznego co do tego, czy skarżący spełnia kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Skarżący nie wskazał we wniosku na jakiekolwiek okoliczności, które przemawiałyby za tym, że nabywał nieruchomość jako handlowiec, tj. z zamiarem sprzedaży działek w formie zorganizowanej działalności.

5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Minister Finansów zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, a to:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,

- art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżący z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług

- art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych,

- art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie zawarł w zaskarżonej interpretacji analizy okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącego gruntów będących przedmiotem sprzedaży, skutkiem czego brak jest wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że stan faktyczny sprawy jest zasadniczo niesporny. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił przy tym zarówno okoliczności faktyczne sprawy, jak i uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska, stosownie do art. 141 § 4 Ppsa; wyjaśnił, z jakich powodów uznał argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej za niewystarczającą. Zgłaszane w tym zakresie zastrzeżenia w środku odwoławczym – jak wynika z jego uzasadnienia (s. 6-9) mają w istocie charakter merytoryczny, a nie formalny w tym sensie, że odnoszą się do poprawności oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku co do zastosowania i wykładni art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., a nie ewentualnych braków uzasadnienia orzeczenia w ww. zakresie. Stąd też niezrozumiałe są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej; na obecnym etapie postępowania skoncentrować się należy na stanowiącej źródło sporu odmienności ocen organu i strony w zakresie zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

Na tym tle należy podzielić dokonaną w skardze kasacyjnej krytykę oceny zawartej w zaskarżonym wyroku. Organ trafnie wskazał w szczególności (s. 7 skargi kasacyjnej), że o braku opodatkowania przedmiotowej (planowanej) sprzedaży nieruchomości nie może przesądzać per se zamiar towarzyszący nabyciu, czy wykorzystaniu (brak zakupu z zamiarem dalszej odsprzedaży).

Sąd pierwszej instancji – dostrzegając argumenty organu – szczególny nacisk położył na cel nabycia gruntów (nie była nim ich odsprzedaż – s. 8-10 uzasadnienia wyroku). Oparł się w tym zakresie na wykładni art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. dokonanej w znanym wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 8).

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie zasadnie wskazano w środku odwoławczym, że Sąd wojewódzki nie wziął pod uwagę swoistej ewolucji linii orzeczniczej NSA w powyższym zakresie, jaka dokonała się od czasu wydania ww. orzeczenia, a to na skutek wskazówek interpretacyjnych udzielonych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (s. 8 skargi kasacyjnej), który notabene wielokrotnie był przywoływany przez organ na każdym etapie postępowania, toteż można pominąć cytowanie ww. orzeczenia w tym miejscu (zob. także s. 9 in fine skargi kasacyjnej).

Warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław wskazując, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Z powyższego Trybunał wywiódł m.in., że ww. dyrektywę "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Jeżeli wziąć pod uwagę, że w powołanym postanowieniu rozpatrywano sytuację sprzedaży mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, to uznać należy, że w ww. orzeczeniach Trybunał wskazał na możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie jej niesłużącego.

Z tych też względów w judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13, CBOSA – pkt 5.4, 5.8).

W tej sytuacji szczególnie eksponowana przez Sąd pierwszej instancji przesłanka podmiotowa omawianych czynności (zamiar towarzyszący nabyciu sprzedawanych nieruchomości, tj. na cele działalności rolniczej) istotnie straciła na znaczeniu przy wykładni art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. (art. 9 ust. 1 dyrektywy). Istotny jest bowiem wspomniany stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku, na który – jak konsekwentnie wskazywał organ – składają się w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie tylko czynności podziału nieruchomości na szereg działek, ale i uzyskania dla nich warunków zabudowy oraz zgłoszenia nieruchomości do pośrednika (agencji nieruchomości), tj. podejmowane działania w celu uatrakcyjnienia zbywanego mienia oraz jego efektywnej sprzedaży.

O ile więc można jeszcze – w tym kontekście – uznać za stanowiące rozporządzanie majątkiem prywatnym transakcje dokonywane przez skarżącego do 2011 r., w związku ze swego rodzaju reorganizacją majątku rodzinnego opisaną we wniosku o wydanie interpretacji, o tyle już trudno nie dostrzec systematyczności (zorganizowanego charakteru) działań podejmowanych w latach 2012-2013 (podział i przeznaczenie do sprzedaży kolejnych 10 działek). W odniesieniu więc do gruntów dzielonych i sprzedawanych do 2011 r. argumentacja Sądu pierwszej instancji zasługuje na akceptację; nie tych jednak nieruchomości dotyczyło pytanie interpretacyjne skarżącego (zob. s. 3-4), a (10) działek wydzielonych do sprzedaży, dla których uzyskano warunki zabudowy oraz zgłoszono do agencji nieruchomości w 2013 r.

Z tych powodów, uwzględniając zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., należało uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę, stosownie do art. 188 w zw. z art. 151 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 Ppsa.