Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1242/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/18 w sprawie ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.421.2018.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1209/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Powiatu O. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Wnioskodawca, Powiat, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 5 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.421.2018.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Powiatu zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Problemem, jaki zaistniał w analizowanej sprawie, a znalazł swój wyraz we wniosku interpretacyjnym była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego zbycia przez Stronę nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej teren zielony. Jak wyjawiono, działka ta została nabyta przez Powiat z mocy prawa i dotychczas była użytkowana jako teren drogi. Następnie jednak, na mocy uchwały Rady Powiatu wyłączono z użytkowania drogę w części stanowiącej działkę. Tym samym, w tym zakresie utraciła ona kategorię drogi powiatowej. Wnioskodawca zapewnił też, że nieruchomość nie była przez niego oddawana w najem, dzierżawę bądź użytkowanie wieczyste, nie służyła również Powiatowi do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnionej z opodatkowania tą daniną publiczną. Wreszcie, Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajduje się nieruchomość przewidziano natomiast następujące przeznaczenie:

1) dla terenów oznaczonych symbolami 1.WS, 2.WS – przeznaczenie podstawowe: tereny wód powierzchniowych – rów melioracyjny, a przeznaczenie uzupełniające - urządzenia wodne;

2) dla terenu oznaczonego symbolem KD-Z - przeznaczenie podstawowe: ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa nr [...]).

Prezentując opisane zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca postawił dwa pytania. Jego wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości:

1) występuje w charakterze podatnika VAT czynnego?

2) będzie zobowiązany do opodatkowania tej sprzedaży stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług, bądź będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie, Powiat wyraził przekonanie, że nie będzie występował w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ podejmowana przez niego czynność nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie drugiego z zaprezentowanych problemów Strona stanęła natomiast na stanowisku, że skoro dokonując dostawy nie będzie występowała jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej, to w konsekwencji nie będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu 23 % stawki podatku od towarów i usług, jak również nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania.

Odmienne zapatrywanie wyraził DKIS. Jego zdaniem skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika tego podatku. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników od towarów i usług. Tym samym, nawet gdy wykonują one czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jednostka samorządu terytorialnego powinna być traktowana jako podatnik podatku od wartości dodanej, gdyż w przedmiotowym zakresie de facto działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jednocześnie odniesiono się do kwestii zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tego przepisu, nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej (oraz obsługujących je urzędów) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tej podstawie wywiedziono, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby bowiem prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu.

Ponadto, Organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że w charakterze podatnika podatku od towarów i usług działa Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość, która wg treści wniosku interpretacyjnego została przez Stronę nabyta z mocy prawa ma zaś charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego.

W konsekwencji, DKIS wyraził przekonanie, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Powiat jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem jest również podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia niewątpliwie dotyczy bowiem składników majątku tego podatnika.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest bowiem to, że są spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie DKIS, postępowanie Powiatu w przedmiocie sprzedaży działki, będzie czynnością określoną w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zwrócono też uwagę na to, że skoro Skarżący jest zobowiązany m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, to podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto zdaniem DKIS, nieopodatkowanie przez Stronę transakcji zbycia nieruchomości pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych, dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Powiatu.

Odnosząc się zaś do drugiego z pytań sformułowanych przez Stronę wyrażono przekonanie, że skoro realizowana przez nią czynność w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegać opodatkowaniu tą daniną publiczną. Do wymiaru podatku znajdzie zaś zastosowanie podstawowa stawka podatkowa w wysokości 23 %.

Z zapatrywaniem Organu Interpretacyjnego nie zgodził się Sąd I instancji. W jego ocenie nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę z mocy samego prawa należy do jego mienia powiatowego, a nie prywatnego. W zakresie zarządzania tym majątkiem (w tym poprzez jego zbycie) Powiat dokonuje zaś czynności jako organ władzy publicznej, lecz w warunkach działalności gospodarczej. To z kolei wymaga dalszej analizy i oceny, czy działalność taka znacząco zakłóca konkurencję (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE).

W dalszym swoim rozumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął pod uwagę to, że przedmiotem sprzedaży ma być droga publiczna (jakkolwiek wyłączona z użytkowania). Wskazano też, że w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta ma ustalone przeznaczenie w zakresie symbolu 1.WS, 2.WS: tereny wód powierzchniowych – rów melioracyjny (podstawowe przeznaczenie) i urządzenia wodne (przeznaczenie uzupełniające), zaś dla symbolu KD-Z: ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa nr [...]). Z kolei, z opisu zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny i Sąd wynika ponadto, że przedmiotowa nieruchomość ma służyć nieruchomości przyległej poprawiając jej warunki zagospodarowania. Biorąc pod uwagę te okoliczności, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że nie sposób uznać, aby taka dostawa zakłócała konkurencję na rynku nieruchomości i to w dodatku znacząco. Z tego właśnie wyprowadzono wniosek, że przy sprzedaży opisanej we wniosku interpretacyjnym Powiat nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Dojdzie bowiem do ziszczenia się przesłanki braku zakłócenia konkurencji, będącego efektem nieopodatkowania transakcji. To zaś sprawiło, że za zbędne uznano odnoszenie się do materii wysokości stawki podatkowej, służącej określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem opisana aktywność Powiatu (planowane zbycie nieruchomości), przez wzgląd na władczość działania tego podmiotu lokuje się poza zakresem podmiotowym podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie "wraca do niego" z uwagi na znaczące zakłócenie warunków konkurencji w wyniku braku opodatkowania, kwestia właściwej stawki podatkowej nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto, DKIS zwrócił się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 § 1 oraz 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz, U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. – dalej określanej jako P.p.s.a,) w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Organu interpretacyjnego stało się tak w wyniku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że przyczyną uznania przez DKIS, że Powiat działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest tylko fakt zakłócenia konkurencji na rynku nieruchomości. Jak tymczasem podkreślono, z treści interpretacji jednoznacznie wynika, iż zdaniem organu, o konieczności opodatkowania Powiatu przesądza okoliczność, iż sprzedaż dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, a Powiat nie działa w charakterze organu władzy publicznej; jedynie zaś na marginesie DKIS dodał, iż nieopodatkowanie przedmiotowej transakcji prowadziłoby również do znaczących zakłóceń konkurencji;

2) obrazę prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L, Nr 347, poz. 1 – określanej dalej jako dyrektywa 112). Zdaniem DKIS doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości nie działa w charakterze organu władzy publicznej tylko w ramach działalności gospodarczej, a tym samym jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęty w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, jako że nie korzysta z władztwa administracyjnego.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Jak wynika z wielokrotnie już powoływanego art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w sferze jego dominium, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby jednostki samorządu terytorialnego działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

W przedmiotowej sprawie, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w niej problemu zasadnicze znaczenie ma to, czy Powiat, jako organ władzy publicznej, a jednocześnie właściciel nieruchomości spełniającej zaprezentowane wcześniej cechy i podatnik podatku od towarów i usług, zbywając działkę (nieruchomość) działa jako organ władzy publicznej, czy może realizuje swoją aktywność gospodarczą pozostającą w sferze podatku od wartości dodanej (w Polsce - podatku od towarów i usług). Jednocześnie, jeżeli działa on w sferze imperium, a nie dominium należy rozważyć, czy nieopodatkowanie go podatkiem od towarów i usług mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 995) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy udostępnianie drogi powiatowej (w czasach, gdy działka była drogą powiatową) niewątpliwie mieściło się w sferze imperium, a nie dominium wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego. Sama droga (działka, na której ona się znajdowała) należała przy tym do powiatu jako organu władzy publicznej (jednostki samorządu terytorialnego) – była składnikiem mienia powiatowego, z mocy samego prawa nabytego przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. W dodatku, jak Strona zapewniła w swoim wniosku interpretacyjnym, nieruchomość ta nie była oddawana w najem, dzierżawę bądź użytkowanie wieczyste, nie służyła również Powiatowi do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnionej z opodatkowania tą daniną publiczną. Wreszcie, Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że zbycie wspomnianej rzeczy nastąpi w ramach działalności gospodarczej, a skoro tak, to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako efekt tego rodzaju aktywności jednostki samorządu terytorialnego.

Okolicznością, którą należy rozważyć jest natomiast to, czy w realiach przedmiotowej sprawy, pomimo niewystępowania przez Powiat w sferze dominium (a więc a contrario – działania w przestrzeni imperium) podatek od towarów i usług powinien być jednak odprowadzony w związku z urzeczywistnieniem przez wspomniana jednostkę samorządu terytorialnego podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zasygnalizować to, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił już uwagę we wcześniejszej części swojego wywodu, tzn. na nieco mylące sformułowanie pojawiające się w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wbrew temu, co by się mogło wydawać, samo dokonanie czynności w oparciu o umowę cywilnoprawną nie przenosi jednak tej aktywności ze sfery imperium do opodatkowanej przestrzeni dominium (por. wcześniejszy wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w tym uzasadnieniu i powołane tam orzecznictwo).

Rozważając przedstawiony problem należy natomiast odwołać się do normatywnego pierwowzoru art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tzn. do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym właśnie kontekście, odwołując się do art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112, w realiach przedmiotowej sprawy trudno uznać wykluczenie Wnioskodawcy z kategorii podatników podatku od wartości dodanej za znaczące zakłócenie konkurencji. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że przedmiotem planowanej przez Powiat transakcji ma być zbycie dawnej drogi. Jak zaś wiadomo, w myśl miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem dla tego obszaru jest teren wód powierzchniowych – rów melioracyjny, urządzenia wodne, ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja ta diametralnie różni się od przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego, działając jako organ władzy publicznej zawiaduje substancją majątkową, dla której istnieje także konkurencyjny rynek (np. mieszkaniami, czy innego rodzaju lokalami). W takim przypadku, konieczne jest pogłębione rozważenie, czy w konsekwencji nieopodatkowania transakcji dojdzie do znaczących zaburzeń konkurencji.

Odmiennie przedstawia się natomiast kwestia będąca przedmiotem tego postępowania. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieje bowiem rynek obrotu dobrami, które w realiach przedmiotowej sprawy mają być przedmiotem transakcji – drogami (byłymi drogami), rowami melioracyjnymi, czy terenami wód powierzchniowych. Skoro zaś tak, to nie sposób mówić o znaczącym zaburzeniu konkurencji w wyniku nieobjęcia podatkiem od towarów i usług transakcji opisanej przez Powiat w jego wniosku interpretacyjnym. Tym samym, także ta okoliczność nie może skłaniać do opodatkowania wspomnianej czynności, pomimo że jest ona realizowana w przestrzeni imperium jednostki samorządu terytorialnego.

Z wszystkich tych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki