Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 89/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3162/11 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3162/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lipca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych spółka podała, że C. SA Oddział w Polsce (ubezpieczyciel) zawiera umowy ubezpieczenia grupowego klientów (ubezpieczonych) poszczególnych banków (ubezpieczających). Celem ubezpieczenia jest zabezpieczenie środków na spłatę zobowiązań klientów banku. Pomiędzy bankami, a spółką skarżącą zawierane są umowy współpracy, na mocy których spółka wykonuje czynności faktyczne związane z obejmowaniem ochroną ubezpieczeniową klientów banku. Do czynności tych należy:

- uzyskiwanie od klientów banku, w trakcie rozmowy telefonicznej, zgody na przystąpienie do ubezpieczenia oraz zgody na obciążenie rachunku bankowego lub karty kredytowej opłatą z tytułu ubezpieczenia;

- prowadzenie akcji telemarketingowych oraz rozmów z klientami banku;

- rejestrowanie na nośniku magnetycznym lub optycznym oświadczeń woli klienta banku dotyczących objęcia ochroną ubezpieczeniową;

- rekrutacja i szkolenie telemarketerów zatrudnionych w Call Center;

- raportowanie wyników;

- bieżące zarządzanie Call Center.

Spółka zadała pytanie, czy usługi wykonywane w ramach umów ubezpieczenia grupowego klientów banków na rzecz banku są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki usługi te są usługami pomocniczymi do usług świadczonych przez ubezpieczającego (bank) w zakresie umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Są zatem zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W świetle tego przepisu zaś zwalnia się od opodatkowania usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. W ocenie spółki usługi przez nią świadczone stanowią element usługi świadczonej przez ubezpieczającego (bank) na rzecz klientów banku i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia, a przy tym nie są usługami pośrednictwa.

W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u. i w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować ściśle, bowiem zwolnienia te stanowią odstępstwo od zasady powszechności podatku od towarów i usług. Zdaniem organu skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa (w rozumieniu TSUE) charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Między spółką skarżącą a klientami banku nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. W związku z tym organ odniósł się do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), zgodnie z którą wykonywane za wynagrodzeniem czynności faktyczne lub prawne związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia (pozyskiwanie klientów, wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia, uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych) stanowią szeroko pojęte pośrednictwo ubezpieczeniowe. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest jednakże wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych. Czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią zatem ani usług ubezpieczeniowych, ani usług pośrednictwa korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Są to czynności faktyczne towarzyszące zawarciu umowy przez ubezpieczającego polegające na obsłudze techniczno-administracyjnej zawieranych umów oraz prowadzeniu akcji telemarketingowych. Usługi wykonywane przez skarżącą stanowią odrębną całość, ale nie są właściwe do wykonania usługi podstawowej, gdyż nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT. Usługi świadczone przez skarżącą mogą co najwyżej przekładać się na wzrost liczby przyjmowanych wniosków o ubezpieczenie oraz efektywne zarządzenie całym systemem teleinformatycznym, ale nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. W tej sytuacji Minister Finansów uznał, że usługi, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23 %.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

3. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd ten wskazał, że skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych, nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem WSA ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37.

W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy podmiotów niebędących zakładami ubezpieczeń (jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.), a więc zwalnia się w nim od podatku usługi oparte na podwykonawstwie lub outsourcingu. W ocenie WSA usługi świadczone przez skarżącą stanowią odrębną całość, ale nie są ani właściwe, ani niezbędne dla usługi ubezpieczeniowej. Sąd ten odwołując się do słownikowego znaczenia terminu "właściwy" - "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" uznał, że nie outsourcing jakichkolwiek usług świadczonych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., ale tylko wykonanie czynności typowych (charakterystycznych) dla usługi zwolnionej. Usługi świadczone przez spółkę jako czynności o charakterze techniczno-administracyjnym i informacyjnym nie mieszczą się zdaniem WSA w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeśli pośrednio są związane z tymi usługami. Spółka nie uczestniczy bowiem w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcie "niezbędny" oznacza zaś "koniecznie potrzebny". Usługi te nie są niezbędne, bowiem nie są obligatoryjne, a jedynie fakultatywne. Klient banku może przystąpić do ubezpieczenia pomijając rolę skarżącej. Skarżąca nie może ani złożyć wiążącej oferty, ani - z uwagi na sposób świadczenia usług (tj. telefonicznie) - odebrać wiążącego oświadczenia klienta banku o wyrażeniu zgody na objęcie go ubezpieczeniem grupowym oferowanym przez ten bank. Taki brak jakiegokolwiek prawnie doniosłego skutku działalności skarżącej w ramach świadczonych przez nią usług nie pozwala przyjąć, że są one niezbędne dla świadczenia usługi podstawowej. Nie zostały więc spełnione dwie z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., więc przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie.

W ocenie WSA interpretacja spełniała wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie można więc zarzucić, że naruszała art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że świadczone przez spółkę usługi nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13. u.p.t.u.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w razie uchylenia wyroku rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Mimo, że skarżąca zarzuca błędną wykładnię wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, to w istocie zarzut ten sprowadza się do niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżąca bowiem nie wskazuje jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów, a jedynie polemizuje ze stanowiskiem organu zaaprobowanym przez Sąd pierwszej, że świadczone przez nią usługi nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

7.2. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że krajowy ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ( vide wyroki NSA z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 392/12 i z 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 785/12 publ. na stronie internetowej NSA). W takiej sytuacji poprzestać należy na wykładni prawa krajowego, gdyż w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na korzystniejsze dla niego unormowania krajowe, wadliwie implementowane przez ustawodawcę krajowego, to brak jest podstaw do dokonywania przez sąd krajowy wykładni prowspólnotowej tych norm. W orzecznictwie ugruntowane jest bowiem stanowisko, że jeżeli podatnik powołuje się na korzystniejsze dla niego unormowania krajowe wadliwie transponowanych przepisów wspólnotowych, to nie ma podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tych przepisów, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających z samej dyrektywy ( vide wyroki NSA z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 114/10, z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. na stronie internetowej NSA). Zdaniem skarżącej usługi przez nią świadczone są elementem usługi ubezpieczeniowej i wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji są bezpośrednio związane z usługą ubezpieczenia, mają przy tym cechy typowe i istotne dla działalności świadczonej przez ubezpieczającego. Trudno jednak to stanowisko skarżącej podzielić.

7.3. Krajowy ustawodawca przewidując w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku usługi stanowiącej element usługi wymienionej między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 37 określił dodatkowe warunki, które muszą być spełnione do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Element tej usługi musi : 1) stanowić odrębną całość, 2) musi być właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Warunkiem zwolnienia określonego w tym przepisie jest poza odrębnością usługi stanowiącej element usługi określonej wyżej jest nie tylko, by usługa ta zawierała cechy typowe i istotne dla usługi podstawowej, gdyż te cechy odnosić się mogą do właściwości usługi podstawowej, ale by także element tej usługi był niezbędny do świadczenia usługi podstawowej. O niezbędności usługi stanowiącej element usługi podstawowej można mówić wówczas, gdy bez tej usługi nie można by świadczyć usługi podstawowej. Wobec braku definicji w u.p.t.u. pojęć " właściwy" i "niezbędny" użytych w art. 43 ust. 13 tej ustawy słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał do potocznego ich rozumienia W sprawie tej nie jest bowiem sporne to, że czynności wykonywane przez skarżącą, a przedstawione we wniosku stanowią odrębną całość. Sporne jest natomiast to, czy czynności te są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej wykonywanej przez bank, czy też usługi świadczonej przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Skoro "właściwy" to " odpowiedni i charakterystyczny", a "niezbędny" to "koniecznie potrzebny", to czynności określone przez skarżącą we wniosku nie są ani charakterystyczne, ani też koniecznie potrzebne do świadczenia usługi podstawowej. Jak słusznie przyjęto w tej sprawie są to usługi akwizycyjne, techniczne i informacyjne. Nie powinno budzić wątpliwości to, że bez tych usług mogłoby dojść do zawarcia usługi podstawowej. W tej sytuacji trudno określać ich mianem niezbędności. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji czynności faktyczne w trakcie rozmowy telefonicznej z klientem banku dotyczące zgody na przystąpienie do ubezpieczenia oraz zgody na obciążenie rachunku bankowego lub karty kredytowej opłatą z tytułu ubezpieczenia nie wywierają skutku prawnego, gdyż ani nie stanowią wiążącej oferty, ani też klient banku w trakcie tej rozmowy nie składa wiążącego oświadczenia o wyrażeniu zgody na objęcie ubezpieczeniem. Czynności te są więc jedynie czynnościami informacyjnymi. Nie można więc im przypisać miana niezbędności. Podobnie ocenić należy prowadzenie akcji telemarketingowych i rejestrowanie na nośniku magnetycznym lub optycznym oświadczeń klienta. Pozostałe czynności trudno nawet ocenić jako właściwe dla usługi podstawowej. Są to bowiem czynności techniczne i szkoleniowe.

7.4. Nie można zgodzić się ze skarżącą, by dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 43 ust. 13 u.p.t.u. była zawężająca. Warunek właściwości oraz niezbędności określony w tym przepisie odnosi się bowiem także do usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Nie można z wyżej wskazanych względów podzielić stanowiska skarżącej, by czynności wykonywane przez nią warunki określone w tym przepisie spełniały.

8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.