Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 704/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] (nr [...]), mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] (nr [...]), określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn (w kwocie 28.875 zł) z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynika, że A.W. na podstawie dziedziczenia po swoim ojcu (J.K.) nabyła udziały w kilku nieruchomościach, stając się współwłaścicielką tych nieruchomości. Drugim współwłaścicielem tych nieruchomości była siostra spadkodawcy – B.R.

W dniu 23 marca 2012 r. w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w O. o zniesienie współwłasności nieruchomości A.W. zawarła z B.R. ugodę, obejmującą zgodne nieodpłatne zniesienie współwłasności następujących nieruchomości:

a) nieruchomości obejmującej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po [...],

b) nieruchomości obejmującej działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi [...], w udziałach po [...],

c) nieruchomości obejmującej zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi działkę gruntu nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po [...],

d) nieruchomości obejmującej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po [...],

e) nieruchomości obejmującej działki nr [...], [...] oraz [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach [...] (B.R.) i [...] (A.W.).

W następstwie ugody, A.W. stała się wyłączną właścicielką działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], objętych dwiema księgami wieczystymi, tj. księgą o nr [...] (działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) oraz o nr [...] (działka nr [...]).

Wobec faktu, że A.W. nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec A.W. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności (w drodze ugody sądowej) opisanych wyżej nieruchomości.

W toku tego postępowania strona oświadczyła, że, jej zdaniem, wartość majątku jaki nabyła w następstwie zniesienia współwłasności jest niższa od wartości udziału we współwłasności tego mienia, dlatego też strona nie składała zeznania podatkowego (SD-3).

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...], która została wydana w następstwie przekazania sprawy (w trybie odwoławczym) do ponownego rozpoznania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. ustalił A.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.875 zł z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, figurujących w księgach wieczystych o nr: [...] oraz [...].

Jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość obu nieruchomości (objętych księgami wieczystymi o nr: [...] oraz [...]) w części przekraczającej wartość udziału jaki w stosunku do każdej z nich przysługiwał podatniczce przed zniesieniem współwłasności.

Kierując się tą argumentacją organ podatkowy przedstawił wyliczenie (nie kwestionowane przez stronę) z którego wynikało, że wartość udziału podatniczki w nieruchomości objętej księgą wieczystą o nr [...] przed zniesieniem współwłasności wynosiła kwotę 370.973 zł, zaś w następstwie ugody, strona stała się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości o wartości 585.888 zł.

Analogicznie ocenił organ podatkowy, że wartość udziału podatniczki w nieruchomości objętej księgą wieczystą o nr [...] przed zniesieniem współwłasności wynosiła kwotę 39.837,50 zł, zaś w następstwie ugody, strona stała się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości o wartości 79.675 zł.

W uzasadnieniu tych wyliczeń organ podatkowy odwołał się do treści art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.), a w nawiązaniu do argumentacji strony wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie jest umowa lub ugoda, lecz nabycie własności konkretnych rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem zniesienia współwłasności.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut nieprawidłowo przyjętej podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia kliku nieruchomości (wchodzących w skład kilku ksiąg wieczystych), które to zniesienie przebiega w ten sposób, że uczestnicy tej czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn winna stanowić różnica wartości praw przysługujących podatnikowi jaka wynika z porównania wartości praw przed i po zniesieniu współwłasności nieruchomości. Różnica ta powinna stanowić podstawę opodatkowania, bez względu na wydzielenie wieczystoksięgowe, czy geodezyjne.

Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się m.in. do treści indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek A.W., a także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2912/14).

Stwierdziła, że w sprawie należy uwzględnić także okoliczność, że uzyskanie przez A.W. i B.R. prawa własności części nieruchomości w zamian za utratę prawa współwłasności innych nieruchomości stanowiło determinantę nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie, podstawą opodatkowania jest wartość każdej nabytej przez A.W. (wskutek zniesienia współwłasności) nieruchomości, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności tej rzeczy jaki przysługiwał podatnikowi (A.W.) przed zniesieniem współwłasności.

Dokonując wykładni pojęcia nieruchomości organ podatkowy II instancji odwołał się do treści art. 46 § 1 k.c., a także, do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt III CZP 8/13), w której Sąd dokonał wykładni prawnej pojęcia "nieruchomość" i stwierdził, że "definicja nieruchomości zawarta w art. 46 § 1 k.c. jest na tyle pojemna, że obejmuje zarówno nieruchomości nie mające urządzonych ksiąg wieczystych jak i nieruchomości mające księgi wieczyste." Jednakże, jak podkreślono w uchwale, gdy dla określonej nieruchomości zostanie założona księga wieczysta to wówczas obowiązuje reguła "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość", odnosząca się także do graniczących ze sobą nieruchomości, które stanowią własność tej samej osoby, a ponadto do nieruchomości stanowiących całość gospodarczą, ale nie graniczących ze sobą.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 292/08) wyraził pogląd, iż graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., zaś odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy I instancji, przyjął, że podstawą opodatkowania nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (w skład której wchodziły działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) jest kwota 214.915 zł, a nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (w skład której wchodziła działka nr [...]) jest kwota 39.837,50 zł.

Zaznaczył przy tym, że przy ustalaniu wysokości podatku, w przypadku podatnika zaliczającego się do II grupy podatkowej, znajdzie zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w myśl którego, opodatkowaniu podlega nabycie od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę 7.276 zł.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie nie mogła mieć wpływu wydana, na wniosek strony, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]). W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy odwołał się do treści art. 14l O.p. stanowiącego o tym, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazał, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu zawarcia ugody, tj. w dniu [...], a zatem przed wydaniem interpretacji podatkowej (z dnia [...]) na jaką powołuje się strona.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca A.W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] oraz o zasądzenie od tego organu na swoją rzecz zwrotu kosztów wywołanych wniesieniem skargi, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Formułując zarzuty skargi strona podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 i 6, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. polegający na niezasadnym uznaniu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nieruchomości, wyodrębnionej ze względu na przynależność do określonej księgi wieczystej, nabytej na wyłączną własność, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności takiej nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie nadwyżka wartości całego majątku po podziale, dokonanym w wyniku jednego zdarzenia prawnego;

2) art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) polegający na błędnej wykładni pojęcia nieruchomości na gruncie u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej odrębną księgą wieczystą w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w u.p.s.d., a tym samym, przyjęcie błędnej wartości praw nabytych jako podstawy opodatkowania podczas gdy w sytuacji, kiedy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz po zniesieniu współwłasności;

3) art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego;

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony;

- brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

- wydanie przez organy obu instancji decyzji sprzecznych ze stanowiskiem wyrażonym w - wydanej na wniosek strony - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], który za prawidłowe uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku;

- niezastosowanie zasady in dubio pro tributario.

W rozwinięciu tych zarzutów strona zarzuciła, że pojęcie nieruchomości w znaczeniu przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz ustawy o podatku od spadku i darowizn nie jest tożsame z uwagi na inny cel tych regulacji. Zdaniem strony, kontekst aksjologiczny i celowościowy uregulowania z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. uzasadnia traktowanie jako jednej nieruchomości, nieruchomości składającej się z większej liczby działek, jeżeli działki te są przedmiotem prawa własności przysługującego jednemu podmiotowi. Jako uzasadniającą taką wykładnię strona powołała orzeczenia sądowe z zakresu wykładni przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami podkreślając, że funkcjonujące w tej ustawie pojęcie nieruchomości także ma swoisty charakter, odbiegający od jej kodeksowego, czy wieczystoksięgowego ujęcia.

Wskazując na powyższe, oraz przy zaakcentowaniu zasad sprawiedliwości i słuszności społecznej strona podtrzymała dotychczasowy pogląd, że w sprawie, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie różnica pomiędzy wartością praw nabywanych i zbywanych, bez względu na ich wydzielenie wieczystoksięgowe, czy geodezyjne.

Zdaniem strony, treść zawartej ugody i jej zakres stanowią samoistną i jedyną podstawę ewentualnego zaistnienia obowiązku podatkowego wyznaczonego treścią art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W kontekście tym skarżąca zarzuciła, że w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości (w zakresie objętym ugodą) wartość mienia skarżącej uległa pomniejszeniu.

Dodała, że możliwość proponowanej przez stronę wykładni prawa zaaprobował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2912/14), a następnie, przyjął tę wykładnię jako własną Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej, uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni.

Zasadność zastosowania w sprawie treści art. 2a O.p. skarżąca wywodziła z odmiennych interpretacji tego samego stanu faktycznego podnosząc, że podatnicy nie powinni ponosić odpowiedzialności za niejasne i nieprecyzyjne przepisy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi sumaryczna różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz łączna wartość praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności, czy też podstawy opodatkowania poszukiwać należy odrębnie, w odniesieniu do przesunięć własnościowych w obrębie każdej rzeczy (nieruchomości) objętej czynnością prawną skutkującą ustaniem współwłasności.

Punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię przepisu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. jaką przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 173/15, wydanym w sprawie ze skargi B.R., tj. strony z którą A.W. zawarła ugodę z dnia [...] o zniesienie współwłasności nieruchomości (wyrok opublikowany na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Tym samym, także i zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. powinien być rozumiany w ten sposób, że podstawą opodatkowania z tytułu czynności polegającej na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności jest wartość rynkowa konkretnej nieruchomości (podkreślenie Sądu), w części przekraczającej wartość udziału jaki w tej nieruchomości, przed zniesieniem współwłasności, przysługiwał nabywcy. Za trafną uznaje Sąd zaprezentowaną w ww. wyroku argumentację, że skutki podatkowe nabycia własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie powinny być zróżnicowane, w zależności od tego, czy zniesienie współwłasności rzeczy, np. kilku nieruchomości, nastąpiło w drodze jednej ugody (umowy sporządzonej w formie jednego aktu notarialnego), czy kilku umów tego rodzaju.

Zgadza się również Sąd z poglądem wyrażonym w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 173/15, że wykładni pojęcia "nieruchomość" w kontekście rzeczy w rozumieniu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. należy dokonywać w sposób zgodny z regulacjami z art. 46 § 1 k.c. oraz art. 24 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 21 ustawy z dnia 6 lipca 1982 o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 707 ze zm., dalej: u.k.w.h.). Powyższe nakazuje przyjąć, że nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą. Regułę "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość", należy odnosić także do graniczących ze sobą nieruchomości, które stanowią własność tej samej osoby, a ponadto, do nieruchomości stanowiących całość gospodarczą, ale nie graniczących ze sobą. Akceptuje Sąd również pogląd, że graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., zaś odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej.

W ramach oceny poszczególnych zarzutów skargi jakie A.W. podniosła wobec kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...], w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przyjęcia przez organ podatkowy błędnej wykładni pojęcia nieruchomości, a zatem rzeczy w znaczeniu nadanym treścią art. 7 ust. 6 u.p.s.d.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, nie ma podstaw do tego by przyjmować że obszar prawa podatkowego (u.p.s.d.) wyłącza zastosowanie definicji nieruchomości w znaczeniu wynikającym z regulacji cywilnoprawnych i wieczystoksięgowych. Po pierwsze, przepisy ustawy o podatku od spadku i darowizn nie wprowadzają autonomicznego pojęcia nieruchomości. Po drugie, przepis art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. mówi o "nieodpłatnym zniesieniu współwłasności", a zatem o sytuacji, w której bez spłat czy dopłat dochodzi do likwidacji wspólnego prawa do rzeczy. Zważywszy więc, że w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w wypadku kilku działek objętych jedną księgą wieczystą (stanowiących jedną nieruchomość w rozumieniu wieczystoksięgowym) nie może być mowy o zniesieniu współwłasności w stosunku do jednej, czy też kilku z nich. Skoro bowiem zniesienie współwłasności dotyczy prawa do rzeczy, to oczywistym jest, że nie może ono wywrzeć skutków do części składowych tej rzeczy. W konsekwencji zaś, w odniesieniu do nieruchomości składającej się z kilku działek (stanowiących w takim przypadku części składowe gruntu), objętych jedną księgą wieczystą, zniesienie współwłasności wywołuje skutki odnośnie do całej rzeczy (ściślej całego prawa), wobec czego wykluczone jest, by można było abstrahować od wieczystoksięgowej definicji nieruchomości w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy ustawodawca wiąże z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności, a zatem ze zmianą w prawie do rzeczy. Zmiana w prawie do nieruchomości obejmującej kilka działek skumulowanych w jednej księdze wieczystej zawsze dotyczy natomiast każdej z tych działek, jako części składowej nieruchomości w ujęciu wieczystoksięgowym. Po trzecie wreszcie, obowiązywanie wieczystoksięgowej definicji nieruchomości jednolicie przyjmuje orzecznictwo Sądu Najwyższego (np. uchwała z 21 marca 2013 r., III CZP 8/13), zaś judykatura sądów administracyjnych nie czyni odstępstw od reguły zawartej w art. 21 u.k.w.h. na gruncie prawa publicznego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 335/17, opublikowany na stronie CBOSA).

Podsumowując zatem, skoro podstawową przesłankę dla powstania obowiązku podatkowego stanowi nieodpłatne zniesienie współwłasności, a zatem likwidacja wspólnego prawa do jednej rzeczy, to tym samym nie ma podstaw, by rzecz tę definiować odmiennie aniżeli wedle stosownych norm prawa cywilnego. Ustawodawca podatkowy nie zastrzegł bowiem odmiennej od art. 21 u.k.w.h. definicji nieruchomości na potrzeby zagadnień prawa publicznego.

Z zarzutem naruszenia art. 46 § 1 k.c. ściśle powiązany jest kolejny zarzut skargi, a dotyczący naruszenia art. 7 ust. 6 u.p.s.d. poprzez przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania. Nie podzielając zasadności i tego zarzutu Sąd na wstępie zwraca uwagę, że ugoda sądowa stanowiąca podstawę przesunięć majątkowych zawarta została w postępowaniu o zniesienie współwłasności. Choć więc tytuł prawny do spornych nieruchomości A.W. uzyskała w wyniku spadkobrania po ojcu, to jednak stan współwłasności nie był wynikiem sukcesji uniwersalnej związanej z dziedziczeniem, jako że ukształtowany był już wcześniej (współwłaścicielem nieruchomości był uprzednio ojciec A.W. i B.R.).

Poczyniona uwaga ma istotne znaczenie dla oceny stanowiska skarżącej. W istocie wywodzi ona bowiem, że kompleksowe, całościowe zniesienie współwłasności wszystkich objętych ugodą nieruchomości (co było warunkiem zawarcia ugody o treści ostatecznie przyjętej przez strony) winno być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy ocenie przesunięć majątkowych generujących obowiązek podatkowy. Zaprezentowane natomiast w obu decyzjach indywidualne podejście do każdej z nieruchomości stoi (zdaniem strony) w sprzeczności z założeniami stron oraz celem i funkcją regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Sądu, nie sposób podzielić prezentowanej przez skarżącą wykładni prawa. Prezentowane przez nią podejście jest bowiem charakterystyczne dla rozliczeń o charakterze generalnym, związanym ze wspólnymi prawami do określonej masy majątkowej i zapatrywanie tego rodzaju nie może – w ocenie Sądu – znaleźć zastosowania w wypadku zniesienia współwłasności.

Podkreślić należy, że współwłasność w częściach ułamkowych (a zatem współwłasność tego rodzaju, co istniejąca pomiędzy skarżącą a B.R.) to stan prawny, w ramach którego prawo własności tej samej rzeczy przysługuje (w określonych udziałach) kilku podmiotom (art. 195 k.c.). Źródłem współwłasności mogą być przy tym różnorakie zdarzenia prawne, w tym dziedziczenie jednej rzeczy przez kilku spadkobierców. W tym ostatnim przypadku jednak (spadkobranie) kształtuje się specyficzna sytuacja prawna, wynikająca z generalnego charakteru sukcesji. W wyniku dziedziczenia współspadkobiercy uzyskują bowiem ułamkowy udział w spadku, przy czym jest to udział w całej masie majątkowej, obejmującej tak aktywa jak i pasywa (art. 922 § 1 k.c.). Oczywiście konsekwencję dziedziczenia stanowi i to, że udziały każdego ze współspadkobierców w prawach do rzeczy stanowiących składniki spadku odpowiadają udziałom w spadku, niemniej to porządek dziedziczenia stanowi wspólny mianownik dla wymiaru praw poszczególnych spadkobierców w aktywach oraz dla określenia ich udziału w pasywach spadkowych. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest m. in. to, że sądowy dział spadku obejmować powinien – co do zasady – cały spadek (art. 1038 § 1 k.c.), zaś rozporządzenie udziałem w spadku bez zgody pozostałych współspadkobierców może okazać się bezskuteczne względem nich (art. 1036 k.c.).

Podobne regulacje przewidziano w wypadku majątku wspólnego małżonków (w ramach ustroju wspólności ustawowej) i majątku wspólników spółki cywilnej (współwłasność łączna). W obu tych sytuacjach przedmiotem wspólnych praw i obowiązków jest bowiem określona masa majątkowa (obejmująca aktywa i pasywa), nie zaś konkretna rzecz (czy ściślej, konkretne prawo do jednej rzeczy).

Przypadek zwykłej współwłasności (niewynikającej z dziedziczenia, niemającej źródła w ustaniu ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej, czy w rozwiązaniu spółki cywilnej) nie jest analogiczny. Współwłasność rozumiana ściśle obejmuje bowiem prawo do jednej, konkretnej rzeczy i jest to prawo autonomiczne, niepowiązane w żaden sposób z prawami do innej rzeczy, choćby przysługiwały one tym samym podmiotom, w tych samych udziałach. Innymi słowy, o ile źródłem współwłasności w częściach ułamkowych nie jest dziedziczenie, czy też ustanie współwłasności łącznej, współwłasność ta nie może być traktowana jako element szerzej rozumianej masy majątkowej, choćby ci sami współwłaściciele legitymowali się analogicznymi prawami do innych rzeczy.

Skarżąca wywodzi (zapewne nie bez racji), że ugoda sądowa w sprawie o zniesienie współwłasności nie zostałaby najprawdopodobniej zawarta, gdyby strony nie osiągnęły kompromisu, co do wszystkich składników objętych porozumieniem. Jedynie bowiem kompleksowe ustalenia, dotyczące "wymiany" wszystkich praw do nieruchomości, pozwoliły na wypracowanie wspólnego stanowiska byłych współwłaścicielek. Prezentowana w tym zakresie argumentacja skarżącej odnosi się do generalnego charakteru rozliczeń pomiędzy tymi samymi współwłaścicielkami różnych nieruchomości. Strona skarżąca stara się wykazać, że istnieje funkcjonalny związek pomiędzy współwłasnością każdej z nieruchomości objętych ugodą a przyjętym przez strony sposobem likwidacji wspólnego prawa. W istocie zatem skarżąca dąży do tego, by nadać czynności dokonanej w ugodzie charakter rozliczenia całościowego, analogicznego do działu spadku, czy też podziału majątku wspólnego, i z faktu tego wywieźć korzystne dla siebie skutki podatkowe. Niemniej jednak brak jest podstaw dla dokonania oceny prawnopodatkowej rozpoznawanego przypadku w sposób zaprezentowany w skardze.

Takie stanowisko, odpowiadające zresztą najprawdopodobniej rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń, nie może prowadzić jednak do podważenia sposobu wyliczeniu podatku w sposób odmienny od zawartego w zaskarżonej decyzji (które Sąd uznaje za prawidłowe).

Raz jeszcze podkreślić należy, że współwłasność wszystkich objętych ugodą nieruchomości nie miała charakteru generalnego, jako że nie wywodziła się ona z sukcesji uniwersalnej, nie była też efektem ustania współwłasności łącznej. Wspólne prawo do każdej z nieruchomości było zatem autonomiczne w tym znaczeniu, że udziały w nim podlegały samodzielnemu, nieograniczonemu obrotowi (art. 198 k.c.), zaś możliwość sądowego zniesienia współwłasności każdej z rzeczy nie była uwarunkowana wystąpieniem o zniesienie współwłasności innej nieruchomości (odmiennie niż w wypadku wskazanym w art. 1038 § 1 k.c.).

Stąd też prawidłowo ograny oceniły obowiązek podatkowy i to odrębnie w wypadku każdej z nieruchomości objętej zniesieniem współwłasności. W rozpoznawanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z udziałem w masie majątkowej, a z udziałami w poszczególnych nieruchomościach, bez wspólnego źródła tych praw. Zniesienie współwłasności obejmować mogło zatem choćby tylko jedną nieruchomość lub wyłącznie kilka z nich. Sam zaś fakt, że intencją stron była kompleksowa likwidacja wspólnych praw i dokonanie przesunięć majątkowych w obrębie wszystkich wspólnych gruntów nie wpływa na prawidłowość wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji. W myśl bowiem art. 7 ust. 6 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Z przepisu tego jasno wynika zatem, że podstawy opodatkowania poszukiwać należy w wartości praw do konkretnej rzeczy, nie zaś w wartości masy majątkowej, w skład której rzecz ta wchodzi.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by subiektywne przekonanie strony o wewnętrznej spójności transakcji zniesienia współwłasności mogło decydować o odstąpieniu przez organy podatkowe od nie budzącej wątpliwości wykładni art. 7 ust. 6 u.p.s.d.

Dlatego też, podzielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł przesłanek do przyjęcia, by podstaw opodatkowania w sprawie upatrywać w różnicy wartości całego majątku przed i po zniesieniu współwłasności (czego oczekuje skarżąca). Zdaniem Sądu, wykładnia art. 7 ust. 6 u.p.s.d., dokonywana przy uwzględnieniu przedstawionej charakterystyki - pojęcia nieruchomości oraz stosunku współwłasności nie daje podstaw do uznania forsowanego przez skarżącą stanowiska jakoby w sprawie, podstawę opodatkowania należało odnosić do całościowych rozliczeń majątkowych pomiędzy stronami ugody, prowadzącej do nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Wymaga dodania, że to nie ugoda jest przedmiotem opodatkowania w sprawie, a nieodpłatne nabycie prawa własności określonej rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności. Za stanowiskiem wyrażonym w powołanym na wstępie wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 173/15 powtórzyć w tym miejscu również wypada, że ustalanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wymiar obowiązku podatkowego oraz oznaczenie podstawy opodatkowania należy odnosić każdorazowo do konkretnej, nabytej (podkreślenie Sądu) na własność rzeczy, nie zaś do rzeczy zbytej.

Zdaniem Sądu, na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie nie może mieć również wpływu powoływana przez skarżącą, i wydana na jej wniosek, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]. Podkreślenia wymaga, że art. 14l O.p. stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Mając na uwadze w/w przepis oraz fakt, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie z tytułu nabycia nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności zawartego ugodą powstał w dniu 23 marca 2012 r., to niewątpliwie, zastosowanie się skarżącej do interpretacji podatkowej wydanej w 2015 r. nie zwalnia strony z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia o którym mowa wyżej.

Nie ma przy tym także wpływu na ocenę legalności działania organów podatkowych w sprawie okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2912/14) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]) oraz interpretację z dnia [...] w której dokonano zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Wypada zauważyć, że w wyroku tym Sąd wskazał, że jakkolwiek organy udzielające interpretacji indywidualnej, zarówno pierwotnej, jak i zmienionej, prawidłowo przyjęły, że spór dotyczy wykładni przepisu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., to w przyjętej ocenie stanu faktycznego pominęły okoliczność, że skarżąca, we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej nakreśliła szerszy kontekst zagadnień zniesienia współwłasności niż ten, który wynikał z samego pytania. Sąd zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni odniosła się w swoim stanowisku do możliwości opodatkowania wszystkich składników, zaś w pytaniu ograniczyła się wyłącznie do możliwość powstania obowiązku podatkowego wobec części nieruchomości objętej współwłasnością. Zdaniem Sądu, wydanie interpretacji indywidualnej, czy też, zmienionej interpretacji indywidualnej bez ustalenia z wnioskodawcą jaki jest konkretnie zakres zagadnienia przedstawionego do interpretacji powoduje, że żadna z ww. interpretacji (tj. ani pierwotna, ani zmieniona) nie może być uznana za prawidłową w świetle przepisów art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p., jak też z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Trzeba również dodać, że zawarte w tym wyroku wytyczne dla organu interpretacyjnego, jak również, powołane tam orzecznictwo uznać należy za wiążące jedynie dla organu udzielającego w tej sprawie interpretacji indywidualnej. Nie są one natomiast wiążące w postępowaniu wymiarowym, prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.

Z tych wszystkich powodów za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 46 § 1 k.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 6, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d., a nadto, art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Jako pozbawione podstaw prawnych Sąd ocenił także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 2a O.p. Należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie mają obowiązku interpretowania określonych przepisów w sposób zaproponowany przez podatnika, czy też, zgodnie z jego oczekiwaniami. Samo zatem prezentowanie odmiennego stanowiska niż to, jakie forsuje strona nie może stanowić o naruszeniu w/w przepisów. Wymaga również odnotowania, że w sprawie niesporną pozostawała kwestia tego, że doszło do nabycia przez skarżącą nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności w ramach ugody z dnia 23 marca 2012 r. Sporna była jedynie ocena prawnopodatkowa tego zdarzenia. Stąd, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty niewyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, bezpodstawny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia bowiem niezbędne wymogi w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia.

Jako nieuzasadniony uznać również należało zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy mimo zastosowania kilku rodzajów wykładni niemożliwym jest ustalenie znaczenia danego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości.

Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, albowiem przyjęta w zaskarżonej decyzji wykładnia prawa (którą Sąd podziela) znajduje swoje uzasadnienie prawne w treści analizowanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) złożoną w sprawie skargę w całości oddalił.