Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2008/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a - c, art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (w skrócie: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "o.p.", oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w zw. z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2009 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] listopada 2015 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] i [...] w W. - uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 300 913,00 zł.

Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń:

Podatnik 17 kwietnia 2009 r. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 2747/7453 części w zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicach [...] oraz [...] za kwotę 3 449 875,00 zł. Z informacji zawartej w akcie notarialnym wynika, że powyższy udział w nieruchomości Podatnik nabył na podstawie umowy przeniesienia nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej: "k.c.", sporządzonej 26 stycznia 2009 r. Następnie Podatnik 20 kwietnia 2010 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego [...] zeznanie PIT-39 za 2009 r. wykazując w nim przychód w wysokości 4 006 863,38 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 605 096,04 zł oraz dochód w kwocie 2 401 767,34 zł. Po wykazaniu kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w wysokości 2 401 767,34 zł Podatnik wykazał podatek należny w kwocie 0,00 zł.

W wyniku czynności sprawdzających podjętych przez organ podatkowy w celu ustalenia obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego przez Podatnika w 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału we wskazanej wyżej nieruchomości, NUS stwierdził, że jego sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat od daty nabycia na podstawie umowy przeniesienia nieruchomości z 26 stycznia 2009 r. i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., a powstały dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

W związku z upływem z dniem 31 grudnia 2011 r. dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i zadeklarowaniem przez Podatnika w złożonym zeznaniu PIT-39 przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., NUS pismami z 27 sierpnia 2014 r. oraz z 8 maja 2015 r. wezwał Podatnika do okazania dokumentów dotyczących uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwania Podatnik 1 lipca 2015 r. przedstawił: akt notarialny z 10 czerwca 2011 r. dokumentujący zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości przy ul. [...],[...] i [...] w W. w zamian za zwolnienie z długu oraz porozumienie z 9 stycznia 2009 r. pomiędzy Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową D. a Podatnikiem, dotyczące rezerwacji lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem inwestycji Spółdzielni realizowanej przy ul. [...] w W. Podatnik przedłożył także potwierdzenia realizacji przelewów na rachunek ww. spółdzielni mieszkaniowej tytułem zaliczek na poczet inwestycji mieszkaniowej w łącznej kwocie 488 005,00 zł.

Następnie Podatnik 1 lipca 2015 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym [...] korektę zeznania PIT-39 za 2009 r., w której wykazał przychód w wysokości 4 006 863,38 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 605 096,04 zł oraz dochód w kwocie 2 401 767,34 zł. W korekcie Podatnik wykazał kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w wysokości 1 967 484,68 zł oraz podatek należny w kwocie 82 514,00 zł. W wyjaśnieniu przyczyn korekty Podatnik wskazał, że kwota dochodu zwolnionego odpowiada iloczynowi uzyskanego ze zbycia dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia, przy czym przy obliczeniu kwoty wolnej od podatku Podatnik uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 3 282 350,53 zł, na którą składa się kwota 488 005,04 zł uiszczona tytułem wpłat zaliczek wniesionych do Spółdzielni Mieszkaniowej D. na wkład budowlany na poczet nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] oraz kwota 2 794 345,49 zł dotycząca nabycia przez Podatnika w 10 czerwca 2011 r. udziału w działce gruntu o nr ewid. [...] przy ul. [...] w W., udziału w zabudowanej działce gruntu o nr ewid. [...] przy ul. [...] w W., udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W. oraz udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W. - w zamian za zwolnienie z długu. Podatnik wyjaśnił także, że w pierwotnej wersji dokonanego rozliczenia nie uwzględnił proporcji wydatku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. Dodatkowo w piśmie z 31 lipca 2015 r. Podatnik wyjaśnił, że 9 stycznia 2009 r. zawarł porozumienie ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową D., którego mocą Spółdzielnia zobowiązała się do wybudowania na rzecz Podatnika lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., a Podatnik zobowiązał się do dokonywania wpłat rat w terminach wskazanych przez Spółdzielnię. Zdaniem Podatnika przekazanie spółdzielni w transzach zaliczki na wkład budowlany, zgodnie z okazanymi przelewami bankowymi, przed upływem dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, wskazuje na dokonanie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe łącznej kwoty 488 005,00 zł, co uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia.

NUS pismem z 17 września 2015 r. wystąpił do Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej D. z zapytaniem, czy na podstawie zawartego porozumienia z 9 stycznia 2009 r. doszło do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z garażem przy ul. [...] i [...] w W. na rzecz Podatnika. W odpowiedzi z 30 września 2015 r. Spółdzielnia oświadczyła, że wkład budowlany wniesiony przez Podatnika w okresie od 11 maja 2009 r. do 20 sierpnia 2009 r. w wysokości 488 005,04 zł został mu w całości wypłacony 23 października 2009 r.

Pismem z 14 października 2015 r. Podatnik przedłożył umowę powiernictwa z 23 marca 2009 r. zawartą z G. S., na której podstawie powierzył mu środki pieniężne w kwocie 490 000,00 zł, a kontrahent zobowiązał się do nabycia nieruchomości w związku z dokonaną przez Podatnika rezerwacją lokalu mieszkalnego przy ul. [...], jego wykończenia oraz przekazania proporcjonalnego udziału w nieruchomości na rzecz Podatnika do 30 listopada 2015 r. Podatnik oświadczył, że w związku z dokonaną rezerwacją dokona wpłat do spółdzielni zaliczki na wkład budowlany, a łączna kwota dokonanych wpłat będzie wynosić sumę rat wpłaconych do 7 września 2009 r. Z uwagi na fakt, że wartość lokalu mieszkalnego w całości wynosi ok. 840 000,00 zł, G. S. zobowiązał się do zapłaty pozostałej kwoty w terminach określonych przez spółdzielnię oraz do zakupu lokalu do 31 marca 2010 r. Strony uzgodniły, że zakup lokalu w części dotyczącej środków zapłaconych przez poszczególne strony stanowi ich udziały. W zakresie udziału Podatnika, G. S. zobowiązał się do zakupu nieruchomości w imieniu własnym na rzecz Podatnika, a następnie do wydania udziału należącego do Podatnika po zawarciu aktu notarialnego nabycia nieruchomości, jednak nie później niż w terminie do 30 listopada 2015 r.

W załączeniu do pisma z 14 października 2015 r. Podatnik przedłożył umowę przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości w wykonaniu umowy powiernictwa, na podstawie której G. S. będący właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] przeniósł na rzecz Podatnika udział wynoszący 5 773/10 000 części we współwłasności lokalu mieszkalnego. Strony oświadczyły, że wkład budowlany wpłacony na poczet lokalu mieszkalnego wyniósł 845 304,71 zł, suma wpłat dokonanych przez Podatnika do 7 września 2009 r. wynosi łącznie 488 005,04 zł. Wartość przedmiotu umowy strony określiły na kwotę 488 005,04 zł.

Postanowieniem z [...] października 2015 r. doręczonym 28 października 2015 r. w trybie art. 150 o.p. 28.10.2015 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicach [...] oraz [...]. Następnie NUS postanowieniem z [...] listopada 2015 r. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty pozyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Decyzją z [...] listopada 2015 r. NUS określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 350 493,00 zł. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty NUS nadał wydanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z 21 grudnia 2015 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w kwocie 300 913,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległość podatkowa na kwotę 267 979,00 zł została objęta tytułem wykonawczym z 11 grudnia 2015 r., a w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniami z 11 grudnia 2015 r. dokonał zajęć rachunków bankowych zobowiązanego w 8 bankach. DIS podkreślił, że o zastosowanym środku egzekucyjnym Podatnik został zawiadomiony 16 grudnia 2015 r. tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że NUS decyzją z [...] października 2015 r. po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z 14 sierpnia 2015 r. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i w tym dniu oraz w dniu 14 grudnia 2015 r. dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych zastawu skarbowego na przysługujących Podatnikowi prawach zbywalnych w postaci 28 500 akcji L. sp. z o.o. [...] o wartości nominalnej 28.500 zł. Z uwagi na powyższe organ uznał, że w sprawie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i na dzień wydania decyzji zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

DIS wskazał, że w związku z nabyciem przez Podatnika nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia nieruchomości w celu zwolnienia się ze zobowiązania w trybie art. 453 k.c. z 26 stycznia 2009 r., w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Organ wyjaśnił, że ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f.

Rozpatrując odwołanie, DIS nie podzielił stanowiska organu I instancji, że kwota 490 000,00 zł została powierzona przez Podatnika G. S. 23 marca 2009 r., tj. przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia, które nastąpiło 17 kwietnia 2009 r. Organ stwierdził, że tego dnia zawarta została umowa powiernictwa, a przekazanie przez Podatnika środków pieniężnych nastąpiło w ratach, w okresie od 6 maja do 25 października 2009 r.

DIS podkreślił, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wynika, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy na realizację własnego celu mieszkaniowego, a intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem DIS okoliczności sprawy wskazują, że działanie Podatnika związane z wydatkowaniem kwoty 488 005,04 zł było ukierunkowane na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatek ten został poniesiony w ciągu dwóch lat od uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości położonej w W. przy ulicach [...] oraz [...], natomiast fakt ostatecznej realizacji celu mieszkaniowego przez przeniesienie własności udziału w lokalu mieszkalnym po upływie tego terminu nie powinien pozbawiać podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie organu odwoławczego, NUS dokonując w zaskarżonej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., błędnie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Zdaniem DIS z przepisu tego nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby w terminie dwóch lat nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, gdyż ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika. W konsekwencji w ocenie organu II instancji nie może budzić wątpliwości, że okoliczność zawarcia umowy powierniczej i fakt wpłacenia określonej w niej kwoty celem doprowadzenia do przeniesienia własności nieruchomości na Podatnika, jest działaniem równoznacznym z poniesieniem wydatków na jego własne cele mieszkaniowe. Tym samym zdaniem DIS nie ma przeszkód prawnych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wobec kwoty wydatkowanej przez Podatnika w wysokości 488 005,04 zł w okresie od 6 maja do 25 października 2009 r., w wykonaniu umowy powiernictwa z 23 marca 2009r. na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...], do którego ostatecznie doszło na podstawie aktu notarialnego z 13 października 2015 r.

DIS nie podzielił jednak stanowiska Podatnika w zakresie zastosowania przedmiotowego zwolnienia odnośnie kwoty 2 794 345,49 zł, wynikającej z aktu notarialnego z 10 czerwca 2011 r. dotyczącego nabycia przez Podatnika na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu udziału w działce gruntu o nr ewid. [...] przy ul. [...] w W., udziału w zabudowanej działce gruntu o nr ewid. [...] przy ul. [...] w W., udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W. oraz udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższa kwota odpowiada wierzytelności przysługującej Podatnikowi wobec "[...]" sp. z o.o. sp.k. wynikającej z pożyczek udzielonych przez Podatnika tej spółce w łącznej kwocie 2 794 345,49 zł w okresie od 27 maja 2008 r. do 25 maja 2011 r. Zgodnie z umową z 10 czerwca 2011 r. "[...]" sp. z o.o. sp.k. przeniosła na Podatnika własność nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w zamian za zwolnienie z długu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, by nabycie przedmiotowych nieruchomości finansowane było ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...] w W., gdyż ekwiwalentem świadczenia polegającego na przeniesieniu na Podatnika własności nieruchomości przy ul. [...] nie były środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...], lecz środki pieniężne pożyczone przez Podatnika ww. spółce. DIS zauważył, że pomimo iż środki te mogły znaleźć się w dyspozycji Podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...] w W., to ich przeznaczeniem nie była realizacja własnych celów mieszkaniowych Podatnika, lecz udzielenie pożyczki podmiotowi gospodarczemu.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "wydatkowania przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jako "wydatkowanie kwoty określonej w umowie sprzedaży nieruchomości", a nie wydatkowanie tego przychodu, gdyż w ocenie DIS intencją ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i jakiekolwiek inne działania gospodarcze związane z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży, nieukierunkowane bezpośrednio na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie uprawniają do skorzystania z umawianego zwolnienia podatkowego.

DIS wyjaśnił, że czynności sprawdzające są procedurą wstępną i jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy w toku czynności sprawdzających może zweryfikować uprawnienia do tych ulg. Wywiódł, że zakres czynności sprawdzających wykracza poza analizę formalną deklaracji podatkowej i dotyczy merytorycznej oceny istnienia prawa do ulgi. Organ zastrzegł, że korekta deklaracji złożona w toku czynności sprawdzających nie jest gwarancją merytorycznej prawidłowości wykonania obowiązku podatkowego i w takiej sytuacji możliwe jest wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania, gdyż przedmiotem czynności sprawdzających była deklaracja.

Z uwagi na powyższe DIS nie zgodził, że z zarzutem Podatnika, że wszczęcie i prowadzenie w niniejszej sprawie postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, w tym z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów dotyczących czynności sprawdzających. Zdaniem organu odwoławczego prowadzenie w niniejszej sprawie przez NUS czynności sprawdzających, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa. DIS stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz zapewnił Podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Organ wskazał przy tym, że dowody i wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika podatnika dnia 27 listopada 2015 r. zostały wniesione już po zakończeniu postępowania podatkowego. DIS podkreślił, że na skutek zapoznania się 23 listopada 2015 r., tj. w ostatnim dniu wyznaczonego terminu z aktami sprawy przez pełnomocnika Podatnika, NUS uprawniony był do wydania decyzji w dniu następnym. Organ wywiódł, że tego dnia nie złożono żadnych nowych dowodów ani wyjaśnień, które wymagałyby odniesienia się przez organ podatkowy w wydanej decyzji, a NUS nie miał obowiązku uwzględnienia wniosku złożonego przez pełnomocnika Podatnika do protokołu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym - o przedłużenie terminu do zajęcia stanowiska w sprawie, gdyż jest to termin ustawowy nie podlegający przedłużeniu. DIS odnotował także, że Podatnik był wzywany do okazania dokumentów dotyczących uzyskanego w 2009 r. przychodu ze zbycia nieruchomości począwszy od sierpnia 2014 r., w związku z czym Podatnik oraz jego pełnomocnik mieli wystarczająco dużo czasu do złożenia wyjaśnień i dowodów w sprawie.

Pismem z 24 maja 2016 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie powyżej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 274 § 1 pkt 2 oraz art. 274a § 2 o.p.,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 11, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.f.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego organ nie miał żadnych wątpliwości ani zastrzeżeń co do zakresu jego rozliczenia z podatku dochodowego, znał dokumenty złożone przez Podatnika oraz korektę deklaracji i nie zakwestionował tej deklaracji we właściwym trybie. Zdaniem Skarżącego organ prowadził poza wiedzą Podatnika działania, które miały stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie włączył wszystkie dokumenty z czynności sprawdzających do akt sprawy postępowania podatkowego. Podatnik jednocześnie zaznaczył, że organ nie przyjął złożonych przez niego dowodów przed wydaniem decyzji podatkowej. Powyższe zdaniem Skarżącego dowodzi, że organ podatkowy od samego początku nastawiony był na wydanie decyzji wymiarowej o określonej treści i wszczęcie postępowania, a postępując w opisany powyżej sposób, spowodował brak możliwości skutecznej obrony w tym postępowaniu przez Podatnika.

W ocenie Skarżącego przeprowadzone wadliwie postępowanie podatkowe pociąga za sobą okoliczność błędnie ustalonego stanu faktycznego, który nie może stanowić podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego z uwagi na niewłaściwą jego subsumpcję.

Zdaniem Podatnika, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. może on skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość kwoty pochodzącej ze sprzedaży przeznaczy na zakup mieszkania, przy czym za dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości należy rozumieć jako kwotę (wartość) odpowiednio dochodu lub przychodu ze zbycia. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Podkreślił przy tym, iż w tym przypadku specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.pd.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Zdaniem Skarżącego pominięcie art. 19 u.p.d.f. przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy powoduje jego błędną wykładnię.

Z uwagi na powyższe, za nadinterpretację tego przepisu Podatnik uznał wywód organów podatkowych, zgodnie z którym miał on obowiązek wydatkować środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, w związku z czym organy te bezpodstawnie stwierdziły, że nabycie przez Podatnika nieruchomości przy ul. [...] nie spełniało wymagań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., ponieważ nie było sfinansowane ze środków uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację sformułowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) u.p.d.o.f., mógł jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2009.209.1316 ze zm.), do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano, m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Zwolnienie to przysługuje jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na wskazane cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione min. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Obejmują one także wydatki na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej oraz na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa podatkowego, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały za właściwą wykładnię w ich literalnym brzmieniu. Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem wykładania językowa, która w treści użytych w przepisie wyrazów upatruje pierwszoplanowej metody odtworzenia ustanowionej normy prawnej. Ponadto wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, na co wskazuje judykatura w świetle wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania. Przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, a także wyłączenia od podatku, nie mogą zatem być dowolnie interpretowane, ani uzupełniane w drodze interpretacji o treść, której nie zawierają. Wyłączenia od zasady powszechności opodatkowania muszą być także traktowane z wielką ostrożnością przez podmioty stosujące prawo, a więc organy administracji publicznej i sądy. Stąd też, kierując się zasadą exceptiones non sunt extendae, nie należy przepisów regulujących wyjątki interpretować rozszerzająco.

Mając na uwadze powyższe zasady wykładni, w ocenie Sądu, przepisy stanowiące zasady korzystania z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania są wystarczająco precyzyjne, aby stwierdzić, w jakich okolicznościach podatnik może z nich skorzystać.

Za prawidłowe zatem należało uznać stanowisko organu odwoławczego, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie jest wydatkowanie na określone w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Istotne jest także, iż ustawodawca określił w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. początkowy moment wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości tj. od dnia odpłatnego zbycia.

W przypadku rozpoznawanej sprawy, w zakresie zastosowania przedmiotowego zwolnienia odnośnie kwoty 2 794 345,49 zł, wynikającej z aktu notarialnego z 10 czerwca 2011 r. dotyczącego nabycia przez Podatnika na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu udziału w działce gruntu o nr ewid. [...] przy ul. [...] w W., udziału w zabudowanej działce gruntu o nr ewid. [...] przy ul. [...] w W., udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W. oraz udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W., organ podatkowy wykazał, że powyższa kwota odpowiada wierzytelności przysługującej Podatnikowi wobec "[...]" sp. z o.o. sp.k. wynikającej z pożyczek udzielonych przez Podatnika tej spółce w łącznej kwocie 2 794 345,49 zł w okresie od 27 maja 2008 r. do 25 maja 2011 r. Zgodnie z zawartą umową, z dniem 10 czerwca 2011 r. "[...]" sp. z o.o. sp.k. przeniosła na Podatnika własność ww. nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż nie można było uznać nabycia przedmiotowych nieruchomości ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...] w W., gdyż ekwiwalentem świadczenia polegającego na przeniesieniu na Podatnika własności ww. nieruchomości położonych przy ul. [...] w W. nie były środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, lecz środki pieniężne pożyczone przez Podatnika ww. spółce. Przeznaczeniem wydatkowanej przez Podatnika kwoty 2 794 345,49 zł nie była bowiem realizacja własnych celów mieszkaniowych, lecz udzielenie pożyczki podmiotowi gospodarczemu. Chociaż środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...] w W. mogły znaleźć się w dyspozycji Podatnika, nie mniej wskazać należy, iż w niniejszej sprawie za dzień odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać 17 kwietnia 2009 r., tj. dzień sprzedaży udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] i [...] w W. Przed tą datą Skarżący nie mógł wykorzystać środków pieniężnych pozostałych ze zbycia nieruchomości na pokrycie wydatków na cele mieszkaniowe. Tymczasem środki z tytułu pożyczki udzielonej podmiotowi gospodarczemu były transferowane przez Podatnika od 27 maja 2008 r. do 25 maja 2011 r., a więc ich wydatkowanie rozpoczęło się jeszcze przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącego.

Zasadne jest zatem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że po stronie wydatków poniesionych przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie można było przyjąć kwot wydatkowanych tytułem udzielonej pożyczki, gdyż nie można uznać, iż realizowała ona bezpośrednio cel bytowy (mieszkaniowy) Podatnika oraz została poczyniona ze środków uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości. Innych bowiem dowodów na poniesienie, po dacie zbycia nieruchomości, ze środków pochodzących z tego źródła, wydatków na ww. cel mieszkaniowy, Skarżący nie przedłożył.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. uzasadnione jest stanowisko, iż nabycie przez Skarżącego w dniu 10 czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...],[...] i [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej chociaż mogło nastąpić z zamiarem osiągnięcia celu wymienionego w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.f., to jednak nie można uznać, iż przychód uzyskany przez Podatnika ze zbycia w 2009 r. udziału w nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkalne. Zasadność tego stanowiska wynika z faktu, że nabycie nie nastąpiło ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lecz ze środków pochodzących z udzielonej wcześniej pożyczki.

W ocenie Sądu, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. bez znaczenia pozostają zawarte w skardze wywody odnoszące się do sformułowanej w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. definicji przychodu. Przy ocenie zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. kluczowe znaczenie ma bowiem sformułowanie "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe".

W świetle wyżej przytoczonych wywodów za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności poprzez rozstrzygniecie wątpliwości interpretacyjnych odnośnie przepisu art. 121 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f na niekorzyść Podatnika.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2a o.p., "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dały się usunąć w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, co zasadnie dokonał organ II instancji. Ponadto stosowanie do art. 2a Ordynacji podatkowej nie może służyć przeforsowaniu korzystnej dla Skarżącego linii orzeczniczej odwołującej się do wykładni celowościowej, przy jednocześnie logicznie uargumentowanym stanowisku judykatury co do prymatu wykładni językowej w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że odpowiada ona wymaganiom stawianym w prawie podatkowym wymogom. W szczególności organ II instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił również dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. To zaś, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie może prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postepowania i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.