Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 178/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 68 par. 4, art. 150 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent Marta Surmacz- Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 178/08

Uzasadnienie:

W dniu 2 stycznia 2008r. M.K. wniosła, z zachowaniem terminu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. ([...]).

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...].12.2006r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił Pani M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 60.016 zł od dochodów w wysokości 80.021 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W dokonanym rozliczeniu wydatki poniesione przez M. i F. małżonków K. w roku podatkowym, ustalił na kwotę 389.542,06 zł, w tym:

• 40.000,00 zł darowizna przekazana w 2000r. przez małżonków K. dla córki B.P.;

• 50.000,00 zł pożyczka udzielona w 2000r. przez małżonków K. B.P.;

• 36.200,00 zł darowizna udzielona w 2000r. przez małżonków K. dla syna R.K.;

• 12.000,00 zł wydatki na utrzymanie studiującego syna R.K.;

• 10.426,00 zł wydatki związane z remontem i modernizacją mieszkania wg PIT-D załączonego do zeznania PIT-37 za 2000r.

• 18.000,00 zł utrzymanie domu i rodziny według oświadczenia;

• 9.824,02 zł wydatki związane z założeniem lokat (6.334,32 zł); (3.489,70 zł);

• 92,04 zł zgromadzenie środków na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym

• 213.000 zł wpłata środków na konto PPU D. Sp. zoo tytułem wkładu budowlanego na lokal mieszkalny dla R.K.

Do źródeł pokrycia wydatków organ zaliczył łączną kwotę 229.501,04 zł, w tym:

• 20.682,22 zł świadczenia emerytalno-rentowe małżonków wg zeznania PIT-37 za 2000r.;

• 208.818,82 zł z likwidacji lokat bankowych: (89.962,24 zł); (40.780 zł); (54.565,37 zł); (10.117,69 zł); (1.567,25 zł); (11.113,92 zł); (712,35 zł).

Nadwyżka wydatków nad przychodami roku podatkowego została ustalona przez organ na kwotę 160.041,02 zł (229.501,04 zł - 389.542,06 zł). Podstawa opodatkowania stanowiąca połowę różnicy między łączną kwotą poniesionych wydatków a uzyskanych przychodów wyniosła 80.021,00 zł (160.041,02 zł : 2), a 75 %, zryczałtowany podatek 60.016,00 zł (75% x 80.021,00 zł).

Organ I instancji, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, nie dał wiary, że środki w kwocie 213.000 zł, które M.K. w 2000r. wpłaciła na konto PPU D. sp. z o.o. tytułem zaliczki na wkład budowlany na lokal mieszkalny zgodnie z umową zawartą przez tą spółkę z R.K., stanowiły własność syna skarżącej i pochodziły z likwidacji jego lokat bankowych, otrzymanych przez darowizn oraz wynagrodzeń za pracę na granicy Polsko-Niemieckiej. Uznał, że środki na wpłatę pochodziły z likwidacji lokat, które były własnością małżonków K..

Wskazał, iż na przełomie listopada i grudnia 2000r., tj. w okresie w którym dokonywane były wpłaty na rachunki [...] oszczędnościowo-rozliczeniowe, a następnie na rzecz PPU D., małżonkowie K. z likwidacji lokat uzyskali kwotę co najmniej 199.218,36 zł. Ponadto M.K. w miesiącach likwidacji jej lokat założyła konta osobiste. W listopadzie założyła takie konto, a w grudniu. W ocenie organu, gdyby przelewane na spółkę środki należały do R.K. nie zachodziłaby konieczność zakładania przez matkę rachunków rozliczeniowo-oszczędnościowych.

W odwołaniu, złożonym w terminie, M.K. wniosła o uchylenie

w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła

o przesłuchanie w charakterze świadka syna R.K. oraz

o uwzględnienie materiału dowodowego z postępowania sprawdzającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec R.K. na okoliczność, iż wpłaty dokonywane przez nią na rzecz firmy "D" były własnością syna i pochodziły z likwidacji jego lokat terminowych.

Nadto wniosła o uzyskanie zaświadczeń z ZUS w zakresie szczegółowego rozliczenia świadczeń emerytalno-rentowych wypłaconych w 2000r. F.K. oraz rozliczenia lokat bankowych. Za nieuprawnione uznała stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że przekazane środki na rzecz "PPU D." pochodziły z likwidacji lokat bankowych należących do niej i męża. Powyższe jest sprzeczne ze składanymi wyjaśnieniami, przekazaną przez nią i męża w 2000r. synowi darowizny w łącznej kwocie 36.200zł, która była przeznaczona na wpłaty do PPU D. oraz z dowodami wypłat środków w związku z likwidacją lokat bankowych należących do syna. Podniosła, że na koniec 2000 roku na lokatach w Banku jej syn posiadał środki w kwocie 33.379,12 zł oraz, że udzielili sobie wzajemnie pełnomocnictw do dysponowania środkami zgromadzonymi na ich oddzielnych rachunkach bankowych.

Zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił otrzymanego w 2000r. przez jej męża zwolnionego od podatku dochodowego od osób fizycznych dodatku pielęgnacyjnego; zaniżył przychód z likwidacji lokat bankowych założonych w [...]; nie uwzględnił odsetek z tytułu likwidacji lokaty terminowej założonej w dniu [...].01.2000r. w [...] za pośrednictwem [...]; dwukrotnie do wydatków jej i męża zaliczył kwotę 36.200zł. tytułem przekazanej w dniu [...].12.2000r. darowizny na rzecz syna, która była przeznaczona na wpłatę na wkład budowlany. Ponadto błędnie ustalił wydatki związane z założeniem lokat w [...] za pośrednictwem [...].

Osobnym zarzutem odwołania była również okoliczność naruszenia przez organ podatkowy art. 68 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji z dnia [...].12.2006r. dopiero w dniu [...].01.2007r, gdy termin upływał z dniem [...].12.2006r, a sprawie brak było przesłanek do doręczenia jej w sposób przewidziany w art. 148, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej. Do odwołania strona załączyła kserokopie następujących dokumentów: dowód likwidacji lokaty terminowej w [...] z dnia [...].11.2000r., potwierdzenie wypłaty kwoty 21.715,45zł. z [...] z dnia [...].12.2000r., dowód likwidacji lokaty terminowej w [...] z dnia [...].12.2000r., zaświadczenie z [...] z dnia [...].04.2004r. o posiadanych przez R.K. lokatach.

Organ II instancji wyniku przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania, zleconego pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. nr [...] oraz z dnia [...] września 2007r. nr [...] w dniu [...] listopada 2007r. rozpoznał odwołanie i uchylił decyzję organu I instancji w części oraz ustalił skarżącej kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na 43.417 zł.

W dokonanym w decyzji rozliczeniu wydatki roku podatkowego małżonków K. ustalił na łączną kwotę 353.342,06 zł, w tym:

• 213.000 zł wpłata środków na konto PPU D. Sp. z o.o. tytułem wkładu budowlanego na lokal mieszkalny stanowiący własność R.K.;

• 40.000 zł darowizna z dnia [...].02.2000r na rzecz B.P.;

• 50.000 zł pożyczka na rzecz B.P.;

• 12.000 zł wydatki związane z utrzymaniem R.K.;

• 18.000 zł wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego;

• 10.426 zł wydatki związane z remontem i modernizacją mieszkania wynikające z załącznika PIT-D do zeznania rocznego PIT-37 za 2000r.;

• 6.334,32 zł wydatki związane z założeniem lokat w [...];

• 3.489,70 zł wydatki związane z założeniem lokat w [...];

• 92,04 zł środki zgromadzone na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym

[...].

Do źródeł pokrycia tych wydatków zaliczył łączną kwotę 237.564,90 zł, w tym:

• 20.0682,22 zł świadczenia emerytalno-rentowe małżonków K. wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2000r. na kwotę;

• 1 .422,83zł zasiłek pielęgnacyjny pobierany przez F.K.,

• 7.353,38 zł likwidacja lokat założonych w [...],

• 11.113,92 zł środków wypłaconych w dniu [...].12.2000r. F.K. z rachunku prowadzonego w [...],

• 1.567,25 zł z likwidacji lokat założonych w [...] (różnica między łączną kwotą wpłat dokonanych w 2000 roku na lokaty (56.805,38 zł) a łączną kwotą uzyskaną z tytułu likwidacji lokat (55.238,13 zł);

• 10.117,69 zł likwidacji na kwotę 4.623,75 DEM w dniu 05.01.2000r. 2 lokat założonych przed rokiem podatkowym w [...] (4.623,75 DEM x 2.1882, tj. średni kurs marki z dnia [...].01.2000r. wg tabeli kursów [...]);

• 54.563,37zł zł likwidacja w dniu [...].10.2000r. i [...].12.2000r. lokat założonych przez M.K. w 1996r. w [...];

• 40.780 zł wypłata za pośrednictwem [...] z tytułu lokat zdeponowanych w [...];

• 89.962,24 zł likwidacji lokat w [...].

Organ odwoławczy uznał, iż środki w kwocie 213.000 zł przekazane w 2000r. przez M.K. na rzecz PPU D. tytułem wkładu budowlanego na lokal mieszkalny stanowiły jej własność.

Tym samym, nie dał wiary, że środki przekazane na rzecz tej spółki były własnością syna R.K. i pochodziły z likwidacji jego lokat bankowych oraz otrzymanych w roku podatkowym darowizn. W uzasadnieniu organ podatkowy wykazał, że wyjaśnienia M.K. dotyczące źródeł pochodzenia środków na wpłaty na rzecz spółki są sprzeczne z operacjami dokonywanymi przez nią na lokatach i rachunkach należących do niej w [...],[...],[...],[...].

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka R.K. nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Świadek nie przedłożył dowodów potwierdzających, iż to skarżąca na konto PPU D. przekazywała jego środki oraz, że konta, z których dokonywane były przelewy należały do niego. W uzasadnieniu zaskarżanej decyzji wskazano na niespójność zeznań w zakresie powoływania się na otrzymane w roku podatkowym darowizny oraz podważono wyjaśnienia, że środki pochodzące z darowizn w części bezpośrednio zostały wpłacone na rzecz spółki "D." a w części ulokowane na własnych kontach.

Organ II instancji uznając, iż łączna kwota w wysokości 36.200 zł z tytułu przekazanych w roku podatkowym przez małżonków K. na rzecz syna darowizn mieści się w ogólnej kwocie jaka została wpłacona przez M.K. na rzecz PPU "D.", wydatki roku podatkowego pomniejszył o wykazaną przez organ I instancji w odrębnej pozycji kwotę przedmiotowych darowizn.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego do przychodów roku podatkowego zaliczył kwotę 1.422,83 zł z tytułu otrzymanego przez F.K. z ZUS dodatku pielęgnacyjnego, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zwiększył przychody roku podatkowego w związku z wypłatą środków pieniężnych i zgromadzonych przez M.K. na rachunku w [...].

Wyjaśnienia podatniczki, zgodnie z którymi środki przekazane na rzecz przedsiębiorstwa "D." były własnością jej syna i pochodziły z likwidacji jego lokat bankowych oraz otrzymanych w roku podatkowym darowizn są sprzeczne z historią lokat i rachunków bankowych należących do M.K..

Zgodnie z historią lokat i rachunków posiadanych przez skarżącą w [...]:

- w dniu [...].12.2000r. w wyniku likwidacji rachunku o nr [...] została wypłacona kwota w wysokości 57.255,96zł. W tym samym dniu kwota ta została przelana na rachunek o nr [...] i była między innymi składową kwoty 93.000zł., która została przekazana w tym samym dniu na rzecz PPU "D." sp. z o.o.,

- w dniu [...].12.2000r. na rachunek o nr [...] wpłacona została kwota 13.486,54 zł, która złożyła się na ww. kwotę 93.000 zł przekazaną w dniu [...].12.2000r. do PPU "D.". Kwota ta mogła pochodzić z likwidacji na kwotę 13.353,38 zł w dniu [...].12.2000r. lokaty terminowej założonej w [...];

- w dniu [...].12.2000r. na rachunek o nr [...] wpłacona została kwota 45.830,78 zł, która złożyła się na kwotę 64.000 zł przekazaną w dniu [...].12.2000r. na konto PPU "D.". Kwota ta pochodziła z likwidacji na kwotę 44.746,08 zł w dniu [...].12.2000r. lokaty terminowej w [...] oraz z likwidacji na kwotę 5.217,51 zł w dniu [...].12.2000 lokaty terminowej w [...];

- w dniu [...].12.2000r. z rachunku o nr [...] wypłacona została kwota 18.000 zł wraz z odsetkami w wysokości 74,22 zł. Łączna kwota 18.074,22 zł przelana została na rachunek o nr [...] i złożyła się na łączną kwotę 64.000 zł przelaną z tego rachunku w dniu [...].12.2000r. przez R.K. na rzecz PPU "D.", co wskazuje jednocześnie, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w sposób nieuzasadniony odstąpił od uwzględnienia po stronie wydatków małżonków K. kwoty 64.000zł.

Ponadto, z historii lokat i rachunków posiadanych przez stronę w [...] wynika, iż w dniu [...].12.2000r. zlikwidowana została książeczka terminowa (założona w 1996 roku) w wyniku czego M.K. uzyskała kwotę w wysokości 27.192,04zł. Kwota ta została wpłacona na rachunek ROR i złożyła się na kwoty przelewów dokonanych w tym samym dniu na rzecz PPU "D.". Opisane powyżej operacje na rachunkach należących do M.K. podważają jej wyjaśnienia o pochodzeniu środków przekazywanych na rzecz firmy "D.".

Na zmianę stanowiska w zakresie źródeł pochodzenia środków przekazanych na rzecz PPU D. nie wpływają zeznania R.K. przesłuchanego w toku postępowania wyjaśniającego w charakterze świadka który zeznał, że środki przelewane na rzecz spółki "D." były jego własnością. W tym zakresie świadek nie przedłożył żadnych dowodów. Złożone wyjaśnienia, iż konta z których przelewane były jego środki, stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż zarówno rachunek w [...] jak i w [...], z których przelewane były środki należały do M.K..

R.K. był jedynie pełnomocnikiem do pierwszego z rachunków. Ponadto zeznania R.K. charakteryzowały się dużą niespójnością i lakonicznością. Powołując się na darowizny otrzymane w roku podatkowym, świadek nie potrafił wskazać na darczyńców, ani na łączną kwotę z tego tytułu, nie pamiętał czy w latach poprzedzających rok 2000 także uzyskiwał darowizny. Zeznał, że środki pochodzące z darowizn zostały w części bezpośrednio na rzecz firmy "D.", częściowo ulokowane przez niego na własnych kontach, przy czym nie pamiętał, czy w jednym czy w kilku bankach, nie umiał ponadto wskazać żadnej nazwy Banku. Analiza posiadanych przez R.K. lokat bankowych w [...] wykazała, że na ich założenie w 2000r. musiał przeznaczyć jedynie 9.735,92 zł. W dniu [...].05.2000 roku świadek założył lokatę na kwotę 23.000 zł, przy czym w tym samym dniu zlikwidował lokatę na kwotę 13.264,08 zł założoną [...].03.1996r. (23.000 zł - 13.264,08 = 9.73592 zł). W 2000 roku założył jeszcze jedną 14-dniową lokatę zlikwidowaną [...].12.2000r. na kwotę 21.71545 zł, jednakże środki na jej założenie mogły pochodzić ze zlikwidowanej w dniu [...].11.2000r. lokaty na kwotę 24.685,18 zł.

Oświadczenie o dokonywaniu ze środków uzyskanych z darowizn bezpośrednich wpłat na rzecz firmy stoją także w sprzeczności z wyjaśnieniami zarówno świadka jak i skarżącej, iż na wkład budowlany w 2000r. została przekazana łączna kwota 277.000 zł. Na kwotę 277.000 zł złożyły się przelewy dokonane z rachunków należących do M.K. oraz wpłata w 37.000 zł dokonana przez M.K., a nie jej syna, w dniu 27.12.2000r. za pośrednictwem kasy w [...]. Świadek nie pamiętał czy pieniądze te pochodziły z jego oszczędności przechowywanych w domu w gotówce, czy też z likwidacji jego własnych lokat. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż kwota ta została przelana przez R.K., ale z rachunku należącego do jego matki i pochodziła z likwidacji jej lokat. Rachunki, z których M.K. przelewała środki na wkład budowlany zostały założone dopiero w listopadzie i grudniu 2000r., tj. w miesiącach likwidacji jej własnych lokat bankowych. W ocenie organu M.K. nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, że środki przekazane na rzecz firmy "D." były własnością jej syna.

Za bezzasadny należy uznano zarzut dotyczący nie uwzględnienia przy powyższej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec R.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd Skarbowy wobec R.K., zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa został dopuszczony jako dowód w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał dowody zebrane w toku tych czynności za pismem z dnia [...].07.2006r. Nr [...] oraz z dnia [...].07.2007r. nr [...].

Dowody w postaci pisemnych oświadczeń o przekazaniu darowizn na rzecz R.K., zostały natomiast przekazane przez skarżącą za pismem z dnia [...].10.2007r. Wszystkie te dokumenty podlegały ocenie. Organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności uzyskania przez R.K. darowizn, jak i do dowodów dotyczących jego rachunków bankowych.

Dokonując zestawienia poniesionych w latach 1995-1999 wydatków i uzyskanych w tych latach przychodów organ odwoławczy ustalił, że małżonkowie M. i F.K. na dzień [...].01.2000r. nie posiadali poza rachunkami bankowymi oszczędności z lat wcześniejszych.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazał, że w sprawie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2000r. nr [...] została skutecznie doręczona przed upływem terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił skarżącej celowe odwołanie pełnomocnika zmierzające do uniknięcia skuteczności doręczenia jej decyzji ustalającej.

W skardze M.K. zarzuciła naruszenie:

- art. 68 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000r. w sytuacji gdy to zobowiązanie nie powstało;

- art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględniania całości akt postępowania sprawdzającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec R.K., który potwierdził, że całość środków finansowych przekazanych przez Panią M.K. na rzecz PPU D. sp. z o.o. były jego własnością;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów, a przez to nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W oparciu o wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniosła powoływane już w odwołaniu okoliczności.

W szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję wydał z naruszeniem art. 68 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w przedmiocie nieujawnionych źródeł za 2000r. została doręczona w dniu 03.01.2007r., tj. po upływie 5 letniego terminu do jej doręczenia, który skarżącej upływał z dniem 31.12.2006r. Skoro w dniu 11.12.2006r zawiadomiła organ I instancji o swoim pobycie do dnia 03.01.2007r za granicą, to brak było przesłanek, aby organ dokonał jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 148, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej. Podtrzymała wcześniejsze stanowisko, iż organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie, aby zakończyć je w terminie umożliwiającym doręczenie stronie decyzji przed upływem okresu przedawnienia oraz realizację jej planów życiowych.

Nie zgodziła się z argumentacją organu II instancji, który fakt wypowiedzenia przez nią pełnomocnictwa ocenił jako dążenie do przedawnienia zobowiązania.

W każdej chwili mogła odwołać pełnomocnika, a organ podatkowy nie mógł tej okoliczności interpretować na jej niekorzyść. Ponadto ma prawo wykorzystywać wszelkie środki prawne dla obrony swoich interesów, czego organy nie mogą interpretować na jej niekorzyść.

Podtrzymała stanowisko, iż środki przekazane na rzecz firmy "D." stanowiły własność jej syna i pochodziły między innymi z otrzymanych przez niego darowizn.

W tym zakresie wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka R.K. oraz uwzględnienie materiału dowodowego z przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania wobec R.K.. Zarzuciła, że skoro organ nie dał wiary zeznaniom tego świadka, powinien przeanalizować dowodowy, w tym zeznania darczyńców potwierdzających udzielenie darowizny.

W ocenie skarżącej w toku postępowania udowodniła, że środki przekazane na rzecz PPU "D." były własnością jej syna i pochodziły z likwidacji wskazanych

w skardze lokat, darowizn, dochodów uzyskanych przez R.K.

w 2000r. w kwocie 25.000 zł, co wynika z rocznego zeznania podatkowego za ten rok oraz oszczędności w kwocie 700 USD zgromadzonych z pracy w USA.

Do skargi załączyła kserokopie następujących dokumentów: zaświadczenie [...] z dnia [...].02.2006r. dot. posiadania przez R.K. lokat terminowych; potwierdzenie wykonania dyspozycji w [...] z dnia [...].12.2000r. na kwotę 21.715,15 zł; oraz [...] oświadczeń o darowiznach przekazanych R.K. w 1998r. i 2000r. (wszystkie kopie z tych dokumentów znajdowały się już w aktach administracyjnych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji z dnia [...] listopada 2007r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego ustalająca zobowiązanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł za 2000r. z dnia [...].12.2006r. Nr [...] wysłana została na adres M.K., ponieważ z dniem [...].12.2006r. skarżąca wypowiedziała radcy prawnemu D.Ś. pełnomocnictwo do reprezentowania jej przed organem I instancji. Decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 27 grudnia 2006r., tj. w ostatnim z 14 dni awizowania przez Pocztę nieodebranej przez adresata przesyłki. Udostępnienie i wydanie skarżącej w dniu 03.01.2007r. decyzji, która została uprzednio doręczona w trybie administracyjnym, nie wpływa na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak wynika z materiału dowodowego M.K. została poinformowana o tym, że decyzja została doręczona jej w trybie administracyjnym oraz o terminie, do którego może skutecznie wnieść odwołanie. Ustawowy termin do wniesienia odwołania został przez skarżącą zachowany.

Działania polegające na odwołaniu pełnomocnika z dniem [...].12.2006r, a więc na krótko przed wydaniem decyzji przez organ I instancji (o czym poinformowała dopiero w piśmie z dnia [...].12.2006r., które wpłynęło do siedziby organu 12.12.2006r.) oraz wskazaniu, iż w okresie od [...].12.2006r. do [...].01.2007r. będzie przebywać poza granicami kraju, uprawniały organ odwoławczy do oceny, iż miała ona na celu doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto M.K. w dniu [...].01.2007r., tj. w dniu do którego miała przebywać poza granicami kraju, stawiła się w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w celu odebrania decyzji z dnia [...].12.2006r. Skarżąca po powrocie do kraju miała możliwość zapoznania się z treścią doręczonej w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji i wniesienia odwołania przy zachowaniu ustawowego terminu.

Za bezzasadny został uznany zarzut ustalenia małżonkom M. i F.K. wydatków z tytułu dokonanych przez M.K. w 2000r. wpłat na rzecz PPU D. sp. z o.o. tytułem wkładu budowlanego na lokal mieszkalny stanowiący własność syna R.K.. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza, że środki przekazane przez M.K. na spółkę były jej własnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.),

w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze.

Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ).

Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązanie jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy.

Z treści przepisu regulującego przedawnienie wywodzi się, że decyzja wydana

w omawianym trybie ma charakter ustalający (art. 68 § 4 ustawy z dnia 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Powyższa konstatacja ma niezwykle istotne znaczenia dla sprawy, bowiem dotyczy, podnoszonego zresztą już w odwołaniu, problemu przedawnienia zobowiązania ustalonego decyzją z dnia 12 grudnia 2006r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do przedawnienia zobowiązania nie doszło. Wynika to z przyczyn, które wymagają bliższego przedstawienia. Z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W brzmieniu tym, przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. - ustawa z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W związku z tym zaś, że art. 20 cytowanej ustawy stanowi, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Dlatego art. 68 § 4 ordynacji podatkowej w przywołanym brzmieniu ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W sytuacji, gdy zaskarżona decyzja dotyczy roku 2000, a termin do złożenia zeznania rocznego za wskazany rok upływał z dniem 30 kwietnia 2001r. (art. 45 ust.1 u.p.d.o.f.), to przedawnienie prawa do wymiaru podatku (ustalenia zobowiązania podatkowego) następowało z dniem 31 grudnia 2006r.

Z poglądów ukształtowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego jeszcze na gruncie przepisu art. 7 ustawy

z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) wynika, że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu I instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1982 r., sygn. akt II SA 709/82; wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983r., sygn. akt III ARN 8/83). W uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna i Administracyjna z 23 września 1986 r. (III AZP 11/86) wyrażono zaś pogląd, że upływ terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 kpa), w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ odwoławczy i merytoryczne orzekanie w sprawie. Natomiast uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, powoduje powstanie sytuacji, w której nie istnieje decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nowej - ze względu na upływ terminu przedawnienia - nie będzie można już w sprawie wydać.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1994r., w sprawie sygn. akt SA/Po 1908/94 stwierdzając, iż przedawnienie, o którym stanowi art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie następuje, jeżeli organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, orzeka merytorycznie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2006r. została doręczona skarżącej w tzw. trybie zastępczym. Kwestia legalności zastosowania domniemania wynikającego z tego trybu doręczenia jest więc warunkiem koniecznym dla oceny zgodności z prawem treści decyzji w pozostałym zakresie, w szczególności odnoszącym się do dokonanych ustaleń i oceny dowodów.

Zagadnienie doręczania pism w toku postępowania podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa, która w dacie doręczania decyzji przewidywała, iż organ podatkowy doręcza stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2) pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2).

Doręczeniem zastępczym jest sytuacja, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149).

Do uznania doręczenia zastępczego za prawnie skuteczne koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek: a) adresatem pisma jest osoba fizyczna, b) adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje, c) adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny, d) pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej, e) zostaje zachowana określona w art. 149 kolejność osób, którym zastępczo doręcza się pismo, f) odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę, g) osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, h) zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej zdanie drugie.

Dopiero w przypadku niemożności doręczenia osobie fizycznej pisma

w mieszkaniu lub miejscu pracy (doręczenie właściwe), bądź też w drodze doręczenia zastępczego regulowanego w art. 149, zastosowanie znajdzie regulacja art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej przewidująca przechowanie pisma przez pocztę przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku jego doręczania przez pocztę, lub złożenie pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), w przypadku doręczania tego pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, przy czym jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (fikcja prawna doręczenia pisma). W przypadku doręczania korespondencji w trybie art. 150 adresat ma możliwość odebrania tej przesyłki w ciągu tych 14 dni, w godzinach otwarcia placówki pocztowej lub urzędu, jednakże wówczas datą doręczenia nie będzie ostatni dzień przechowywania pisma, lecz faktyczna data odebrania tego pisma z urzędu pocztowego.

Na tym tle należy rozważyć problem skuteczności doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji, w szczególności czy organ ten był uprawniony do dokonania doręczenia na adres zamieszkania skarżącej dysponując, pochodzącą od niej informacją, o czasowej nieobecności. Zdaniem sądu, w okolicznościach tej sprawy doręczenie takie można uznać za dopuszczalne i skuteczne. Czasowa nieobecność w miejscu pobytu (krótsza niż dwa miesiące) nie powoduje potrzeby zawiadamiania o zmianie adresu lub też ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń. W tym też przypadku doręczenie na dotychczasowy adres zamieszkania jest prawidłowe, a od zachowania wymagań określonych art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej zależy skuteczność tego doręczenia.

W orzecznictwie podnosi się, że zawiadomienie organu, iż w określonym czasie adresat nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania wyłącza uprawnienie do doręczania zastępczego (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1992r., SA/ Wr 19/92). Teza ta wymaga odniesienia do okoliczności sprawy. W zakresie kompetencji organu, a także kontroli sądowoadministracyjnej, leży możliwość oceny zachowania strony, w kontekście okoliczności, w jakich zostało ono złożone. Podkreślić należy, że utrudnianie doręczenia jest jedną z form uchylania się od opodatkowania (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 26 czerwca 2002r., I SA/Ka 912/2001 i powołane tam poglądy doktryny). Ustanowione w przepisach Ordynacji podatkowej gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. Strony nie mogą zatem poprzez wyjazd, czy, w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych, przez zamknięcie lokalu lub też czasową likwidację organu uprawnionego do reprezentowania uniemożliwiać doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. G. Łaszczyca, A.Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998r., s. 143; także wyroki NSA z dnia 6 grudnia 1995r., SA/Ka 2251/94; z dnia 28 maja 1997r., I SA/Gd 1871/96).

W sprawie skarżąca zapewne miała świadomość skutków, jakie dla doręczenia decyzji wynikały z jej zachowania związanego z odwołaniem pełnomocnika wraz z powiadomieniem o czasowej nieobecności (pismo z dnia 11 grudnia 2006r., k. 247 akt administracyjnych) oraz uchyleniem się wnuczki skarżącej od przyjęcia decyzji, której próbę doręczenia organ podjął w dniu 12 grudnia 2006r. (protokół, k. 245 akt administracyjnych). Niewątpliwie natomiast winna liczyć się z negatywnymi dla siebie skutkami w postaci uznania decyzji za doręczoną (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2004r., FSK 614/04). Argumentacja odwołująca się do 5 letniego terminu na wydanie decyzji i jej doręczenie zawiera pewne istotne racje, lecz nie wyklucza uprawnia do oceny zachowania skarżącej jako zmierzającego do utrudnienia doręczenia decyzji i uniknięcia skutków materialnoprawnych. Trzeba tu podkreślić, że przyjęcie dopuszczalności doręczenia zastępczego nie naruszyło w żadnym zakresie procesowych gwarancji strony, czy to w zakresie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, wypowiedzenia, zapoznania się z treścią decyzji i terminowego wniesienia odwołania

Z tych względów podzielić należało stanowisko organu, iż doręczenie decyzji wywołujące materialny skutek dla biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 28 grudnia 2006r. to jest w dniu, w którym upłynął 14 dniowy okres przechowywania pisma. Nie ma tu znaczenie, iż skarżąca w dniu 3 stycznia 2007r. ponownie decyzję tę osobiście odebrała. Dodać należy, że z dowodu doręczenia (k. 251 i 252 akt administracyjnych) wynika, że doręczenie zostało dokonane zgodnie z wymogami art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, przez dwukrotne zawiadomienie, ze wskazaniem urzędu pocztowego, w którym pozostawiono przesyłkę i podpisem doręczyciela. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że w czasie doręczania w domu jednorodzinnym skarżącej nie przebywali domownicy, brak też było innych osób, którym można było doręczyć pismo w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Wskazała na to zresztą skarżąca na rozprawie przed sądem administracyjnym.

Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych.

Na skutek odwołania skarżącej, zawierającego tożsame z treścią skargi zarzuty, organ II instancji uzupełnił postępowanie dowodowe i dokonał jego wszechstronnej oceny. Organy dokonał wnikliwej i spójnej analizy jakie dochody uzyskiwała skarżąca i jej mąż, jakie posiadali oni lokaty i oszczędności oraz odniósł tak poczynione ustalenia do podnoszonych przez skarżącą i jej syna twierdzeń. O spójności i prawidłowości wniosków przekonuje szczegółowa analiza historii lokat i rachunków bankowych przedstawiona na stronach od 11 do 15 decyzji (k. 49-47 teczki nr 1 akt administracyjnych) dokonana na podstawie dokumentów źródłowych pochodzących z banków. Analiza ta zawiera istotne dla rozstrzygnięcia sprawy porównanie wartości i czasu dokonywania operacji związanych z likwidacją lokat lub rachunków oszczędnościowych skarżącej i jej męża a dokonywanymi wpłatami. Z ich treści, dokładnie przedstawionej w decyzji, wynika najistotniejsza procesowo konsekwencja, uzasadniona podstawa do odmowy wiary twierdzeniom skarżącej i zeznaniom jej syna dotyczącym źródła finansowania wpłat dokonanych na spółkę "DOMEK". Na tle tych dowodów pochodzących od banków, istniały podstawy do negatywnej oceny wiarygodności złożonych przed wydaniem decyzji przez organ II instancji i znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów, mających wykazywać darowizny na rzecz syna skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego oceny przedstawionych

w postępowaniu administracyjnym dokumentów darowizn organ II instancji trafnie wskazał, że przesłuchiwany świadek R.K. w zeznaniach nie był w stanie opisać dokonanych darowizn, pozyskanych dochodów, posiadanych rachunków, czy też lokat w sposób uwiarygodniający choćby, w niewielkim stopniu, twierdzenia skarżącej i przedstawione przez nią dowody. Z treści jego zeznań (k. 374-370 akt administracyjnych) wynika chociażby, że świadek nie był w stanie wymienić żadnego z nazwisk "darczyńców" nie podał bliżej wielkości uzyskiwanych z wielu podanych prac dochodów Niezasadny jest także zarzut pominięcia dowodów gromadzonych w postępowaniu sprawdzającym przed Urzędem Skarbowym. Dokumenty z tego postępowania zostały przekazane, znajdują się w aktach sprawy i zostały ocenione.

Należy zatem uznać, iż pozostając w ramach zasad określonych art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej organ II instancji prawidłowo zebrał, wyczerpująco rozpoznał cały dostępny mu materiał dowodowy. Dokonał także jego swobodnej oceny nie noszącej znamion dowolności. Wynika to zarówno

z przedstawionych wyżej okoliczności, jak ich funkcjonalnych powiązań oraz trafnych wniosków. Trzeba podkreślić, że organ II instancji wskazał dlaczego i z jakich przyczyn nie dał wiary zeznaniom świadków w szczególności syna skarżącej i dokumentom darowizn.

Jeśli chodzi o pozostałe ustalenia nie są one kwestionowane i ich oparcie

w materiale dowodowym nie budzi wątpliwości. Decyzja organu II instancji wyeliminowała te uchybienie polegające na pominięciu przychodu z dodatku pielęgnacyjnego F.K..

W niniejszym postępowaniu powstał problem związany z udziałem aplikanta radcowskiego, który swoje umocowanie do reprezentowania skarżącej na rozprawie

w dniu 8 kwietnia 2008r. opierał na udzielonej przez pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem substytucji. Ponieważ skarżąca zgodziła się na udział w rozprawie bez pełnomocnika, sąd odmawiając dopuszczenia aplikanta radcowskiego do udziału w sprawie, nie doszukał się ograniczenia jej prawa do obrony i kontynuował rozprawę.

Przepisy ustaw korporacyjnych nie pozwalają na potraktowanie aplikantów adwokackich albo radcowskich jako pełnomocników substytucyjnych (art. 77 ust.

2 ustawy o adwokaturze, art. 351 ust. 2, 4 oraz 5 ustawy o radcach prawnych). Takie też stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2006r. (III CZP 27/06 OSNC 2007/3/42), wyraźnie rozróżniając dalsze pełnomocnictwo od zastępstwa sprawowanego przez aplikanta. W tezie powołanej uchwały tej stwierdził, że aplikant radcowski nie może zastępować adwokata w postępowaniu cywilnym. Dowodem aktualności tego poglądu na gruncie ustawy procesowej sądowoadministracyjnej są wypowiedzi doktryny (por. E. Lemańska, Opłata skarbowa od pełnomocnictwa (prokury) w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ZNSA nr 1 z 2008r., s. 53 do 73; także J. Skrzydło, Opłata skarbowa od pełnomocnictwa w świetle nowej ustawy o opłacie skarbowej - wybrane problemy, M.Prawn nr 8 z 2007r., s. 448).

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak wyroku.

(-) B. Rennert (- ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Stefan Kowalczyk