Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 255/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 75 par. 3, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (poprzednio: Elektrociepłownia "B" S.A.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.),

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wnioskiem z [...] r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł za miesiąc kwiecień 2007 r., równocześnie składając skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości [...] złotych.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając na względzie decyzję kasacyjną organu odwoławczego, jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z dnia 22.02.2007 r., iż: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego", postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r.

W trakcie postępowania podatkowego organ ustalił, że strona w okresie objętym kontrolą była podatnikiem podatku akcyzowego i składała miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/H. Do deklaracji dołączała oświadczenie o ilości energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy. Ponadto miesięczne ilości zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wykazane zostały w prowadzonej przez stronę "Ewidencji energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy za 2007 r." Organ stwierdził też, że kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za poszczególne miesiące 2007 r. (za wyjątkiem marca), do zapłaty są tożsame z kwotami wykazanymi przez stronę w złożonych deklaracjach. Ostatecznie, Naczelnik Urzędu Celnego w K., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujący na dzień zdarzenia stan prawny ustalił, że w kwietniu 2007 r. strona:

- wyprodukowała energię elektryczną w ilości [...] kWh,

- zastosowała zwolnienie z akcyzy ww. energii elektrycznej w ilości [...] kWh,

- sprzedała na terytorium kraju energię elektryczną podlegającą opodatkowaniu w ilości [...] kWh.

Zatem decyzją z [...] r. nr [...], organ określił zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej) w kwietniu 2076 r. w wysokości [...] zł. Stwierdził, że podatek ten został wpłacony na konto Izby Celnej w K.. Zaznaczył, że kwestia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest przedmiotem odrębnego postępowania. Wyjaśnił, że zasadnym jest przyjęcie, iż zadeklarowany i zapłacony przez stronę podatek akcyzowy za rozpatrywany okres rozliczeniowy jest prawidłowy. W tej sytuacji za nieprawidłową organ uznał korektę deklaracji podatkowej z wykazaną zerową wysokością podatku akcyzowego.

W odwołaniu od tej decyzji, strona reprezentowana przez radcę prawnego R. B. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie, poprzez kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 kwietnia 2004 r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z mocy art. 154 obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), w rozpoznawanej sprawie stosuje się ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm, zwaną dalej u.p.a.).

Organ wskazał też, że stosownie do treści art. 18 i art. 19 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w tym terminie, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

W niniejszej sprawie strona wykonując obowiązek wynikający z art. 18 u.p.a. składała deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r., w tym za miesiąc kwiecień 2007 r. Zadeklarowany podatek został zapłacony. Następnie w dniu [...] r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku, wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty Spółka złożyła korektę pierwotnie złożonej deklaracji.

Następnie organ przywołał teść art. 75 § 4 O.p., wskazując, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Stwierdził też, że w świetle tego przepisu oraz art. 21 § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. kwestionując prawidłowość skorygowanego zeznania, prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r., które jednak nieprawidłowo zakończył decyzją z [...] r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K., organ pierwszoinstancyjny naruszył tym regulacje wynikającą zarówno z art. 75 § 4 O.p., jak i z art. 21 § 3 O.p., gdyż kwestionując złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji, powinien przejść do etapu postępowania w sprawie nadpłaty. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest również podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika.

Zatem organ uznał, że w przedmiotowej sprawie, właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., z uwagi na fakt, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Organ wyjaśnił też, że ze względu na kasacyjny charakter decyzji nie odniósł się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu, ograniczając się jedynie do uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 81 w związku z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego i jej złożenie jest jedynie warunkiem formalnym złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 23 maja 2012 r. strona poinformowała, że doszło do połączenia spółek w trybie art. 493 § 2 Kodeksu handlowego spółek, poprzez przejęcie przez Spółkę "A" Sp. z o.o. Spółki Elektrociepłownia "B" S.A. i w myśl art. 494 § 1 Kodeksu handlowego spółek, "A" Sp. z o.o. w ramach sukcesji generalnej stała się stroną niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

W kolejnych pismach procesowych z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o wyłączenie sędziego sprawozdawcy oraz podnosił zarzuty wobec wyroków wydanych przez WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 488/12, III SA/Gl 489/12 i III SA/Gl 490/12.

Postanowieniem WSA w Gliwicach z 27 lutego 2013 r. wniosek o wyłączenie sędziego sprawozdawcy został oddalony. Zażalenie na to postanowienie zostało oddalone postanowieniem NSA z 7 czerwca 2013 r.

Kolejnym postanowieniem z 5 września 2013 r. WSA w Gliwicach zawiesił z urzędu postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 2 P.p.s.a. w związku ze skierowaniem przez Prezesa NSA zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały NSA o następującej treści: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy."

Postanowieniem z 20 lutego 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W kolejnym piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił rażące naruszenie art. 153 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazał, że zaskarżoną decyzją zostało umorzone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Elektrociepłowni "B" S.A. w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r., wszczęte z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Tymczasem kwestia wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. jest już przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1745/07 i prawomocnym wyrokiem NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 861/09.

Strona wskazała, że w wyroku z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1745/07, WSA uchylił decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. i stwierdził, że: "W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując wykładni powyższych przepisów krajowych, na każdym etapie postępowania, bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie to polegało na nie stosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko."

Zatem ponownie rozpoznając sprawę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął równolegle postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z ten sam miesiąc, uznając, że w tym postępowaniu, a nie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi zostać rozstrzygnięta kwestia, czy Elektrociepłownię "B" S.A. obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej podmiotowi nie będącemu jej odbiorcą końcowym.

W postępowaniu tym, zakończonym zaskarżoną decyzją o jego umorzeniu, organy podatkowe sformułowały poglądy rażąco sprzeczne ze wskazanymi wyżej ocenami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach twierdząc, iż Elektrociepłownię "B" S.A. obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej dystrybutorowi i że w związku z tym zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za kwiecień 2007 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji.

Tymczasem ani organy, ani sądy administracyjne nie mogą wyrażać żadnych odmiennych poglądów w sprawach, które zostały już przesądzone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 30 czerca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1745/07. Wyrok ten natomiast przesądza, z mocą bezwzględnie wiążącą dla organów podatkowych i sądów administracyjnych, że Elektrociepłowni "B" S.A. nie obciążał w związku ze sprzedażą energii elektrycznej dystrybutorowi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i strona zapłaciła ten podatek nienależnie.

Strona zaakcentowała, że wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jest tym bardziej uzasadniony jeżeli skorygowana deklaracja podatkowa była bezskuteczna, a skuteczna jest pierwotnie złożona deklaracja i to pierwotna deklaracja podlega ocenie organów podatkowych w zakresie prawidłowości wysokości wykazanego w niej zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe nie mogły więc umorzyć postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz musiały określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z oceną prawną zawartą we wskazanych wyżej prawomocnych wyrokach. Postępowanie to nie było bezprzedmiotowe i nie mogło być umorzone.

Twierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego była taka sama jak w deklaracji (tzn. pierwotnie złożonej deklaracji), które stanowiło podstawę do umorzenia postępowania, zostało sformułowane z rażącym naruszeniem art. 153 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też zaskarżona decyzja musi być bezwzględnie uchylona.

Odnosząc się do uchwały abstrakcyjnej z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że nie ma wątpliwości, że skarżąca złożyła korektę całości swojego samoobliczenia podatku, wykazując w skorygowanej deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Dlatego też zgodnie z powyższą uchwałą Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jako, że z oceny prawnej zawartej w prawomocnych wyrokach WSA w Gliwicach i NSA wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, w postępowaniu tym musiała zostać określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. i postępowanie to nie mogło zostać umorzone. Prawidłową wysokością jest oczywiście wysokość uwzględniająca, iż Elektrociepłownia "B" S.A. jako producent energii elektrycznej nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tej energii dystrybutorowi Twierdzenie, że "zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za czerwiec 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji", będące przesłanką umorzenia postępowania, rażąca narusza tę ocenę prawną.

Następnie strona zacytowała stanowisko WSA w Gliwicach, wyrażone np. w wyroku 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/G1 844/12, iż : "...organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. Sąd podziela bowiem w pełni stanowisko organu, wyrażone za NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/09, że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno - prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, ze korekta ta nie budzi wątpliwości". Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik ..." Strona wskazała też, że prawidłowa wysokość zobowiązania została wykazana w korekcie deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem strony skarżącej z [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł. Istotą sporu pomiędzy stronami nie była więc wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty.

Wyjaśnić też trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych występowała rozbieżność poglądów w zakresie dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy organ podatkowy przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zakwestionowania korekty deklaracji podatkowej stanowiącej załącznik do tego wniosku zanim wypowie się co do jego zasadności, każdorazowo zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wydać decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Po drugie, czy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wymogami określonymi m.in. w art. 75 § 3 O.p. wywołuje skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p,, czy też organ podatkowy musi dokonać wszczęcia takiego postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. W związku z tym Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?" Naczelny Sąd Administracyjny 27 stycznia 2014 r. podjął uchwałę II FPS 5/13, o następującej treści: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały Sad wyjaśnił, że:

"Na podstawie art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 O.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej) to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (...).

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. (...).

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. (...).

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty."

W tym miejscu wskazać trzeba, że przywołana uchwała NSA została podjęta w trybie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., który stanowi, że: "Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych."

Z kolei z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze, wynika, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, Lex nr 173249).

W rozpoznawanej sprawie skład sądzący całkowicie podziela stanowisko przedstawione w uchwale NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13.

Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej podnoszone w skardze i w piśmie procesowym z [...] r. dotyczące braku przeprowadzenia odrębnego postepowania podatkowego celem określenia podatku akcyzowego za sporny miesiąc w prawidłowej wysokości i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w korekcie deklaracji ([...] zł) skoro żądanie stwierdzenia nadpłaty ograniczało się do jednej kwestii precyzyjne określonej we wniosku z [...] r.

Słusznie więc organ odwoławczy przywołał treść art. 75 § 4 O.p., wskazując, iż: jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

Zasadnie też Dyrektor Izby Celnej za nieprawidłową uznał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, wskazując, że negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Trafnie też organ ocenił, że korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) stanowi wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. W tym stanie rzeczy brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną pierwotnie przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Zatem stosownie do art. 208 § 1 O.p., który stanowi, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, zasadnie organ odwoławczy wydał zaskarżoną stwierdzając, że postępowanie pierwszoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe.

Wobec przywołanej wyżej uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, chybionym okazało się powoływanie pełnomocnika strony skarżącej na prawomocne orzeczenia sądowe dotyczące rozliczenia w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r.

Zauważyć przyjdzie, że w wyroku z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1745/07, WSA uchylił decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r., zatem wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku mogą odnosić się tylko do decyzji w sprawie nadpłaty za ten okres rozliczeniowy, a nie do zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego.

Niezasadne okazały się też pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., albowiem również one nie mogły być rozpoznawane w niniejszym postępowaniu, tylko w postępowaniu o zwrot nadpłaty za sporny okres rozliczeniowy.

Sąd uznał, że całkowicie pozbawione podstaw prawnych są zarzuty podnoszone przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z [...] r., wobec wyroków wydanych przez WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 488/12, III SA/Gl 489/12 i III SA/Gl 490/12, albowiem zarzuty wobec tych wyroków mogły być podnoszone w skargach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę.