Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 675/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 190 par. 1 i 2, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Cezary Pryca NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 567/07 w sprawie ze skargi J. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz J. Spółki z o.o. w Z. kwotę 2250 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 567/07 oddalił skargę J spółki z o.o. w Z na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że w dniu [...] lutego 2007 r. według dokumentu SAD nr [...] Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Chin tkaninę z włókien ciągłych syntetycznych (100% poliester), z zastosowaniem kodu TARIC 5407 61 30 00 - obejmującym pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych, barwionych - ze stawką celną 8% i stawką cła antydumpingowego 56,2%. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę i świadectwo pochodzenia towaru. Agent celny reprezentujący Spółkę oświadczył, że taryfikacja tkaniny została dokonana na podstawie ekspertyzy Centralnego Laboratorium Celnego nr [...].

Pismem z dnia [...] lutego 2007 r. Spółka wniosła o zmianę klasyfikacji taryfowej towaru i zwrot należności celno-podatkowych; na poparcie wniosku przedstawiła niemieckie Wiążące Informacje Taryfowe wydane na podobną, jej zdaniem, tkaninę.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] stwierdził, że klasyfikacja wynikająca ze zgłoszenia celnego jest prawidłowa i odmówił zwrotu pobranego cła z tytułu importu. Prawidłowość tę potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych próbki towaru pobranej przy wcześniejszym zgłoszeniu celnym tej tkaniny. Po wydaniu powyższej decyzji przez organ, Spółka przedstawiła kolejny niemiecki WIT, z dnia [...] kwietnia 2007 r. W ramach postępowania uzupełniającego Laboratorium Celne Izby Celnej w P., na wniosek organu, przeprowadziło analizę składu surowcowego i parametrów importowanej tkaniny. Wyniki badań laboratoryjnych przedmiotowej tkaniny zawarto w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. Badaną próbkę tworzyły warstwy sklejone ze sobą - górna stanowiąca tkaninę, dolna stanowiąca dzianinę. Warstwa wierzchnia - tkanina barwiona szlifowana, wagowo przeważa nad warstwą spodnią. Obie warstwy wykonane są z włókien ciągłych syntetycznych poliestrowych. W uzupełnieniu opinii, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r., wskazano, że ww. próbka to tkaniny zawierające w swym składzie 100% włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że klasyfikacji dokonano prawidłowo, zgodnie z Regułą 1 Nomenklatury Scalonej, to jest zgodnie z brzmieniem pozycji Taryfy celnej. Z brzmienia pozycji 5407 61 30 wynika, że tkanina klasyfikowana do tego kodu powinna być wykonana z włókna ciągłego poliestrowego nieteksturowanego i zawierać w masie 85% lub więcej tego włókna i być barwiona. Organ uznał za bezsporny fakt, iż importowana tkanina została wykonana w 100% z włókna poliestrowego, co wynika z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, jak też z badań laboratoryjnych pobranej próbki towaru. Na załączonej do zgłoszenia fakturze z dnia [...] grudnia 2006 r. podano mianowicie skład tkaniny - 100% PES, co oznacza, że tkanina zawiera 100% poliestru; w polu 31 dokumentu SAD umieszczono natomiast zapis "tkanina z włókien ciętych syntetycznych - 100% poliester ARARA". Stanowisko organu celnego potwierdziły badania laboratoryjne próbki towaru pobranej w trakcie zgłoszenia celnego.

Zdaniem organu odwoławczego, towaru nie można więc zaklasyfikować do kodu CN 5407 93 00, wnioskowanego przez stronę, bowiem pozycja ta obejmuje pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego o różnych barwach, a więc nie wymienione wcześniej w pozycji 5407 taryfy celnej i nie wyszczególnione w innych pozycjach taryfy celnej. Skoro analizowane parametry tkaniny odpowiadają opisowi pozycji wcześniejszej, pozycja obejmująca "pozostałe" nie powinna być brana pod uwagę.

Organ uznał ponadto, że wiążące w sprawie informacje taryfowe, przedłożone w toku postępowania przez Spółkę, nie miały w sprawie zastosowania. Powodem tego jest brak możliwości dokonania porównania towaru opisanego w WIT-ach z towarem opisanym przez stronę, a w przypadku informacji z dnia [...] kwietnia 2007 r. - wydanie jej po dniu zgłoszenia celnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 302 ze zm.), dalej WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia oraz art. 236 ust. 1 WKC, zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Prawnie należną nie jest przy tym kwota należności celnych uiszczona w związku z zastosowaniem wyższej wartości celnej towaru od wartości celnej przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy te należy, zdaniem Sądu, interpretować w ten sposób, że po zwolnieniu towarów organy celne, do których wpłynął przedstawiony przez zgłaszającego wniosek o rewizję zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów, są zobowiązane albo oddalić wniosek zgłaszającego w drodze decyzji z uzasadnieniem (na przykład, jeżeli weryfikowane elementy zgłoszenia wymagają przeprowadzenia kontroli fizycznej, a w związku ze zwolnieniem towarów niemożliwe jest ich ponowne przedstawienie organom celnym) albo dokonać żądanej rewizji, jeżeli niezbędna weryfikacja nie wymaga przedstawienia towarów (na przykład gdy wniosek o rewizję dotyczy jedynie zbadania dokumentacji księgowej lub kontraktowej).

Sąd stwierdził, że w myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w Części Pierwszej - Sekcja I Załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1546/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. WE L 301 z 2006 r.), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Spółka zgłosiła towar pierwotnie do kodu CN 5407 61 30 (kod TARIC 5407 61 30 00), który obejmuje "Tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404 - Pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych - - Zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych - - - Barwione". W ocenie organu była to prawidłowa klasyfikacja. Jednakże strona, składając wniosek o zwrot należności celnych, podniosła, że towar należy zaklasyfikować do kodu CN 5407 93 00 (kod TARIC 5407 93 00 00), który obejmuje "Tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404 - Pozostałe tkaniny - - Z przędz o różnych barwach".

Zdaniem Sądu było niesporne, że zaimportowany towar zawiera 100% poliestru. W badaniach laboratoryjnych pobranej próbki towaru (sprawozdanie [...] z dnia [...] lipca 2007 r. oraz pismo nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. stanowiące uzupełnienie opinii) potwierdzono, że badaną próbkę stanowi wyrób włókienniczy dwuwarstwowy, składający się z barwionej tkaniny powierzchniowej wykonanej z ciągłych, nieteksturowanych włókien chemicznych zmieszanych z włóknami chemicznymi o znacznie mniejszej grubości i sklejonej z bieloną dzianiną z włókien chemicznych ciągłych nieteksturowanych; powierzchnia jest drapana w celu nadania faktury zamszu. Laboratorium stwierdziło, że badana próbka towaru może być klasyfikowana do kodu TARIC 5407 61 30 00.

Również z załączonego do zgłoszenia celnego sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] października 2006 r. nr [...] oraz sprawozdania tego samego laboratorium nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. wynika, zdaniem Sądu, że badaną próbkę stanowi wyrób włókienniczy dwuwarstwowy składający się z tkaniny barwionej z włókien chemicznych ciągłych nieteksturowanych z dodatkiem mikrowłókien odcinkowych, o powierzchni drapanej oraz z dzianiny z ciągłych włókien chemicznych bielonych nieteksturowanych. Należy wprawdzie zaznaczyć, że sprawozdania z dnia [...] października 2006 r. i [...] lutego 2007 r. dotyczyły innych zgłoszeń celnych, a zatem nie była badana w obu przypadkach ta sama próbka tkaniny, ale badany materiał dowodowy odznacza się takimi samymi cechami fizykalnym, co i próbka pobrana podczas rewizji celnej dokonanej przy spornym zgłoszeniu. Istotne znaczenie dla sprawy mają również wyniki badań zawarte w sprawozdaniu z dnia [...] lipca 2007 r.

W konkluzji Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, iż importowany przez stronę towar - tkanina barwiona zawierająca 100% poliestru, składająca się z włókien ciągłych nieteksturowanych - stanowił tkaninę wymienioną w podpozycji CN 5407 61 30. Zgodnie zatem z Regułą 1 ORINS, skoro analizowane parametry tkaniny odpowiadają opisowi pozycji wcześniejszej, pozycja obejmująca "pozostałe tkaniny " (CN 5407 93 00) nie powinna być brana pod uwagę.

Sąd uznał również, że organy dokonały prawidłowej oceny mocy dowodowej przedłożonych przez Spółkę niemieckich Wiążących Informacji Taryfowych wystawionych firmie W.J. GmbH&Co (z dnia [...] lutego 2005 r. i z dnia [...] września 2005 r.) stwierdzając, że zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC, wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, a wiążąca informacja lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Ponadto, w myśl art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 1993 r.), na wiążącą informację taryfową może się powoływać tylko jej posiadacz.

Sąd stwierdził, że z porównania treści ww. WIT i sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z [...] lutego 2007 r. (przeprowadzonego na potrzeby innego postępowania, lecz w analogicznym stanie faktycznym) nie można jednoznacznie stwierdzić, że importowany towar i towar opisany w WIT są tożsame. Sąd podkreślił, że organ celny zwrócił się do Laboratorium o dokonanie analizy WIT pod względem tożsamości opisywanego w nich towaru z tkaniną opisaną w sprawozdaniach tego laboratorium. W odpowiedzi uzyskał jednak informację, że zajęcie jednoznacznego stanowiska nie jest możliwe.

Odnosząc się do przedłożonego organowi tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. Sąd uznał, że wiążąca informacja taryfowa wydana po dniu zgłoszenia celnego nie może być brana przez organy pod uwagę. Wynika to z art. 12 ust. 2 zd. 2 WKC, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa lub informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie organ poinformował Spółkę o możliwości składania wniosków dowodowych, jednakże poza ww. WIT-ami strona nie złożyła innych dowodów.

Organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w prawidłowy sposób, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Bezpodstawny jest zarzut co do pozbawienia strony prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Udział strony przy badaniach, prowadzonych przez zespół ekspertów za pomocą stosownej aparatury, gdy strona ma możliwość późniejszego zapoznania się z efektem prac, należy bowiem uznać za zbędny.

Nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy przeprowadził dowód z opinii, który miał kluczowe i podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w związku z tym nie miał charakteru jedynie uzupełniającego. Dowód ten nie poprzedzał jednak wydania rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, zatem aby ustosunkować się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, musi przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Czynności te - przebadanie pobranego w czasie rewizji celnej towaru - dotyczyły jednak faktów ustalonych już przez organ I instancji.

W skardze kasacyjnej J. spółka z o.o. w Z. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz o zasądzenie poniesionych przez nią kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując się na podstawę z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały okoliczności określone z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez Sąd, iż uchybienie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym art. 62, art. 78 ust. 1 i art. 236 ust. 1 WKC, miało miejsce, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie uwag do sekcji XI załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. Unii Europejskiej z 31 października 2006 r.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej

a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał w zakresie wskazanym wyżej funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że Sąd w opisie stanu faktycznego nie przytoczył m.in. okoliczności, iż zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod TARIC 5407 61 30 00 nie wynikał z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, gdyż Spółka wnioskowała o zastosowanie kodu 5407 93 00, jednakże organ zasugerował, że właściwy jest pierwszy z wymienionych kodów. Aby nie opóźniać realizacji kontraktu związanego z importowanym towarem, Spółka dokonała zgłoszenia w sposób żądany przez organ, posiłkujący się ekspertyzą Centralnego Laboratorium Celnego.

Spółka wskazała nadto, że przedstawienie przez nią wiążących informacji taryfowych wystawionych dla niemieckiej firmy wynikało z faktu, że strona należy do tej grupy niemieckiej spółek, zajmujących się importem towarów na teren Unii Europejskiej.

Jako niezrozumiałe Spółka wskazała zaakceptowanie przez Sąd skierowania przez organ celny do Centralnego Laboratorium Celnego wniosku o przeprowadzenie analizy treści powołanych WIT, a nie próbki towaru do nich dołączonej. Sąd stwierdził też, że sprawozdania z badań próbek nie dotyczą badania tych samych próbek tkanin, jednakże badany materiał dowodowy odznacza się takimi cechami fizykalnymi, co próbka pobrana przy rewizji celnej dokonanej przy zgłoszeniu. Jest to, zdaniem Spółki, zbyt daleko idące uogólnienie.

Ponadto, wynik badania laboratoryjnego opisany w sprawozdaniu z [...] lutego 2007 r. może być rozpatrywany co najwyżej jako dowód przeciwko dokumentom urzędowym, to jest niemieckim WIT-om. Ocena tych dokumentów została przeprowadzona w sposób dowolny, zwłaszcza jeśli zważyć, że sprawozdanie zawiera sprzeczne stwierdzenia oraz rozbieżności w opisie badanych próbek. Tym bardziej więc powinno się uznać za wiążące niemieckie WIT-y, które Spółka powołała jako dokumenty urzędowe w celach dowodowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a nie - jak stwierdził Sąd - w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. stwierdził, że nie uznaje skargi kasacyjnej i wnosi o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ stwierdził, że brak jest korelacji uzasadnienia skargi kasacyjnej z zarzutami skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy stwierdzić, że mimo iż strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje jedynie na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., to z treści powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, iż odnoszą się one także do podstawy kasacyjnej wymienionej w treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. (zarzut 2, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej wymienionej w treści art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy przypomnieć, że powołany wyżej przepis prawa wskazuje, iż skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast odwołując się do treści art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) należy wskazać, że do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż organy celne przeprowadziły w sposób zgodny z treścią art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie dowodowe w celu dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

W związku z powyższym, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii zwrotu należności celnych wymaga ustalenia, do jakiego kodu CN Nomenklatury Scalonej winien zostać zakwalifikowany towar sprowadzony przez J. spółkę z o.o. w Z. Według dokumentu SAD numer [...] Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Chin tkaninę z włókien ciągłych syntetycznych (100% poliester), wskazując kod TARIC 5407 61 30 00 - obejmujący pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych, barwionych - ze stawką celną 8% i stawką cła antydumpingowego 56,2%. We wniosku o zwrot należności celnych strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że towar objęty ww. dokumentem SAD winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 5407 93 00 00 - obejmującego tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404 - Pozostałe tkaniny -- z przędz o różnych barwach. W tym miejscu należy podkreślić, iż w ocenie Sądu I instancji dla prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, towaru objętego wskazanym wyżej dokumentem SAD, decydujące znaczenie miały wyniki badań przeprowadzonych w Centralnym Laboratorium Celnym Izby Celnej w P., którego wyniki zostały zawarte w sprawozdaniu z dnia [...] lipca 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. W omawianym zakresie Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego. Natomiast z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ celny I instancji sprowadzało się do przeprowadzenia badania próbki tkaniny pobranej z towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego, analizie sprawozdania z badania tej próbki dokonanej przez Centralne Laboratorium Celne poprzez porównanie treści tegoż sprawozdania z treścią załączonych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wiążących informacji taryfowych wystawionych na inny podmiot niż strona powołująca się na te dokumenty oraz z treścią dwóch innych sprawozdań dotyczących badania próbek tkanin pobranych z towarów dopuszczonych do obrotu na podstawie odrębnych zgłoszeń celnych ([...],[...]).

Umknęło jednak uwadze Sądu I instancji oraz organu wydającego decyzję w pierwszej instancji, iż w chwili złożenia dokumentu celnego SAD organ celny dokonał częściowej rewizji celnej, w wyniku której pobrano próbkę towaru objętego tym zgłoszeniem celnym. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że w ocenie organu odwoławczego organ celny I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i dokładając wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stanowisko to zostało w całości zaakceptowane przez Sąd I instancji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest jednolity pogląd, iż w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie za pomocą takiego, a nie innego środka dowodowego, niemniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej. Nadto wskazuje się, że organy mogą ustalać istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2004 r., I SA/Łd 1904/03, niepublikowany). Niemniej jednak należy pamiętać o tym, że gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1988 r., II SA 370/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 95; wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r., I GSK 2434/06, niepublikowany).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji i stosownie do treści art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa organ ten może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W cytowanym przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 228/06 (Lex 204463) są stwierdził, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjności postępowania polegająca na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd i dodatkowo wyjaśnia, że w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby bowiem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji (vide art. 229 ww. ustawy). W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowody pośrednie (badanie próbki tkaniny pobranej z towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego), to przeprowadzenie postępowania dowodowego przy wykorzystaniu instytucji określonej w art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie dowodu w postaci opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., które na tym etapie postępowania badało próbkę towaru pobraną przy zgłoszeniu celnym, wskazuje, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. Powyższa okoliczność pozwala stwierdzić, iż zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w trybie art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa nie mógł być uznany za uzupełniające postępowanie dowodowe. To z kolei daje podstawy do uznania, iż organy celne dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, iż gołosłowne jest stanowisko Sądu I instancji podnoszące, że badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. zostało dokonane przez "..zespół ekspertów posiadających wiadomości specjalne z zakresu chemii i fizyki w laboratoriach z odpowiednią do tego celu aparaturą i z użyciem różnego rodzaju środków chemicznych". Kontrola legalności stosowania przez organy administracji publicznej art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, dokonywana przez sądy administracyjne, winna obejmować również zagadnienie, czy organ powierzył przeprowadzenie badań odpowiednio przygotowanym profesjonalnym laboratoriom.

W związku z powyższym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji winien pogłębić analizę i rozważania w tym zakresie.

Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że w chwili rozpoznawania niniejszej sprawy były znane przypadki, gdy organy celne w podobnych sprawach odnoszących się do klasyfikacji podobnego rodzaju towarów (materiały włókiennicze) rozstrzygały w oparciu o wyniki badań wykonanych przez inne laboratoria.

Niezależnie od powyższych uwag i zgłoszonych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny chciałby podkreślić, że nie podziela stanowiska Sądu I instancji wskazującego, iż nie stanowi naruszenia zasad wynikających z treści art. 190 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zachowanie organów celnych sprowadzające się do braku powiadomienia strony skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii laboratorium celnego. Treść powołanego wyżej przepisu prawa nie daje podstaw do przyjęcia, iż w przypadku przeprowadzania dowodu z opinii laboratorium celnego udział strony w tych czynnościach procesowych jest wyłączony bądź w jakikolwiek sposób ograniczony. Pamiętać bowiem należy, że reprezentantem strony w postępowaniu dowodowym może być także osoba posiadająca określoną wiedzę na temat okoliczności, które są przedmiotem wyjaśnień w toku przeprowadzania konkretnych czynności dowodowych. Nie ma przeszkód, ażeby obok strony w czynności dowodowej brał udział pełnomocnik, mający wiedzę w zakresie istotnym z punktu widzenia dokonywanej czynności dowodowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.