Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1395/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 495/10 w sprawie ze skargi R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 495/10 w sprawie ze skargi R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przytaczając stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca w ramach swojej aktywności na rynku podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym, w tym m.in. dokonuje nieodpłatnych wydań towarów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów.

W ramach tych czynności Spółka zleca profesjonalnym podmiotom zewnętrznym, z reguły agencjom marketingowym/reklamowym organizację akcji promocyjnych w postaci sprzedaży premiowej, konkursów, loterii programów lojalnościowych i innych akcji o podobnym charakterze. Za te usługi należne jest agencji wynagrodzenie. W konsekwencji, Spółka otrzymuje od agencji fakturę VAT. Czasem poszczególne akcje marketingowe dokumentowane są przez usługodawcę kilkoma odrębnymi fakturami VAT np. za przygotowanie akcji marketingowej, przeprowadzenie akcji, zakup i wydanie nagród uczestnikom konkursu. Jednakże wszystkie faktury VAT otrzymywane od agencji reklamowych dokumentują wykonanie kompleksowej usługi marketingowej opodatkowanej podatkiem VAT, a Spółka nie nabywa od agencji żadnych towarów w ramach wykonywanych na jej rzecz usług marketingowych.

W świetle powyższego Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że w przypadku zlecania przez nią wykonania kompleksowych usług reklamowych/marketingowych wyspecjalizowanym podmiotom, nie ma ona obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu:

- przekazywania przez agencje nagród ich beneficjentom (konsumentom, sprzedawcom, właścicielom punktów handlowych itd.) i to niezależnie od tego czy nagrody zostały nabyte przez agencję czy przez Spółkę;

- przekazywania przez Spółkę agencjom towarów, będących nagrodami w organizowanych przez agencje reklamowe akcji promocyjnych/reklamowych, w celu ich dalszego wydania oraz o potwierdzenie, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od agencji dokumentujących nabycie usług marketingowych/reklamowych.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród nabywanych we własnym zakresie przez agencje i w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie od agencji usług marketingowych i reklamowych za prawidłowe; zaś w części dotyczącej opodatkowania przekazania agencjom nagród oraz towarów przez Spółkę za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zdaniem organu skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od agencji dokumentujących nabycie usług marketingowych/reklamowych organ stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takich faktur z uwagi na fakt, iż ponoszone wydatki mają na celu zwiększenie sprzedaży, opodatkowanej podatkiem VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów dokonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) - poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżoną interpretacją.

Zdaniem Spółki z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż warunkiem niezbędnym do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, jest aby przekazanie to następowało na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając poglądy zawarte w powołanym orzeczeniu, WSA wskazał, że w wyroku tym NSA stanął na stanowisku, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W powyższym wyroku NSA wyjaśnił, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) - polegająca na usunięciu z tego przepisu końcowego fragmentu, wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, który to fragment korelował art. 7 ust. 3 z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm., dalej jako VI Dyrektywa), spowodowała odstąpienie brzmienia znowelizowanego przepisu od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

3.3. NSA w swoim orzeczeniu zauważył, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FPS 5/06, publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

3.4. W konsekwencji powyższych rozważań NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, że dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo zaznaczył, że dla dokonanej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie ma znaczenia, iż Spółka nieodpłatnych przekazań dokonuje za pośrednictwem agencji.

3.5. Końcowo, Sąd pierwszej instancji przychylił się również do poglądu Skarżącej, że dla stwierdzenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem tego Sądu trafnie Strona podniosła, powołując się na wyrok ETS z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, że sytuacja taka dotyczy także kosztów ogólnych działalności prowadzonej przez danego podatnika. Uwzględnienie tego elementu prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie poza przedsiębiorstwo ale na cele z nim związane, tj. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podlega odliczeniu o ile wydatki na nabycie tych towarów stanowią ogólny koszt działalności podatnika (tj. stanowią część elementów kosztowych jego opodatkowanych transakcji dających prawo do odliczenia, rozumianych tak jak w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioneres of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic.), a odliczenie to następuje w proporcji, w jakiej ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjna od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono:

- o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie, o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie złożono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przyjęcie, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem.

5.4. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

5.5. Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., sygn. akt K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

5.6. Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

5.7. Podkreślić należy, że proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. – dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 956, dalej jako ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r.) – usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

5.8. Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem bowiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 16 Dyrektywy 112 jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08 (publ.: ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

5.9. Należy wobec tego stwierdzić, że słuszna jest, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż przekazanie przez Stronę skarżącą bez wynagrodzenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 (wszystkie publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.