Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 154/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 19 ust. 1,2, art. 32 ust. 1,2, art. 32 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 36,50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 34,48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68,69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1,2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 w zw z   art. 17
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 154/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008r., sprawy ze skarg J. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Ostatecznymi decyzjami z dnia[...] o nr [...]oraz [...]Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołań - utrzymał w mocy wcześniejsze decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...]i [...]określające J. G.:

zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie 35.250 zł zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.550 zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2002 r., do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie 478,00 zł zamiast 12.528 zł.

Organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu I instancji, iż podatnik - prowadzący firmę "G." w G. - bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony (w łącznej kwocie 41.800 zł za miesiąc styczeń i 5.500 zł za luty 2002 r.), wynikający m.in. z faktur wystawionych przez M. Ś. prowadzącą firmę "M." z siedzibą w J., gdyż jako nie zarejestrowany podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej "ustawa o VAT") nie była ona uprawniona do wystawiania faktur VAT zgodnie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług praz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245, ze zm. - dalej również "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r."), a faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, w myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia. Sporne faktury wystawiono na okoliczność świadczenia przez firmę M. Ś. usług badania rynku chińskiego i tajwańskiego w branży wyrobów stalowych.

W dniu [...] sierpnia 2007 r. do Izby Skarbowej wpłynęły wnioski pełnomocnika J. G. o stwierdzenie nieważności w/w ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...], dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2002 r. Wnioski oparto na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") podnosząc, iż wydanie przedmiotowych decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 17 Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L Nr 145 z dnia 13.06.1977 r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm. - dalej "VI Dyrektywa 77/388/EWG"). Z przepisu tego, zdaniem wnioskodawcy, jednoznacznie wynika, iż warunkiem realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą, stąd też w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") przyjmuje się, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Prawo wspólnotowe nie przewiduje zatem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, co znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które odmawiały zastosowania analogicznego przepisu zawartego w nowej ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.).

Decyzjami Nr [...]i [...]z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji, które zostały wydane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym, a następnie w wyniku wniesionych odwołań decyzjami Nr [...]i Nr [...]z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje, które wydał jako organ I instancji w postępowaniu nadzwyczajnym, co uzasadnił tym, że nie miało miejsce rażące naruszenie prawa, ponieważ nie zachodziła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych w sprawach przepisów a rozstrzygnięciami objętymi kwestionowanymi decyzjami. Podatnik nie wskazał bowiem żadnego przepisu prawa krajowego, z którego by jednoznacznie wynikało, iż miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury wystawionej przez osobę, która nie dokonała rejestracji dla celów tegoż podatku.

Natomiast art. 17 VI Dyrektywy 77/388/EWG nie miał zastosowania w sprawach, gdyż decyzje wydane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym dotyczą podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r., gdy Polska nie była jeszcze członkiem Wspólnoty Europejskiej. Zobowiązanie w tym podatku jest zobowiązaniem powstałym na zasadzie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku wynika zaś z obowiązku podatkowego. Dlatego też mimo braku przepisów przejściowych do przedmiotowych spraw stosuje się przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, zaś nie można brać pod uwagę takich, które zaczęły obowiązywać w terminie późniejszym.

Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby należało do sprawy zastosować przepisy VI Dyrektywy 77/388/EWG, to organy podatkowe nie mogły rażąco naruszyć prawa, ponieważ art. 17 tejże dyrektywy nie zawierał jednoznacznego przepisu, który by uprawniał podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany i tym samym nieuprawniony do ich wystawiania, na co nie ma wpływu, zdaniem organu, utrwalona linia orzecznictwa ETS, gdyż nie zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią tego przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach ostatecznych, które miały być dotknięte wadą nieważności. Tylko taka oczywista sprzeczność może być przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik J. G. zarzucił naruszenie zarówno art. 17 VI Dyrektywy 77/388/EWG w zw. z art. 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE L Nr 236 z dnia 23.09.2003 r., str. 33 - dalej "Akt akcesyjny") oraz w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE") poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez nie zarejestrowanego podatnika podatku VAT nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia jego podatku należnego, jak i art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji wniósł on o uchylenie wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym decyzji jak i o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w zwyczajnym postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są nieuzasadnione, gdyż zaskarżone decyzje są w swej istocie zgodne z prawem, pomimo ich lakonicznego jak i po części błędnego uzasadnienia.

Zwrócić należy organowi odwoławczemu uwagę, iż powołany przez niego wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U. 9/97, OTK ZU 1998/4, poz. 51) nie dotyczył przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ani też, jak twierdził również ten organ, jego odpowiednika z wcześniej obowiązującego rozporządzenia. Przepis ten zaś był przez skarżącego kwestionowany na etapie zwykłego postępowania podatkowego jako niezgodny z Konstytucją, a na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności jako nieobowiązujący ze względu na brak przepisów przejściowych. Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dlatego należy wyjaśnić, że TK w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U. 9/97) nie stwierdził niezgodności § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024) z Konstytucją. Przepis ten dotyczył utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Podobnież w wyroku TK z dnia 27 lipca 2004 r. (sygn. akt SK 9/2003, OTK ZU 2004/7A, poz. 71) nie stwierdzono niezgodności z Konstytucją § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., które to przepisy dotyczyły z kolei utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy nie dokonał on określonym w tych przepisach podmiotom zapłaty należności z tytułu wystawionych przez nie faktur za pośrednictwem banku (przymusowe pośrednictwo bankowe), za wyjątkiem kwot nie przekraczających wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324, ze zm.).

Natomiast bez znaczenia też jest, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. (dalej - "rozporządzenie") został w istocie wydany na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, które to upoważnienie zostało w wyroku TK z dnia 21 czerwca 2004r. (sygn. akt SK 22/2003, OTK ZU 2004/6A, poz. 59) zakwestionowane, gdyż przepis wydany na jego podstawie nie zawiera nowych treści materialnych i formalnych o charakterze samoistnym. Zgodnie z brzmieniem ust. 2 w zw. z ust. 1 art. 19 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny zostało uzależnione od dowodu w postaci faktury, gdyż "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług." Z kolei art. 9 ust. 1 tej ustawy stanowił, iż podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z przepisów tych połączonych w jedną normę prawną wynika, że dowodem na przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury wystawione przez podmiot do tego uprawniony. W związku z tym także decyzje wydane na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie mogą być uznane, zdaniem Sądu, za wydane bez podstawy prawnej.

NSA w wyroku z dnia 28.03.2008 r. (sygn. akt I FSK 219/07, niepubl.) przyjął, że przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) ani inne przepisy tej ustawy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Tego rodzaju ograniczenie nie może być wyprowadzone także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 32 ust. 5 powołanej ustawy. Po pierwsze dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz wzorów tych faktur. W zakresie tego upoważnienia na pewno nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy); por. też T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001, s. 455, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003, s. 384. Po drugie, wskazanie w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników nie zarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną - w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 - zmianę przepisu ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji (sygn. akt I FSK 219/07, niepubl.).

W rozpoznawanych sprawach odpowiednikami rozpatrywanych w w/w wyroku przepisów (§ 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) są kolejno § 36 oraz § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). Przepisy te, a w szczególności sporne wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący bądź nieuprawniony do wystawiania faktur, zostały wydane na tej samej podstawie prawnej - art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W kluczowym dla rozpatrywanych spraw przepisie § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jak i w innych przepisach wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma również mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towarów lub usług wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji.

Mimo tego naruszenie § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie może być uznane za rażące. Za takie można uznać jedynie naruszenie przepisów jasnych, oczywistych, niewymagających zabiegów interpretacyjnych ze strony organu podatkowego. Jak wielokrotnie podkreślano to w literaturze, na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje domniemanie ważności decyzji podatkowej. Decyzja dotknięta kwalifikowaną wadą obowiązuje aż do chwili jej uchylenia albo stwierdzenia nieważności. Jednakże stwierdzenie nieważności wywołuje skutki wsteczne, gdyż oznacza, że stwierdzona wada zaistniała już w dacie wydania kwestionowanej decyzji (zob. Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wydanie IV). W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.).

Dlatego zwrócić należy uwagę na to, że we wcześniejszym wyroku, tj. z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 409/2004, LexPolonica nr 385028) NSA zajął stanowisko, iż nie sposób uznać, że upoważnienie ustawowe, zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT zostało przekroczone przez sformułowanie w przepisie wykonawczym, że fakturę VAT mogą wystawić tylko podatnicy zarejestrowani (a w konsekwencji tylko takie faktury uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). Argumentowano, iż "ustawowe określenie podstawowych danych uwidocznionych w fakturze, w tym zwłaszcza wymóg podania kwoty podatku od towarów i usług, wskazuje jednoznacznie na to, iż fakturę dla potrzeb podatku od towarów i usług (a więc tę, o której mowa w art. 32 ustawy o VAT) może wystawić tylko ten podatnik, który zarejestrował się w tym charakterze." W opinii składu orzekającego wymóg rejestracji, jak warunek sine qua non prawa do obniżenia podatku należnego, wynika z przepisów ustawy o VAT rozpatrywanych w świetle wykładni systemowej wewnętrznej, a nie jedynie w oparciu o sam przepis upoważnienia z art. 32 ust. 5 tej ustawy. Wykładnia § 50 ust. 4 cyt. rozporządzenia, polegająca na przyjęciu, że wystawienie faktury VAT przez podatnika nie zarejestrowanego nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, została uznana za wadliwą, gdyż taki stan faktyczny w pełni odpowiada pojęciu wystawienia faktury przez osobę nieuprawnioną.

Do stanowiska wyrażonego w w/w wyroku NSA nie ustosunkował się w przytoczonym wcześniej wyroku z dnia 28.03.2008 r. (sygn. akt I FSK 219/07, niepubl.). Tymczasem wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 409/2004, LexPolonica nr 385028) wpisywał się w utrwaloną linię orzeczniczą TK, który w wyroku z dnia 21 marca 2004 r. (sygn. akt SK 22/2003) wyjaśnił, iż "w tej części art. 33 ust. 1 ustawy (o VAT) jest adresowany także do niepodatników. Nie chodzi wszakże o podmioty, które nigdy nie były podatnikami VAT i nie zostały zarejestrowane, lecz o takie podmioty, które w ogóle są podatnikami VAT i mają prawo do wystawiania faktur VAT, ale w danym przypadku wystawiły faktury na towary nieopodatkowane. W odniesieniu do nich właśnie w orzecznictwie NSA przepis ten traktowany jest jako sankcyjny (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/2002 ONSA 2002/4 poz. 136, wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 136/2001 OSNP 2003/13 poz. 301, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 2835/99). Należy podkreślić, iż nie chodzi o osoby, które wystawiają faktury z fałszywym numerem identyfikacyjnym, te bowiem nigdy nie były uprawnione do wystawiania faktur."

W świetle powyższych rozważań nie można w żaden sposób uznać, iż decyzje wydane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym nie ma w tym zakresie podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym,

Ponadto Trybunał w w/w wyroku podkreślił, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TK przepis prawny uważa się za obowiązujący tak długo, jak długo ma on lub może mieć zastosowanie do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości albo przyszłości. Na takim samym stanowisku stanął NSA w wyroku z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 117/05, LexPolonica nr 409454) stwierdzając, iż w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa, podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Sąd w niniejszych sprawach podziela w pełni powyższe stanowisko, gdyż taki charakter decyzji w podatku VAT wynika z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ustawy o VAT. Z tych względów brak przepisów przejściowych w nowej ustawie o podatku VAT nie ma w rozpoznawanych sprawach znaczenia, ponieważ z charakteru zobowiązania w tym podatku wynika wprost potrzeba zastosowania przepisów obowiązujących w miesiącach, których dotyczą decyzje. Jest zatem rzeczą oczywistą, iż sporne przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia nie utraciły mocy obowiązującej. Twierdzenia skarżącego o rzekomej luce prawnej w zakresie zobowiązań w podatku VAT powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy z 2004 r., a ocenianych obecnie, są w świetle powyższych rozważań oraz wykładni Trybunału Konstytucyjnego i NSA bezpodstawne.

Z kolei VI Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku nie miała zastosowania w sprawie. Na mocy art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 roku (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r., ze zm. - dalej "Układ Europejski") Polska zobowiązała się wprawdzie do zbliżania swojego istniejącego wówczas jak i przyszłego ustawodawstwa do prawa obowiązującego w ramach Wspólnoty Europejskiej, tak aby docelowo osiągnąć z nim pełną zgodność. Ponadto, na zasadzie art. 69 Układu Europejskiego szczególny nacisk miał być położony na przepisy m.in. prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę moment podpisania i wejścia w życie Układu Europejskiego, miesiące za które określono skarżącemu J. G. prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dzień oficjalnego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tj. 1 maja 2004 r.) nie można zaprzeczyć, iż cyt. wyżej VI Dyrektywa 77/388/EWG mogła albo wręcz musiała stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną w razie wątpliwości przy stosowaniu relewantnych dla niniejszej sprawy przepisów. Dyrektywy, jako aktu prawnego stosowanego bezpośrednio jedynie w wyjątkowych wypadkach, nie sposób nie interpretować w oderwaniu od orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"). Wątpliwości tych jednak - poza odosobnionym poglądem wyrażonym w wyroku NSA oz. w Łodzi z dnia 26 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1585/02, niepubl.), który został uchylony powołanym wyżej wcześniejszym wyrokiem NSA z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 409/2004, LexPolonica nr 385028) - było brak.

Dlatego też za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi również w zakresie naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących hierarchii źródeł prawa i obowiązywania umów międzynarodowych, w tym bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe (rzekome naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3). Z całą stanowczością raz jeszcze podkreślić należy, iż Polska w rozpatrywanym okresie nie była członkiem Wspólnot Europejskich, zaś jedyne jej zobowiązania międzynarodowe w zakresie prawa wspólnotowego wynikały z cyt. wyżej postanowień Układu Europejskiego, zwanego potocznie traktatem stowarzyszeniowym. Stanowi to wątpliwą podstawę prawną do stosowania aktów prawa wspólnotowego obowiązujących bezpośrednio, a co dopiero do zastosowania bezpośredniego dyrektywy, której termin implementacji upłynął dopiero z dniem przystąpienia Polski do struktur wspólnotowych (zgodnie z orzecznictwem ETS, dotyczącym warunkowego bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy w stosunkach pionowych państwo - obywatel, może mieć to miejsce najwcześniej po upływie terminu do jej implementacji do porządku prawnego krajowego). W związku z tym za bezzasadne należy także uznać połączone ściśle z powyższymi zarzuty dotyczące naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), praworządności działania organów władzy publicznej i bezpośredniego stosowania Konstytucji jako najwyższego rangą aktu prawnego (odpowiednio art. 7 oraz art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji). Równie bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż w chwili powstania zobowiązań w podatku VAT za sporne miesiące Polska, jak już kilkukrotnie była o tym mowa, nie była związana postanowieniami cyt. Traktatu, a jedynie postanowieniami Układu Europejskiego czyli ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Ponadto zważyć należy, iż organy podatkowe ustaliły również w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że działalność gospodarcza pod firmą "M." była prowadzona przez brata M.Ś. - P.Ś. M. Ś. tylko wyraziła zgodę na posługiwanie się przez niego jej imieniem i nazwiskiem w tej działalności. Oznacza to, iż nie była ona podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT takim podatnikiem jest osoba fizyczna działająca we własnym imieniu i na własny rachunek. Gdyby nawet stanowisko zajęte w powołanym wyroku NSA z dnia 28.03.2008 r. (sygn. akt FSK 219/07) uznać za prawidłowe, a wynika z niego, iż uprawnienie do wystawiania faktur dotyczy w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o VAT jedynie podatników tego podatku, to M. Ś. nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Tym samym skarżący nie mógł odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego z tych faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).