Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 901/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję w części, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 , art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1 i par. 6, art. 70c, art. 122, art. 137, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 189, art. 286 par. 2, art. 293
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 3 i 4, art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 603/16 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2010 r. i od października do listopada 2010 r.; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2010 r. i od października do listopada 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2010 r. i od października do listopada 2010 r.; 3. w pozostałej części oddala skargę kasacyjną; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz [A.] Sp. z o.o. w S. 8500 (osiem tysięcy pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 603/16 oddalił skargę [A.] Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca i od października do grudnia 2010 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2010 r.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał się na art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm. w brzmieniu dla 2010 r. - u.p.a.).

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Spółka m.in. w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji destylatu rolniczego i alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu) w trzech zakładach, położonych w S., B. i W. Działalność ta była prowadzona w ramach składów podatkowych. Spółka do magazynu w S. przyjmowała paliwo niewiadomego pochodzenia, które następnie przeznaczała do napędu środków transportu. Spółka nabywała paliwo na różnych stacjach, które przyjmowała do prowadzonych gorzelni. W S. spółka prowadziła rejestr dostaw i rozchodów paliwa w postaci ewidencji nazwanej "Zbiornik nr 2 olej napędowy" i "Tankowania S." oraz raportów drogowych.

Analiza udokumentowanych zakupów, stanów magazynowych, prowadzonej przez spółkę ewidencji przyjęcia i rozchodów paliwa w powiązaniu z zeznaniami pracowników spółki pozwoliła ustalić, że spółka od lutego do czerwca i od października do grudnia 2010 r. przyjęła paliwo ze źródła, którego nie potrafiła wykazać, łącznie 75.987 l. Tych ilości paliwa spółka nie uwzględniła w deklaracjach składanych na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego. Paliwo wykazane w ewidencji - zbiornik nr 2 było wydawane także na potrzeby gorzelni spółki w W. i B. Zatem nadwyżka paliwa nie mogła pochodzić z tych miejsc.

Organ nie zgodził się ze spółką co do tego, aby powyższe ustalenia faktyczne miały zostać dokonane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w związku z regulacjami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przede wszystkim, ustalenia przyjęte u podstaw określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wymienione w decyzji miesiące, były rezultatem przeprowadzenia postępowania kontrolnego, odpowiednio podatkowego, nie zaś kontroli podatkowej. Dlatego nie mogło dojść do naruszenia regulacji zawartych w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm., dalej: O.p.), dotyczącym kontroli podatkowej. W ocenie organu faktury nabycia paliwa na stacjach benzynowych [P.] (8.712,26 l) nie były ujęte w ewidencji - zbiornik nr 2, co wynika z analizy dat poszczególnych zakupów czy wystawienia faktur. Dlatego w pozyskanym materiale dowodowym nie znajduje żadnego potwierdzenia okoliczność, akcentowana przez spółkę, że w S., w ewidencji - zbiornik nr 2 było ujmowane paliwo nabywane na stacjach [P.]. W istocie spółka w tej ewidencji odnotowywała przyjęcie i wydanie paliwa o nieustalonym pochodzeniu, które nie było opodatkowane akcyzą.

Ponadto w przekonaniu organu, uzasadnione jest ustalenie, że ewidencja - zbiornik nr 2 wykazuje paliwo niewiadomego pochodzenia, zużywane przez spółkę, a wcześniej nieopodatkowane akcyzą.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W uzasadnieniu, Sąd I instancji wskazał, że spółka nieprawidłowo dopatruje się naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Podatek akcyzowy podlega samoobliczeniu. Termin płatności omawianego podatku za miesięczne okresy rozliczeniowe, co do zasady, został zakreślony przez ustawodawcę do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie prawnym zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do listopada 2010 r., co do zasady, ulegały przedawnieniu z końcem 2015 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2010 r. z końcem 2016 r. Na żądanie Sądu zostało przedstawione przez organ postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w związku z niewywiązywaniem się przez spółkę z obowiązku deklarowania i uiszczenia podatku akcyzowego za miesiące objęte kontrolowaną decyzją z uwagi na wykorzystanie 75.987 l paliwa niewiadomego pochodzenia, bez opłaconej akcyzy, tj. o przestępstwo skarbowe opisane w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 i art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej: k.k.s.). Wbrew twierdzeniom spółki, nie ma znaczenia czy i kiedy zostały przedstawione zarzuty w tym przedmiocie, skoro bezspornie spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w trybie art. 70c O.p. Takie zawiadomienie wystosował do spółki organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, którego niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Zostało ono doręczone spółce w dniu 20 listopada 2015 r. Kontrolowana decyzja organu została wydana w dniu [...] kwietnia 2016 r., a więc w czasie, w którym równolegle mogło zgodnie z prawem toczyć się postępowanie karne skarbowe, w świetle terminów wyznaczonych w art. 153 k.k.s., przy uwzględnieniu możliwości ich przedłużenia w ramach kompetencji przyznanych organom kontroli skarbowej. W związku z tym zawieszenie postępowania karnego skarbowego już po dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego zapadło w dniu 1 czerwca 2016 r.) nie ma znaczenia z punktu widzenia analizowanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ocenianej według stanu sprawy na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie zaskarżona decyzja została wydana, kiedy bieg terminu przedawnienia określonych jej mocą zobowiązań podatkowych był zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe okoliczności zostały wykazane przez organ, a dodatkowo zawiadomienie, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., zostało doręczone spółce przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., stosownie do stanowiska przyjętego w uchwale sygn. akt I FPS 6/12.

Organ I instancji, wbrew wywodom Spółki, nie prowadził kontroli podatkowej tylko postępowanie kontrolne, odpowiednio podatkowe, stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s. W ramach postępowania kontrolnego organ I instancji nie musiał prowadzić kontroli podatkowej, gdyż art. 13 ust. 3 u.k.s. daje jedynie taką możliwość organowi kontroli skarbowej, odpowiednio podatkowemu, kiedy prowadzi on postępowania kontrolne.

Nie ma też racji spółka stwierdzając, że uzyskanie od niej ksiąg i dokumentów opisujących nabycie paliwa oraz jego zużycie miało być faktycznie wszczęciem przez organ I instancji kontroli podatkowej. Wbrew przekonaniu spółki, nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, ani do uzyskania dowodów w postępowaniu podatkowym w sposób sprzeczny z prawem. Dlatego nie są trafne zarzuty formułowane przez spółkę dotyczące naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz w zw. z art. 284 § 1 O.p., jak również art. 122 w zw. z art. 187, art. 181 O.p. Nie ma żadnych przesłanek faktycznych czy prawnych do rozpoznania obejścia prawa przez organ. Odmienne stanowisko należy postrzegać wyłącznie jako subiektywne przekonanie władz Spółki.

W kontrolowanej decyzji organ nie orzekał w kwestii przewlekłości czy bezczynności. Zatem zarzut naruszenia art. 125 O.p. przy jednoczesnym wywodzeniu, że postępowanie podatkowe trwało zbyt długo, jest w ocenie Sądu nieadekwatny do przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanej decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Zapisy zawarte w ewidencji - zbiornik nr 2, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym spółka przyjmowała paliwo ponad udokumentowane zakupy. Spółka w żaden sposób nie potrafiła też podważyć stwierdzenia organu, które zasługuje na aprobatę z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, że w tej ewidencji nie było ujmowane paliwo z innych gorzelni, skoro do tych gorzelni paliwo było wydawane z S.

Organ wprost zgodnie z treścią art. 181 O.p. wykorzystał w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym w postaci m.in.: zestawienia - zbiornik nr 2, "Tankowania S.", raportów drogowych czy zeznań świadków. Wbrew przekonaniu spółki, organ wykorzystując dowody z innych postępowań podatkowych czy karnych nie naruszył prawa. Sąd powołując się na uchwałę o sygn. I FPS 3/16 wyjaśnił, że nie wystąpiła sytuacja, na tle której podjęta została ta uchwała. Wobec tego nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji ogólnie formułowany przez spółkę zarzut, że organ wbrew prawu wykorzystał dowody uzyskane od jej kontrahentów. Organ bowiem uczynił to działając w ramach art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Nie można zgodzić się ze spółką, która oczekuje pominięcia ewidencji - zbiornik nr 2. Sąd stwierdził, że zapisy dokonywane w samej spółce, u niej zatrzymane, opisują jej czynności, a więc ilości paliwa jakie przyjmowała i zużywała. Spółka prowadziła tym samym podwójną ewidencję dotyczącą paliwa. Sporne zapisy były w posiadaniu spółki, a więc nie sposób zasadnie, a przede wszystkim logicznie przyjąć, że nie wiedziała ona o takiej formie dokumentowania przyjęć i wydania paliwa rzędu 75.900 l (wartość niezapłaconej akcyzy przewyższa 138.000 zł). W tej sytuacji do spółki należało wyczerpujące i wiarygodne wykazanie organowi, że ewidencja - zbiornik nr 2 czy "Tankowania S." nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., czego dowodzi uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. W świetle powyższych okoliczności organ nie miał żadnych podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia na zasadzie art. 233 § 2 O.p. Spółka ani organowi, ani w skardze nie zaoferowała żadnych konkretnych okoliczności wymagających wyjaśnienia czy źródeł dowodowych obiektywnie istotnych, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Wątpliwości spółki, wynikające z braku zgody na zapłatę akcyzy, pozbawione uzasadnienia w świetle obiektywnych kryteriów, nie mogły prowadzić do zastosowania art. 233 § 2 O.p. przez organ, jak również do uchylenia zaskarżonej decyzji organu przez sąd. Wobec tego nie zaistniały podstawy do zasadnego formułowania zarzutu naruszenia art. 127 O.p.

W ocenie Sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwolił organowi właściwe zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego w zakresie: rozpoznania czynności opodatkowanej - art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., które stanowią o opodatkowaniu akcyzą posiadania wyrobów akcyzowych; powstania obowiązku podatkowego - art. 10 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadane wyrobów akcyzowych; podatnika - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem jest nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych; podstawy opodatkowania i stawki akcyzy w odniesieniu do wyrobów energetycznych - art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.), art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zmianami) w zw. z art. 284 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i będące jej wynikiem nieuprawnionego w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia, co naruszyło tym samym art. 180 § 1 O.p. Tym samym Sąd naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem ww. przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, tj. z uwzględnieniem ww. dowodów.

2. Naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 (niezwiązanie granicami skargi) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi:

a) pomimo bezczynności organu kontroli skarbowej naruszającym art. 35 § 1 k.p.a. przejawiające się niezałatwieniem sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w art. 84c ust. 1-3 u.s.d.g. W konsekwencji należało przyjąć, że zgodnie z art. 84c ust. 12 u.s.d.g. zaistniał skutek w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych, a zatem wszelkie zebrane dowody nie mogły zostać wykorzystane w żadnym postępowaniu (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.), w tym również podatkowym i karnym skarbowym (co mogło mieć wpływ na ocenę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych). Organy naruszyły tym samym art. 180 § 1 O.p.; alternatywnie

b) pomimo naruszenia przez organy art. 139 § 1 (pozostawanie w bezczynności) i art. 165a § 1 o.p., który mógłby mieć ewentualnie zastosowanie w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. stanowiącym, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie to, zgodnie z art. 165 § 2 O.p., skarżącej mogłoby przysługiwać zażalenie. Strona została tego uprawnienia pozbawiona.

3. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem nw. przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego pomimo naruszenia przez organy podatkowe:

art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie,

art. 181 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dokumenty o nazwie "Zbiornik Nr 2 olej napędowy", które nie spełniają wymogów dowodów określonych w przepisach i orzecznictwie w szczególności poprzez brak możliwości identyfikacji osoby, która je sporządziła oraz weryfikacji danych w nich zawartych.

4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a polegające na niezastosowaniu go w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt 3 powyżej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego

Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia. Sąd przeoczył fakt, że dochodzenie to został wszczęte niewiele ponad miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, a następnie po wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a k.k.s.,

art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na wyliczeniu zobowiązania podatkowego według stawki 1822 zł/100 litrów. Powyższy zarzut wiąże się bezpośrednio z naruszeniami wskazanymi w pkt 1.3.

Skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. informacji Dyrektora UKS w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) o ilości wszczętych kontroli podatkowych w ramach postępowań kontrolnych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 roku i w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 roku. Wyznaczenie dla porównania okresów do i od dnia zamiany u.s.d.g. (7 marca 2009 roku) może być nieadekwatne, z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z tym że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy miały zostać zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Lublinie wnióśł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 26 października 2020 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu prawa materialnego wymienionego w skardze w pkt II. 1.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu w części.

Przede wszystkim uzasadniony w odniesieniu do części okresu okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie były zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do czerwca i od października do grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 u.p.a. terminy zapłaty podatku akcyzowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, przypadają w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Z uwzględnianiem tego przepisu, zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2010 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2010 r. – przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Ponadto trzeba przypomnieć, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B.P. wydana została w dniu [...] kwietnia 2016 r.

Skarżąca stoi na stanowisku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku czego przedmiotowe zobowiązania wygasły z powodu przedawnienia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny W Lublinie uznał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż miało miejsce zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skuteczność zawieszenia na wskazanej podstawie biegu terminu przedawnienia, uzależniona została od spełnienia dodatkowego warunku, o jakim mowa w art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

O tym, czy rzeczywiście w niniejszej sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozstrzygnąć należało z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Trzeba przy tym przypomnieć, że jak to wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały sprawia, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (przykładowo wyroki: NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, więc - konsekwentnie - uwzględnić musiał jej treść w niniejszej sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należało więc stwierdzić, że jak to wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w B. P., pismem z dnia 18 listopada 2015 r. zawiadomił [A.] , że na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o czyn zabroniony z art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 K.k.s. i art. 6 § 2 K.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uległ zawieszeniu z dniem 9 listopada 2015 r. Wyżej wymienione doręczone zostało bezpośrednio spółce (upoważnionemu do odbioru korespondencji pracownikowi) w dniu 20 listopada 2015 r. Z akt sprawy wynika również, że w toku postępowania podatkowego spółka reprezentowana była przez pełnomocnika. Mianowicie w treści protokołu z dnia 25 września 2013 r. zaznaczono, że prezes zarządu spółki [A.] udzielił w formie ustnej (zgłoszonej do protokołu) pełnomocnictwa w trybie art. 137 O.p. radcy prawnemu M. G. oraz doradcy podatkowemu P. O., którzy reprezentowali spółkę w toku postępowania. Pomimo tego, jak już zwrócono uwagę, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. dokonane zostało do rąk spółki, z pominięciem ustanowionych w sprawie pełnomocników, co w świetle powołanej uchwały nie pozwalało uznać zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tej sytuacji organ odwoławczy wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do czerwca i od października do listopada 2010 r., działał w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, a przez to nie miał podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż brak było przedmiotu sprawy.

Przedstawiona powyżej okoliczność sprawia, że w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych 2010 r. bezprzedmiotowe jest badanie dalszych zarzutów skargi, które należało wszakże rozpatrzyć, w zakresie, w jakim wiązały się z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zarzuty strony były jednakże w tym zakresie niezasadne.

Podstawowa argumentacja spółki, kwestionująca zasadność wydania decyzji w tej sprawie (poza omówioną problematyką przedawnienia zobowiązań podatkowych) sprowadzała się do podważenia wykorzystania przez organ kluczowych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (zwłaszcza protokołu z badania ksiąg), które według strony było w istocie kontrolą podatkową, przeprowadzoną z naruszeniem przepisów o łącznym czasie trwania kontroli przedsiębiorcy. Na przeszkodzie do wykorzystania dowodów stało zdaniem spółki – unormowanie art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym, dowody przeprowadzone w trakcie kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Stanowisko spółki nie jest jednak prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie trafnie bowiem przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa. Należy przypomnieć, że organ kontroli skarbowej zawiadomił spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, czyli zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. – postępowania podatkowego z Działu IV Ordynacji podatkowej. Następnie wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne. Organ kontroli skarbowej nie wydał żadnego aktu, który dawałby podstawę do przyjęcia, że wszczęta została kontrola podatkowa. Trzeba tu odnotować, że organ kontroli skarbowej może prowadzić zarówno kontrolę podatkową, jak postępowanie kontrolne, przy czym kontrolę podatkową można podejmować jedynie w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, co jednoznacznie wynika z przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. W aktach sprawy nie tylko brak jest formalnego aktu koniecznego do podjęcia kontroli podatkowej (imiennego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 13 ust. 4 u.k.s.) i akt taki (upoważnienie) nie został spółce doręczony, ale podejmowane przez organ działania miały podstawę w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe (stosowane do postępowania kontrolnego). Wbrew twierdzeniom skarżącej, o prowadzeniu kontroli podatkowej, nie mogła decydować okoliczność pobrania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych spółki, skoro z art. 187 § 1 O.p. wynika (zakreślony szeroko) obowiązek organu prowadzącego postępowanie podatkowe – zebrania całego materiału dowodowego. Przy tym ustawa podatkowa wprost stanowi w art. 189 § 1 O.p. o możliwości wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Należy spostrzec, że organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne) obarcza nie tylko obowiązek zebrania całego materiału (istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy), ale i zakres dopuszczonych w postępowania podatkowym dowodów, uznać można za maksymalnie szeroki, gdyż – zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca nie wykazała, że w ramach zasadniczego obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, podjęte zostały konkretne czynności, nie mieszczące się w tak zakreślonych granicach obowiązku organu prowadzącego postępowanie kontrolne (podatkowe). Okoliczność, ze przepisy Działu VI – Kontrola podatkowa (ustawy Ordynacja podatkowa), pośród uprawnień kontrolującego, wymieniają prawo żądania wydania dokumentów, akt, ksiąg (art. 286 § 2 O.p.), nie oznacza, że organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne) pozbawiony zostaje możliwości przeprowadzenia dowodów z tego rodzaju materiałów. Nie sposób zaaprobować tezy, do której w istocie zmierza argumentacja skarżącej, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), nie poprzedzonym kontrolą, organ mógłby uwzględnić tylko taki materiałów dowodowy, którego nie mogłyby dotyczyć czynności kontrolującego w kontroli podatkowej.

Zauważyć należy, że skoro przepisy art. 193 O.p. regulują badanie przez organ podatkowy ksiąg podatkowych w toku postępowania podatkowego, to oczywiste jest, że organ ten musi mieć w toku tego postępowania dostęp do tych urządzeń księgowych.

W świetle powyższego organ kontroli skarbowej nie mógł naruszyć przepisów reglamentujących kontrolę przedsiębiorcy i to zarówno w aspekcie czasu trwania kontroli, jak i braku rozpatrzenia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., albowiem w sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa. W konsekwencji nie było też podstaw by uznać, że stan faktyczny ustalony został na podstawie materiału, który nie mógł stanowić środka dowodowego (art. 180 § 1 O.p.).

Jedynie na marginesie można zwrócić uwagę strony na obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn.. akt I FSK 755/15 oraz podobnie w wyrokach NSA: z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14 i z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16).

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania materiału dowodowego oraz ustalenia tego stanu faktycznego w oparciu o dokumenty o nazwie "Zbiornik Nr 2 olej napędowy". Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie. Otóż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat w pełni uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Naczelny Sad Administracyjny podziela stanowisko, że zapisy zawarte w ewidencji - zbiornik nr 2, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym spółka przyjmowała paliwo ponad udokumentowane zakupy. Organ w motywach swojego rozstrzygnięcia jasno, spójnie i zwięźle wyjaśnił spółce, że przedstawione przez nią dokumenty nabycia paliwa nie pokrywają ilości paliwa przyjętego w S. Dodatkowo daty i ilości paliwa nabytego w sposób, który spółka była w stanie udokumentować organowi, nie są zgodne z datami i ilościami paliwa przyjmowanego w tym miejscu. Zgodnie z ewidencją - zbiornik nr 2. Spółka w żaden sposób nie potrafiła też podważyć stwierdzenia organu, które zasługuje na aprobatę z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, że w tej ewidencji nie było ujmowane paliwo z innych gorzelni (z W., B. i L.), skoro do tych gorzelni paliwo było wydawane z S. Spółka nie potrafiła udokumentować najpierw przesunięcia paliwa z zapłaconą akcyzą z W., B. i L. do S., aby następnie wydać je znów na potrzeby położnych tam gorzelni. Wyłącznie twierdzenia spółki, że jednak miało być inaczej nie są wystarczające, skoro nie mają one potwierdzenia w wiarygodnych dowodach opisujących takie dwukrotne przesunięcia paliwa, a jednocześnie co innego wynika z materiałów, które organ był w stanie uzyskać na potrzeby zweryfikowania rozliczenia podatku akcyzowego deklarowanego przez spółkę.

Organ wprost zgodnie z treścią art. 181 o.p. wykorzystał w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym w postaci m.in.: zestawienia - zbiornik nr 2, "Tankowania S.", raportów drogowych czy zeznań świadków. Wbrew przekonaniu spółki, organ wykorzystując dowody z innych postępowań podatkowych czy karnych nie naruszył prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje stanowisko, że nie można zgodzić się ze spółką, która oczekuje pominięcia w postępowaniu dowodowym ewidencji - zbiornik nr 2. Jeśli racjonalnie oceniać całokształt okoliczności sprawy, niewątpliwie zapisy dokonywane w samej spółce, u niej zatrzymane, opisują jej czynności, a więc ilości paliwa jakie przyjmowała i zużywała. Spółka prowadziła tym samym podwójną ewidencję dotyczącą paliwa i prowadziła ją właśnie dlatego, że uzyskiwała paliwo, którego nie zamierzała ujawnić organowi podatkowemu na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego. Spółka szczególnie mocno akcentuje, że zapisy w tej ewidencji nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, skoro nie wiadomo kto je sporządzał, na jakiej podstawie. Rzecz jednak w tym, że sporne zapisy były w posiadaniu spółki, a więc nie sposób zasadnie, a przede wszystkim logicznie przyjąć, że nie wiedziała ona o takiej formie dokumentowania przyjęć i wydania paliwa rzędu 75.900 l (wartość niezapłaconej akcyzy przewyższa 138.000 zł). W tej sytuacji do spółki należało wyczerpujące i wiarygodne wykazanie organowi, że ewidencja - zbiornik nr 2 czy "Tankowania S." nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Nie bez znaczenia pozostają również zeznania pracowników spółki, których organ podatkowy powołał na świadków w tym celu, aby pokazać, że praktyką spółki jest sporządzanie przez jej pracowników zapisów w takiej formie jak sporne zestawienie - zbiornik nr 2 czy "Tankowania S.", aby w ten sposób dodatkowo potwierdzić, że materiały te opisują właśnie działania samej spółki, nie zaś teoretyczne wielkości przez osoby niezwiązane z działalnością spółki. Dlatego nie było istotne czy pracowali oni dokładnie w całym 2010 r., czy też w innych latach.

Na koniec należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w którym wskazuje się, że w pojęciu dowodu mieszczą się zapiski umieszczone w zeszytach utargów prowadzonych przez osoby zatrudniane przez skarżącego, jeżeli jeszcze ponadto jest niepodważalne, że podatnik o ich prowadzeniu wiedział. Stąd też nie narusza prawa porównanie treści zeszytów utargów z dokumentami źródłowymi, w szczególności zaś z ewidencją sprzedaży (wyrok NSA we Wrocławiu z 4.02.2000 r., I SA/Wr 744/97, LEX nr 40730). Postępowanie dowodowe może opierać się również na dokumentacji prowadzonej przez podatnika dla własnych potrzeb, a ujawnionej w postępowaniu podatkowym, jeżeli organ odrzucił podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód (wyrok NSA w Lublinie z 21.02.1997 r., I SA/Lu 677/96, LEX nr 29050). Dokumentacja taka (np. w postaci zapisków w zeszytach) prowadzona dla własnych potrzeb przez określony podmiot może być dowodem także w postępowaniu podatkowym prowadzonym u kontrahentów tego podmiotu (wyrok NSA w Białymstoku z 24.10.2000 r., SA/Bk 1204/99, LEX nr 72825).

Wobec tego nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji ogólnie formułowany przez spółkę zarzut, że organ wbrew prawu wykorzystał dowody uzyskane od jej kontrahentów. Organ bowiem uczynił to działając w ramach art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Zatem należy ocenić, że organ oraz Sąd I instancji prawidłowo zastosowały art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który powiązano w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia ww. przepisów procesowych.

Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był usprawiedliwiony. Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a jego znaczenie uwidacznia się tym, że ma dać rękojmię dołożenia przez sąd należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w tej sprawie sporządzone zostało zgodnie z wymogami określonymi we wskazanym przepisie i umożliwiało sądowi wyższej instancji ocenę przesłanek, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku był wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w konsekwencji prowadzi do uznania za niezasadny zarzut wadliwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.e.a.

Końcowo należy odnotować, że brak było podstaw do przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.), gdyż żądanie strony dotyczyło informacji, niezmaterializowanych w postaci dokumentu, ponadto (co ubocznie można zauważyć) nie dotyczyło okoliczności tej konkretnie sprawy.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do rozliczeń podatku za okresy od lutego do czerwca i od października do listopada 2010 r. nakazywało uchylić zaskarżony wyrok w tym zakresie, a ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. – także uchylić decyzje organów obu instancji w tym samym zakresie.

Z kolei w odniesieniu do rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż, jak to powyżej przedstawiono, nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt f i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. - w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 z dnia 2011.02.11).

Na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego (8500 zł) składają się: koszty postępowania przed NSA (100 zł opłata za sporządzenia uzasadnienia wyroku na piśmie, 1000 zł wpis od skargi kasacyjnej i 1800 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego, który brał udział w postępowaniu przed WSA) oraz koszty postępowania przed WSA (2000 zł wpis od skargi i 3600 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego).