Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2031/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 940/10 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 940/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. J. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 30 lipca 2008 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 265.544 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że łączne wydatki w kwocie 350.058,31 zł poniesione przez stronę w 2007 r. zostały pokryte dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Strona wskazała w oświadczeniu, że jest osobą stanu wolnego i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z babcią – M. J., która pokrywa bieżące koszty utrzymania skarżącej. W 2007 r. strona poniosła jedynie wydatki na zakup odrębnego lokalu użytkowego w wysokości 376.784 zł. Zgodnie z treścią przedłożonego oświadczenia o osiągniętych w 2007 r. dochodach (przychodach) skarżąca otrzymywała dochód w wysokości 12.588,84 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wysokość dochodu w kwocie 10.788,28 zł, uwzględniając potrącenie składek zdrowotnych w wysokości 1.800,56 zł. W związku z tym, że wydatek został poniesiony dnia 7 maja 2007 r. organ podatkowy oszacował proporcjonalnie dochód za 2007 r. w stosunku do daty kupna, przyjmując kwotę dochodu 3.753,73 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 1998 r. i 1999 r. wykazała przychody z tytułu samodzielnej działalności w wysokości odpowiednio 4.776,92 zł. oraz 408,38 zł. Następnie przez okres 2000-2003 r. nie składała deklaracji podatkowych świadczących o uzyskiwanych przychodach, a w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu lokalu użytkowego, z której wykazała stratę w wysokości 496,12 zł, w 2005 r. wykazała dochód w wysokości 11.210,36 zł, w 2006 r. dochód w wysokości 10.597,41 zł, a do dnia 7 maja 2007 r. dochód w wysokości 3.753,73zł.

Jako źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków, strona podała oszczędności w kwocie ponad 100.000 USD, pochodzące z darowizny otrzymanej od zmarłego w 1990 r. dziadka – J. J. Przedmiotowa darowizna nie została spisana, a cała jej kwota była przechowywana w domu przez okres co najmniej 14 lat. Z pieniędzy tych skarżąca sfinansowała zakup w 2004 r. lokalu użytkowego w wysokości 291.770 zł, a pozostałą kwotę wydatkowała w 2007 r. na nabycie kolejnego lokalu użytkowego za kwotę 375,120,75 zł.

Powołana na świadka przez organ w M. J. zeznała, że jej mąż na początku lat 60-tych ubiegłego wieku pracował na stanowiskach tokarza i specjalisty ds. BHP w Zakładach "R.", a następnie około 1968 r. otworzył własną działalność gospodarczą produkującą m. in. części samochodowe i narzędzia do obróbki metali, zatrudniał około15 osób. Świadek zeznała, że mąż kupował "co jakiś czas dolary" i z okazji imienin, gwiazdki itp. przekazywał je wnuczce już od dnia jej urodzin. Pieniądze w kwocie przekraczającej 100.000 USD były przechowywane w domu. J. J. pozostawił oszczędności w dolarach amerykańskich również dla swej żony. W dalszym etapie postępowania strona poinformowała, że była to kwota ok.50.000 USD.

Na podstawie dokonanego zestawienia przeciętnej płacy oraz ceny dolara amerykańskiego na czarnym rynku w latach 1976 - 1989, organ stwierdził, że J.J. nie mógł zgromadzić do 1990 r. kwoty około 150.000 USD, nawet gdyby osiągał dochody wielokrotnie wyższe niż przeciętna płaca w tym okresie i cały dochód przeznaczał na zakup waluty amerykańskiej. Ponadto organ wykazał, że J. J. wybudował 2 domy, jeden w latach 60- tych, a drugi w latach 80- tych ubiegłego wieku. M. J. natomiast nie osiągała żadnych dochodów.

Organ podatkowy nie dał wiary, że strona przez kilkanaście lat przechowywała pieniądze otrzymane od dziadka w domu, skoro tylko w okresie od 18 do 31 marca 2004 r. uzyskała z tytułu lokat bankowych dochód w wysokości 3.544,55 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przyjął wydatki w wysokości 375.123,69 zł, dochody w latach 2004-2007 w wysokości 25.065,38 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że do śmierci J. J. otrzymała w prezencie 102.500 USD. Część pieniędzy, po ich wymianie, była przeznaczona na zakup lokalu użytkowego, część natomiast została wpłacona na konto bankowe i lokaty, które co jakiś czas były odnawiane.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 października 2010 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 262.008 zł. Do ustalenia podstawy wymiaru podatku przyjął przychody w kwocie 25.779,45 zł, na które złożyły się oszczędności strony z lat 2004 – 2007 w łącznej kwocie 25.561,50 zł, jak i przychody z tytułu uzyskanych odsetek od lokat bankowych w wysokości 217,95 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w 2007 r. dysponowała przychodami w kwocie 25.779,45 zł i poniosła wydatki w łącznej kwocie 375.123,69 zł.

W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy przesłuchał matkę skarżącej E. J., a także na wniosek pełnomocnika strony, osoby, które współpracowały z J. J. na okoliczność możliwości zarobkowych i osiąganych w latach 1976 – 1989 przez J. J. dochodów oraz dokonywania darowizn na rzecz wnuczki. Z powyższych przesłuchań wynika, że J. J. był cenionym fachowcem, a jego zakład ślusarsko - mechaniczny bardzo dobrze prosperował. Jednakże żaden ze świadków nie potrafił określić wielkości osiąganych przez J. J. dochodów, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że był on osobą o dobrym statusie materialnym, majętną, osiągał dochody kilkanaście razy wyższe od przeciętnych. Świadkowie nie dysponowali wiedzą na temat darowizn na rzecz wnuczki.

Na podstawie danych uzyskanych z Narodowego Banku Polskiego i Głównego Urzędu Statystycznego organ wskazał, że gdyby za przeciętne wynagrodzenie w latach 1976-1989 (bez uwzględnienia przy wyliczeniu ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków) J. J. kupował co miesiąc (jak zeznała jego żona ) dolary amerykańskie, to w ciągu tych lat mógłby zgromadzić w sumie 27.853,76 USD. Dlatego Dyrektor uznał, że J.J. nie mógł przez ten okres zgromadzić kwoty 150.000 USD, w tym około 100.000 USD przeznaczonych dla skarżącej, zwłaszcza, że w latach 60 – tych i 80- tych ubiegłego wieku wybudował dwa domy z warsztatami i utrzymywał 4 osobową rodzinę. Nadto z załączonego do akt sprawy testamentu J. J. wynika, że wartość spadku została w nim określona w wysokości 1.000.000 zł. Organ zauważył, że w kwietniu 1988 r. (w okresie sporządzenia testamentu) była to równowartość 1.478 USD według oficjalnego kursu, a według czarnorynkowego 400 USD i niespełna dwukrotność przeciętnego rocznego wynagrodzenia w 1988 r. według danych GUS (53.090 zł x 12 miesięcy = 637.080 zł.)

Organ podkreślił, że nawet gdyby skarżąca wykazała, że środki pieniężne, którymi sfinansowała poniesione w 2007 r. wydatki pochodziły z darowizny, to wobec dyspozycji zawartej w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f. ) i tak ta kwota nie może być brana pod uwagę, ponieważ darowizna nie została opodatkowana, zatem nie mogłaby stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w szczególności w nieuprawnionym przerzuceniu na stronę ciężaru udowodnienia pochodzenia środków stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r.;

- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady kompletności postępowania dowodowego, polegające na zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do kursów cen USD w latach 1960 - 1989 oraz możliwości majątkowych i zarobkowych J. J.;

- art. 180 § 1, art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zupełnie dowolniej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik w postępowaniu winien wykazać fakt osiągnięcia dochodów w określonej wysokości. Jeśli podatnik twierdzi, że wydatki zostały sfinansowane z przychodów z lat poprzednich pochodzących z działalności gospodarczej, a upłynął już okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, to wówczas ciężar udowodnienia, że pozarolnicza działalność gospodarcza nie mogła być źródłem dochodów w określonej wysokości, spoczywa na organach podatkowych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonały w sprawie zupełnie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów. Strona uważa, że w toku postępowania uprawdopodobniła, że posiadała kwestionowane przez urząd pieniądze i że pochodziły one z darowizny od dziadka, natomiast organy błędnie przyjęły, że J. J. wybudował dwa domy, ponieważ pierwsza z tych nieruchomości została nabyta przez M. J. w dniu 25 maja 1964 r., z kolei druga z nich należała do syna J. J. – A., którą w dniu 31 marca 1988 r. darował swym rodzicom. Okoliczności te wynikają z załączonych do skargi aktów notarialnych.

W skardze złożono wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z listy płac w warsztacie J. J. za okres od stycznia 1976 r. do kwietnia 1989 r. oraz aktów notarialnych z dnia 25 maja 1964 r. i z dnia 31 marca 1988 r., które to dokumenty zostały dopiero po zakończeniu postępowania odnalezione. Zdaniem skarżącej z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że nawet niektórzy pracownicy zarabiali kilkakrotnie więcej niż organ podatkowy przyjął, że zarabia właściciel zakładu oraz że J. J. nie poczynił takich inwestycji, jak zakłada organ.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd podał, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie pozostawia wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych przed dokonaniem wydatku w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego (przed poniesieniem wydatku) oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829 ).

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd podkreślił, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je przed poniesieniem wydatków. Ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem przed poniesieniem wydatków a wydatkami poniesionymi w 2007 r., obowiązkiem skarżącej w postępowaniu podatkowym było wykazanie, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach pokryła z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Dlatego też zarzut powołanego wyższej przepisu Sąd uznał za nieuzasadniony podobnie jak zarzut błędnej oceny materiału dowodowego.

Według Sądu organy zgodnie z obowiązującymi przepisami nie uwzględniły w rozliczeniu podatku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podanej przez skarżącą kwoty.

Sąd przy tym wyraził pogląd, że organy dołożyły należytej staranności w zbieraniu dowodów, w celu prawidłowej oceny, czy J. J. mógł zgromadzić do 1990 r. kwotę 100.000 USD, która przeznaczona była dla skarżącej oraz kwotę 50.000 USD przekazanej M. J. Organ nie kwestionował faktu, że J. J. był osobą majętną. Potwierdzili to przesłuchiwani na wniosek skarżącej świadkowie. Nie dowodzi to jednak o możliwości zgromadzenia kwoty, którą dysponowała strona w 2007 r. Organy odniosły się do realiów ówczesnych lat, kiedy nabycie dolarów możliwe było wyłącznie na tzw. "czarnym rynku", a cena waluty była wielokrotnie wyższa od oficjalnego jego kursu. Sąd zauważył, że w dniu śmierci J. J. skarżąca miała dopiero skończone 13 lat. Strona zeznała w toku postępowania podatkowego, co potwierdziła również na rozprawie, że dziadek odkładał dla niej pieniądze, lecz fizycznie otrzymała je dopiero po ukończeniu 18 roku życia (czyli w 1994 r.). Poza tym Sąd dodał, że zeznania strony co do czasu przekazania jej pieniędzy są sprzeczne z zeznaniami E. J., która z kolei stwierdziła, że przekazanie nastąpiło dopiero w 2000 r. Zgodnie z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Zatem dla ważności umowy darowizny (w przypadku gdy nie następuje przekazanie przedmiotu darowizny) konieczne jest oświadczenie darczyńcy złożone w formie aktu notarialnego. Skoro nie ma sporu, że oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego i za życia darczyńcy przyrzeczone pieniądze nie zostały obdarowanej reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego przekazane fizycznie, to nie doszło do zawarcia ważnej umowy darowizny. Zauważono, że strona przedłożyła w toku postępowania testament J. J. sporządzony w kwietniu 1988 r., w którym wartość spadku określona została w wysokości 1.000.000 zł, co jak zauważył organ podatkowy stanowiło równowartość około 1.478 USD według kursu dolara NBP, a według kursu czarnorynkowego równowartość 400 USD. W związku z tym nie ma również podstaw aby przyjąć, że żona J. J. powołana do dziedziczenia, odziedziczyła kwotę 150.000 USD, z której 100.000 USD darowała skarżącej.

Za mało prawdopodobne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby w ocenie Sądu przyjęcie, że skarżąca od 1994 r., czy też od 2000 r. przechowywała tak dużą kwotę w domu, zważywszy, że posiadała rachunek bankowy i lokaty bankowe, z których w latach 2004-2007 uzyskała dochód z odsetek. Niezrozumiałe byłoby pozbawianie się niebagatelnych korzyści z oprocentowania lokat bankowych od tak dużej kwoty pieniędzy i przechowywanie ich w domu, narażając się na straty wynikające z deprecjacji pieniądza wskutek inflacji.

Mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródło, na które powołuje się skarżąca nie może stanowić przychodów zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, również dlatego, że nie należały do przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że darowizna nie była nigdy zgłoszona do opodatkowania.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przedłożonych do skargi dokumentów, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był wystarczający dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione rozstrzyganie występujących w sprawie wątpliwości na korzyść urzędu oraz zaniechanie wskazania, które z ustaleń organów podatkowych zostały przez Sąd przyjęte, a które nie i w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz błędne uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny legalności zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że w sprawie materiał dowodowy zebrany został w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, gdy tymczasem ustalenia organów podatkowych oparte były na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób dowolny, a nie swobodny, a także błędne ustalenie, że wartość zgromadzonego mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci aktów notarialnych i list płac załączonych do skargi z dnia 16 listopada 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania, a stanowiło kolejny dowód potwierdzający prawdziwość twierdzeń skarżącej;

- art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo występujących w sprawie wątpliwości, co uniemożliwiało uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozważenie przez Sąd pierwszej instancji jedynie zarzutów i wniosków skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną, podczas gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy mógł i powinien był wyjść poza granice skargi;

- art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny nie powstało, w związku z czym nastąpiło tzw. "nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" i w konsekwencji dochody te osiągnęły walor legalności;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że tylko dochody "legalne" mogą stanowić źródło przychodu na pokrycie wydatków oraz, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy darowizna dokonana na rzecz skarżącej nie mogłaby być uznana za legalną, bowiem nie została opodatkowana lub zwolniona od opodatkowania;

- art. 890 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu przez Sąd, że tylko darowizna dokonana w formie aktu notarialnego może być umową prawnie skuteczną, podczas gdy z treści wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że darowizna może być dokonana w dowolnej formie, a zatem darowizna dokonana na rzecz skarżącej została dokonana skutecznie.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 października 2010 r. w całości do czasu zakończenia niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez Sąd pierwszej instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Tym nie mniej, w przypadku spraw dotyczących ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł istotne znaczenie, dla oceny kolejności rozpatrzenia poszczególnych zarzutów, ma również specyfika unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazana konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [ red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o ile to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym (co w sprawie jest niesporne), to w przypadku wykazania wysokości dochodów znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, ustawodawca ciężar dowodowy przesunął wyraźnie na podatnika. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1857/10, wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1693/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie spór zasadniczo ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii udzielenia podatniczce darowizny przez jej dziadka w kwocie 100.000 USD. Ustalenie, iż darowiznę tę podatniczka rzeczywiście uzyskała implikować musiałoby ocenę, że dysponowała ona w 2007 r. środkami, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a z których możliwe było pokrycie poniesionych w tym roku wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował wnioski organów, że podatniczka nie udowodniła faktu otrzymania tejże darowizny. Wbrew twierdzeniom skarżącej uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznając, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu (z punktu widzenia treści art. 122 czy też 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie można odmówić cechy kompletności. Konstatację taką, tzn. świadczącą o tym, że J. J. nie mógł zgromadzić do 1990 r. kwoty 150.000 USD (100 tys. dla skarżącej i 50 tys. dla jego żony), a także, że nie zrealizował spornej darowizny, potwierdzają m.in.:

- dokonana przez organy analiza realiów rynkowych istniejących przed 1990 r., uwzględniająca wysokość możliwych do uzyskania przychodów przez J. J. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz czarnorynkowe ceny nabycia USD;

- sprzeczność oświadczeń strony, co do czasu przekazania jej pieniędzy (wg podatniczki zostały one przekazane po ukończeniu przez nią 18-go roku życia, tj. w 1994 r., gdy tymczasem dziadek umarł, kiedy miała skończone dopiero 13 lat) z zeznaniami E. J., która z kolei stwierdziła, że przekazanie darowizny nastąpiło dopiero w 2000 r.;

- testament J. J. sporządzony w kwietniu 1988 r., w którym wartość spadku określona została w wysokości 1.000.000 zł, co jak zauważył organ podatkowy, stanowiło równowartość około 1.478 USD według kursu dolara przyjętego wówczas w NBP, a według kursu czarnorynkowego równowartość 400 USD.

Przesądzające jednakże znaczenie ma okoliczność, że w niebudzących wątpliwości realiach stanu faktycznego, nie mogło dojść do skutecznego zawarcia umowy darowizny między skarżącą, a jej dziadkiem. Darowizna, to w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna inter viwos, tj. dokonana między osobami żywymi. Skuteczność tej czynności prawnej – w przypadku niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 K.c.) – zależna jest od właściwego oświadczenia woli stron i spełnienia świadczenia, przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba te elementy winny zostać wypełnione za życia darczyńcy. Treść art. 890 § 1 K.c. przesądza, że przed śmiercią J. J. nie doszło do zawarcia umowy darowizny, skoro za jego życia nie zostało spełnione na rzecz obdarowanej świadczenie mające być przedmiotem spornej czynności prawnej, nie został też spełniony wymóg zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Z chwilą śmierci J.J., należące do niego składniki majątkowe stały się natomiast częścią masy spadkowej.

W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik – w toku prowadzonego postępowania podatkowego - musi udowodnić nie tylko, że posiadał środki finansowe (co jest oczywiste, skoro poniósł wydatki) ale przede wszystkim, że uzyskał je ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i to niezależnie od okresu w jakim to nastąpiło. Strona powinności tej nie wypełniła w ciągu całego postępowania podatkowego. Brak aktywności strony w tym zakresie nie może zostać uzupełniony w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, przez wnioskowanie przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów z przedłożonych dokumentów. Niezależnie, że nie podważają one ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji, to zaakcentować wypada, iż z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 165/11, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zwrócić też należy uwagę, że celem postępowania uzupełniającego, prowadzonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz ocena czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Ze wskazanych wyżej względów nie można zgodzić się też z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem, stanowiącym próbę podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tylko dochody "legalne" (tzn. opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania) mogą stanowić źródło przychodu na pokrycie wydatków.

W ocenie NSA nie znajdują usprawiedliwionych podstaw pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna nie naprowadza.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie przyjęcie stanu faktycznego, który został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania, podał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jak już zaznaczono Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Z tych powodów chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., pomijając okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie naprowadzono jakie konkretne kwestie problemowe (wykraczające poza zarzuty wskazane w skardze na ostateczną decyzję) zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pominięte. Nie jest zatem zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej o przedwczesności zamknięcia przez Sąd pierwszej instancji rozprawy, co powiązano z zarzutem naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a.

Skoro nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował tezę organów o niedojściu do skutku umowy darowizny, bezprzedmiotowe są podnoszone w skardze kasacyjnej uwagi dotyczące naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich niezastosowanie.

Wobec tego, że skarżąca poniosła w 2007 r. wydatki i w tym roku nie wykazała, że posiadała pokrycie w postaci przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to w tym roku powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na fakt, iż rozpoznano sprawy z dwóch skarg kasacyjnych (niniejsza sprawa oraz sprawa o sygn. akt II FSK 2030/11), w których występował tożsamy problem sporny (ocenie podlegały tożsame okoliczności stanu faktycznego oraz te same regulacje prawne). Spowodowało to, że związany przygotowaniem odpowiedzi na skargi kasacyjne (identycznej treści) oraz udziałem w rozprawie (obie sprawy połączono do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a), nakład pracy pełnomocnika organu nie był na tyle wysoki, by – biorąc dodatkowo pod uwagę wysoką w obu sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia - zasądzać zwrot kosztów w tych dwóch sprawach (NSA zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2030/11).