Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1531/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1531/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r., sprawy ze skarg A. W.-P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 lipca 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do grudnia 2009 r., , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6 września 2012r. nr [...] oraz decyzjami z dnia 6 września 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. W.-P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w analizowanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. W. A. W. – P. w K., której przedmiotem była m.in. sprzedaż dywanów, chodników oraz pokryć podłogowych i ściennych, a także świadczenie usług gastronomicznych i hotelowych. Z ustaleń organu wynikało, że w deklaracjach VAT - 7 złożonych za wymienione miesiące 2008 i 2009 roku, skarżąca ujęła podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatek naliczony wynikający z tego typu faktur nie mógł zostać odliczony od podatku należnego zgodnie z art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Podstawą faktyczną takich rozstrzygnięć był w szczególności materiał dowodowy uzyskany od organów prowadzących postępowanie przygotowawcze, w postaci otrzymanych i zaksięgowanych przez podatniczkę faktur pochodzących od szczegółowo wymienionych w wydanych decyzjach podmiotów gospodarczych, a to ; F.W. T. K. L. z siedzibą w B., P.U.H. A. A. M. K. z siedzibą w R., D. Spółka z o.o. w S., F.H.U. S. S. S. z siedzibą w S., K. K. K. z siedzibą w B., F.P.U.H. B. W. z siedzibą w K., A. J. A. z siedzibą w K. i A. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S.C. w K., Usługi Budowlane J. L. z siedzibą w W., K. W. K. z siedzibą w B., F.H.U. K. B. z siedzibą w Rz., K. S. Spółka Jawna z siedzibą w K.

Do postępowania włączono materiały dotyczące postępowań prowadzonych wobec podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. Wskazane materiały zostały przekazane przez Prokuraturę Rejonową w B. i wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Materiały te wskazują, że w rejonie B. funkcjonowała grupa, trudniąca się wystawianiem, dla potrzeb istniejących podmiotów gospodarczych, fikcyjnych "pustych faktur". Działania o wskazanym charakterze trwały od grudnia 2003r. Osoby, będące ich organizatorami doprowadzały do zakładania fikcyjnych firm, których faktyczna działalność sprowadzała się tylko i wyłącznie do "wystawiania" faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Podmioty gospodarcze z województwa m. i K. uzyskiwały z tego tytułu finansowe korzyści. Z fikcyjnych faktur korzystała również A. W.-P. bezpośrednio bądź pośrednio, posługując się wieloma innymi podmiotami, które przyjmowały fikcyjne faktury w celu ich refakturowania. W większości przypadków faktury dotyczyły usług budowlanych. Materiał dowodowy zebrany w celu weryfikacji autentyczności faktur opierał się na wyjaśnieniach strony oraz zeznaniach K. M., pełniącego funkcję dyrektora prawno-finansowego, który, jak sam zeznał, posiadał największą wiedzę o kontrolowanym podmiocie gospodarczym, w zakresie wszystkich transakcji realizowanych przez ten podmiot. Zarówno sama strona, jak i K. M. stwierdzili, że nie znają właścicieli opisanych "b." podmiotów gospodarczych. Materiał dowodowy w tym aspekcie sprawy jednoznacznie wskazuje, że omawiane faktury były celowo sporządzone na "zamówienie" strony, z zamiarem uzyskania korzyści, polegających na zaniżeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym.

Podkreślono znaczenie materiału przekazanego przez Prokuraturę Rejonową w B., który w ocenie organu I instancji jednoznacznie potwierdził fikcyjny charakter operacji gospodarczych udokumentowanych wskazanymi fakturami. Z ich analizy można sformułować wniosek, że na "zamówienie" sporządzano dokumenty, których celem było potwierdzenie nie tylko treści fikcyjnych usług, ale też, pozorność zapłaty za powyższe usługi. Opisane działania prowadziły do wniosku, że fikcyjny, pozorny charakter miały nie tylko usługi, ale przede wszystkim dokumenty je potwierdzające w postaci m.in. faktur oraz dokumentów KP. Wobec czego dokumenty o takim charakterze nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów w kwestii potwierdzenia unaocznionych w nich zdarzeń gospodarczych m.in. faktyczne wykonanie usługi czy też rzeczywistą za nią zapłatę.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że: osoby na które zarejestrowane były firmy z B. i okolic w tym K. L. nigdy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. W trakcie postępowania zeznawali, że do założenia firm namówił ich G. T. Zaprzeczyli przy tym, aby kiedykolwiek wystawiali jakichkolwiek faktury. K. L. zeznawała, że nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz że nie zna firmy skarżącej.

W opisywanym procederze uczestniczyła grupa osób, które robiły to w sposób całkowicie świadomy, zorganizowany – w celu czerpania korzyści majątkowych. Na podstawie takich "pustych faktur" szereg podmiotów – głównie z Krakowa i okolic, odliczało podatek naliczony.

Organ podkreślał również, że w zabezpieczonych przez organa ścigania katalogach elektronicznych G. T. znajdowała się również firma skarżącej; znajdowały się tam również dane o fakturach (numery i konkretne kwoty) fikcyjnych dokumentów KP, co zdaniem organu kontroli skarbowej, dowodziło preparowania nie tylko "pustych faktur" ale też innych dowodów mających uwiarygodnić wykonywania ww. usług. Organ podkreślał, że skoro w dokumentacji zabezpieczonej u G. T. znajdowały się dane określające dokładnie gdzie miały być wykonywane konkretne usługi ww. osób, to świadczyło to o tym, że należało wykluczyć dobrą wolę skarżącej, a zakwestionowane faktury w rzeczywistości zostały wystawione na jej zamówienie, w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych.

W toku postępowania organ ustalił również, że do podmiotów, które wystawiały puste faktury należała dodatkowo F.H.U. S., S. S. z siedzibą w Ś. Faktury te były następnie refakturowane przez inne podmioty na rzecz skarżącej. Jedynym z takich "refakturujących" podmiotów była firma F.P.U.H. W. B.

Co do pozostałych firm, których ujęte w rozliczeniu podatniczki faktury zakwestionowano, organ I instancji w sposób niezwykle szczegółowy i precyzyjny wskazał w uzasadnieniu każdej z decyzji powody dla których przyjąć należy, iż odnoszą się one do zdarzeń nie mających miejsca w rzeczywistości. Z uwagi na obszerność poczynionych i opisanych w tym zakresie ustaleń brak jest racjonalnej przyczyny by powielać je w uzasadnieniu faktycznym wyroku, zwłaszcza, że źródłowe decyzje znajdują się w załączonych do akt postępowania sądowego, aktach administracyjnych.

Z uwagi na te ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Od powyższych decyzji A. W.-P. wniosła odwołania w których zaprzeczyła, jakoby dokonywała obniżenia podatku należnego, posługując się fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych w fakturach przedstawionych w decyzji, a także by przez lata współpracowała z wystawcami takich faktur w celu niezgodnego z prawem pozyskiwania i wykorzystywania fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, jako podstawy do obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Zarzuciła, że organ I instancji błędnie przyjął jej udział w zorganizowanym przez G. T. oraz grupę innych osób z okolic B., procederze zakładania fikcyjnych firm, wystawiania faktur i innych dokumentów, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz handlu takimi dokumentami. Potwierdziła, że czynności, widniejące na kwestionowanych przez organ I instancji fakturach, zostały rzeczywiście wykonane na rzecz strony. Okoliczność, iż nie poznała tożsamości osób fizycznie wykonujących poszczególne czynności i prace nie może być obciążającą i działającą na jej niekorzyść, ponieważ nie ma to żadnego znaczenia dla faktu przeprowadzenia i wykonania poszczególnych czynności na jej rzecz.

Podatniczka podnosiła, że zaistniały w sprawie podstawy zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ I instancji z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze w przedmiocie popełnienia przestępstw i ewentualne, późniejsze postępowanie sądowe w tym zakresie do czasu prawomocnego wyroku sądowego. Tymczasem organ I instancji pomimo stosownego wniosku w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zawiesił postępowania kontrolnego, pomimo istnienia ku temu przesłanek w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do strony wyłącznie na podstawie materiałów, przekazanych organowi przez Prokuraturę Rejonową. Zakończenie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę ma zasadnicze znaczenie dla zarzutu udziału w "obrocie pustymi fakturami" przez stronę. Zaznaczono, że dotychczas nie postawiono zarzutów żadnej z osób, wymienianych w materiałach przekazanych organowi podatkowemu przez prokuraturę. Organ I instancji miał obowiązek zawiesić postępowanie kontrolne właśnie z powyższych przyczyn i nie dokonywać jakichkolwiek innych czynności dowodowych, z wyjątkiem czynności mających na celu zabezpieczenie dowodów, co daje podstawę dla tezy o przedwczesnym wydaniu zaskarżonych decyzji. Wskazano na zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że materiały zebrane w trakcie działań prokuratury na etapie niezakończonego jeszcze postępowania, nie powinny być dominującym materiałem dowodowym w sprawie kontroli skarbowej, na którym de facto opiera się wydana w niniejszej sprawie decyzja. Zarzucono organowi I instancji, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodów z oględzin należących do niej budynków i opinii biegłych, które jednoznacznie mogłyby rozstrzygnąć kwestie rzeczywistego wykonania określonych prac i czynności na rzecz strony, które znajdują odzwierciedlenie w kwestionowanych przez organ I instancji fakturach. Wnioskowane przez stronę dowody zmierzały do wykazania kwestii istotnych, czy też rozstrzygających dla niniejszej sprawy. Natomiast organ I instancji, odmawiając ich przeprowadzenia nie dążył do wyczerpania środków dowodowych w tej sprawie, a koncentrował się w głównej mierze na dotychczasowym materiale zebranym i przekazanym przez prokuraturę, co spowodowało faktyczne pozbawienie strony inicjatywy dowodowej. Podobne zarzuty braków i uchybień dowodowych strona sformułowała w odniesieniu do stwierdzeń organu I instancji, dotyczących podmiotów gospodarczych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kontekście "wystawiania" przez nie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Wskazano, że okoliczności działania tych podmiotów nie są okolicznościami zależnymi od strony. Podniesiono też, że osoby związane z tymi podmiotami, opisane w zaskarżonej decyzji, mające prowadzić działalność gospodarczą pod swoim nazwiskiem, które złożyły wyjaśnienia bądź zeznania w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego lub kontrolnego zaprzeczają okolicznościom, jakoby taką działalność prowadziły, lub wskazują na inne bliżej im nieznane osoby, jako wyłącznych pomysłodawców i organizatorów owej działalności gospodarczej i działają z chęci uniknięcia odpowiedzialności za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych wobec odpowiednich organów. Dalej zwrócono uwagę na motywy i pobudki działań wskazanych osób, którymi zdaniem strony kierowały się, oświadczając, że nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wystawiały żadnych faktur i nie znały np. firmy "A. W.". Osoby te kierowały się wyłącznie własnym interesem w celu uniknięcia odpowiedzialności za niepłacenie podatków i nierozliczanie się z właściwym urzędem skarbowym z tytułu prowadzenia pod swoim nazwiskiem działalności. Powołane osoby, "...właściciele firm...", wystawiali deklaracje VAT-7 tylko w celu uniknięcia zapłaty podatku z tytułu usług, które wykonali, co jest niedopuszczalną praktyką. Następnie wysunięto zarzut nieudowodnienia ponad wszelką wątpliwość, aby opisane podmioty gospodarcze, które wystawiały faktury VAT stronie, faktycznie były podmiotami "nieistniejącymi", oraz aby konkretne usługi i prace dla strony, których dotyczą kwestionowane przez organ I instancji w protokole kontroli faktury VAT, nie zostały faktycznie wykonane. Zarzucono organowi I instancji niedokonanie oględzin budynków strony oraz niezasięgnięcie opinii biegłych do spraw budownictwa i innych w zakresie wykonywanych prac lub też ich niewykonania. Wobec tego organ podatkowy nie może skutecznie twierdzić, że te faktury są dokumentami poświadczającymi nieprawdę, co oznacza, że nie wykazują zaistniałych operacji gospodarczych. W opinii strony brak jest dowodów w księgach, aby formułować takie konkluzje, a postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w sprawie tzw. "firm-słupów" jest w toku i nikomu nie postawiono zarzutów. Podniesiono, że strona nie miała obowiązku sprawdzania, czy firmy te wykonują swoje obowiązki względem organów podatkowych. W odwołaniu stwierdzono, że pracownicy powyższych firm wykonali usługi, za które wystawiono faktury VAT, wynagrodzenie zawierało podatek VAT, który to podatek firmy te powinny odprowadzić do organów podatkowych. Strona stwierdziła, że nie może być dopuszczalną praktyką, że urząd skarbowy pobiera podatek od sprzedawcy, a kwestionuje możliwość jego wliczenia w koszty.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 30 lipca 2015r. nr [...] do [...] oraz [...] na podstawie 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

W odniesieniu do kwestii zawieszenia postępowania z uwagi na prowadzone postępowanie przygotowawcze w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji właściwie i prawidłowo dokonał interpretacji zapisów normy prawnej wyrażonej przepisami art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że wnioskowana konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na ewentualne prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie karnej nie znajduje poparcia w istniejącym i obowiązującym stanie prawnym. Materiał dowodowy postępowania karnego, czy jakiegokolwiek innego postępowania, aby był wykorzystany w procedurze podatkowej wcale nie musi być "zatwierdzony" prawomocnym orzeczeniem sądu karnego. Organ I instancji, w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego stwierdził fakty ponad wszelką wątpliwość, na podstawie materiału dowodowego w sprawie. Nie istniała konieczność ich weryfikacji przez inny organ, a tym bardziej potraktowania tych stwierdzeń, jako zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego podstawa żądanego zawieszenia postępowania, nie mieści się w zakresie pojęciowym terminu "zagadnienie wstępne".

Co do postępowania dowodowego i oceny dowodów, organ odwoławczy podał, iż żądania odnoszące się do przeprowadzenia w niniejszej sprawie wnioskowanych dowodów z zeznań konkretnych świadków nie były uzasadnione, ponieważ okoliczności, mające być przedmiotem dowodów, związane z podmiotami odpowiedzialnymi za wykonanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach, już zostały w wystarczający sposób stwierdzone innym dowodem. Poza tym nie wskazano nowych okoliczności, które nie wynikałyby z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykazano też ich wpływu na wynik sprawy z powołaniem właściwych przepisów. Przepisy art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowią, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić w tej sytuacji, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zatem odnoszące się do przedmiotu sprawy i tworzące implikacje prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są w wystarczający sposób innym dowodem. W realiach niniejszej sprawy okolicznościami, które miały znaczenie były kwestie dotyczące wykonania usług i robót przez wymienione podmioty, wskazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT. Okoliczności związane z faktami, dotyczącymi wykonania usług i robót tam wymienionych, zostały w ocenie organów podatkowych wystarczająco stwierdzone dowodami z zeznań świadków, konkretnie rzekomych "b." wykonawców opisanych usług oraz robót, jak też dowodami z oględzin rzeczy i dokumentów. Dlatego też zostały one włączone do postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Poza tym przeprowadzono wiele dodatkowych dowodów z zeznań świadków, którzy wystawiali na rzecz strony refaktury faktur otrzymywanych od fikcyjnych podmiotów z B. oraz okolic. Następnie, aby stwierdzić w sposób jak najbardziej obiektywny stan faktyczny i wykorzystując ten walor postępowania, w niniejszej sprawie dokonano czynności przesłuchania nie tylko A. W.-P., ale też K. M. - dyrektora prawno-finansowego, odpowiedzialnego za m.in. kwestie związane z usługami i robotami określonymi w spornych fakturach VAT. W tej kwestii wykorzystano źródła dowodowe oraz dowody o największym stopniu wiedzy, zawartości informacyjnej i kompetencji w omawianych aspektach sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, że usługi i roboty budowlane określone w fakturach VAT zostały wykonane. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zdarzenia gospodarcze i operacje gospodarcze, czyli usługi i roboty określone w tych fakturach nie zostały zrealizowane przez podmioty gospodarcze w nich wskazane jako sprzedawcy. Uzyskano liczne dowody potwierdzające powyższe okoliczności; były to dowody zebrane w toku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B. (zeznania świadków) oraz dowody w postaci informacji z innych urzędów. Uzyskano wystarczającą ilość dowodów, dotyczących okoliczności podnoszonych przez stronę, a zatem fakty, mające być przedmiotem dowodu zostały już w wystarczający sposób wykazane i stwierdzone innymi dowodami. Wobec czego przeprowadzanie kolejnych dowodów powielałoby stwierdzone już fakty, poczynione na podstawie zebranych dowodów i wykorzystanych źródeł dowodowych.

Nie można też podzielić twierdzeń strony, że podczas prowadzonego postępowania ograniczono się wyłącznie do materiałów dowodowych zgromadzonych i przekazanych przez Prokuraturę. Organy podatkowe prowadziły własne, samodzielne, autonomiczne postępowanie i w jego ramach dokonano wcześniej, szeregu czynności dowodowych, zmierzających do poczynienia, konkretnych niezależnych od innych organów, stwierdzeń i konkluzji, dających jak najbardziej właściwy, obiektywny obraz stanu faktycznego zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Następnie dowody zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania zostały zweryfikowane i ocenione przez pryzmat kryterium zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiło się w niniejszej sprawie we wszechstronnej analizie zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Wobec czego stwierdzenia, dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mają charakteru dowolnego, ponieważ znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym przez organ materiale dowodowym.

Z materiałów uzyskanych z Prokuratury oraz dowodów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego wobec strony w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, pism otrzymanych z urzędów skarbowych oraz urzędu kontroli skarbowej, wynika więc, że podatniczka zaewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te fikcyjne faktury były wystawiane na konkretne zamówienia ze strony odbiorcy, co potwierdzają materiały w postaci katalogów dostarczanych przez jednego z organizatorów tego przedsięwzięcia. Z tych materiałów wynikają informacje, dotyczące konkretnych faktur, znajdujących się w dokumentacji strony. Dlatego uprawnionym jest twierdzenie, że osoby wystawiające "puste faktury" bez informacji od ich odbiorcy nie posiadałyby wiedzy w kwestii treści faktur, odnoszących się do kwoty, przedmiotu faktury, płatności, czy odbiorcy. Usługi w nich opisane dotyczą szczegółów, o których wiedział tylko odbiorca faktur, konkretnie dotyczy to nazwy remontowanych sal, miejsca lokalizacji budynków należących do strony. Wobec tego fakty te wskazują na świadomość strony i pełne jej rozeznanie, w kwestii fikcyjności i nierzetelności otrzymywanych dokumentów w postaci faktur, dokumentów kasowych, protokołów odbioru robót, umowy. W sprawie zwraca uwagę okoliczność, że wykorzystywanie fikcyjnych faktur nie miało jednostkowego charakteru, lecz trwało co najmniej przez okres 3 lat i dotyczyło wykorzystywania "pustych faktur", mających pochodzić od szeregu podmiotów. Jedynie w tych przypadkach płatność miała być dokonywana gotówkowo, bez bezpośrednich potwierdzeń odbioru przez osoby, mające rzeczywiście odbierać gotówkę. Brak znajomości szczegółów, odnoszących się do osób wskazanych, jako wystawcy fikcyjnych faktur, mających wykonywać usługi, dotyczy też kontrahentów wskazanych przez Prokuraturę, jako wystawiających fikcyjne dokumenty w celu uzyskania korzyści. W szczególności stan faktyczny wskazywał na świadome wykorzystywanie mechanizmu "pustych faktur" w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009r. w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych. W zaskarżonych decyzjach wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody które uznał za wiarygodne oraz przesłanki na podstawie których innym dowodom odmówił tego waloru. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzenia odwołania zaprzeczające udziałowi strony w działaniach zmierzających do obniżenia swych zobowiązań podatkowych stanowią tylko werbalny przejaw negacji zaistnienia faktów, o których mowa w materiale dowodowym.

Rozpatrując zarzuty odwołania poddające w wątpliwość stwierdzenia przeprowadzonego postępowania dotyczące braku możliwości wykonania przez wskazane w decyzjach podmioty gospodarcze usług na rzecz strony, stwierdzono że mają one charakter gołosłowny i nie podają okoliczności, które uzasadniałyby ich prawdziwość. W szczególności, odnośnie firm K. i D. zarzucono, iż swoje ustalenia poczynił organ w oparciu jedynie o materiał dowodowy uzyskany z Prokuratury. W tym aspekcie, jak też w przypadku pozostałych wystawców faktur, co pominięto w odwołaniu, kierowano pisma do urzędów skarbowych celem uzyskania informacji w kwestii powyższych podmiotów. Podobnie gołosłowny charakter mają inne stwierdzenia zawarte w odwołaniu, czego przykładem może być podmiot gospodarczy K. S. Sp. jawna. W treści odwołania poddano w wątpliwość zeznania F. S., nie podając jednocześnie podstaw faktycznych swojego stanowiska. F. S. dwukrotnie składał zeznania, a jako właściciel podmiotu gospodarczego był osobą, posiadającą największą wiedzę i informacje odnośnie zawieranych transakcji.

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku pozostałych "transakcji" o fikcyjnym charakterze. Dotyczy to również podmiotów refakturujących "puste faktury". Kwestią szczególną jest, że charakter "transakcji" gospodarczych pomiędzy podmiotami refakturującymi ( "A." J. A., "A." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe s.c., "A." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. A. i Syn s.c., F.P.U.H. W. B., Usługi Budowlane J. L. "K." W. K.) a podmiotami "b." jest tożsamy z sytuacjami dotyczącymi strony. Z zeznań świadków wynikało, że pomysłodawcą sposobu refakturowania faktur od podmiotów, "b." był K. M., pełniący obowiązki dyrektora w podmiocie gospodarczym skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy posiada bardzo szerokie spektrum, różne dowody wzajemnie uzupełniały się i nie były z sobą sprzeczne. W prowadzonym postępowaniu nie czyniono żadnych ograniczeń dowodowych, strona miała zapewnioną pełną inicjatywę dowodową, mogła aktywnie działać w ramach prowadzonego postępowania w gromadzeniu materiału dowodowego. Następnie zweryfikowano ten materiał na zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, którym dowodom dano wiarę, a które uznano za niewiarygodne. Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że "wystawcy" "pustych" faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i to nie oni wystawiali faktury, a grupa osób, która robiła to w sposób całkowicie zorganizowany, w celu osiągania korzyści majątkowych związanych z tym procederem. Faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych a w konsekwencji kwoty z nich wynikające, nie mogą obniżać podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się A. W.-P. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając w nich naruszenie przepisów postępowania, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (przyjęcie od samego początku tezy, że faktury wystawione przez określone podmioty to faktury " puste " i nie podjęcie próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy);

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego ( nie zweryfikowanie materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej, brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzają fakt realizacji usług i dostaw);

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie, jako dowodów w sprawie zeznań świadków wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej oraz oględzin nieruchomości, a także dowodu z opinii biegłych;

- art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to faktury "puste";

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

- art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie rozprawy przy udziale świadków;

- art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu zarzutów podano, iż organ miał obowiązek szczególnie weryfikować materiał dowodowy pozyskany z akt postępowania karnego toczącego się w Prokuraturze Rejonowej. W sytuacji, kiedy postępowanie karne jest dopiero w fazie postępowania przygotowawczego wyciąganie daleko idących wniosków na podstawie akt prokuratorskich było w tej sprawie co najmniej przedwczesne. Organ istotnie jest uprawniony do samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie karnej materiału dowodowego, ale w niniejszej sprawie powinno to nastąpić z uwzględnieniem specyfiki postępowania karnego. Wszelkie ustalenia, co do strony przedmiotowej i podmiotowej ewentualnego czynu zabronionego, jak również okoliczności faktyczne ewentualnego jego popełnienia podlegają ustaleniu w postępowaniu karnym dopiero przez sąd orzekający, nie zaś w postępowaniu przygotowawczym. Nie sposób na etapie postępowania prokuratorskiego przesądzić o wyżej wymienionych elementach w sposób wiążący. Organ niezasadnie przyjął dotychczasowe ustalenia prokuratury (trudno nawet było mówić o jakiś ostatecznych ustaleniach w sytuacji braku co najmniej wniesienia aktu oskarżenia) za własne. Konsekwencją powyższego było bezzasadne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie akt postępowania przygotowawczego uzyskanych z Prokuratury, że skarżąca brała udział w procederze "obrotu pustymi fakturami VAT". Organ przyjął bowiem, iż A. W.-P. brała udział w zorganizowanym przez G. T. oraz grupę innych osób, procederze zakładania fikcyjnych firm, wystawiania faktur i innych dokumentów, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz handlu takimi dokumentami. Całkowicie bezpodstawne jest stwierdzenie, że osoby wystawiające faktury VAT, rzekomo prowadziły działalność gospodarczą - co oznacza brak ustosunkowania się sądu do twierdzeń skarżącej. Skarżąca dysponowała dokumentami firm (o nadaniu numeru NIP, o nadaniu numeru REGON, o wpisie do KRS, o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, deklaracjami VAT-7), z którymi współpracowała i które na jej rzecz świadczyły usługi. Skarżąca nie była bowiem nie tylko zobowiązana, co też uprawniona do sprawdzania, czy firmy te wykonują swoje obowiązki względem organów podatkowych. Pracownicy w/w. firm wykonali usługi, za które następnie wystawiono faktury VAT, a wynagrodzenie z tego tytułu zawierało podatek VAT, który to podatek firmy powinny odprowadzić do organów podatkowych. Nie może być dopuszczalną praktyką, że urząd skarbowy pobiera podatek od sprzedawcy, a kwestionuje możliwość jego wliczenia w koszty. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że osoby i podmioty prawne prowadziły działalność gospodarczą, a zatem o rzekomej działalności tych firm nie może być mowy.

Okoliczność, iż osoby te mające prowadzić działalność gospodarczą pod swoim nazwiskiem, które były przesłuchiwane przez Prokuraturę lub organ podatkowy, zaprzeczają okolicznościom, aby taką działalność prowadziły, lub wskazują inne bliżej im nieznane osoby, jako wyłącznych pomysłodawców i organizatorów owej działalności gospodarczej jest podyktowane chęcią uniknięcia odpowiedzialności za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych względem stosownych organów. Osoby, które zeznawały, że nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wystawiały żadnych faktur i nie znają firmy "A. W.", kierują się wyłącznie własnym interesem, chcąc uniknąć odpowiedzialności za niepłacenie podatków i nierozliczanie się z właściwym urzędem skarbowym z tytułu prowadzonej pod swoim nazwiskiem działalności. W/w. osoby, właściciele firm, wystawiali deklaracje VAT-7 tylko po to, aby uniknąć zapłaty podatku z tytułu usług, które wykonali, co stanowi absolutnie niedopuszczalną praktykę.

W zakresie pominięcia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, wskazano w skardze, iż odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą a to m.in. dowodów z zeznań świadków: M. P., P. P. czy A. P., w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy nie został wykazany ponad wszelką wątpliwość. Ponadto organ pierwszej instancji oparł swe ustalenia na materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, a pominął inne dowody w sprawie, zatem nie jest prawidłowy zarzut wobec skarżącej, że ta nie wskazała żadnych innych dowodów. Takiej możliwości została ona w sposób nieuprawniony pozbawiona przez organ, albowiem jej wnioski zostały oddalone.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, oraz poprzedzających je decyzji organów I instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. od I SA/Kr 1531/15 do I SA/Kr 1532/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1531/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 -dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

W ocenie Sądu skargi A. W.-P. nie mogły zostać uznane za zasadne albowiem nie stwierdzono zaistnienia wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa wpływających na prawidłowość przyjętych przez organy rozstrzygnięć.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy przywołał wszystkie przepisy, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, w szczególności art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii Sądu, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe. Same gołosłowne i ogólnikowe twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. wskazanego wyżej 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy faktury wystawione przez tzw. firmy "b." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca świadomie brała udział w obrocie "pustymi fakturami". Nota bene podobną ocenę udziału skarżącej w procederze wystawiania faktur przez firmy "b." wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015r., I SA/Kr 229/15 oddalając skargi na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009.

Należy podkreślić, że organy bardzo szeroko i skrupulatnie opisały w swoich decyzjach proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur" przez podmioty "b." oraz dowody wskazujące na ich fikcyjność, dlatego nie ma w tym miejscu potrzeby powielania tej argumentacji. Należy jedynie podkreślić, że wszystkie te firmy powstały z inicjatywy grupy osób, które uczyniły sobie z powyższego procederu źródło zarobku, na co bezspornie wskazują m. in. zarówno ich zeznania, jak i zeznania osób, które zostały namówione do założenia działalności gospodarczej. Oprócz faktycznego zarejestrowania firm, nie prowadziły one żadnej działalności, nie miały żadnego zaplecza, ich "właściciele" w większości potwierdzali fakt obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy zgodnie twierdzili, że nie prowadzili faktycznej działalności, nie wykonywali prac na rzecz skarżącej, w większości wypadków nie byli nawet w K. nie znają firmy A. W.-P., ani o niej nie słyszeli. Sama skarżąca, jak i dyrektor jej firmy – K. M. też nie potrafili wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie znali imion i nazwisk kontaktujących się z nimi z ramienia tychże firm osób. Skoro zaś "b." podmioty nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac, nie dokonywały żadnych dostaw, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie mogły być podwykonawcami firm krakowskich refakturujących usługi na rzecz skarżącej.

Skarżąca nie zakwestionowała również skutecznie ustaleń i konkluzji organów w zakresie szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skarg okoliczności mających świadczyć o możliwości faktycznego wykonania części fakturowanych robót przez niektóre podmioty z rynku krakowskiego. W szczególności nieprzekonujące, a w konsekwencji niewiarygodne jest li tylko samo wskazywanie na istnienie tych firm i prowadzoną przez nie działalność gospodarczą (w tym posiadany sprzęt i możliwość wykonania prac), tudzież nawiązywanie do zeznań świadków wskazujących na wykonanie cząstkowych usług, a to w aspekcie odmiennych faktów wynikających z całokształtu ustalonych okoliczności, dotyczących procederu prowadzonego z udziałem dyrektora finansowego firmy skarżącej – K. M. Wskazywany w skardze J. A. (firma A. i A.) podawał w zeznaniach, iż wykonywał pewne prace osobiście, lecz nie posiadał na to żadnej dokumentacji podatkowo – księgowej swojej firmy, wskutek kradzieży dokonanej w pomieszczeniach należących do K. M.. J. A. obszernie również zeznał, iż podwykonawcami, co do wystawianych faktur, były firmy "b.", co do których z kolei organy ustaliły w sposób niewątpliwy, iż nie wykonywały i nie mogły wykonywać żadnych usług. Tożsame wnioski dotyczą firmy J. L. (firma Usługi Budowlane). Również wskazywanie w skardze, iż poszczególne firmy "b." składały deklaracje VAT, czy miały nadany nr NIP, czy też zarejestrowano je w urzędzie skarbowym, także nie prowadzi do skutecznego zakwestionowania całokształtu oceny faktycznej dokonanej przez organy podatkowe, ponieważ w żaden bezpośredni sposób nie prowadzi do uznania, iż poprzez te formalne czynności, firmy faktycznie wykonały usługi stwierdzone w konkretnie zakwestionowanych fakturach.

Skarżąca skupia się na akcentowaniu faktu zarejestrowania firm swoich "kontrahentów" w tym B. W. i S. S. ignorując główne zarzuty i ustalenia organów, że firmy te w większości po to były rejestrowane, aby zalegalizować wystawianie "pustych faktur".

W zakresie wyartykułowanego w skardze zarzutu dotyczącego prawomocnych wyroków sądów administracyjnych obydwu instancji wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. J. A., K. A., D. A. s.c. z siedzibą w K. (sygn. akt I SA/Kr 1011/13 i I FSK 754/14) podzielić należy ocenę organów wedle, której w wyrokach tych – mimo uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji – nie przesądzono jednoznacznie kwestii rzetelności 5 faktur wystawionych przez powołaną firmę na rzecz skarżącej w IV kwartale 2009r., zarzucono jedynie organowi brak konsekwencji w ocenie czy usługa została faktycznie wykonana oraz przez jaki podmiot została wykonana a nadto wyroki zapadły na bazie rozstrzygania czy zakwestionowane faktury w których wykazano kwotę podatku odzwierciedlają jakąkolwiek czynność czy też jej nie odzwierciedlają czyli przedmiotem postępowania była zasadność stosowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś przepisy tej ustawy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie sposób też nie zauważyć, że w powyższym zakresie organ przeprowadził własne skrupulatne postępowanie dowodowe, opierające się także na zeznaniach samej podatniczki, która w ogóle nie wiedziała nic o firmie A. oraz K. M., który był świadom braku potencjału umożliwiającego wykonanie tej spółce jakichkolwiek usług i tego że musiała posłużyć się podwykonawcą, którym była z kolei firma I. P. B., która z kolei nigdy nie świadczyła usług o charakterze remontowo-budowlanym.

Organ nie miał nadto obowiązku, wbrew przekonaniu skarżącej, weryfikować w jakiejś szczególnej formie materiału dowodowego pozyskanego z akt postępowania karnego o sygn. [...] toczącego się w Prokuraturze Rejonowej w B., a już na pewno nie musiał wyczekiwać na zakończenie tego postępowania, czy skierowanie przez prokuraturę aktów oskarżenia do sądu powszechnego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie mówi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organ podatkowy prowadząc własne, autonomiczne postępowanie ocenił samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt przedmiotowego postępowania karnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych ( m.in. art. 200a §1 pkt 1) przez skarżącą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1994/11,). Przeciwne twierdzenie - jak to podniesiono w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r., I FSK 868/10 - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącej, że brak możliwości zadawania świadkom pytań, czy też brak przeprowadzenia rozprawy z udziałem świadka, automatycznie przesądziło o prowadzeniu przez organy postępowania w sposób nieprawidłowy i niebudzący do nich zaufania.

Niezasadny, w opinii Sądu, jest również zarzut pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków M. P., P. P. i A. P. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, że spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania. Natomiast fakt, że organy inaczej oceniły treść zeznań niektórych świadków, niż oczekiwałaby tego skarżąca, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych.

Skoro więc organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i bezsprzecznie dowiodły fikcyjności kwestionowanych faktur, nie można skutecznie postawić im zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy miały bowiem przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje w art. 86 ust. 1 stanowiła, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłączał stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu nie sposób również powoływać się na "dobrą wiarę" uzasadniającą, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługa dokumentowana fakturą dającą prawo do takiego odliczenia, w ogóle nie została wykonana. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi nabycie towarów i usług w zakresie jakim jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro w ogóle podatnik nie nabywa usług lub towarów, to oczywistym jest, że "nabyte" usługi i towary nie mogą być "wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu powołanego przepisu. Powoływane przez skarżącą orzeczenia dotyczą natomiast tego typu przypadków, gdy kwestionowane jest prawo do odliczenia z uwagi na nieuczciwość rozliczeń podatkowych kontrahentów – wystawców faktur VAT. W rozpoznawanej sprawie nieuczciwe były również rozliczenia podatkowe skarżącej – skoro odliczony został podatek na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podobnie należy ocenić wnioski płynące z wyroku TSUE w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do dobrej wiary nawet w sytuacji, gdy stanowiąca postawę odliczeń podatku naliczonego "faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów" – niemniej jednak, wyrok ten dotyczy dostaw i świadczenia usług, które zostały faktycznie wykonane przez te "nieistniejące podmioty" lub osoby trzecie podające się za te podmioty, co w rozstrzyganym przypadku nie miało miejsca.

Mając wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).