Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 549/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku o interpretację jako nr 2 i 3. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na obiekt sportowy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z przyszłymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi w zakresie obiektu sportowego (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4). Dnia 2 czerwca 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2006-2007 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego (dalej: obiekt sportowy). Bezpośrednio po oddaniu przedmiotowego obiektu sportowego do użytkowania, został on nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia udostępniony Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej: GOK) - gminnej instytucji kultury. GOK jest samorządową instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Gmina, chcąc zmienić powyższą praktykę, planuje w roku 2014 zawarcie umowy z GOK o odpłatnym udostępnieniu obiektu, na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od GOK wynagrodzenie. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu sportowego Gmina będzie wystawiać na rzecz GOK faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Zamierza w przyszłości ponosić kolejne wydatki na ww. obiekt sportowy.

Dnia 2 czerwca 2014 r. skarżąca uzupełniła wniosek, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego przez wskazanie, że:

1. Gmina w związku z budową obiektu sportowego od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT, jednakże z uwagi na czynniki zewnętrzne, niezależne od niej, obiekt został tymczasowo nieodpłatnie udostępniony na rzecz GOK.

2. Początkowo (tj. wraz z oddaniem inwestycji do użytkowania) wskazany obiekt sportowy został nieodpłatnie udostępniony na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a GOK. Został on również księgowo przekazany GOK na podstawie protokołu.

3. Obiekt sportowy został oddany do użytkowania w dniu [...] lipca 2007 r.

4. GOK udostępnia opisany we wniosku obiekt sportowy odpłatnie oraz nieodpłatnie od momentu oddania tej nieruchomości do użytkowania (tj. począwszy od [...] lipca 2007 r.).

5. W okresie ponoszenia wydatków Gmina nie dokonywała odliczenia VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji. Gmina nie miała pewności, czy prawo takie jej przysługiwało. Również pod oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina nie odliczyła VAT w tym zakresie.

6. Planowana do zawarcia umowa pomiędzy Gminą a GOK będzie umową dzierżawy w rozumieniu art. 693 ustawy Kodeks cywilny.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, Gmina zwróciła się do Organu w szczególności z następującymi pytaniami (oznaczonymi we wniosku numerami 2, 3 i 4):

1) Czy Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu sportowego, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt sportowy, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z wprowadzoną w roku 2014 koncepcją zagospodarowania obiektu sportowego?

3) Czy Gminie, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego?

Zdaniem Gminy:

1) Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu sportowego, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt sportowy, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

2) W związku z wprowadzoną w roku 2014 koncepcją zagospodarowania obiektu sportowego Gmina będzie miała prawo do odliczenia 3/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w roku 2007.

3) Gminie, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego.

Gmina w złożonym, wniosku uzasadniła swoje stanowisko.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Gminy za:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na obiekt sportowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), ponadto wskazał, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone w niniejszej interpretacji jako nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 w interpretacji ( oznaczone we wniosku jako nr 3), które zostało postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

- prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Organ w Interpretacji w szczególności wskazał, iż "Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem organu, po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość w postaci obiektu sportowego nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomość instytucji kultury, to w konsekwencji tego od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania obiektu sportowego w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy."

Dyrektor IS, opierając się w głównej mierze na brzmieniu art. 167 Dyrektywy 2006/112 oraz wykładni tego przepisu dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), stwierdził, że skoro "prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny" to "zmiana przeznaczenia (...) towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT". Organ w wydanej interpretacji, powołał się na wyrok ETS (obecnie TSUE) w sprawie C-97/90 Lennartz, wskazujący, że "Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń".

Ponadto, Dyrektor IS wskazał również na wyrok w sprawie C-3 78/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług. W związku z powyższym "Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (...). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na odstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu opodatkowanych".

Organ zwrócił uwagę również na wyrok Trybunału w sprawie C-204/13 z dnia 13 marca 2014 r., w którym TSUE wskazał, że zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W konsekwencji "w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane, udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani okresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku".

W związku z powyższym, w wydanej interpretacji Organ wskazał, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania opisanego obiektu sportowego nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt przez okres co najmniej 6 lat od oddania do użytkowania wykorzystywany był do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Podkreślił, że planowana czynność oddania przedmiotowego obiektu w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie obiektu sportowego do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli Gmina, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowany obiekt sportowy poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje jej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej struktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego organ uznał, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy, co oznacza, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Organ stwierdził również, że tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jednocześnie organ podkreślił, że z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję celem wykorzystania jej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia usługi dzierżawy. Natomiast z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania opisanego obiektu sportowego nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt przez okres co najmniej 6 lat od oddania do użytkowania wykorzystywany był do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie obiektu sportowego w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Organ podniósł również, że Gmina na okoliczność nieodliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podała żadnych przesłanek, które mogły spowodować takie postępowanie, poza faktem, że po oddaniu do użytkowania obiektu sportowego służył on czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Wskazała co prawda na wystąpienie czynników zewnętrznych, niezależnych od niej, jednakże w żaden sposób ich nie precyzując lub wyjaśniając.

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Gmina w dniu [...] lipca 2014r. wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2014r. Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W złożonej na powyższą interpretację skardze Gmina zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy obiektu sportowego z uwagi na brak, w momencie i ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

• art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową obiektu sportowego, nie działała w charakterze podatnika VAT;

• naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina zarzuciła organowi, że nie odniósł się do jej pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie ustalenia, do odliczenia jakiej części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu sportowego Gmina będzie uprawniona w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. obiektu sportowego na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zaskarżyła interpretację w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 (we wniosku oznaczonych jako nr 2 oraz nr 3), wnosząc o:

a. jej uchylenie w zakresie - pytania nr 1 oraz nr 2 jako niezgodnej z ww. przepisami prawa;

b. stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe;

c. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez Dyrektora IS wyroki Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02, ponieważ zapadły one w zupełnie innym stanie faktycznym i w żaden sposób nie znajdują przełożenia w postępowaniu w niniejszej sprawie. Wyrok w sprawie Lennartz dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste podatnika będącego osobą fizyczną. Podkreśliła, że z uwagi na fakt, iż nie jest osobą fizyczną, nie można w tym przypadku mówić - w związku z nieodpłatnym udostępnieniem obiektu sportowego na rzecz GOK - o wykorzystaniu przez Gminę towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. W konsekwencji powyższego przywołany przez organ wyrok w sprawie Lennartz wskazujący, że "Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń", nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei cytując fragment wyroku w sprawie Waterschap, Dyrektor IS pominął fakt, iż organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT (inaczej zatem niż w przypadku Gminy, która - w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji - była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Ten element stanu faktycznego miał przy tym istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, wielokrotnie bowiem przywoływano go w treści uzasadnienia stanowiska przedmiotowego orzeczenia. Dowodzi temu choćby punkt 45 uzasadnienia wyroku, w zakresie pytania drugiego, w odniesieniu do którego TSUE wskazał, że "Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego jak WZV został uznany w chwili nabycia dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak i działalność, o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu [tj. działalność publicznoprawna - przyp. Gminy]. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie, kiedy dokonał tego nabycia, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne". Gmina, tak jak zostało to już podkreślone we wniosku, w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ustosunkowując się do powyższego, Gmina zaznaczyła, że nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor IS przywołując orzecznictwo Trybunału zapadłe w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, jednocześnie pomija orzeczenie TSUE bezpośrednio odnoszące się do przedmiotowej sprawy, zapadłe w postępowaniu dot. polskiego podatnika VAT, który także jest jednostką samorządu terytorialnego. Mianowicie w dniu 5 czerwca 2014 r. postanowieniem o sygn. C-500/13 w sprawie Gminy przeciwko Ministerstwo Finansów Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie de facto analogicznej co będącej przedmiotem wniosku - TSUE wskazał w szczególności, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo". Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Co więcej Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów.".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust 7 prawa do dokonania korekty odliczeń, w związku ze zmianą przeznaczenia majątku z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. TSUE w żadnym razie nie neguje powyższej możliwości, a nawet jednoznacznie stwierdził, że polskie regulacje "stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 ".

Skarżąca poniosła, że organ w swojej interpretacji zdaje się mniemać, że podstawą rozstrzygnięcia jest art. 167 dyrektywy 112. Z tego przepisu Dyrektor IS wyciąga wniosek, że "Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT". Zdaniem Gminy powołanie się w rozstrzygnięciu tylko i wyłącznie na unormowania dyrektywy jest niedopuszczalne. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem, uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających, w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych.

Skarżąca wskazując wiele orzeczeń wydanych przez NSA podniosła, że utrwalona linia orzecznicza NSA prowadzi do konstatacji, iż w przedmiotowej sprawie, organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 dyrektywy 2006/112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Podniosła, że skoro Dyrektor IS postanowił oprzeć się w swoim rozstrzygnięciu jedynie na dwóch ww. wyrokach TSUE powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znajdą zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym.

Skarżąca stwierdziła, powołując się na przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystaniu obiektu sportowego do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT. Wyraziła pogląd, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W opinii skarżącej Gminy, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 w związku z wydzierżawieniem obiektu sportowego na rzecz GOK, który uprzednio był przez Gminę wykorzystywany do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Zarzuciła organowi, że uciekając od wykładni art. 91 ustawy o VAT w sposób rażący dokonuje naruszenia prawa. Uregulowania tego przepisu wskazują bowiem jednoznacznie, że stosowanie korekty wieloletniej jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło.

Skarżąca we wniesionej skardze przywołała wiele orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko.

Zarzuciła także organowi, naruszenie zasady neutralności VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy obiektu sportowego, którą to inwestycję zamierza rozpocząć wykorzystywać do działalności podlegającą opodatkowaniu VAT, to odmówienie jej prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Naruszenie tej zasady spowodowałoby de facto podwójne opodatkowanie, ponieważ ciężar podatku zostałby poniesiony zarówno przez Gminę płacącą podatek w cenie nabywanych towarów i usług i służących wytworzeniu obiektu sportowego, jak i również przez ostatecznego konsumenta, gdyż kwota podatku VAT powiększy cenę świadczonej usługi dzierżawy obiektu sportowego.

Skarżąca podniosła, że realizując inwestycję w zakresie budowy obiektu sportowego, działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takiej inwestycji majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Zwróciła również uwagę na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazując że zasadniczo gmina - w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa - nie działa jako podatnik VAT, niemniej jednak, jeśli dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas zyskuje ona przymiot podatnika VAT a z GOK została zawarta umowa użyczenia.

Zaznaczyła, że dokonując zakupu towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w szczególności nie działała w sposób analogiczny do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie to, nastąpiło w ramach powadzonej przez nią działalności, natomiast wyłączenie czynności nieodpłatnego udostępnienia obiektu sportowego z opodatkowania VAT nastąpiło z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępniania obiektu sportowego. Udostępnienie to nie wypełnia przesłanek wskazanych w art. 8 ust. ustawy o VAT i w konsekwencji nie mogło być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające podatkowaniu.

Skarżąca zarzuciła także organowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przedstawił stanowisko odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych wydawanych w izomorficznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest całkowite i nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. W ocenie skarżącej wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gmina miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT. Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych i powołanego przez Gminę we wniosku o interpretację, co również stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Podniósł, że odmienność wydanej interpretacji ma podstawę w fakcie, że wcześniej organ podatkowy nie uwzględniał orzeczeń TSUE w sprawach C-97/90 oraz C-378/02.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem obiektu sportowego na rzecz GOK. W ocenie Ministra Finansów Gminie nie będzie przysługiwało prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę obiektu sportowego w związku jego odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych związanych z wybudowaniem tego obiektu. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Minister Finansów - mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Podniósł, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość w postaci obiektu sportowego nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomość instytucji kultury, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania obiektu sportowego w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury spółce komunalnej świadczy o tym, że Gmina nie nabyła tej infrastruktury do działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Do takich twierdzeń organ doszedł po wcześniejszym zacytowaniu regulacji art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) oraz w szczególności art. 24 ust. 1, art. 18, art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518).

Następnie zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazując, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

To zestawienie przepisów (w szczególności zacytowanie regulacji z art. 18 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością), jak również to, że przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wskazuje, że organ nie zauważył, iż GOK nie jest samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale - na co wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - odrębną od Gminy osobą prawna, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Organ kategorycznie stwierdził, że z całokształtu opisu sprawy wynika, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania opisanego obiektu sportowego nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt przez okres co najmniej 6 lat od oddania do użytkowania wykorzystywany był do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie obiektu sportowego w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na uwadze, że dotyczy interpretacji prawa podatkowego, nie znajduje uzasadnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.( tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985).

W zaskarżonej interpretacji organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (którego w tym postępowaniu, jak wyżej wykazano, prowadzić nie można), dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając "z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania opisanego obiektu sportowego nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt przez okres co najmniej 6 lat od oddania do użytkowania wykorzystywany był do czynności pozostających poza zakresem VAT.". Dokonana przez Ministra Finansów ocena przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego była odmienna od zaprezentowanego przez nią stanowiska, w którym utrzymywała, że dokonywała nabycia towarów i usług do wybudowania obiektu budowlanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że skarżąca udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze zawarte w wezwaniu organu z dnia [...] maja 2014 r., wyjaśniła, że "w związku z budową obiektu sportowego od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT". Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego, nieodpłatne w pierwszym okresie użytkowania obiektu sportowego, przy wskazanym przez skarżącą zamiarze przy jego budowie do wykorzystywania do czynności opodatkowanych, świadczy o tym, że Gmina nie nabyła infrastruktury do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Dokonana przez organ ocena zachowania skarżącej - zdaniem sądu - była spowodowana poglądem wyrażonym przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług (wbrew jej stanowisku przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji) jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku.

Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług , który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 art. 15 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie decyzji administracyjnej wybudowała obiekt budowlany. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych – art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru "wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Organ w udzielonej interpretacji powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest zasadny. Organ także nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w sprawie C-204/13, albowiem doszło w niej do nieodpłatnego przekazania klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie obiektu sportowego do użyczenia, nie ma charakteru trwałego o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany umowy na umowę dzierżawy. Ponadto skarżąca nie chciała dokonać korekty, obejmującej okres korzystania przez GOK z obiektu sportowego na podstawie umowy użyczenia, a w sprawie C-204/13, H. Malburga dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego mu w związku z nabyciem klienteli, którą nieodpłatnie udostępnił w swojej nowej spółce.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę obiektu sportowego, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Która wskazuje mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu obiektu sportowego do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Należy także podzielić pogląd skarżącej, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające że zwolnienia z tego podatku. W szczególności, za skarżącą trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taka interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo"( punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Skarżąca słusznie zauważyła, że Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. "( punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Słusznie Gmina twierdzi, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił ją w części dotyczącej pytania oznaczonego w złożonym wniosku o interpretację jako nr 2 i 3.

Pytanie nr 4 zawarte we wniosku o Interpretację nie stanowiło przedmiotu zaskarżenia, natomiast co do pytania nr 1 organ udzielił oddzielnej interpretacji.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.).