Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 111/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. - określającą Spółce Akcyjnej "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniał w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia z budżetem państwa zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł ([...] zł tytułem opłat licencyjnych know-how i [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę zapłaconych z powodu nieterminowych płatności tych opłat), a tym samym zaniżyła dochód będący podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej powyższej decyzji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zarzuty odwołania, które koncentrowały się na twierdzeniu, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji istoty umowy know-how, co doprowadziło do zakwestionowania związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Spółka "A" domagała się dogłębnej analizy informacji przez nią przedkładanych w toku postępowania, zbadanie aspektów historycznych i ekonomicznych działalności firmy. Do odwołania podatnik dołączył kopię ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. dotyczącej oceny prawnej umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej pomiędzy "B" S.A. a "C" S.A.

Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż opłaty licencyjne w kwocie [...] zł były ponoszone przez Spółkę w 2000 r. na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej pomiędzy Spółką Akcyjną "B" z siedzibą w W. (licencjodawcą) a "C" (licencjobiorcą)

W myśl postanowień §[...] przedmiotem umowy było udostępnienie licencjobiorcy rozwiązań technicznych, handlowych i marketingowych dotyczących: "możliwości korzystania z będących w posiadaniu licencjodawcy informacji (know-how)". Licencjobiorca z kolei miał prawo do wykorzystania udostępnionej informacji na terytorium Polski i poza jej granicami. Jednocześnie licencjobiorca potwierdził, iż dokumenty (w tym umowy, kontrakty) zostały mu przekazane przez licencjodawcę (§[...] umowy).

Strony umowy ustaliły wynagrodzenie płatne przez licencjobiorcę na rzecz licencjodawcy przez okres od 1999 do 2001 r. w wysokości [...] % miesięcznej wartości przychodów netto ze sprzedaży produktów.

Ponadto organ podatkowy ustalił, iż w związku z porozumieniem zawartym w dniu [...] 1998 r. przez te same podmioty, doszło do przejęcia przez "C" części mienia "B" w zakresie handlu [...], przejęcia udziałów w "D" oraz zatrudnienia grupy pracowników "B" w strukturach "C" S.A. z dniem [...] 1999 r.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego zlecono prof. dr hab. T. F. z [...] w K. opracowanie ekspertyzy dotyczącej oceny umowy know-how z dnia [...] 1999 r. Z wniosków w niej zawartych wynikało, że analizowana umowa nie posiadała charakteru umowy know-how organizacyjnego, finansowego czy handlowego. Ponadto w opinii tej wskazano, iż ponoszone opłaty związane z tą umową były nieracjonalne jak i ekonomicznie nieuzasadnione.

W dalszej części uzasadnienia odwołano się do brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w tym analizując opinie dwóch ekspertów, doszedł do przekonania, że sporne koszty związane z umową "nienazwaną" z dnia [...] 1999 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, iż analizowana umowa nie jest umową know-how z uwagi na brak cech identyfikujących tego rodzaju umowy (poufność, istotność, zidentyfikowanie we właściwej formie).

Kontynuując ten wątek zwrócono także uwagę, iż zgodnie z zawartym z "B" porozumieniem, "C" zatrudniła część pracowników tej firmy na stanowiskach: Dyrektora [...], szefa gospodarki [...], szefa biura nowych uruchomień sprzedaży [...], pełnomocnika dyrektora do spraw zaopatrzenia i inwestycji, specjalistów do spraw marketingu oraz handlowców. Wskazano, iż do obowiązków tych pracowników należał m.in. nadzór i kierowanie działalnością handlowo-ekonomiczną, prowadzenie zagadnień w zakresie sprzedaży i ekspedycji wyrobów "C", pozyskiwania i opracowywanie informacji rynkowych, analiz sprzedaży, rozpoznanie rynków w zakresie zapotrzebowania na wyroby [...], badanie rynku i poszukiwanie potencjalnych klientów. Ustalono w tym zakresie, iż koszty poniesione w związku z zatrudnieniem tych pracowników i utrzymaniem Biura Handlowego w W. w 2000 r. wyniosły ogółem [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organy podatkowe nie kwestionowały, iż w wyniku działalności wymienionych wyżej pracowników, "C" uzyskała przychód zarówno z działalności eksportowej jak i ze sprzedaży krajowej. Tym niemniej, co podkreślił organ odwoławczy, w 2000 r. omawiani pracownicy byli zatrudnieni przez "C" (a nie "B" S.A.) i za wykonywaną pracę otrzymywali od swego aktualnego pracodawcy stosowne wynagrodzenie za doświadczenie i umiejętności zawodowe (poprzedni pracodawca zwolnił ich z tajemnicy handlowej). Uznano, że przekazanie "C" wszelkich dokumentów odnoszących się do spraw, które były w toku realizacji było wyłącznie konsekwencją wycofania się "B" ze świadczenia usług komisu na rzecz komitenta.

Dodatkowym argumentem wskazującym na niecelowość wydatków związanych ze sporną umową był - zdaniem organu - fakt, iż "C" w latach wcześniejszych dokonywała samodzielnie zakupu importowanego i znała warunki handlowe swoich kontrahentów.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "C" bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz "B" S.A (swojego głównego akcjonariusza posiadającego [...]% akcji), gdyż nie miały one związku z uzyskiwanymi przez "C" przychodami. Zaakcentowano, iż przychody te uzyskiwane były m.in. w związku z wykonywaniem pracy przejętych przez "C" pracowników.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do brzmienia art. 122 Ordynacji podatkowej, omawiając zasady zbierania materiału dowodowego w sprawie i oceny poszczególnych dowodów (a w tym subiektywnych opinii niezależnych specjalistów) .

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki "A" domagał się uchylenia decyzji podatkowych wobec naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła historyczne uwarunkowania działalności eksportowo – importowej w zakresie materiałów [...] co do 1989 r. możliwe było jedynie za pośrednictwem uprawionych do tego przedmiotów tzw. central handlu zagranicznego. Wywody strony w tym zakresie zmierzały do wykazania, iż w przeszłości całość funkcji i ryzyka związanego ze sprzedażą na rynkach zagranicznych (jak i częściowo ze sprzedażą krajową). znajdowała się po stronie "B", który od 1995 r. stał się większościowym udziałowcem Spółki. Wobec zmiany uwarunkowań gospodarczych uzasadnione były więc starania skarżącej Spółki w celu przejęcia od "B" tej części działalności, która była prowadzona przez Biuro [...].

Pełnomocnik strony skarżącej przekonywał, iż osiągnięcie powyższych celów było uzależnione od rezygnacji przez "B" z prowadzenia własnej dochodowej działalności oraz przekazania rozwiniętego działu sprzedaży.

Następnie w uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz rozwinięto zarzuty dotyczące niewłaściwego rozumienia przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii strony skarżącej, w niniejszej sprawie koniecznym jest "zidentyfikowanie rzeczywistych korzyści uzyskanych przez Spółkę w następstwie zawarcia umowy". Właśnie zakwestionowana umowa, zdaniem strony, pozwoliła wkroczyć na ścieżkę stabilnego wzrostu i osiągać nieprzerwanie zyski. W tej sytuacji pełnomocnik strony skarżącej przekonywał, iż brak jest logicznych podstaw do twierdzenia, iż podmiot odstępujący innemu podmiotowi zyskowną działalność i wprowadzający go w wypracowane przez siebie stosunki handlowe nie ma prawa żądać od drugiego podmiotu odpowiedniego wynagrodzenia.

Dodatkowo strona skarżąca zwróciła uwagę, iż zakwestionowane opłaty są tożsame pod względem rodzajowym. z prowizją z tytułu pośrednictwa wypłacona na rzecz "B" przed zawarciem spornej umowy. Powołała się też na wspierającą jej stanowisko ekspertyzę prof. B. B..

Prezentując zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżąca Spółka wskazała generalnie na konieczność wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji zarzucając organom podatkowym, iż przy ocenie powyższego wydatku naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, generalnie podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że akcentowane przez stronę historyczne uwarunkowania pozostają bez wpływu na decyzje podejmowane przez Spółkę już od przeszło [...] lat ( gdyż dotyczyły zasad prowadzenia działalności do roku 1990).

Odnosząc się do powołanej przez stronę opinii prof. B. B., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zarówno ta opinia jak i ekspertyza prof. T. F. nie stanowiły jedynych dowodów w sprawie i tak jak inne dowody zostały poddane ocenie przez organy podatkowe stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do uchybień w postępowaniu dowodowym, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi opierają się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Pojęcie to musi być zrozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym okresie. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 cyt. ustawy). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie - co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi wydatków, będących kosztami uzyskania przychodu, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczych (art. 15 ustawy) oraz tych, które kosztami takimi nie są (art. 16 ustawy). Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed tak nakreślonymi granicami.

Dalej Sąd wskazał, że wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów jaką zaprezentowała Izba Skarbowa, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy w orzecznictwie administracyjnym. Podkreślił, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wynika stąd, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zaakcentowano, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu. Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie, przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków. Nawiązując w dalszej kolejności do wyników postępowania podatkowego wskazał Sąd, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł w oparciu o umowę z dnia [...] 1999 r. zawartą ze Spółką Akcyjną "B" z siedzibą w W., której przedmiotem było udostępnienie podatnikowi "rozwiązań technicznych, handlowych i marketingowych będących w posiadaniu drugiej strony".

Zgodził się Sąd, z twierdzeniem organów podatkowych, że analiza przedmiotowej umowy jednoznacznie wskazuje na brak cech identyfikujących tę umowę, gdyż jej postanowienia są bardzo ogólne i nie mają charakteru poufności (co winno cechować każdą umowę przekazania wiedzy - know-how).

Podkreślił Sąd w tym kontekście na - jego zdaniem - istotny fakt przejęcia pracowników Spółki "B" i zatrudnienia ich w Biurze Handlowym zajmującym się nadzorem i kierowaniem działalnością gospodarczą skarżącej Spółki. Skoro do obowiązków tych pracowników należało m.in. prowadzenie zagadnień w zakresie sprzedaży i ekspedycji wyrobów "C", pozyskiwanie i opracowywanie informacji rynkowych, analiz sprzedaży, rozpoznanie rynków w zakresie zapotrzebowania na wyroby [...], badanie rynku i poszukiwania potencjalnych klientów - to sporny wydatek związany z "umową licencyjną" budzi uzasadnione zastrzeżenia. W związku z zatrudnieniem tych osób (i to na kierowniczych stanowiskach) podatnik poniósł znaczne koszty ([...] zł), toteż przekazywanie byłemu pośrednikowi w dalszym ciągu "opłat" w wysokości [...] % miesięcznej wartości przychodów netto - nie można uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Skoro bezspornym jest, że Spółka "B" zwolniła swoich byłych pracowników z tajemnicy handlowej, to przy obsłudze kontrahentów zagranicznych winni oni w pełni wykorzystać zdobytą wcześniej wiedzę (przy założeniu rzetelnego wywiązywania się z obowiązków pracowniczych). Zatem, aby omawiany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, koniecznym jest ustalenie czy zawarcie analizowanej umowy było niezbędne z uwagi na sytuację ekonomiczną kontrolowanej spółki i tym samym na wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów.

Podatnik w niniejszej sprawie nie wykazał powyższych okoliczności.

Zdaniem Sądu, jego twierdzenia o prawie do żądania od drugiego podmiotu odpowiedniego wynagrodzenia za "wsparcie organizacyjno - techniczne" nie są wystarczające do przyjęcia związku tych kosztów z osiąganym przez Spółkę przychodem. W konsekwencji nie można obiektywnie stwierdzić, aby zawarcie w dniu [...] 1999 r. umowy z "B" S.A. miało jakiekolwiek skutki dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia również jest, że sporne wydatki dotyczą głównego akcjonariusza "C" (posiadającego [...] % akcji), co czyni powiązania między stronami analizowanej umowy oczywistymi.

Dalej Sąd zaakcentował, że związek między wydatkami a dochodem powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Co prawda, działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym, co jest celowe (potrzebne w prowadzonej działalności) decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Jednakże, ustawodawca. wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów i cel ten musi być zatem widoczny. Ponoszone koszt powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się ponadto, że wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. W ocenie Sądu, w omawianym przypadku brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności.

Omawiając kwestie proceduralne Sąd zaakcentował, że Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Jednak orzecznictwo jak i doktryna są zgodne co do tego, że w myśl ogólnych zasad ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego taktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardziej przekonywująco ta zasada odnosi się do udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z umową o pomoc techniczną, handlową i marketingową to winien wykazać, że usługi te zostały wykonane, zaś ich ocena dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia zgodnie z wystawionymi fakturami nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe Sąd obszernie omówił istotę zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej podsumowując ten wywód konstatacją, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zasługują na aprobatę Sądu.

Podkreślono, że aczkolwiek polski system prawa nie przewiduje dowodu z "opinii prawnych", tym niemniej przedstawione przez strony tzw. ekspertyzy prof. B. B. i T. F. zaliczone zostały w poczet materiału dowodowego, a wnioski w nich zawarte poddano ocenie stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1522/04 skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka Akcyjna "A" w Z. reprezentowana przez radcę prawnego J. B. podniosła zarzuty:

I. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie:

1. art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca: 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnym oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznym w zakresie okoliczności towarzyszących przejęciu Biura [...] przez Spółkę, a w szczególności ustaleń w zakresie charakteru transakcji dokonanej między Spółką a "B" S.A. tj. przyjęcie, iż zawarcie w dniu [...] 1999 r. umowy z "B" S.A. nie miało wpływu na wielkość przychodów Spółki; brak stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów o postępowaniu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt, 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów płatności dokonanych przez Spółkę w 2000r. na rzecz "B" S.A., w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy z dnia [...] 1999 r.; brak stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia prawa podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia,

3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niepełną analizę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o Pdop, na którego podstawie wydano zaskarżony wyrok;

II. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o Pdop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów są koszty, które mają wpływ na osiągnięcie przychodów, a ich poniesienie jest niezbędne z uwagi na sytuację ekonomiczną podatnika, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy o postępowaniu podatkowym, co skutkowało koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd w trakcie rozpoznawania skargi skarżącej. Z uwagi na fakt, że naruszenie prawa, do którego doszło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd powinien był uchylić tę decyzję.

Do powyższej sytuacji doszło pomimo faktu, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszeń przedstawionych poniżej przepisów prawa o postępowaniu podatkowym zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, co było wynikiem nieuwzględnienia przez organy podatkowe wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania oraz oceny okoliczności faktycznych jedynie na podstawie części materiału dowodowego sprawy.

W ocenie skarżącej nie jest prawidłowe stanowisko organów podatkowych oraz Sądu, iż przejęcie części mienia "B" oraz zatrudnienie pracowników Biura [...] "B" przez Spółkę z dniem [...] 1999 r. na podstawie porozumienia zawartego w dniu [...] 1998 r. (zwane dalej "porozumieniem z [...] 1998 r.") oraz zawarcie z "B" umowy z [...] 1999 r. stanowią dwie odrębne, niezwiązane ze sobą transakcje, które dla celów podatku dochodowego powinny być analizowane w oderwaniu od siebie.

Za jego odrzuceniem przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zaś wskazane przez Spółkę we wcześniejszych etapach postępowania uwarunkowania gospodarcze dotyczące działalności Biura [...]oraz główny cel, jaki przyświecał stronom w trakcie przeprowadzania procesu restrukturyzacji działalności Spółki, to jest przejmowania przez Spółkę działalności prowadzonej przez Biuro [...].

Skarżąca nie zgodziła się też z poglądem Sądu w kwestii rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przytoczona przez Sąd zasada ciężaru dowodu wynikająca z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych i nie powinna być stosowana pomocniczo w stosunkach administracyjnoprawnych. Spółka zgadza się ze stwierdzeniem, iż przepisy podatkowe nie regulują wprost problemu ciężaru dowodu, jednakże w opinii skarżącej, przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej, który znajduje rozwinięcie w art. 187§ 1 i art. 191). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się znaczenie zasady zebrania całego materiału dowodowego. Tym samym, zdaniem skarżącej stanowisko Sądu przerzucające w całości ciężar dowodu na Spółkę jest w opinii skarżącej nazbyt rygorystyczne, gdyż w świetle zasady prawdy obiektywnej, która nie wyklucza obowiązku współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego, główny ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym.

Współdziałając z organami podatkowymi w sprawie skarżąca wykazała, iż przejęcie pracowników Biura [...] oraz zawarcie umowy z [...] 1999 r. tworzyło powiązane ze sobą etapy przejmowania działalności prowadzonej przez Biuro [...], których wpływ na przychody Spółki w 2000 r. powinien być analizowany łącznie, a nie w oderwaniu od siebie, jak dokonały tego organy podatkowe. Tym samym, skoro w trakcie postępowania skarżąca wykazała powiązania między poszczególnymi etapami procesu restrukturyzacji jej działalności, kwestionowanie istnienia takiego związku przez organy podatkowe i akceptacja takiego stanowiska przez Sąd dowodzi braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

W zakresie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1§ 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca podniosła, iż Sąd, w ślad za organami podatkowymi uznał, iż zawarcie umowy z [...] 1999 r. nie miało wpływu na możliwość uzyskania przez Spółkę przychodu w 2000 r., i tym samym poniesione przez Spółkę z tego tytułu wydatki w 2000 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślono, iż tego rodzaju stanowisko jest konsekwencją błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wskazanych wcześniej. Na wyraźny związek między korzyściami uzyskanymi przez Spółkę a zawarciem umowy z [...] 1999r. wskazuje otrzymany przez skarżącą bezpośredni dostęp do nowych kanałów dystrybucji i zakupów, które dotychczas były w wyłącznej gestii "B", co pozwoliło na restrukturyzację kosztów działalności Spółki, nawiązanie bezpośredniej współpracy z nowymi odbiorcami. krajowymi i zagranicznymi, zintensyfikowanie współpracy z dotychczasowymi klientami, oraz rozpoczęcie samodzielnego importu surowców i materiałów, a także całkowite usamodzielnienie się skarżącej. Działania te spowodowały wzrost atrakcyjności Spółki, w efekcie czego pozyskała ona strategicznego inwestora - grupę [...] ([...]).

Brak decyzji o zawarciu umowy z [...] 1999 r. zmusiłby Spółkę do budowania w zasadzie od podstaw własnego pionu handlowego i pionu zaopatrzenia, co wiązałoby się również z dodatkowymi kosztami i istotnym ryzykiem w zakresie niepowodzenia dotyczącego prowadzenia działalności na rynkach zagranicznych. Analiza wartości przychodów ze sprzedaży produktów Spółki w okresie 1998-2002 potwierdza, że przyjęcie Biura [...] od "B" poprzez podjęte kroki oraz wykorzystanie przedmiotu umowy z [...] 1999 r. skutkowało wzrostem przychodów w stosunku do okresu przed zawarciem umowy. Wyraźny wzrost przychodów jest zauważalny od roku 2000, kiedy to Biuro [...] w pełni zintegrowało się ze strukturami Spółki.

Podkreślił skarżący, że skoro zawarcie przez skarżącą umowy z [...] 1999r. w związku z realizacją celów porozumienia z [...] 1998 r. wiązało się z rezygnacją przez "B" z dochodowej działalności prowadzonej przez Biuro [...], "B" miał pełne prawo, a nawet obowiązek wobec swoich akcjonariuszy domagania się odpowiedniego wynagrodzenia z tego tytułu. W sytuacji, która miała miejsce w [...] 1999 r. dobrowolną rezygnację z działalności przynoszącej dochody na rzecz skarżącej bez żądania w zamian jakiejkolwiek płatności należałoby uznać za nieracjonalną z ekonomicznego punktu widzenia. Konsekwencją takiego działania powinno być co do zasady, postawienie członkom zarządu "B" zarzutu działania na szkodę spółki,

Tym samym, Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, iż "przekazywania byłemu pośrednikowi w dalszym ciągu "opłat" w wysokości [...]% miesięcznej wartości przychodów netto nie można uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione". Zdaniem Spółki, powyższe dowodzi, iż poniesione w związku z umową z dnia [...] 1999 r., której treścią jest zobowiązanie dotychczasowego pośrednika do zaprzestania świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży wyrobów producenta i zakupie surowców, i wprowadzenie go w istniejące stosunki rynkowe, w których poprzednio uczestniczył, udzielając jednocześnie niezbędnej pomocy organizacyjno-technicznej mają bezpośredni związek z przychodem skarżącej. Zatem, zgodnie z ogólną regułą rozpoznawania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o Pdop, Spółce przysługiwało pełne prawo do uznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w roku 2000, tym bardziej że wysokość ustalonego wynagrodzenia nie budziła u organów podatkowych żadnych wątpliwości.

Wskazując na sprzeczności w uzasadnieniu wyroku wskazano, że prezentację materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia Sąd rozpoczął od przytoczenia powołanego przepisu, z którego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Następnie zaś Sąd przedstawił wykładnię terminu "w celu" zawartego wart. 15 ust. 1 ustawy o Pdop, stwierdzając, iż oznacza on że pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zaakcentowano, że na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób ustalić, czy u podstaw orzeczenia Sądu legło kryterium "celowości" poniesienia przez skarżącą wydatków z tytułu umowy jakie znaczenie temu pojęciu nadał Sąd. Z jednej strony, Sąd stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż o tym, co jest celowe (potrzebne w prowadzonej działalności), decyduje podatnik. Z drugiej zaś strony, Sąd uznał że konieczne jest ustalenie czy zawarcie analizowanej umowy było niezbędne z uwagi na sytuację ekonomiczną skarżącej. Również ta sprzeczność w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie została wyjaśniona ani nawet w jakikolwiek sposób omówiona, co sprawia, że ustalona przez Sąd treść normy prawnej wywiedzionej z art. 15 ust. 1 ustawy o Pdop nie została w sposób jednoznaczny przedstawiona skarżącej.

Co do naruszenia przez Sąd art. 15 ust.1 ustawy o Pdop strona skarżąca stwierdziła, że przepis ten stanowi jednoznacznie, że dla zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymaga jedynie, aby zachowany był cel poniesienia kosztu, nie jest zaś istotny rzeczywisty skutek poniesienia kosztu w okolicznościach danej sprawy. Czym innym jest bowiem cel poniesienia wydatku (uzasadniający jego dokonanie), a czym innym skutek poniesienia kosztu (następstwo podjętych działań).

Natomiast dokonana przez Sąd wykładnia analizowanego przepisu doprowadziła do wykreowania normy prawnej, zgodnie z którą uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od następujących przesłanek:

- poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie przychodów,

-poniesienie wydatku jest niezbędne pod względem ekonomicznym.

Jest to wykładnia rażąco sprzeczna z treścią przepisu. Nie zawiera on żadnego odniesienia do wpływu, jaki poniesiony wydatek powinien mieć na rzeczywiste osiągnięcie przychodów, ani też do konieczności (bądź nawet celowości) poniesienia tego wydatku. Wręcz przeciwnie, abstrahując od umieszczenia danego kosztu na negatywnej liście określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o Pdop, wystarczającym kryterium do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy jest wykazanie, że w chwili jego poniesienia istniał i był możliwy do realizacji cel poniesienia wydatku, którym to celem winno być osiągnięcie przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1447/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Treść tego przepisu w sposób oczywisty zatem wskazuje kierunek rozważań Sądu I instancji w tym zaś przypadku rozważań dotyczących stosowania materialnego i procesowego prawa podatkowego, którego naruszenie zasadnie –wedle NSA – zarzuciła strona skarżąca.

Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274).

Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 P.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa - dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 P.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 P.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 P.p.s.a.

Przechodząc zatem do szczegółowych rozważań zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdził, iż właściwie wszystkie one – zarówno natury procesowej jak i materialnej – sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika na rzecz dotychczasowego pośrednika i to pod względem proceduralnym jak i przepisów prawa materialnego.

Po przywołaniu wyrażonego w literaturze przedmiotu stanowiska co do istotnego znaczenia problematyki kosztów uzyskania przychodów dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego, a także znaczenia orzecznictwa sadownictwa administracyjnego dla wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż za trafny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P,p,s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności towarzyszących przejęciu Biura [...] przez skarżącą Spółkę, a w szczególności ustaleń w zakresie charakteru transakcji dokonanej między spółką a "B" S.A., tj. przyjęcie, iż zawarcie w dniu [...] 1999 r. umowy nie miało wpływu na wielkość przychodów Spółki.

Zaznaczono wszakże, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu strony skarżącej, iż przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Powołał się przy tym na wyrok z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/04, zgodnie z którym z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zaniżonym przychodem.

Jednakże przy ocenie spornej umowy z dnia [...] 1999 r. organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji skoncentrowały się wyłącznie na formalnej ocenie tej umowy, a zwłaszcza na tym, czy spełnia ona wymogi know-how (temu też jest poświęcona ekspertyza prof. dr hab. T. F.). Natomiast właściwie w ogóle nie rozważyły okoliczności towarzyszących jej zawarciu, a zwłaszcza jaki stan faktyczny kształtował się przed zawarciem umowy oraz po jej zawarciu. Jedynie organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji (s. [...]) wskazał, że do końca 1998 r. "B" pośredniczył w handlu zagranicznym i krajowym prowadzonym przez "C", od których to działań pobierał marżę handlową, wynoszącą nawet [...] % od niektórych transakcji.

Natomiast wysokość marży w roku 1997 stanowiła [...] %, a w 1998 roku

[...]% wartości sprzedaży w tych okresach. Jednakże stwierdzenie organu, że wydatki Spółki na rzecz "B" w wysokości [...] % od całej wartości przychodów ze sprzedaży produktów w 2000 r. trudno uznać za racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia "C" jest bezzasadne, skoro marża w wysokości [...] % jest oczywiście niższa od marży w poprzednich latach.

W takiej sytuacji przychody skarżącej spółki były wyższe, nawet mając na uwadze koszty związane z przejętym biurem wraz z pracownikami. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż umowa z dnia [...] 1999 r. w myśl § [...] została zawarta tylko na okres trzech lat, a więc w bliskiej perspektywie przychody skarżącej Spółki uległyby wyraźnemu zwiększeniu.

Zdaniem NSA, nie bez znaczenia jest - jak słusznie podnosi strona skarżąca – aspekt historyczny współpracy z "B", a nadto to, co twierdziła Spółka w odwołaniu, że zarówno po jej stronie jak i "B" brak było jakichkolwiek bodźców podatkowych, które mogłyby skłaniać do przenoszenia kosztów do Spółki.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok - mimo podniesionych przez skarżącą naruszeń art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

Natomiast jako niezasadny oceniono zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej sprowadzający się do niepełnej analizy przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Niesporne jest bowiem, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś to, iż strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją Sądu może być kwestionowane na podstawie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 updop, bądź też naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust 1updop.

Naczelny Sąd Administracyjny skłaniając się do uznania poprawności obu sformułowanych zarzutów kasacyjnych i właściwie ich tożsamości, wskazał iż jednakże chociażby z uwagi na treść przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uważa, że w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Podkreślono, że jak już wcześniej wskazano, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Końcowo NSA zwrócił uwagę, iż brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Mając zatem na względzie przytoczoną w uzasadnieniu wyroku NSA argumentację wskazać należy, iż trafnie strona skarżąca podniosła zarzut, że w toku postępowania przed organami podatkowymi, skarżąca wyjaśniła uwarunkowania gospodarcze determinujące funkcje, które pełniło Biuro [...] do 1999 r. względem Spółki oraz przesłanki, jakimi kierowały się strony ustalając wysokość wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę na rzecz "B" w związku z jego rezygnacją na rzecz Spółki z prowadzenia zyskownej działalności w postaci Biura [...].

Skarżąca wyjaśniła, iż porozumienie z [...]1998 r. stanowiło ogólną ramę prawną regulującą zasady współpracy oraz zasady postępowania stron w związku z restrukturyzacją działalności "B" i Spółki. Na mocy porozumienia z [...] 1998 r. "B" rozpoczął proces restrukturyzacji mający na celu przekazanie Spółce działalności w zakresie handlu [...].

Proces ten obejmował kilka elementów, z których w porozumieniu z [...] 1998 r. wskazano na:

a) nabycie udziałów w spółce "D",

b) przejęcie pracowników Biura [...],

c) wynajem pomieszczeń z przeznaczeniem dla działu handlowego "C".

Szczegółowe rozstrzygnięcia dotyczące procesu restrukturyzacji zostały jednak uregulowane odrębnie w ramach osobnych umów. Realizując zapisy porozumienia z [...] 1998 r. Spółka zawarła z "B" umowę najmu pomieszczeń przy ul. [...] w W., nabyła udziały w spółce "D", zawarła umowy o pracę z pracownikami Biura [...], zawarła umowę z [...] 1999 r.

Każda z tych umów, zawartych w następstwie porozumienia z [...]

1998 r., stanowi odrębny akt prawny regulujący szczegóły wzajemnych stosunków. Tym samym, ponownego rozważenia wymaga czy zgodne ze stanem faktycznym jest dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, iż podstawę prawną dla przejęcia Biura [...] stanowiło jedynie porozumienie z [...] 1998 r.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem, iż dopiero realizacja zapisów wszystkich umów i porozumień zawartych na podstawie porozumienia z [...] 1998 r., w tym umowy z [...]1999 r., doprowadziła do przejęcia od "B" działalności w zakresie handlu [...] i pozwoliła Spółce uzyskać wymierne korzyści w postaci wzrostu eksportu, uzyskania nowych kontaktów na rynku krajowym i zagranicznym, zintensyfikowania współpracy z dotychczasowymi klientami, czy też rozpoczęcia bezpośredniego importu surowców i materiałów.

Należy też podkreślić, że w trakcie postępowania skarżąca wykazała, iż zarówno zawarcie porozumienia z [...] 1998 r. jak i umowy z [...]1999 r. miało wyraźny wpływ na możliwości generowania przez Spółkę przychodów w 2000 r. i latach następnych. Tym samym, niezbędne jest ponowne, wszechstronne rozważenie, czy skarżąca w trakcie postępowania wykazała zasadność zawarcia umowy z [...] 1999 r. i dokonanie oceny charakteru jej skutków dla powadzenia działalności gospodarczej.

Aby rozpatrzenie materiału dowodowego mogło zostać uznane za wyczerpujące, organy podatkowe powinny dokonać szczegółowej analizy uwarunkowań gospodarczych (w tym historycznych) działalności prowadzonej przez Biuro [...], postanowień porozumienia z [...]1998 r. oraz umowy z [...]1999 r. W szczególności na brak tego rodzaju analizy wskazuje fakt, iż w ocenie organów podatkowych, Biuro [...] należy utożsamiać wyłącznie z jego pracownikami.

Konieczne jest rozważenie, czy tego rodzaju stanowisko znajdowało oparcie w stanie faktycznym, w sytuacji ,gdy - jak twierdzi skarżąca - przejęcie Biura [...] było de facto nabyciem od "B" określonej działalności, w efekcie którego skarżąca uzyskała możliwość przejęcia pracowników i wypracowanych na przestrzeni szeregu lat stosunków handlowych, dostęp do źródeł zaopatrzenia, kontaktów, baz danych dostawców oraz warunków kontraktów zawieranych przez "B", warunków kontraktów handlowych, sposobu prowadzenia negocjacji oraz zwyczajów biznesowych przestrzeganych przez klientów. Podstawą dla udostępnienia tych wartości była umowa zawarta w dniu [...] r. Pomijanie związku między porozumieniem z [...] 1998 r. i umową z [...] 1999 r., mimo iż na istnienie takiego związku wskazuje § [...] pkt [...] umowy z [...]1999 r., a także ograniczanie kosztów związanych z transakcją przejęcia Biura [...] wyłącznie do kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem porozumienia z [...] 1998 r. może być wynikiem braku wnikliwej analizy postanowień przedmiotowego porozumienia i umowy.

Nie można wykluczyć, że takie podejście do zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie, co stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając to wszystko na uwadze, a także uwzględniając spostrzeżenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została poprzedzona postępowaniem podatkowym w trakcie którego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów, działając na podstawie art.145§1pkt.1lit.c ,oraz art.152 i 200 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku.