Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2080/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 5 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" - Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] zł i [...] grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. określa, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz art.16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 z późn. zm.) – Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. "w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 737/02", po ponownym rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. z siedzibą w B. z dnia [...] r. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Nr [...] określającej:

- wysokość zobowiązania tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

w wysokości 113.181,00 zł,

- zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 9.513,00 zł,

- odsetki od zaległości podatkowej w łącznej kwocie 13.412,10 zł, na którą składały się odsetki od zaległości z tytułu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 9.392,80 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 4.019,30 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie a w tych ramach wskazano na to, że w dniu [...] 1999 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Przedmiotem kontroli były wydatki poniesione na rzecz prezesa zarządu spółki J. R. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 1998. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 1999 r. Spółka "A" z siedzibą w B. zaskarżyła wydaną na podstawie tych ustaleń decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą:

- należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 113.181,00 zł,

- zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 9.513,00 zł,

- odsetki od zaległości podatkowej w łącznej kwocie 13.412,10 zł, na którą składały się odsetki od zaległości z tytułu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 13.412,10 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 4.019,30 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, która została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 737/02 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej i orzekł, że wskutek wadliwej reprezentacji strony skarżącej, źródłem stosunku pracy w niniejszej sprawie nie mogła stać się umowa z dnia [...] 1992 r., w której jako strony wskazano Spółkę "A" oraz J. R..

Sąd wskazał na treść art.203 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz.502 ze zm.), zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach miedzy nimi spółkę reprezentować mogli wyłącznie bądź to rada nadzorcza, bądź to pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Choć wspomniany przepis nie rozstrzygał wprost kwestii skutków jego naruszenia, to jednak zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie, zdecydowanie dominował zdaniem Sądu pogląd, iż umowa zawarta z naruszeniem art.203 kh była nieważna na podstawie art.58 § 1 kc. Chodziło przy tym, co wymaga podkreślenia, o nieważność bezwzględną, co wyłączało możliwość jej konwalidacji. W tym stanie rzeczy trafny jest również, zdaniem Sądu, pogląd przyjmujący, że pismo G. C. z dnia [...] 1992 r., wcześniej ustanowionej pełnomocnikiem skarżącej spółki, nie mogło sanować braku należytej reprezentacji strony skarżącej i doprowadzić do nawiązania stosunku pracy z dniem [...] 1992 r. Ocena taka nie oznaczała jednak, całkowitej aprobaty dla stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Przyjęcie bowiem, że w dniu [...] 1992 r. nie doszło do nawiązania stosunku pracy pomiędzy skarżącą spółką, a J. R. samo przez się nie przesądza, że stosunek taki nie został nawiązany w terminie późniejszym. Możliwości tej nie można zaś zdaniem Sądu, całkowicie wykluczyć. W świetle regulacji zawartej w art.29 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst pierwotny Dz.U. Nr 24, poz.141 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1992, nie ulegało bowiem co prawda wątpliwości, że umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie, z wyraźnym określeniem rodzajów i warunków umowy, jednak w orzecznictwie i literaturze przedmiotu od dawna ugruntował się pogląd, iż oświadczenie woli stron stosunku pracy może być także dorozumiane i wynikać z zachowania się tych stron. Skoro zaś tak, to w rozpatrywanej sprawie rozważyć należało, czy i ewentualnie jakie skutki prawne w zakresie nawiązania stosunku pracy miało skierowanie do J. R. przez pełnomocnika spółki pisma z dnia [...] 1992 r. i w jakiej relacji pozostawał on po tej dacie wobec skarżącej spółki. Jest poza sporem, że dokonanie tych ustaleń wymagało analizy zakresu i rodzaju obowiązków, jakie J. R. wykonywał w skarżącej Spółce. Jeśli zaś doprowadziłaby ona do uznania, że stosunek pracy został nawiązany następną, nie mniej istotną kwestią wymagającą oceny, był dalszy byt tego stosunku w roku 1998, kiedy to J. R. był już jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki i zarazem prezesem jej zarządu. W tych ramach w szczególności wskazać należałoby czy i ewentualnie jakie zdarzenie faktyczne lub prawne mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia stosunku pracy.

Dalej Sąd wskazał, że jest poza sporem, że obowiązek dokonania ustaleń w tym zakresie ciążył na organach podatkowych. Organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny to czyni. Przyczyną uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej było zatem to, zdaniem sądu, że organy podatkowe nie w pełni uczyniły zadość ciążącemu na nich obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z uzasadnienia tego wynika bowiem, że zasadniczą przyczyną wyłączającą możliwość zaliczenia kwot wypłacanych J. R. za koszty uzyskania przychodów była, zdaniem Izby Skarbowej, nieważność umowy z dnia [...] 1992 r., co czyniło zbędnym rozważania czy umowa ta zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, bądź też była pozorna. Tymczasem zaś, jak to wynika z wyżej poczynionych uwag, uznanie za nieważną wspomnianej umowy, samo przez się nie przesądza jeszcze, iż stosunek pracy nie został nawiązany w terminie późniejszym, jeśli zaś tak, to czy istniał również w roku podatkowym 1995. Rozważenie tego zagadnienia wymagało ustalenia, a także oceny wszystkich okoliczności sprawy, w tych ramach między innymi także faktu, iż kopie zarówno uchwały nr [...] o powołaniu pełnomocnika, jak i pisma z dnia [...] 1992 r. przedłożone zostały organowi podatkowemu już po przeprowadzeniu kontroli, co może budzić wątpliwości odnośnie wiarygodności tych dokumentów.

Kontynuując wywód, organ odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu odwołania od decyzji organu I instancji miał na uwadze okoliczności wymienione w uzasadnieniu wyroku NSA a następnie przedstawił wywód nawiązujący do treści art.15 i 16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, który rozpoczął od nawiązania do bezspornego ustalenia elementu stanu faktycznego a mianowicie do tego, że w okresie od stycznia do grudnia 1998 r. skarżąca spółka była spółką jednoosobową, a 100 % udziałów należało do J. R., który był jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu spółki.

W ramach tego wywodu szczególne znaczenie przypisano treści art.203 kodeksu handlowego, zwracając przy tym uwagę na te kwestie które miał już na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w swym powołanym wcześniej wyroku. Obszerne wywody nawiązujące do kwestii prawnych i faktycznych doprowadziły organ odwoławczy do konstatacji, iż umowa o pracę zawarta w dniu [...] 1992 roku przez skarżącą spółkę w imieniu której działała Komisja "[...]" jako zgromadzenie wspólników, a J. R. jest nieważna, jako że została zawarta bez wymaganego treścią art.203 kh, pełnomocnika. Pełnomocnik nie mógł umowy skutecznie sanować i doprowadzić do zawarcia umowy o pracę w dniu [...] 1992 roku.

Dalsza część wywodów Izby Skarbowej została poświęcona ocenie dowodów mogących prowadzić do ustalenia, że do zawarcia umowy o pracę z J. R. doszło na skutek zdarzeń jakie nastąpiły po tej dacie. W punkcie wyjścia tej oceny wskazano na to, że istotne dla tych ustaleń dokumenty takie jak uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] powołująca G. C. na pełnomocnika do zawierania umów w imieniu spółki w tym umów o pracę z członkami zarządu, jak i protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" z dnia [...] 1992 r., a także pismo tegoż pełnomocnika z dnia [...] 1992 r. zostały przedstawione przez aktualnego prezesa zarządu spółki D. S. dopiero po zapoznaniu się przez podatnika z protokołem kontroli tzn. dnia [...] 1999 r. (przy piśmie z dnia [...].1999 r.). Następnie poddano analizie treść poszczególnych dokumentów wskazując na istniejące w nich rozbieżności i sprzeczności z ustaleniami niespornymi.

Wszystko to, zdaniem Izby Skarbowej pozwala na stwierdzenie, że dokumenty te zostały sporządzone już po kontroli a następnie antydatowane celem uwiarygodnienia, że umowa o pracę z J. R. została zawarta z zachowaniem normy art.203 kh. Jeżeli bowiem uchwała nr [...] została podjęta na zgromadzeniu wspólników, to dla swej ważności musi zostać ujęta w protokole zgromadzenia wspólników.

W dalszej kolejności Izba Skarbowa odniosła się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] 2002 r., w którym domagał się przeprowadzenia dalszych dowodów, wskazując na to, że mimo zaleceń Sądu organ podatkowy nie wzbogacił materiału dowodowego w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie.

Odnosząc się do tego wniosku, Izba Skarbowa uznała za bezcelowe przeprowadzenie nowych dowodów i podejmowanie dalszych czynności. Wyraziła pogląd o braku podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadków J. R., G. C. i D. S., skoro w aktach sprawy znajdują się ich oświadczenia, których wiarygodność można ocenić na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W końcu zaś zwrócono uwagę na to, że wśród dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej znalazła się kserokopia protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1992 roku, której treść (potwierdzona za zgodność z oryginałem przez aktualnego Prezesa) pozostaje w oczywistej sprzeczności z kserokopią takiego dokumentu złożonego tuż po zakończeniu kontroli. Potwierdza to zdaniem Izby Skarbowej jej tezę o sporządzaniu stosownych dokumentów dla udowodnienia twierdzenia o skuteczności zawarcia umowy o pracę z J. R.. Z takich samych powodów odmówiono wiarygodności oświadczeń dwóch wspólników dołączonych do pisma procesowego a także innym dokumentom. Reasumując stwierdzono, że brak podstaw do ustalenia, że po [...] 1992 roku doszło pomiędzy J. R. a skarżącą do zawarcia umowy o pracę w sposób dorozumiany, co musiało skutkować w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sposób jaki rozstrzygnęła zaskarżona decyzja.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art.187, 188, 191, 192, 199 oraz 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art.70 § 1 tejże Ordynacji podatkowej, a także art.16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki pomimo wskazania wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 737/02, że niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie celem ustalenia stanu faktycznego, Izba Skarbowa nie przeprowadziła żadnych nowych dowodów ani czynności poza załączeniem karty urlopowej J. R. z 1998 r. i protokołu Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "A" z dnia [...] 1992 r.

Tymczasem, zdaniem strony, jak wynika z analizy materiału dowodowego prawidłowa ocena stanu faktycznego jak i prawnego wymagała przeprowadzenia szeregu dodatkowych dowodów celem ustalenia okoliczności zdarzeń z 1998 r. oraz 1992 r. Brak działań w tym zakresie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, które nakładają na organ skarbowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dalej pełnomocnik strony podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym organ skarbowy zobowiązany jest postępować w sposób budzący zaufanie podatnika, przeprowadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc w tym również dowody na korzyść twierdzeń podnoszonych przez podatnika. Organ skarbowy nie może zatem ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów służących poparciu jego twierdzeń wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu, celem utrzymania swego stanowiska. Tymczasem Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji odmówiła przeprowadzenia szeregu dowodów, o które wnioskowała strona, w tym przesłuchania świadków i strony. Swoje stanowisko oparła Izba Skarbowa głównie na fakcie braku wiarygodności przeprowadzonych przez skarżącą dowodów po zakończeniu kontroli. W stanie faktycznym, który miał miejsce w zaskarżonej decyzji w chwili gdy powstało kwestionowane przez organy skarbowe pełnomocnictwo, tj. w roku 1992 wspólników było dziewięciu i nie byli oni w żaden sposób skoligaceni. Tak więc w tym przypadku łatwo było ustalić czy rzeczywiście doszło do ustanowienia pełnomocnika poprzez przesłuchanie w charakterze świadków ówczesnych wspólników lub G. C. i J. R.. Pominięcie tych dowodów powoduje, że ustalenia Izby są nieprawidłowe, gdyż poczynione zostały z naruszeniem art.191 i 122 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony przekonywał, dopuszczenie wnioskowanych dowodów jest to o tyle istotne, że fakt sporządzenia przez spółkę protokołu zgromadzenia wspólników i jego poprawność nie ma znaczenia dla ważności podjętej przez to zgromadzenie uchwały. Uchwały zgromadzenia powinny być zgodne z przepisami Kodeksu handlowego a protokołowanie przebiegu zgromadzenia i jego sposób nie mogą przesądzać o ważności uchwały. Nie ma zatem znaczenia w niniejszej sprawie czy i kiedy protokół zgromadzenia wspólników został sporządzony, a decydujące znaczenie ma to, czy rzeczywiście podjęto uchwałę. Przy rozpatrywaniu tego zagadnienia należało uwzględnić fakt, że G. C. podpisywała kolejne angaże dla J. R. – a angaże te znajdowały się w aktach sprawy w czasie kontroli. Nie można za zasadne uznać przy tym twierdzenia Izby, że G. C. podpisywała te angaże jako kadrowa spółki. Przesłuchanie wnioskowanych świadków dałoby możliwość ustalenia czy zeznania te są wewnętrznie sprzeczne i jaki był faktyczny przebieg wydarzeń. Oparcie się jedynie na wewnętrznych sprzecznościach protokołu nie może stanowić podstawy rozstrzygania tym bardziej, że protokół spółki nie jest dokumentem urzędowym, któremu to można by przypisać moc pewnego dowodu na okoliczności w nim ustalone. Ustalenie, że protokół został sporządzony po kontroli prowadzi jedynie do wniosku, że naruszono przepisy kodeksu handlowego w zakresie dokumentowania zgromadzeń wspólników nie zaś do ustalenia, że zgromadzenia nie było, bądź że zgromadzenie to nie podjęło uchwały w zakresie powołania pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art.245 kpc, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z faktem, że kwestia ta nie znalazła szczególnego uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej, dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tak więc jego sprzeczności nie mogą zwolnić organu skarbowego z obowiązku przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia wszelkich okoliczności w sprawie.

Pełnomocnik strony nie podzielił też podzielić stanowiska Izby dotyczącego nieważności umowy wobec faktu późniejszego nabycia udziałów przez J. R.. Pełnomocnik został bowiem ustanowiono przez Spółkę w momencie gdy udziałowców było sześciu i ponad wszelką wątpliwość nikt nie mógł przewidzieć, że J. R. nabędzie w przyszłości udziały Spółki i stanie się jedynym udziałowcem. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane do chwili obecnej, a umowę z obecnie urzędującym prezesem Spółki podpisał ten sam pełnomocnik. Nie wykazano też, że umowa zawarta w sposób dorozumiany w 1992 r. wygasła czy też została rozwiązana w czasie późniejszym przez strony. Tak więc w 1998 roku umowa była ważna.

Końcowo stwierdzono, że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w dacie wydania zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu w związku z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, a wobec tego postępowanie należało umorzyć.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 roku ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Zgodnie bowiem z art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodać należy, iż analogiczne unormowanie zawiera obecnie obowiązujący przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć sąd o prawnej zawartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić wypada, że w wyroku z dnia 23 kwietnia 2003 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do tezy, że w dniu [...] 1992 roku nie doszło do zawarcia między stroną skarżącą a J. R. skutecznej prawnie umowy o pracę, zaś drugie wskazywało na to, że niezbędne jest ustalenie, czy w czasie późniejszym nie doszło w sposób dorozumiany do zawarcia takiej umowy. Wymagało to rozważenia czy i ewentualnie jakie skutki prawne w zakresie nawiązania stosunku pracy miało skierowanie do J. R. przez pełnomocnika skarżącej Spółki pisma z dnia [...] 1992 roku i w jakiej relacji pozostawał on po tej dacie wobec skarżącej. Równocześnie Sąd wskazał na to, że poczynienia takich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń wymagało analizy zakresu i rodzaju obowiązków jakie J. R. wykonywał w skarżącej Spółce. Jeśli zaś doprowadziłaby ona do uznania, że stosunek pracy został nawiązany, następną niemniej istotną kwestią wymagającej oceny był dalszy byt tego stosunku w roku 1995 kiedy to J. R. był jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki i zarazem Prezesem jej zarządu. W tych zaś ramach w szczególności wskazać należało, czy i ewentualnie jakie zdarzenie faktyczne lub prawne mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia stosunku pracy.

W tym też kontekście znalazło się stwierdzenie Sądu, iż organy podatkowe nie w pełni uczyniły zadość normie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ograniczyły się do stwierdzenia, iż umowa z dnia [...] 1992 roku była nieważna. Sąd w tych ramach wskazał na wynikające z powołanego przepisu obowiązki organu podatkowego w zakresie realizacji zasady prawdy obiektywnej w szczególności zaś na obowiązek zebrania wszystkich niezbędnych dowodów i ich rozpatrzenia. Znaczy to między innymi, że organ nie może pominąć żadnego dowodu może natomiast odmówić mu wiarygodności czyniąc to w ramach zagwarantowanej mu swobodnej oceny dowodów. Wskazując na uchybienia omawianemu przepisowi podkreślił Sąd równocześnie, iż ich konsekwencją było to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać trzeba za niekompletny.

Nie ulega zatem wątpliwości, że te stwierdzenia zawierały w sobie zalecenie uzupełnienia materiału dowodowego. Zakres tego uzupełnienia nie został określony, tym niemniej musiało być oczywiste, że wyznacznikiem tego zakresu była realizacja naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art.191 Ordynacji podatkowej jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B.Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r., str.376-178). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie trzeba, że spór między stronami postępowania dotyczący kwestii proceduralnych dotyczy tego, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi cechy materiału kompletnego. Kompletność materiału dowodowego, na co wskazał Sąd w swym wyroku jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art.191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa.

Tymczasem, poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu poprzedzającym wydanie ostatecznej decyzji uchylonej następnie wyrokiem NSA organy podatkowe dokonały oceny mocy dowodowej dokumentów mających dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie. Uznanie ich za niewiarygodne i skutki tego w zakresie stanu faktycznego stało się następnie podstawą odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony skarżącej. To prawda, że jeden z dokumentów (protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1992 roku) wzmacniał argumentację organów podatkowych, tym niemniej, tak oczywista sprzeczność w treści kserokopii winna była skłonić organy podatkowe do wzbogacenia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadków J. R., G. C. czy D. S., który stwierdzał zgodność kserokopii z oryginałem dokumentu.

Generalnie, stwierdzić trzeba, że szczególnie w sytuacjach gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oceną z samej istoty naruszającą normę art.191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe pełnomocnika strony skarżącej zmierzały zaś głównie do przesłuchania w charakterze świadków osób z natury posiadających najwięcej informacji o istnieniu okoliczności od których zależało rozstrzygnięcie sprawy.

Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 11.VI.1981 r. SA 503/81 – ONSA 1981 nr 1 poz.54).

Ponadto wskazać należy, iż zawarty w petitum skargi zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (później już nie uzasadniany) nie jest trafny. Podzielić należy w tym zakresie wywody organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na zawarte w powołanym już wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2003 roku zalecenia co do konieczności poczynienia istotnych ustaleń faktycznych podkreślić trzeba, że dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1727/02 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2004 r., sygn. akt I S.A./Ka 1242.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku. Dyrektora Izby Skarbowej obciążono kosztami postępowania w kwocie [...] zł, na którą to wysokość składa się kwota prawidłowo obliczonego wpisu – [...] zł (od rzeczywistej wartości przedmiotu sporu w wysokości [...]zł), wynagrodzenia dla pełnomocnika strony ([...] zł) oraz koszt znaczków połaty skargowej od pełnomocnictwa ([...] zł).