Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 897/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 § 1, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 543/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 543/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. (nr [...]), stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 r. ([...]) o umorzeniu postępowania celnego w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez skarżącą spółkę.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że w dniu [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez P. Sp. z o.o. (jako głównego zobowiązanego) i S. W. (jako przewoźnika) na podstawie dokumentu T1 [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. W toku tegoż postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, że złamane zostały warunki procedury tranzytu, a towar został usunięty spod dozoru celnego, jednakże umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, bowiem przyjął, iż - z uwagi na miejsce usunięcia towaru - organem właściwym do prowadzenia postępowania jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...].

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z dnia [...] września 2011 r. (utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2012 r.) uchylił swoją decyzję z [...] marca 2010 r. oraz wymierzył należności celne przywozowe ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu wznowieniowym (jak i samo postanowienie o wznowieniu postępowania) zostały jednak uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Gd 308/12, w którym Sąd uznał, że ustalenia w zakresie tego, jaki organ jest właściwy do prowadzenia postępowania, nie mogą automatycznie przekładać się na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli w dalszym ciągu istnieje przedmiot tego postępowania (określenie długu celnego).

W związku ze wspomnianym wyrokiem Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] marca 2010 r. i w konsekwencji - decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., utrzymaną następowanie w mocy decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. - stwierdził nieważność powyższego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, decyzja z dnia [...] marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zmiana właściwości miejscowej organów w trakcie postępowania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, a więc nie może być podstawą do jego umorzenia. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił przy tym zarzutu wskazującego na naruszenie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż uznał, że terminy przedawnienia określone w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania przy ustalaniu ram czasowych dla wydania decyzji określających kwotę długu celnego, lecz odnoszą się ściśle do decyzji wydawanych w sprawach podatkowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Sąd uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2010 r. było konsekwencją prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 23 października (sygn. akt III SA/Gd 308/12), którym Sąd i organy administracji były związane na podstawie art. 170 p.p.s.a. Z wyroku tego wynika, że na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu powstał dług celny i że w takiej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego, a obowiązek ten jest w dalszym ciągu aktualny, co przeczy tezie o bezprzedmiotowości postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ administracji prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 r. była dotknięta wadą nieważności, bowiem umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Sąd uznał, że pozostawienie decyzji umarzającej postępowanie w obiegu prawnym byłoby także sprzeczne z wytycznymi udzielonymi organowi w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 308/12 (tj. obligującymi organ do poszukiwania wszystkich dłużników celnych) i uniemożliwiłoby ich realizację.

Powołując się na treść art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, Sąd stwierdził, że do niniejszego postępowania celnego miały zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zaznaczył przy tym, że Ordynacja podatkowa jest źródłem zasad postępowania, które nie zostały szczegółowo określone w przepisach prawa celnego.

Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że umorzenie postępowania może nastąpić jedynie w sytuacji określonej w art. 208 Ordynacji podatkowej, tj. gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Zdaniem Sądu, organ administracji prawidłowo również ocenił, że naruszenie wspomnianego przepisu miało charakter rażący (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie - potwierdza istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów.

Zdaniem Sadu pierwszej instancji, skoro termin, w którym organy celne mogą dokonać zaksięgowania kwoty długu celnego został wyraźnie określony w art. 221 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne , rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej zwanego WKC), to wyłączona jest możliwość powoływania się w postępowaniu celnym na upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że czas, który upłynął od daty powstania długu celnego ([...] września 2009 r.) nie stanowi przeszkody do wydania nowej decyzji w sprawie księgowania długu celnego, jak również nie istniała przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła P. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i nie uchylenie wydanej w sprawie decyzji, w sytuacji kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w tym w szczególności z naruszeniem norm materialnoprawnych i proceduralnych zawartych w:

i. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, bowiem dokonano stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, której nieważność stwierdzono, nie cechowało się przymiotem rażącego naruszenia prawa, a nie każde naruszenie prawa skutkuje możliwością stwierdzenia nieważności decyzji (tylko naruszenie kwalifikowane, tj. o randze rażącego),

ii. art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, bowiem dokonano stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy nastąpiło to po upływie terminu wskazanego art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem w konsekwencji nawet w wypadku gdyby przyjąć, że zostały spełnione przesłanki dla stwierdzenia nieważności decyzji (czemu się jednak zaprzecza), to wobec istnienia przesłanki negatywnej organ winien był wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w rozstrzygnięciu stwierdzając, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazując okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji,

iii. art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne oraz art. 221 WKC w zw. z art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem błędnie przyjęto, że art. 221 WKC wyłącza zastosowanie art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ustawa Prawo celne nie zawiera przepisu, który wyłączałby zastosowanie regulacji zawartej w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też regulował kwestię w nim określoną odmiennie, stąd nie było podstaw dla przyjęcia, że art. 221 WKC ma prymat przed przepisami Ordynacji podatkowej stosowanymi na mocy art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji skargi w granicach danej sprawy, a z przekroczeniem tych granic, bowiem Sąd winien był zbadać czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie orzec, bowiem to katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla granice sprawy w sprawie ze skargi na decyzję stwierdzającą nieważność; tymczasem Sąd rozpoznający sprawę przyjął, że stwierdzenie przez organ nieważności decyzji jest prawidłowe z uwagi na treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Gd 308/12;

c) art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że treść wyroku WSA w Gdańsku z 23 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Gd 308/12, na mocy którego Sąd ten stwierdził m.in., że brak było przesłanek pozwalających na wznowienie postępowania, jak również Sąd wyraził swój pogląd na sposób prowadzenia postępowania merytorycznego przez organy przesądza o tym, że zasadne jest stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010 r. (nr [...]), podczas gdy zasadność taka jest uzależniona wyłącznie od zajścia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że przy wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o umorzeniu postępowania celnego nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a zatem nie zaistniała przesłanka pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem strony skarżącej, wydanie decyzji z [...] marca 2010 r. nastąpiło w sposób prawidłowy, zgodnie z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisu oraz w wykonaniu obowiązku nałożonego na organ w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż terminy przewidziane w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, do których odwołuje się art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, znajdują zastosowanie wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych, zaś nie mogą być stosowane na gruncie prawa celnego z uwagi na art. 221 WKC. Zdaniem skarżącej, art. 221 ust. 3 WKC nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do art. 247 § 2 i art. 68 Ordynacji podatkowej, a zatem nie wyłącza ich zastosowania w przedmiotowym zakresie.

Kasator dodał, że nieuprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby o zasadności stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010 r. przesądzała treść wyroku WSA w Gdańsku z 23 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Gd 308/12. Zasadność stwierdzenia nieważności decyzji oraz postawy ku takim działaniom mogą być bowiem rozpatrywane i ocenione jedynie w kontekście występowania (lub nie) przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna w znacznej części, a wskazane w niej naruszenia musiały doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W pierwszym rzędzie należy podzielić stanowisko strony skarżącej co do tego, że zaskarżony wyrok narusza art. 134 p.p.s.a. Trzeba bowiem mieć na względzie, że sprawa niniejsza dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – czyli szczególnego postępowania nadzwyczajnego, mającego obalić domniemanie zgodności z prawem ostatecznej decyzji. Przedmiot takiego postępowania powinien być zatem bardzo wąsko zakreślony i powinno ono być ograniczone jedynie do badania kontrolowanej decyzji. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 21 października 2015 r. w sprawie I FSK 1106/14 (LEX nr 1985344): "Ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej, może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej a ustalenia te oparte są na zebranym materiale dowodowym, który to w sposób oczywisty potwierdza. Z tego też powodu wykładnia tych przesłanek winna mieć charakter ścieśniający". W tym samym wyroku zwrócono też uwagę, że: "Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dokonuje ustaleń, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed jej wydaniem i na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Co do zasady w takim postępowaniu organy administracji nie gromadzą odrębnych dowodów, lecz opierają się na dowodach zgromadzonych w poprzedzającym tę decyzję postępowaniu administracyjnym".

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach (str. 5 uzasadnienia wyroku) stwierdza: "Mając na uwadze treść skargi oraz wydanego uprzednio wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 308/12 potwierdzić należy, że stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji niewątpliwie aktualizuje konieczność podjęcia przez organ działań zmierzających do ustalenia istnienia i wysokości ewentualnego długu związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego". Wynika więc z tego, że Sąd przyjmuje, iż istnieje "konieczność podjęcia przez organ działań zmierzających do ustalenia istnienia i wysokości ewentualnego długu" w związku z czym stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji niewątpliwie aktualizuje tę konieczność.

Co prawda, w następnym zdaniu Sąd stwierdza również, że "nie jest uprawniony do rozważania kwestii związanych z wymiarem cła względem skarżącej, do wymiaru którego nie doszło i nie mogło zresztą dojść na etapie postępowania nieważnościowego", ale przecież w takim samym stopniu Sąd ten także nie był uprawniony do wypowiadania się co do konieczności podjęcia przez organ działań zmierzających do ustalenia istnienia i wysokości ewentualnego długu związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Tak więc badanie tej kwestii i wypowiadanie się co do niej jest przekroczeniem granic sprawy, a zatem i art. 134 p.p.s.a. Podobnie jak przyjęcie (str. 6 uzasadnienia wyroku), że bezsporny fakt zaistnienia długu celnego powoduje, iż organ w sposób rażący naruszył prawo.

Idąc tokiem rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy zwrócić uwagę, że nie wiadomo – mając na uwadze zarówno treść wydanego uprzednio przez ten Sąd wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 308/12, jak i to, że Sąd powołuje go jako element uzasadnienia w sprawie niniejszej – w jaki sposób Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydając decyzję w dniu [...] marca 2010 r. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, popadając w sprzeczność z zawartymi w tym wyroku rozważaniami, skoro (i przede wszystkim) w tym czasie wyroku tego nie było. Ta kwestia jednak dotyczy naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o czym niżej.

Prowadząc dalsze rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 5-6 uzasadnienia wyroku stwierdza, co następuje:

"Jak wskazano wyżej, stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], nastąpiło jako konsekwencja prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października, sygn. akt III SA/Gd 308/12, który, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., wiąże Sąd i organy administracji także w przedmiotowej sprawie.

W wyroku tym orzeczono, że w związku ze zgłoszeniem procedury tranzytu, a następnie – z faktem usunięcia towaru spod dozoru celnego jest oczywiste, że wobec wszystkich dłużników solidarnych powinna zostać wydana decyzja określająca kwotę długu celnego. Decyzja taka nie mogła być jednak wydana w wyniku postępowania wznowieniowego z uwagi na błędne przyjęcie przez organy, że w sprawie zaistniała podstawa do wznowienienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej".

Odnosząc się zatem do tej części rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z przywołanym art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Jak to powszechnie przyjęto w doktrynie i orzecznictwie, co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu.

W przywołanym wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 308/12) WSA uchylił postanowienie wznawiające postępowanie w sprawie nie zakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanej na podstawie dokumentu T1 [...] z dnia [...].08.2009 r., a także dwie decyzje: organu I instancji wymierzającą należności celne oraz decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w sposób jasny i klarowny wyjaśnił, że nie było podstaw do wznowienia postępowania, ponieważ dowód, którego uzyskanie miałoby być powodem do wznowienia, był znany organowi jeszcze przed umorzeniem postępowania (str. 14-16). Niezależnie od tego Sąd odniósł się do kwestii merytorycznych oraz procesowych uchybień organu.

Powołując się w sprawie niniejszej na art. 170 p.p.s.a. – czyli w sprawie odrębnej niż wymiar należności celnych lub możliwość wznowienia postępowania – Sąd nie wyjaśnił, czym był związany w ramach orzeczenia wydanego w postępowaniu o wznowienie postępowania i samym postępowaniu wymiarowym. Na str. 7 uzasadnienia wyroku Sądu zostało jedynie stwierdzone: "Pozostawienie decyzji umarzającej postępowanie w obiegu prawnym byłoby również sprzeczne z wytycznymi udzielonymi organowi przez Sąd i uniemożliwiłoby ich realizację". Tym samym Sąd stwierdza, że jego zdaniem wyrok z dnia 23 października 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 308/12 zawierał wytyczne nakazujące wyeliminowanie z obrotu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 r. Tymczasem takich wytycznych w ww. wyroku z dnia 23 października 2012 r. nie ma. Na str. 20 jego uzasadnienia Sąd jedynie stwierdza: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny powinien uwzględnić przedstawione przez Sąd uwagi, jak i ocenę prawną. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

W związku z powyższym godzi się przypomnieć, że jak to podniósł Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie II GSK 2018/13 (LEX nr 1643719): " "Wskazania“, o których mowa jest w treści art. 153 p.p.s.a. dotyczą orzeczeń, w których sprawa jest przekazywana do ponownego rozpoznania. Wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu oraz potwierdza to liczne orzecznictwo sądów administracyjnych". Sprawa niniejsza nie jest sprawą przekazaną do ponownego rozpoznania, a ponadto jest sprawą odrębną od sprawy III SA/Gd 308/12. Nie dotyczy ona bowiem przesłanek wznowienia postępowania i wymiaru należności celnych, lecz jest sprawą zupełnie odrębną, dotyczącą wyłącznie naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Taką sprawą, w której mogą mieć zastosowanie oceny prawne i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Gd 308/12, będzie dopiero sprawa wymiarowa, oczywiście w przypadku uprzedniego i skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] marca 2010 r.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołanego przez niego art. 170 p.p.s.a. okazał się uzasadniony.

Nie można też podzielić zawartego na str. 6-7 uzasadnienia wyroku następującego stanowiska WSA: "Nie można zgodzić się z poglądem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 r. nie była dotknięta wadą nieważności, skoro umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było".

Po pierwsze, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja ta umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Jeżeli więc Sąd kwestionuje to, że w owym czasie organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to jest to zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Jednocześnie warto też zwrócić uwagę, że do wydania decyzji z [...] marca 2010 r. doszło już po tym, jak wcześniej, przy piśmie przewodnim z [...] marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przekazał sprawę Naczelnikowi I Urzędu Celnego w [...], gdyż uznał się niewłaściwym. W zakończeniu uzasadnienia tego postanowienia organ stwierdza: "Zgodnie z treścią art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z uwagi, iż tutejszy organ celny nie jest właściwy do prowadzenia dalszego postępowania - orzekłem jak w sentencji". Jak więc z tego wynika decyzja została wydana ponieważ dla Naczelnika Urzędu Celnego w [...], wobec przekazania sprawy innemu organowi celnemu, dalsze prowadzenie tej sprawy (podejmowanie w jej ramach jakichkolwiek czynności) stało się bezprzedmiotowe. Literalnie rzecz ujmując, treść przepisu i treść zawartych w uzasadnieniu przyczyn rozstrzygnięcia na pierwszy rzut oka (w szczególności nie-prawnika) mogą do siebie pasować.

W tej sytuacji niedopuszczalne było, aby Sąd zaniechał zbadania i wyjaśnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – co do samego naruszenia nie ma wątpliwości – jeżeli organ zastosował ten przepis w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle. W to miejsce Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia (str. 7 uzasadnienia wyroku): "Organy prawidłowo uznały jednocześnie, że naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej miało w niniejszej sprawie charakter rażący, ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie – potwierdza, istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów".

Niedopuszczalne było też przyjęcie (w następnym zdaniu), iż: "W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że, jak się okazało, postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy". Przecież fakt, że Naczelnik I Urzędu Celnego w [...] nie podjął postępowania dotyczy zdarzeń mających miejsce już po wydaniu decyzji z [...] marca 2010 r., a ponadto zachowań innego organu, niż ten, który wydał zakwestionowaną decyzję. Tak więc, wyjaśnienia wymagało jaki wpływ na treść i zgodność z prawem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 r. miało późniejsze zachowanie Naczelnika I Urzędu Celnego w [...]. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagała też sama konstrukcja dokonanej oceny, zgodnie z którą późniejsze zachowanie innego organu powoduje, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ nabiera charakteru rażącego.

W tym stanie rzeczy również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zasługiwał na uwzględnienie.

Natomiast jako niezasadne należało ocenić dwa zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia art. 73 ust. 1 Prawa celnego w powiązaniu z art. 227 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 221 WKC – zarzuty z pkt a) ii. oraz iii. petitum skargi kasacyjnej.

Na wstępie tej części rozważań warto zwrócić uwagę, że ustawodawca w prawie celnym nie zastosował generalnego odwołania się do Ordynacji podatkowej, na tej zasadzie, że jej przepisy mają odpowiednie zastosowanie w kwestiach nieuregulowanych w prawie celnym lub WKC. W szeregu przepisach (art. 61 ust. 1 i ust. 5, art. 65 ust. 6a i ust. 6b, art. 66 ust.1, art. 67a, art. 72, art. 73, art. 74 i art. 102 Prawa celnego) ustawodawca bardzo precyzyjnie, nawet do najmniejszej jednostki redakcyjnej wskazuje, w jakich kwestiach, i to jedynie odpowiednio, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie. Wśród tych przepisów nie ma przepisów wymienionych w § 2 art. 247 Ordynacji podatkowej.

Jednakże nawet gdyby ustawodawca zawarł jedynie ogólną klauzulę, to również przepisy wymienione w § 2 art. 247 Ordynacji podatkowej nie mogłyby mieć zastosowania, gdyż w postępowaniu celnym przepisy o przedawnieniu należności celnych nie mogą być zastępowane przepisami o przedawnieniu innych należności niż celne. Generalnie rzecz ujmując, strona skarżąca w zajętym stanowisku w ogóle pomija kwestię "odpowiedniości" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i stara się doprowadzić do zastosowania art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wprost. W związku z tym jej stanowisko w istocie sprowadza się do tego, że przepisy wymienione w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej miałyby na potrzeby postępowania nieważnościowego rugować z obrotu prawnego przepisy WKC i Prawa celnego dotyczące przedawnienia należności celnych. Tego rodzaju podejścia wprowadzającego dwa różne terminy przedawnienia w zależności od charakteru prowadzonego przez organ postępowania (nieważnościowe lub wymiarowe) Naczelny Sąd Administracyjny z oczywistych względów nie mógł podzielić, w związku z czym skargi kasacyjnej w tym zakresie nie uwzględnił.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni przywołane wyżej oceny prawne oraz wskazane uchybienia, a przede wszystkim odniesie się nie tylko do samego faktu naruszenia przepisu prawa, ale również wyjaśni, czy - a jeśli tak, to dlaczego - temu naruszeniu należy przypisać charakter rażący.