Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1433/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt. 1, art. 72 par. 1 pkt. 1, art. 75 par. 2 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej "O.p".), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą A S.A. z siedzibą w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną.

Wskazano, że wnioskiem [...] r. A S.A. z siedzibą w B. - dalej także Spółka- wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł, do którego dołączyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc lipiec 2006 r. z dnia [...] r. oraz informację o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC - 3/H za miesiąc lipiec 2006 r. (korektę). Zaś we wniosku wskazała, że za sporny miesiąc złożyła deklarację AKC-3 w której zadeklarowała podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości tytułem sprzedaży energii elektrycznej oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne. Spółka wskazała, ile energii elektrycznej we wskazanym miesiącu wyprodukowała, ile sprzedała, a ile zużyła na potrzeby własne. Wskazała również, ile energii elektrycznej z tej wielkości zużyła na potrzeby własne związane z produkcją energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu oraz z podtrzymaniem procesów produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu, przy czym ilość ta podlegała zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 966 z późn. zm.). W związku z tym podano ilość energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, wykazaną do opodatkowania.

Spółka stwierdziła dalej, że podatek akcyzowy zapłacony od sprzedanej energii elektrycznej jest nadpłaconym (nienależnie zapłaconym) podatkiem, ponieważ od dnia 1 stycznia 2006 r. nie była już podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Spółka wywiodła ponadto, że zwrot nadpłaconego przez nią podatku akcyzowego nie stanowiłby dla Spółki bezpodstawnego wzbogacenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi Spółki wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1291/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., a w uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził między innymi, iż: "organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi". Nadto Sąd stwierdził, że organ: "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać oceny przedmiotowego wniosku w szerszym aspekcie niż zostało to dokonane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Uznając bowiem prawo skarżącej do bezpośredniego powołania się na postanowienia Dyrektywę 2003/96/WE, a także uwzględniając powołane powyżej orzecznictwo ETS w zakresie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, organ powinien ponownie rozważyć prawo podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. W tym celu organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.). Organ powinien bowiem ustalić, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania nadpłaty po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Innymi słowy zaspokojenie żądania skarżącej, związanego z naruszeniem prawa wspólnotowego, będzie wymagało ustalenia czy w związku ze sprzeczną z prawem wspólnotowym regulacją krajową skarżąca poniosła określoną szkodę, zapłaciła nienależny podatek, który nie został jej zwrócony w cenie sprzedaży dystrybutorowi ani przez organ."

Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję o nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy nakazał ponownie przeprowadzić postępowanie w zakresie w jakim akcyza zapłacona przez producentów została wkalkulowana w cenę energii – tym samym jej ekonomiczny ciężar nie został poniesiony przez producentów.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w wysokości [...]zł..

Biorąc pod uwagę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. organ I instancji uznał, iż rozstrzygnięcie ww. wyroku wprawdzie wskazuje na uchybienie przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmiBej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, jednakże nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższy wyrok, zdaniem organu I instancji, nie odnosił się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. W kwestii zwrotu podatku organ I instancji stwierdził, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez podmiot inny, niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził także, że zwrot akcyzy przysługiwałby nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną przez A S.A. energię elektryczną, lecz Spółce, a zatem podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej, a to oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartym w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę zapłacili w cenie nabycia energii.

W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia na zasadzie art. 233 § 2 O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) brak podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji,

2) naruszenie art. 72 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz.. 257 z późniejszymi zmianami daje określanej skrótem u.p.a.) oraz w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, którego to przepisu dotyczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r. (Sygn. akt C-475/07).

3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p.

Dalej Dyrektor Izby Celnej, w związku z faktem, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu zagadnienie prawne dotyczącego tego "Czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w szczególności art. 72 §1 pkt 1 ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji RP" (sygn. sprawy w Trybunale Konstytucyjnym P 45/09), postanowieniem z dnia 23 września 2010 r. nr 330000-IAGW-91162-78/2010/PK zawiesił postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r. Sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2010 r., pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, z 2000 r. nr 48, poz. 552 i nr 53, poz. 638, z 2001 r. nr 98, poz. 1070, z 2005 r. nr 169, poz. 1417, z 2009 r. nr 56, poz. 459 i nr 178, poz. 1375 oraz 2010 r. nr 197, poz. 1307) umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania wskazując, ze ustała przyczyna jego zawieszenia.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] podjął zawieszone postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości [... zł.

Dyrektor Izby Celnej, w związku z faktem, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sadu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczącego tego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zawiesił postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez całą Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 22 czerwca 2011 r. podjęta została uchwała sygn. akt I GPS 1/11 następującej treści: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu uchwały Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że art. w 72 i nast. Ordynacji podatkowej opisane zostały stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej i wobec tego nie można uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłata" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania tego pojęcia w drodze wykładni. Przedmiotem wykładni jest art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku", przy czym specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie dotyczy podatku akcyzowego, którego cechą jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, co z reguły prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tym podatkiem ponosi nie podatnik lecz konsument (nabywca towaru, osoba uiszczająca cenę za wyrób akcyzowy).

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Po podjęciu zawieszonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w związku z wnioskiem Strony z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego. Organ stwierdził, że art. 200a § 3 O.p. może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeśli istotna okoliczność jest już wyjaśniona, a taki przypadek zdaniem organu zaistniał w rozpatrywanej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę wskazał, że w okresie objętym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, tj. w lipcu 2006 r., obowiązujące zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późniejszymi zmianami).

Podkreślił, że podatek akcyzowy jest szczególnym podatkiem selektywnym, nakładanym na niektóre wybrane wyroby, w tym także na energię elektryczną. Cechą odróżniająca go od innych podatków pośrednich, jest jednofazowy charakter opodatkowania, przejawiający się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zgodnie z powyższą zasadą obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na właściwym etapie obrotu, a akcyza została zadeklarowana lub zapłacona w prawidłowej wysokości. Stąd też zapłata podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości od energii elektrycznej z chwilą jej wydania od producenta powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na późniejszym etapie obrotu tą energią natomiast nie pozbawia to prawa do zwrotu akcyzy należnej pośrednikowi z tytułu np. jej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W rozpatrywanej sprawie żądanie zwrotu nadpłaty za miesiąc lipiec 2006 r. oparto na twierdzeniu, że zgodnie z art. 1 dyrektywy energetycznej państwo członkowskie nie mogło nałożyć obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na producenta dokonującego dostawy energii elektrycznej do dalszej dystrybucji, gdyż w chwili dostawy do dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna w ogóle nie stanowi przedmiotu opodatkowania, co wynika z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zatem Polska naruszyła ten przepis dyrektywy, wprowadzając sprzeczne z nim uregulowania art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. Nadto kwestia ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym podlegającej zwrotowi.

Odnosząc się do tych twierdzeń zaznaczył w nawiązaniu do wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., Sygn. akt C-475/07 wydanym w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy.

Zaznaczył także, że ETS w pkt 51 swojego uzasadnienia stwierdził, iż brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przed Rzeczpospolitą Polska, wynika, iż stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z ogólną zasada wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Przy czym w myśl zdanie 2 art. 6 ust. 1 dopuszczenie do konsumpcji oznacza:

a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść: Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zdania 3 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy - ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego procesu produkcji.

Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ja bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Poza tym mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zdania 1 Dyrektywy energetycznej należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ja na własne potrzeby.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała obowiązek implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają one osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE).

Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynikało, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymiBa ani w art. 2 pkt 2 tej ustawy, jak również w Załączniku do niej. Poza tym przepisy krajowe stanowiły między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.).Normy wynikające z tych przepisów - ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę - obejmowały swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następowało wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstawał obowiązek podatkowy. Na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Brało się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powoływano się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględniano złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę. W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np" kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlegała już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej w jeszcze w spornym okresie 2009 r., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm. Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny można postawić tezę ogólną, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

Wobec powyższego w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego - krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy. Zatem producent energii może być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny.

Zwrócił także uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji RP mówiącą o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego. Zaznaczył w tym miejscu, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym twierdzenie Spółki o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego uznał za nietrafione.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991r.). Wobec tego podkreślił, że z orzecznictwa ETS wynika zasada bezpośredniego skutku wywoływanego przez przepisy wspólnotowe. Jej sens polega na uznaniu, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich. Podobnie organy prawodawcze oraz administracyjne powinny umożliwiać jednostkom korzystanie z przyznanych im przez prawo wspólnotowe uprawnień. Prawa przyznane jednostkom mogą być wprost wyrażone w danej normie lub też wynikać z pewnych obowiązków nałożonych na państwo członkowskie.

Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Atrybut taki przyznany został normom, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych czy też organów krajowych. O możliwości bezpośredniej skuteczności decyduje również to, czy z danej normy prawnej wynikają obowiązki jednostek względem państwa (jest to wówczas układ wertykalny), czy też obowiązki pomiędzy jednostkami (tzw. układ horyzontalny). W świetle art. 249 TWE kwestia bezpośredniej skuteczności rozporządzeń w układzie wertykalnym i horyzontalnym nie budzi wątpliwości, o ile jest ono precyzyjne i bezwarunkowe. W przypadku dyrektywy problem bezpośredniej skuteczności powstaje z momentem, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało jej implementacji do krajowego porządku prawnego (lub przekroczyło w tej mierze termin lub gdy implementacja była częściowa), w innym bowiem przypadku uprawnienia i obowiązki wynikać będą z przepisów prawa krajowego, które wprowadziły normy danej dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. Następnie muszą z niej wynikać uprawnienia jednostki w stosunkach z państwem, gdyż układ wertykalny w tym przypadku dotyczy jedynie uprawnień. Jeżeli z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Natomiast w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym) bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje.

Organ przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963 r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, gdzie zostało stwierdzone, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, na podstawie jednoznacznych zobowiązań jakie Traktat nakłada na państwa czy na organy Wspólnoty (np. na Komisję Europejską).

Z powyższego orzeczenia ETS, w ocenie Dyrektora Izby Celnej wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego.

Za mające znaczenie uznał także orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982), w którym zawarto tezę, iż cyt. "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu".

Dyrektora Izby Celnej w K. stoi na stanowisku, iż nieprzeprowadze- nie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego nw. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego.

Ponadto przepisy ww. dyrektywy nie statuują producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Zaznaczył w tym miejscu, że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co oznacza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, ponadto zgodnie z ww. normą dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie. Nadto przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Odnosząc się do samego żądania zwrotu zapłaconej akcyzy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ta kwestia była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec podjęcia nowej uchwały w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Z jej treści wynika, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się - podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. NSA zaznaczył także, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocBe jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c.

Wreszcie Dyrektor Izby Celnej, stwierdził, że w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C- 22/97 Ministero delie Finanze przeciwko IN.CO.GE.'9Q Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just l/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednak niedopuszczalne byłoby stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, bowiem zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem energetycznym dostarczanie paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy. Umowa ta powinna uwzględniać miejsce dostarczenia energii do odbiorcy i ilość tej energii w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian, cenę lub grupę taryfową stosowane w rozliczeniach i warunki wprowadzania zmian tej ceny i grupy taryfowej, sposób prowadzenia rozliczeń, wysokość bonifikaty za niedotrzymanie warunków umowy, okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

Z analizy akt sprawy, a w szczególności z "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] zawartej pomiędzy A S.A. a B S.A. w dniu [...] r. wynikało, że zawierała ona postanowienia co do ilości energii, jakości, okresu obowiązywania, obowiązków stron, warunków wypowiedzenia lub zmian, decyzji cenowych oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy. W treści ww. umowy w § 10 pkt 4 ustalono, że "w razie wystąpienia zmian w zakresie stanu prawnego lub faktycznego, mających wpływ na realizację postanowień niniejszej Umowy, Strony zobowiązują się do podjęcia jej renegocjacji pod katem dostosowania umowy do nowych okoliczności, przywrócenia równowagi kontraktowej i ekwiwalentności świadczeń." Natomiast a z aneksu nr [...] z dnia [...] r. do umowy Kupna i Sprzedaży Energii Elektrycznej Nr [...] zawartej pomiędzy A S.A. a B S.A. w dniu [...] r. wynikało, iż zmianie uległ § 8 ust. 2 pkt 2.1, który przyjął brzmienie " 2.1. dla ilości Energii Elektrycznej mieszczących się w granicach między 97% a 103% wielkości uwzględnionej w grafikach dobowo-godzinowych (zgodnie z § 4 ust.3 pkt b) cena przyjmowaną do rozliczeń na każdą dostarczoną MW od dnia 1 stycznia 2006 r. jest cena [...] zł/MWh + VAT". Natomiast na mocy aneksu nr [...] z dnia [...] r. wynikało, że cena ta od dnia 2 stycznia 2007 r. została ustalona na [...] zł/MWh + VAT.

Dalej organ przypomniał, że A S.A. zawarła w dniu [...] r. umowę z C nr [...], a z analizy tej umowy również wynikało, że zawierała ona postanowienia co do ilości energii, jakości, okresu obowiązywania, obowiązków stron, warunków wypowiedzenia lub zmian, decyzji cenowych oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy. W treści ww. umowy w § 6 pkt 1 lit. d) ustalono, że "w przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym na energię elektryczną polegającą na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego na energię elektryczną sprzedający (tj. "A".) obniży cenę określoną w ust. 1 pkt a) (tzn. cenę sprzedaży) o wielkość wyliczoną zgodnie z algorytmem: a = A*0.9

ale nie więcej niż 18 zł/MW

A - stawka akcyzy na energię elektryczną nałożona kupującego (tzn. C S.A.)."

że ustawie o podatku akcyzowym na energię elektryczną polegającą na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego na energię elektryczną sprzedający (tj. "A".) obniży cenę określoną w ust. 1 pkt a) (tzn. cenę sprzedaży) o wielkość wyliczoną zgodnie z algorytmem: a = A*0.9

ale nie więcej niż 18 zł/MW

A - stawka akcyzy na energię elektryczną nałożona kupującego (tzn. C S.A.)."

Organ zauważył, iż cena uzgodniona z C S.A. – [...] zł/MWh była niższa niż stosowana w rozliczeniach z B S.A., a ponadto, ze ta niższa cena w przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym na energię elektryczna polegających na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego na energię elektryczna zostanie dodatkowo obniżona o wielkość wyliczoną zgodnie z algorytmem a- A*0.9 ale nie więcej niż 18 zł/MW.

Powyższe zestawienie cen sprzedaży pozwoliło stwierdzić, że podatek akcyzowy zawiera się w cenie sprzedaży energii elektrycznej i jednoznacznie dowodziło, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, że Spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii.

Organ II instancji oparł również swoje stanowisko w kontekście uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego na "Sprawozdaniu o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składanym na podstawie art. 30 pkt 3 w związku z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r., Nr 88, poz. 439 z późn. zm.). Organ stwierdził, że w tym sprawozdaniu w Dziale 15 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży", iż podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych stwierdził, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Dlatego, po przytoczeniu norm art. 122, art. 187 O.p. uznał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z powołanych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego wydania decyzji bez podstawy prawnej, to podkreślić należy, iż organ I instancji powołał w zaskarżonej decyzji podstawę prawną polegającą na przytoczeniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania. Powołanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji polegało na dokładnym wskazaniu przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Dlatego nie podzielił poglądu Spółki, jakoby decyzja pierwszoinstancyjna wydana została bez podstawy prawnej.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A S.A. zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 6 załącznika nr 1, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez ich błędną interpretację,

- art. 153 p.p.s.a w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 1304/08),

- art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 200 a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,

domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzuty na wstępie zaznaczyła, że z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 jasno wynika, że w postępowaniu prowadzonym na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej występują dwa rodzaje zagadnień prawnych, które muszą być wyjaśnione przez organy podatkowe na gruncie tego postępowania.

Pierwsza kwestia związana jest zdaniem Spółki z wykładnią przepisów o podatku akcyzowym, a mianowicie, czy w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa Strona była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dystrybutorowi( do dalszej dystrybucji) energii elektrycznej, a zatem czy ciązył na niej obowiązek podatkowy w związku z wyżej wymiBą sprzedażą.

Druga kwestia zdaniem Spółki związana jest z okolicznościami faktycznymi, które mają znaczenie przy zastosowaniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie, czy w wyniku uiszczenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy co jest istotne w świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Spółka podkreśliła, iż Dyrektor Izby Celnej w K. na str. 6 zaskarżonej decyzji w odniesieniu do Spółki wskazał, że:"(...) producent energii elektrycznej może być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny". W ocenie Spółki taka konstatacja nie koresponduje z ocena prawną wyrażoną w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 1292/08), bowiem w tymże wyroku Sąd stwierdził: "W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi." Spółka stwierdziła, ze wskutek zaistniałej sprzeczności z ocena prawna zawartą we wskazanym wyroku WSA w Gliwicach organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Dalej Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych podkreślając, iż podziela pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach co do tego, że w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. podatnikami podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do dalszej dystrybucji nie byli producenci energii elektrycznej.

Spółka podniosła dalej, iż istotne dla poprawnego załatwienia sprawy był ustalenie przesłanek zwrotu nadpłaconego podatku, w szczególności kwestii powstania uszczerbku w majątku podatnika.

W ocenie skarżącej organy podatkowe w zakresie powyższych ustaleń faktycznych naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120, 121 § 1O.p., a sama zaskarżona decyzja jest również obarczona wadą naruszającą art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 O.p.

Przede wszystkim za nie znajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym skarżąca uznała wniosek organów, jakoby w cenie sprzedawanej przez nią energii elektrycznej był uwzględniony podatek akcyzowy.

Spółka stwierdziła, że jak wskazuje NSA w pkt. 3.1. Uchwały "Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej'. Kwestia ta ma podstawowe znaczenia dla zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym jest zatem tylko taki podatek, którego zapłata nastąpiła na "na wadliwej podstawie prawnej'. Jak wyjaśniono w pkt. 3.2 Uchwały: "(...) podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa roszczenia wobec władzy publicznej - roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą.

Roszczenie restytucyjne może być zrealizowane w ramach postępowania o zwrot nadpłaty ( pkt 5.2. Uchwały.)

Spółka stwierdziła, że faktyczne niepodwyższanie ceny o podatek akcyzowy (świadczące o tym, że nie doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania na nabywcę), które doprowadziło do zmniejszenia marży (i konsekwencji zysku), również musi być traktowane jako uszczerbek majątkowy. Spółka wskazała na wniesione na etapie postępowania podatkowego pismo zawierające wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia [...] r. oraz dowody, którymi były m.in. taryfy i fakty związane z kształtowaniem cen energii elektrycznej, a także wyjaśnienia zawarte w tym piśmie

W powołanym piśmie skarżąca wskazała szereg okoliczności faktycznych świadczących o tym, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerzucenia przez nią ciężaru opodatkowania w cenie sprzedaży energii elektrycznej na jej nabywcę. Strona skarżąca wyjaśniła w tym piśmie i argumentowała, że ciężar ekonomiczny Przedstawiła w przedmiotowym piśmie m.in. ceny, które stosowała w okresie, w którym energia elektryczna nie była objęta w Polsce podatkiem akcyzowym, to jest przed dniem 26 marca 2002 r., jak również ceny, które stosowała w okresie późniejszym, w tym również w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z przedstawionej tam analizy "historycznej" cen m.in. wynikało, że w żadnym momencie cena sprzedawanej energii elektrycznej nie została podwyższona o kwotę podatku akcyzowego (w/g stawki podatkowej 0,02 zł za 1 kWh). Cena wprawdzie rosła na przestrzeni lat, lecz skarżąca m.in. dowodziła w powyższym piśmie, że przyczynę wzrostu ceny sprzedaży energii elektrycznej należało wiązać ze wzrostem cen towarów i usług (inflacji), nie zaś z podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a tego w rozpoznanej sprawienie uczynił. Oparł się tylko o wycinek zgromadzonego materiału dowodowego w postaci treści § 6 pkt 1 lit. d) Umowy sprzedaży energii elektrycznej nr [...] z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą, a C, wywodząc z tego zapisu negatywne dla skarżącej skutki. Spółka zarzuciła, że działanie Dyrektora Izby Celnej w K. nie miały na celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, na co zdaniem Spółki wskazuje odmowa przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. oraz nieadekwatnie do stopnia skomplikowania i obszerności problematyki uzasadnienie decyzji.

Takie działanie doprowadziło także do naruszenia art. 191 O.p. Ten zarzut w kontekście zaistniałej sytuacji na gruncie niniejszej sprawy znajduje, w ocenie skarżącej potwierdzenie w orzecznictwie. Np. w wyroku NSA z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1944/09) zwrócono uwagę, że "art. 122 O.p. nakazuje zaś wyjaśnić organowi wszelkie fakty i okoliczności niezbędne dla załatwienia sprawy. Nie może on ograniczyć się wyłącznie do ustalania okoliczności niekorzystnych dla strony, skutkujących powstaniem bądź zwiększeniem obciążenia podatkowego, godzi to bowiem w zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych". Podobny pogląd jest również prezentowany w doktrynie, gdzie zauważa się, że nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hausner, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Warszawa 2011).

Nadto, w ocenie skarżącej, nie można było oprzeć rozstrzygnięcia w sprawie tylko na zapisie Umowy, a mianowicie § 10 ust. 4 Umowy sprzedaży energii elektrycznej z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą, a B S.A. (później występującej jako B S.A.), błędnie zresztą zinterpretowanej. Skarżąca wskazała, że organowi umknęła okoliczność, iż w dniu zawarcia powołanej umowy rynek cen energii elektrycznej był w Polsce regulowany, a ceny energii elektrycznej podlegały zatwierdzeniu (w formie taryfy) przez Prezesa URE. Nadto skarżąca zauważyła, że cena brutto energii elektrycznej wynosiła [...] zł/MWh i wynikała z taryfy 2002/2003 oraz była na identycznym poziomie jak cena brutto na gruncie taryfy 2001/2002.

Dalej skarżąca podkreśliła, że mimo "uwolnienia" ceny sprzedaży energii elektrycznej od dnia [...] r. Strona nie miała praktycznej możliwości wynegocjowania ceny, która mogłaby uwzględnić ekonomiczny ciężar płaconego podatku akcyzowego. Skarżąca wskazała przy tym, że w okresie od dnia [...] r. do [...] r. Spółka stosowała cenę brutto sprzedaży energii elektrycznej (na rzecz B S.A.) w kwocie [...] zł/MW ([...] zł + 22 % VAT). Cena ta została ustalona aneksem nr [...] z dnia [...] r. do umowy nr [...] z dnia [...] r. Cena ta uległa podwyższeniu o [...] zł (2,10%) względem ceny brutto poprzednio obowiązującej ([...] zł/MWh). Nadto skarżąca podkreśliła, że zwyżka ceny energii elektrycznej wynikała z indeksacji dokonanej z warunkami przedmiotowej umowy. Skarżąca stwierdziła, że ocena organu podatkowego jakoby miała ona możliwość zmiany umowy w punkcie dotyczącym zasad rozliczania finansowego i uwzględniania w cenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym stoi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Dalej skarżąca podkreśliła, że w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. wskazano dwie sytuacje, w których może dość do powstania uszczerbku majątkowego po stronie podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku, związanego z zapłatą podatku akcyzowego.

Po pierwsze, uszczerbek majątkowy może wystąpić w związku z tym, że koszt podatku akcyzowego obciążył sprzedawcę i nie doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania akcyzą w cenie na nabywcę albo względnie doszło do przerzucenia jedynie części ciężaru opodatkowania, co powoduje, że uszczerbek majątkowy powstał, lecz w rozmiarze mniejszym niż kwota zapłaconej akcyzy. Po drugie, uszczerbek majątkowy może mieć miejsce nawet mimo przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie na nabywcę.

Skarżąca w swoim piśmie z dnia [...] r., wskazała okoliczności faktyczne związane z pierwszą sytuacją. Wyjaśniła, że przedstawione przez nią dowody świadczą o powstaniu u niej uszczerbku majątkowego związanego z faktem, że nie doszło do przerzucenia na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym w stosowanej cenie w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również w żadnym innym wcześniejszym okresie czasu. Zaznaczyła przy tym, że energia elektryczna stała się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dopiero z dniem 26 marca 2002 r. (por. art. 1 pkt 44 t. b ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, Dz. U. Nr 19, poz. 185). Wprowadzona w tym dniu stawka akcyzy dla energii elektrycznej wynosiła 0,02 zł za 1 kWh (co daje 20 zł za 1 MWh). Wcześniej sprzedaż energii elektrycznej była obojętna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wymagają przyjęcia, iż cena stosowana w okresie, w którym energia elektryczna nie była wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie zawierała tego podatku. Jednocześnie należy, zdaniem skarżącej uznać, że jeżeli wysokość danej ceny stosowanej w okresie, w którym energia elektryczna jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, jest taka sama, jak wysokość ceny stosowanej w okresie poprzednim, w którym energia elektryczna nie była wyrobem akcyzowym, to musi to oznaczać, że w cenie tej nie doszło do przerzucenia kosztu (kwoty) podatku akcyzowego na nabywcę.

Z drugiej strony nie każda podwyżka ceny przeprowadzona po dniu 26 marca 2002 r. musi oznaczać przerzucenie części albo całości kosztu podatku akcyzowego, gdyż może mieć swoje źródło w innych przyczynach, jak np. w indeksacji ceny o wskaźnik inflacji. Ogólnie rzecz więc biorąc, zasady prowadzenia postępowania dowodowego wymagają przyjęcia, że jeżeli wysokość ceny stosowanej w okresie, w którym energia elektryczna jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, jest wyższa niż wysokość ceny stosowanej w okresie poprzednim, w którym energia elektryczna nie była wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, to należy ustalić, jakie były przyczyny podwyższenia ceny, a w szczególności, czy przyczyna ta była związana z przerzuceniem części albo całości kosztu (kwoty) podatku akcyzowego na nabywcę, czy też wynikała z innych przyczyn. Tego rodzaju ustaleń w sprawie nie poczyniono. Brak przerzucenia kosztu akcyzy w cenie na nabywcę prowadzić powinien do konstatacji, że producent energii elektrycznej ten uszczerbek poniósł. Jest tak dlatego, że zapłata podatku akcyzowego jest kosztem bilansowym ujmowanym w księgach rachunkowych na kontach "kosztowych" i wpływa na zmniejszenie wyniku finansowego. Jednakże podatek akcyzowy ma charakter kosztowy w ujęciu nie tylko księgowym, ale przede wszystkim kasowym, gdyż zapłata podatku powoduje rzeczywiste uszczuplenie majątku (środków pieniężnych) sprzedawcy wyrobu akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy. Innymi słowy, kwota zapłaconej akcyzy ma realny wymiar ekonomiczny.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca stwierdziła, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został zapłacony "na wadliwej podstawie prawnej" (por. pkt 3.1 i 3.2 Uchwały). Tymczasem obowiązujące w prawie krajowym przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 a także art. 6 ust. 5 u.p.a. czyniły skarżącą będącą producentem energii elektryczna podatnikiem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co przejawiało się w szczególności nałożeniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu "wydania" energii elektrycznej nabywcy. Tymczasem przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub dystrybutora. Wobec tego skarżąca nie zgodziła się z poglądem Dyrektora Izby Celnej w K., w myśl którego niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie skarżącej niezgodność pomiędzy ww. przepisami prawa krajowego, a przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej polega na tym, że przepisy krajowe nakładały obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na producenta energii elektrycznej sprzedającego energię elektryczną na rzecz dystrybutora, czyniąc zatem z niego podatnika tego podatku, podczas gdy z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że sprzedaż energii elektrycznej przez producenta na rzecz nabywcy będącego dystrybutorem tej energii nie stanowi przedmiotu opodatkowania, co w szczególności oznacza, że producent nie mógł być obciążony podatkiem akcyzowym z związku z realizacją tego rodzaju zdarzenia. Nie chodzi tutaj zatem jedynie o niezgodność w zakresie chwili powstania obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim o niezgodność w zakresie osoby podatnika, który ma podatek zapłacić w związku z tą określoną chwilą powstania obowiązku podatkowego, czy też szerzej w związku ze zdarzeniem, z którym wiąże się powstanie u tego podatnika obowiązku podatkowego. Skarżąca w pełni podzieliła interpretację tych przepisów dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt I GSK 598/10), gdzie uznano, :e w przepisie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej "określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (...) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w powiązaniu z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określa podatnika tego podatku (...)".

Ponadto skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu odwoławczego, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania. Wręcz odwrotnie., Ten przepis jasno, precyzyjnie i bezwarunkowo stanowi o tym, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej jest związane z jej dostawą do konsumpcji, a tym samym nie może podlegać opodatkowaniu etap sprzedaży, który poprzedza etap dostawy do konsumpcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, a na poparcie swojego stanowiska powtórzył wywody przedstawione już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyznał, ze Polska wadliwie implementowała art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jednak wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. C-475/07 nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej wyłącznie nadpłaty. Podtrzymał pogląd, że skarżąca w cenie sprzedawanej przez nią energii elektrycznej zawarła podatek akcyzowy, i tym samym jego ekonomiczny ciężar przeniosła na nabywcę energii elektrycznej.

Nadto organ przytoczył wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Taryf z dnia 9 października 2008 r. nr DTA-0732/8(2)/2008/ToK stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 6 października 2008 r. nr AEV/065/13/MCL/08/4365 w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej i podkreślił, iż z powyższej analizy wynika, że "wytwórcy funkcjonujący w warunkach pełnej swobody nowy podatek przenieśli na odbiorców w całości i natychmiast."

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a. organ stwierdził, iż wyrażone w orzeczeniu sądu wskazania co do dalszego postępowanie stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Wskazania zaś co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest to równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania.

Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów procesowych. W jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób jawny, zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprawnie ustalono stan faktyczny sprawy i prawidłowo zinterpretowano praz zastosowano wskazane w decyzji przepisy prawa.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że organy podatkowe nie odnosząc się w zaskarżonej decyzji do przedstawionych dowodów nie tylko nie dokonały analizy ekonomicznej pod kątem stwierdzenia czy skarżąca Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, ale także w istotny spos© naruszyły zasady postępowania nie dostatecznie wyjaśniając sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot zapłaconego przez nią (nadpłaconego) podatku akcyzowego za lipiec 2006 r. Jako podstawę prawna swojego żądania wskazała art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego to przepisu wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie skarżącej na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego, bowiem w spornym okresie była producentem, a nie dystrybutorem energii elektrycznej, a tylko taki podmiot był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Wobec tego zapłacony prze nią podatek był w istocie świadczeniem nienależnym, opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Z kolei odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Producent energii mógł być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej: "5. Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". Zaś wyrok ETS z 22 lutego 2009 r. C 475/07 nie miał zastosowania w sprawie.

Zatem spór toczył się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Odnosząc się do pierwszego problemu należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Dlatego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. Zaznaczyć trzeba na wstępie, że do wydania wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej jej wniesienie Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. ETS stwierdził w pkt. 59 uzasadnienia, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Zdaniem organu odwoławczego z powołanego wyroku ETS-u z dnia 12 lutego 2009 r. ETS nie wynika, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku od energii elektrycznej, bowiem Trybunał uznał, że leży ta kwestia poza zakresem jego rozważań (p. 57 uzasadnienia), zaś sama norma art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest nieprecyzyjna.

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z tym przepisem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Zatem przytoczony przepis nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Jednak w tym przepisie określono moment - zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego tej reguły, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Zarówno z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych ((por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11). dostępne: CBOS). Dlatego podatek zapłacony przez skarżąca należało uznać za zapłacony nienależnie.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a więc dopuszczalności zwrotu akcyzy przywołać należy w tym miejscu uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m. in., że "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby".

Żądając stwierdzenia nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty, o których była mowa w pkt 13 niniejszego uzasadnienia. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.

Odnosząc się do regulacji unijnych NSA w pkt 7.1 uzasadnienie uchwały stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Natomiast w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)"

Wobec powyższego, analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, a także powołane przez skarżącą w skardze jej pismo z dnia [...] r. w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w końcowym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii B S.A. z dnia [...] r. Wskazać dodatkowo należy, że stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ten wniosek poparły zapisem [...] pkt [...] umowy nr [...] z dnia [...] r., z którego wynikało, że "w razie wystąpienia zmian w zakresie stanu prawnego lub faktycznego, mających wpływ na realizację postanowień niniejszej Umowy, Strony zobowiązują się do podjęcia jej renegocjacji pod katem dostosowania umowy do nowych okoliczności, przywrócenia równowagi kontraktowej i ekwiwalentności świadczeń." oraz z aneksu nr [...] z dnia [...] r. do umowy gdzie zmianie uległ § 8 ust. 2 pkt 2.1, który przyjął brzmienie " 2.1. dla ilości Energii Elektrycznej mieszczących się w granicach między 97% a 103% wielkości uwzględnionej w grafikach dobowo-godzinowych (zgodnie z § 4 ust.3 pkt b) cena przyjmowaną do rozliczeń na każdą dostarczoną MWh od dnia [...] r. jest cena [...] zł/MWh + VAT", jak również z aneksu nr [...] z dnia [...] r. wynikało, że cena ta od dnia [...] r. została ustalona na [...] zł/MWh + VAT.

Wbrew zarzutowi skargi, to czy w tym zapisie wskazano poprawną wysokość akcyzy, czy też nie, nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem faktycznie ten zapis nie został zrealizowany w praktyce. Istotne jest natomiast to, że zawierał mechanizm korygowania ceny o podatek akcyzowy. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia tego zapisu nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić organom, iż błędnie uznały, że skarżąca uwzględniając w swoich rozliczeniach z odbiorcą, a ściślej wliczając podatek akcyzowy do ceny nie została zubożona. Zwłaszcza, że organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 O.p. uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie wnioskodawcy. Poza tym skarżąca nie wykazywała też ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, że w sytuacji, gdy do ceny, jak twierdzi, nie doliczyła podatku akcyzowego, została zubożona poprzez zapłatę akcyzy z bliżej nie wskazanych źródeł, w skardze określonych jako "koszt bilansowy". Nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna.

Zaznaczyć także należy, że dla poprawne rozstrzygnięcia sprawy istotny był stan faktyczny istniejący w spornym okresie, a więc przede wszystkim wspomniana wyżej umowa łącząca skarżącą z nabywca energii elektrycznej.

Wskazać zatem w tym miejscu należy, że w świetle art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397) kosztem bezpośrednio związanym z przychodem jest koszty poniesiony w celu osiągnięcia tych przychodów. Jednym z tych wydatków jest należny z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podatek akcyzowy. Przy tym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym). Wydanie energii elektrycznej nabywcy jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 1pkt 2 i ust. 2 tej ustawy). Takie faktury skarżąca dołączyła do akt.

Z drugiej strony, w związku z przesunięciem momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, kluczowym elementem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej co do zasady jest definicja nabywcy końcowego, którym, jak już wyżej wskazano jest konsument. Jednak w spornym okresie, w tej roli występował w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na omówioną wcześniej wadliwą implementację art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nabywca energii, który nabywał ją od producenta i to na jego rzecz wystawiane były faktury, zaś akcyza stanowiła koszt bezpośredni związany z przychodami rozumianymi zgodnie z zasadami określonymi w omówionych przepisach art. 12 ust 1 pkt 1, ust. 3c i ust. 3d w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku.

Sąd stwierdza nadto, iż nie można uznać za naruszające art.153 p.p.s.a. stwierdzenie organu, iż producent energii może być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny, gdyż przede wszystkim w niniejszej sprawie należy odnieść się do ustaleń dokonanych przez organ zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1291/08, a te zostały przez organ dokonane. Sąd wskazuje przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I FSA 7/06 stwierdził: "Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania." ( http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony, mimo wyżej wskazanych uchybień, nie mających jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, w zasadzie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p. Nie naruszono również art. 210 § 1 i 4 O.p. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.