Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 475/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 667/10 w sprawie ze skargi P. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...]; [...]; w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj, czerwiec i październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi P. I. sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2010r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj, czerwiec i październik 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzjami z dnia 9 października 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, październik 2008r. Organ I instancji wskazał, że spółka świadczy usługi wynajmu powierzchni handlowych. Spółka refakturowała nabyte usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na najemców, jako podmiotów faktycznie z nich korzystających. Stosowała do refakturowanych usług stawkę podatku 7%, powołując się na art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), stanowiący, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%. Organ I instancji ustalił, że Spółka zawierała dwa rodzaje umów najmu.

Część umów najmu w art. 9 stanowiła o czynszu i opłatach za usługi. Najemca zobowiązany jest do uiszczania "czynszu" (składającego się z czynszu podstawowego oraz czynszu dodatkowego), "...kosztów wspólnej działalności marketingowej" oraz "kosztów Indywidualnych Opłat Lokalowych". W ramach "Indywidualnych Kosztów Lokalowych" wyliczone są w pkt 2.2 artykułu 9. umowy m.in. koszty utrzymania oraz naprawy budynku, parkingu oraz otoczenia, koszty utrzymania placu zabaw, utrzymania i naprawy ogólnych urządzeń, zarządzania i administracji budynkiem, zużycia energii oraz innych mediów, innych opłat związanych z budynkiem oraz terenów wokół niego, do których wynajmującemu przysługuje jakiekolwiek prawo. Ponadto w umowie stwierdzono, że "Jeżeli Najemca nie będzie używał urządzeń takich jak dostarczające ogrzewanie, klimatyzacja, system ciepłej wody itp. fakt ten nie będzie go zwalniał od obowiązku zapłaty opłat za usługi przypadające na jego Lokal". Potwierdzeniem stanowiska, iż usługa najmu jest ściśle powiązana z opłatami lokalowymi, bez których jako taka nie może być świadczona jest zapis pkt 2.3 art.9. który stanowi, że "niedopełnienie przez Najemcę obowiązków wynikających z Indywidualnych Opłat Lokalowych będzie upoważniać wynajmującego do wstrzymania dostaw do czasu uregulowania wynikającego stąd zadłużenia i/lub wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym".

W odniesieniu do drugiego rodzaju umowy najmu zapisy dotyczące czynszu ujęte zostały w § 3. W pkt 3.1 całkowita kwota czynszu za dany miesiąc została zdefiniowana wprost jako czynsz za podstawową powierzchnię sklepową, opłatę za usługi, wspólne koszty marketingowe oraz koszty usług komunalnych. Zgodnie z pkt 3.6 koszty usług komunalnych będą płatne w oparciu o zaliczki pobierane z góry, a podzielone zostaną zgodnie z odczytem na licznikach każdego lokalu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nieprawidłowo fakturowała koszty usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na najemców przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 7%, podczas gdy prawidłowo powinna potraktować usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej - najmu i stosować stawkę 22 % podatku VAT przypisaną do usługi głównej. Organ I instancji podkreślił, iż podatnik świadczący usługę najmu, w sytuacji gdy ponosi koszty dodatkowe, konieczne do utrzymania i korzystania z nieruchomości, takie jak obciążające go opłaty za usługi podmiotów trzecich, dostarczających korzystającym z nieruchomości energię elektryczną, cieplną, wodę, gaz itp. - mające w stosunku do usługi najmu charakter jedynie poboczny - koszty tych nabytych i wyświadczonych najemcy usług oraz przez tego korzystającego opłaconych, powinien uwzględniać w ramach podstawy opodatkowania jego zasadniczej usługi jaką jest usługa najmu. Wliczenie kosztów usług komunalnych, bezpośrednio do kwoty czynszu za wynajem świadczy o tym, że usługi te są powiązane z czynszem za podstawową powierzchnię sklepową, a więc z usługą najmu.

W odwołaniach strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie;

art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaliczenie kwoty refakturowanych usług do podstawy opodatkowania usługi najmu;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez nie przedstawienie merytorycznych argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska zaprezentowanego w trakcie postępowania, wspartego na treści orzecznictwa sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 21 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji zasadnie włączył do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umowy najmu nieruchomości, usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków i wskazał, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem spełnienia określonych przepisami warunków) zmniejsza się jedynie o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, a także zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapisy dwóch rodzajów umów najmu zawieranych przez spółkę wskazują, iż w przedmiotowej sprawie świadczy ona kompleksową usługę najmu, na którą składa się klika świadczeń, nierozerwalnie ze sobą połączonych. Usługi dostarczania mediów mają w stosunku do usługi najmu charakter poboczny, bez których, sama usługa najmu nie mogłaby być świadczona. Należy więc uznać, że w przypadku świadczenia polegającego na usłudze najmu oraz usłudze dostarczania wody i odprowadzania ścieków mamy do czynienia z jednym świadczeniem - usługą najmu, do podstawy której należy zaliczyć również koszty ww. usług pomocniczych i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Pobierana przez Spółkę należność z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest częścią wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu, co w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Koszty usług dostarczania mediów są więc świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

art. 5 ust 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 w zw. z art. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez zaliczenie kwoty refakturowanych usług do podstawy opodatkowania usługi najmu,

art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji poprzez nie przedstawienie merytorycznych argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska skarżącej, zaprezentowanego w trakcie postępowania, wspartego na treści orzecznictwa sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu wskazała, że usługa najmu może być świadczona również w sytuacji wyłączenia z niej usług dodatkowych, co oznacza, iż pomiędzy usługą najmu, a usługami dodatkowymi brak jest nierozerwalnego związku, którego istnienie warunkuje możliwość uznania danej usługi za kompleksową a w konsekwencji powoduje konieczność wliczenia wartości tych usług do podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego. Skarżąca może dokonywać refakturowania kosztu usług dodatkowych na najemców.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem wydanym na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) połączył sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 667/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy stosuje się stawkę podatkową w wysokości 7%, a w załączniku tym w pozycji 138 - PKWiU 41.00.2- wymienione są usługi w zakresie rozprowadzania wody. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) sekcja "e" to dostawy wody, ścieki, odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją, a pozycja 41.00.2 dotyczy budynków mieszkalnych. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych, objęte stawką 7% dotyczy tych przedsiębiorców, których statutowa działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków np. firm wodno-kanalizacyjnych w ramach służb miejskich czy gminnych. Nie spełnia takich kryteriów podział dostarczanej wody i odbiór nieczystości przez właściciela w ramach obiektu, odprowadzonych następnie do urządzeń obsługiwanych przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Czynność właścicielska wynika z istniejącej konstrukcji architektonicznej obiektu, przystosowanego do posiadania poszczególnych lokali z kompleksowym ich wyposażeniem. Wobec tego wynajmujący jest już odbiorcą usług przedsiębiorcy wyspecjalizowanego i w ramach konstrukcji architektonicznej dzieli wodę na lokale i zbiera nieczystości z tychże lokali. Sąd stwierdził, że pozycja PKWiU 41.00.2 nie dotyczy budynków użytkowych. W ocenie Sądu I instancji nieprawidłowe jest używanie w tej sprawie przez skarżącą pojęcia "refakturowanie". Refakturowanie jak wskazuje semantycznie przedimek "re" to powrót, zwrot, a więc powrót do stanu sprzed faktury. W tym natomiast przypadku mamy do czynienia z podziałem kosztów doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, wynikającym z obciążenia wynajmującego należnościami za usługi wykonane prze przedsiębiorców wyspecjalizowanych. W ustawie o VAT nie występuje wykładnia pojęcia "refaktura", w praktyce przyjęto, iż jest to czynność przeniesienia obciążenia wierzytelności z przyjętej faktury na osobę trzecią, a ma podłoże w zawieranych umowach obrotu gospodarczego. Natomiast w tym przypadku przy wynajmującym niezależnie do tego, że dzieli obciążenia z tego tytułu na szereg najemców w proporcjach przyjętych w umowie, pozostaje przy nim część kosztów wynikająca z obsługi części wspólnych obiektu. Sad wskazał, że analizowane okoliczności trafnie określa Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej różnicując "refakturowanie". Jedna występuje w art. 28, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Druga w art. 79 lit. c, w której stwierdzono, że podstawa opodatkowania w podatku VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym przy czym podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów. Ta druga sytuacja to przyjmowane w systemie krajowym "refakturowanie". Przepis art. 79 jest realizacją zasady wynikającej z art. 73 Dyrektywy, na który powołuje się w decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej, wpisanej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W art. 73 Dyrektywy występuje zwrot "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę w zamian za świadczenie usług od usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Sąd uznał, że decyzje podatkowe organów obu instancji są prawidłowe, wyczerpująco uzasadnione faktycznie i prawnie. Sąd wyjaśnił, że stany prawne wyroków, na które powołała się skarżąca, są różne od stanu faktycznego i prawnego tej sprawy. Zatem w ocenie Sądu nie został naruszony przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 41 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka wykonuje na terytorium kraju odpłatne usługi najmu lokali użytkowych, dokonując obrotu należnościami otrzymywanymi z tego tytułu, który zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy opodatkować. Spółka nie jest przedsiębiorcą korzystającym z obniżonej stawki VAT, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ dostawa wody i odbiór przez nią nieczystości nie jest działalnością statutową lecz związaną z eksploatacją pobudowanego w tym celu obiektu użytkowego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich argumentów wskazanych w skardze przez skarżącą;

prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż koszty nabytych i wyświadczonych skarżącej usług, spółka powinna uwzględnić w ramach podstawy opodatkowania usługi zasadniczej jaką jest usługa najmu.

W uzasadnieniu skarżąca odniosła się do twierdzeń organu II instancji, który w decyzji przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-346/96 Card Protection Plan Ltd. przeciw Commissioners of Customs and Excise oraz C-111/05 Aktiebloaget przeciw Skattteverket. W opinii pełnomocnika spółki konkluzje, wysnute z tych wyroków, nie przemawiają za wnioskiem, iż w przedmiotowej sprawie świadczone są usługi kompleksowe. Uznanie, że w przypadku usługi najmu i usług dodatkowych mamy do czynienia z takim "nierozerwalnym związkiem", wymagałoby ustalenia, iż rezygnacja z którejkolwiek z usług, będzie skutkowała nie możnością świadczenia wszystkich przedmiotowych usług. Skarżąca wyjaśniła, iż sytuacja taka nie ma miejsca w jej sprawie, gdyż poszczególne świadczone kontrahentom usługi, tj. usługi najmu oraz usługi dodatkowe mogłyby być świadczone przez nią oddzielnie, do czego nie ma żadnych formalnych lub faktycznych przeszkód, natomiast świadczenie ich w sposób, który ma miejsce w rozpatrywanej sytuacji jest wyłącznie wynikiem konstrukcji umownej. W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których najemcy sami zawierają umowy na dostarczanie usług komunalnych z podmiotami wyspecjalizowanymi. Zarzucono, że brak odniesienia się do tej kwestii przez WSA jest rażący, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, iż organ II instancji forsuje stanowisko zupełnie odwrotne, uznając że bez usługi dodatkowej usługa najmu w ogóle nie mogłaby być świadczona. Ponadto organ II instancji podniósł, iż na kompleksowość usług w tej sytuacji wskazuje także fakt, iż do ogólnej kwoty czynszu wlicza się także Indywidualne Opłaty lokalowe oraz koszt usług komunalnych. Skarżąca zarzuciła, że w.w zarzut odparła w skardze, co jednakże nie stało się przedmiotem rozważań Sądu I instancji w uzasadnieniu wyroku. Sąd wskazał wyłącznie, iż organ II Instancji przyjął, iż w przedmiotowej sytuacji świadczona była usługa kompleksowa oraz powołał się na jeden pogląd doktryny, nie odnosząc się w ogóle do wywodów skarżącej. Pełnomocnik spółki zarzucił, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania nakazujące mu w uzasadnieniu wyczerpująco odnieść się do zarzutów zawartych w skardze poprzez brak ustosunkowania się do krytycznej analizy przytoczonych przez organ odwoławczy tez wyroków TSWE. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wyrok C-346/96 Card Protection Plan Ltd. jak i wyrok C-111/05 Aktiebloaget, dotyczyły odmiennego stanu faktycznego niż rozpatrywana sprawa, co nie uprawniało organu II instancji do wysnucia z nich wniosków, iż usługa świadczona przez spółkę ma charakter kompleksowy. Podkreślił, że w skargach wskazywano zdecydowane różnice w stanach faktycznych pomiędzy sprawami objętymi tymi orzeczeniami, a sprawami będącymi przedmiotem skarg. Ponadto wyroki te wskazują, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest odrębne opodatkowanie każdej usługi. Skarżąca, w kontekście orzeczenia TSWE z dnia 14 lutego 1985 r. (C-268/83) w sprawie D.A. Rompelman E.A.- Van Deelen podkreśliła, iż niezależnie od tego, czy usługi komunalne świadczone na rzecz najemców opodatkowane byłyby stawką 22% czy 7%, końcowy efekt dla rozliczeń z budżetem państwa pozostawałby identyczny, tzn. podatek wykazany byłby jako odliczony po stronie najemców. Zarzucono, że brak merytorycznego stanowiska WSA także i w tej kwestii jest niezrozumiały, gdyż kwestie sztucznego podziału usług i ewentualnej chęci obniżenia zobowiązania podatkowego przez skarżącą, były istotnymi zarzutami mającymi uzasadniać słuszność decyzji podatkowych i dlatego kwestia ta powinna była być zanalizowana przez WSA. Skarżąca zarzuciła, że wskazywała, iż organ II Instancji wydał swoje decyzje odchodząc od wypracowanej w praktyce organów skarbowych w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej. Zgodnie z podnoszonymi przez skarżącą w toku postępowania interpretacjami indywidualnymi, które dotyczyły analogicznych stanów faktycznych, w sytuacji kiedy wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi towarzyszące (m.in. dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków), to refakturowanie tych usług winno mieć miejsce przy użyciu właściwych przedmiotowo stawek podatku VAT. Skarżąca zarzucała organowi II instancji, iż odszedł od przyjętej szeroko praktyki orzeczniczej organów skarbowych, nie przedstawiając jednocześnie żadnej merytorycznej argumentacji uzasadniającej takie działanie. Skarżąca nie kwestionowała, iż organy skarbowe nie są związane interpretacjami indywidualnymi wydanymi w innej, nawet analogicznej sprawie, natomiast błędnym wydaje się brak ustosunkowania się do nich, przy jednoczesnym wydaniu całkowicie odmiennej decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że istotnym wydaje się też aspekt obowiązującej wykładni operatywnej, której organ nie tylko nie zastosował, ale do której winien się był co najmniej ustosunkować w sytuacji, kiedy odmawia jej słuszności, czego w przedmiotowej sprawie nie zrobił. Wykładnia operatywna stanowi swoisty punkt odniesienia w praktyce stosowania prawa, decyzje wydawane przez organy podatkowe są zawsze wydawane w jej kontekście. Akceptowana powszechnie linia orzecznicza powinna zostać więc potraktowana jako punkt wyjścia, z którym organ zgadza się bądź nie, ale zawsze przytacza argumenty dlaczego podziela takie właśnie stanowisko. Pełnomocnik zauważył, że w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zwraca uwagę na brzmienie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, jako pierwowzoru dla przepisu implementowanego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. WSA jednocześnie nie podjął polemiki ze skargami, które wskazały szereg zarzutów formułowanych pod adresem organu II instancji, a który zastosował wykładnię wspólnotową przeciwko podatnikowi. Organ II instancji wskazał, iż odpowiadający polskiemu terminowi "obrót", użyty w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE termin "zapłata", daje podstawę aby stwierdzić, iż podstawą opodatkowania na gruncie ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę, o ile nie jest ona zapłatą za inne samodzielne świadczenie. Skarżąca zarzuciła, że postawienie znaku równości między "obrotem", a "zapłatą" stanowi de facto wykładnię rozszerzającą podstawy opodatkowania VAT. Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że podstawa opodatkowania usług najmu lokalu obejmuje także świadczenia pieniężne należne wynajmującemu od najemcy z tytułu przeniesienia na niego kosztów usług komunalnych. W wyniku takiego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, WSA stwierdził, iż podstawą opodatkowania usług najmu jest ogół świadczeń należnych od najemcy i owa całość opodatkowana jest stawką 22%, tj. właściwą dla usługi najmu. W ten sposób Sąd I instancji wyeliminował, wobec usługi dostaw wody, ścieków, odpadów i usług związanych z ich rekultywacją, zastosowanie obniżonej stawki 7%. Zarzucono, że Sąd I instancji błędnie wskazał, iż PKWiU 41.00.2 nie ma zastosowania do lokali użytkowych. Zdaniem skarżącej PKWiU 2004 nie zawiera takiego zastrzeżenia, zarówno w opisach jak i wyjaśnieniach do symbolu PKWiU 41.00.2. Nadto zarzucono, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał, iż jedyną usługą, którą świadczyła skarżąca, była usługa najmu. Takie założenie jest nieprawidłowe ponieważ nie można przyjąć, iż ogół czynności świadczonych przez spółkę spełnia warunki do uznania ich za jedną usługę kompleksową. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-346/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-111/05 Aktiebloaget, aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową powinna spełnić łącznie następujące warunki:

a) składa się na nią kilka świadczeń (podstawowe oraz uzupełniające),

b) świadczenia te pozostają między sobą w nierozerwalnym związku,

c) eliminacja któregokolwiek ze świadczeń powoduje, iż usługa nie może być świadczona.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie spełniona została przesłanka określona w p. a), ponieważ skarżąca świadczy kilka świadczeń, tj. usługę podstawową w postaci najmu oraz inne w postaci odsprzedaży usług komunalnych oraz usług marketingowych. Nie można jednak uznać, iż pomiędzy usługą najmu a usługami dodatkowymi występuje "nierozerwalny związek". Występowanie takiego związku musiałoby wiązać się z ustaleniem faktu, iż eliminacja któregokolwiek ze świadczeń spowoduje, że całość usług nie będzie mogła być świadczona. Nie można bowiem twierdzić, iż usługa najmu może być świadczona wyłącznie wraz ze świadczeniem usług dodatkowych, a zaprzestanie świadczenia tychże usług powodowałoby konieczność rezygnacji ze świadczenia umowy najmu w ogóle. "Nierozerwalny związek" istniałby w sytuacji, kiedy jedynym podmiotem uprawnionym do dostarczenia tzw. usług komunalnych najemcom byłby podmiot wynajmujący. W przedmiotowej sytuacji istotnie to wynajmujący dostarcza usługi komunalne Najemcom jako podmiot odsprzedający usługi świadczone mu przez podmioty wyspecjalizowane. Takie rozwiązanie jest jednak jedynie jedną z możliwości dlatego, iż dostarczanie usług komunalnych najemcom nie mieści się zasadniczo w zakresie świadczeń, których dostarczaniem zajmuje się podmiot wynajmujący lokale użytkowe. Taki podmiot ma wyłącznie obowiązek zapewnienia najemcy lokalu odpowiedniej infrastruktury, umożliwiającej dostawy mediów, przy czym sama dostawa może być realizowana albo przez wynajmującego albo przez podmioty wyspecjalizowane. Zauważył, że powszechną jest więc sytuacja, w której to sam najemca zawiera umowy na dostarczanie poszczególnych mediów bezpośrednio z podmiotami wyspecjalizowanymi. Pełnomocnik podkreślił, że zawarcie umów indywidualnych na usługi komunalne wiązałoby się z opodatkowaniem ich według stawki 7% tj. stawki, która jest przyporządkowana zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy do takiego właśnie typu usług. Zawarcie umów bezpośrednio z dostawcami wyspecjalizowanymi nie czyni niemożliwym zawarcie umowy najmu, w której nie ujmuje się dodatkowych usług. W konsekwencji oczywistym jest, iż świadczenie usług dodatkowych nie pozostaje w "nierozerwalnym związku" ze świadczeniem usługi najmu, co oznacza, iż w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej, która w konsekwencji wymagałaby ujęcia w ramach jednej podstawy opodatkowania całości usług świadczonych na rzecz nabywcy i opodatkowania ją stawką właściwą dla usługi głównej tj. 22%. Z treści zawartych umów najmu wprost wynika, że opłaty dodatkowe nie mogą być uznawane za elementy wynagrodzenia należnego skarżącej od najemców z tytułu korzystania przez nich z lokali. Brak cechy kompleksowości w przypadku usługi najmu oraz usług komunalnych w rozpatrywanej sprawie wynika z treści umów oraz faktur wystawianych usługobiorcom. Umowy wskazują każdorazowo odrębne świadczenia usługodawcy, tj. wynajem powierzchni użytkowej, czynności marketingowe oraz usługi komunalne, faktury natomiast zawierają odpowiadający tym świadczeniom wykaz należnych od usługobiorcy świadczeń pieniężnych. Nie ma natomiast w przedmiotowej sprawie miejsca sytuacja występowania jednego świadczenia usługobiorcy i jednego należnego świadczenia pieniężnego. Podkreślił, iż wbrew twierdzeniu WSA, art. 9 pkt 2.3 umów najmu nie stanowi dowodu na ścisłe powiązanie świadczonych przez spółkę usług. Pełnomocnik wyjaśnił, że przy wynajmującym nie pozostają koszty wynikające z obsługi części wspólnych, ponieważ są one przenoszone na najemców w opłacie dotyczącej utrzymania obiektu sprzedawanej co miesiąc ze stawką 22%. Zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczone przez spółkę usługi najmu oraz usługi dodatkowe, nie są usługami kompleksowymi. Wskazał, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z tzw. refakturowaniem czyli odsprzedażą usług komunalnych na najemców. Zarzucił, że nie zgadza się z poglądem, iż dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych jest usługą, którą mogą wykonywać jedynie ci przedsiębiorcy, których działalność statutowa polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Wyjaśnił, że spółka nabywa usługi komunalne a następnie w niezmienionej postaci odsprzedaje je najemcom i stosuje stawkę VAT 7%, właściwą dla tego typu usługi.

Jeśli na podstawie umów jak i faktur można dokonać podziału świadczonych usług, to w świetle orzecznictwa TSWE założenie, iż w stanie faktycznym występuje tylko jedna usługa, jest nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i wobec tego wniósł o jej oddalenie, a jego pełnomocnik na rozprawie wniósł dodatkowo o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zgodnie z art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, o ile w ogóle kwestionowana jest interpretacja danego przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do podniesionego zarzutu prawa procesowego należy zauważyć, iż został on ograniczony do naruszenia art. 3 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej i sporządzaniu uzasadnienia do argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą. Dotyczyła ona przede wszystkim wskazań dotyczących wykładni prawa materialnego w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a dotyczących zagadnienia usług kompleksowych. Brak szczegółowego i pełnego odniesienia się do powoływanej przez stronę skarżącą argumentów i powoływanych na ich poparcie wyroków i interpretacji uznać należy co do zasady za naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Jednakże powołany powyżej art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. wymaga, aby uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy. Nie odniesienie się do szczegółowej argumentacji wynikającej z określonego rozumienia normy prawa materialnego nie może uchodzić za mający istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym jest prawidłowa.

Naruszenie prawa procesowego musi być zatem uchybieniem o kwalifikowanym, istotnym charakterze dla rozstrzygnięcia. Tymczasem polemika z uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w skardze do WSA nie sprowadzała się do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, a jedynie do powoływania przykładów dotyczących z jednej strony rozumienia usługi kompleksowej, a z drugiej problematyki refakturowania usług. Wymaga zaś podkreślenia, iż podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było przyjęcie określonego stanu faktycznego, w którym to na podstawie umów zawieranych przez podatnika z jego kontrahentami ustalono, że przedmiotem świadczenia wynajmującego było tak dostarczanie lokali o określonej powierzchni jak i dostarczanie do tych lokali m.in. wody i odprowadzanie z nich ścieków. Podstawą tego ustalenia było przyjęcie, iż to wynajmująca Spółka była dostawcą wody i nie czyniła tego w imieniu, ani na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowego. Wymaga zatem jeszcze raz podkreślenia, iż w skardze kasacyjnej w ogóle nie podważono przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie sformułowano w ogóle zarzutów dotyczących Ordynacji podatkowej, które odnosiłyby się do postępowania dowodowego. Wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan wynikający z decyzji organu podatkowego i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Podniesione zaś zarzuty proceduralne nie mogły odnieść w tym zakresie żadnego skutku.

Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba zaznaczyć, iż przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego postrzeganego przez jej autora jako błąd w subsumcji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisu, który został zdaniem strony skarżącej naruszony poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie jednak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie kwestionowano, że nie jest możliwe co do zasady refakturowanie przez wynajmującego niektórych z dostarczanych do lokalu mediów, lecz wskazano, że w świetle poczynionych ustaleń jedna, kompleksowa usługa wynajmującej Spółki obejmowała prócz możliwości korzystania z powierzchni lokalu, także dostarczanie do niego wody i odprowadzanie ścieków.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż ustawa o VAT do 1 grudnia 2008 r. nie zawierała żadnych przepisów, które wprost regulowałyby kwestie związane z refakturowaniem usług. Możliwość taką jednak przewidywała w okresie objętym sporem regulacja zawarta w art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywa 112), stanowiąca, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Także praktyka obrotu gospodarczego wskazywała na możliwość refakturowania niektórych usług. Nie ulegało bowiem wątpliwości, iż nie miało miejsca "refakturowanie", którego dotyczy art. 79 lit. c Dyrektywy 112, stanowiący, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów : kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Należy jednakże wyrazić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż usługi wynajmu lokali obejmowały w świetle zawartych umów także obowiązek dostarczania przez wynajmującego, a nie przez przedsiębiorstwo wodociągowe, wody do lokali i odprowadzanie ścieków. Z zawartych umów, a przede wszystkim z ustaleń faktycznych nie wynikało, aby wynajmująca Spółka jedynie pośredniczyła w dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a najemcy nie mieli możliwości indywidualnego zaopatrywania się bezpośrednio w przedsiębiorstwie wodociągowym. Samo przyjęcie w umowach, iż ustalanie odpłatności w tym zakresie następowało będzie według zużycia, nie przesądza jeszcze o refakturowaniu tych usług.

W tzw. umowach pierwszego typu wskazano wręcz w artykule 9.2.3., że indywidualne opłaty lokalowe będą uiszczanie bądź bezpośrednio dostawcom, u których usługi zamawiał najemca, bądź wynajmującemu. Z kolei w umowach drugiego typu ustalono w § 3.6, że najemca będzie zobowiązany do pokrywania kosztów usług komunalnych takich jak dostawy wody zgodnie z odczytem na licznikach każdego lokalu. Brak jest jednak także w tych umowach odesłania do ceny dostaw wody i odprowadzania ścieków obowiązujących według stawek zakładów wodociągowych i rozliczania tych należności przez wynajmującego niejako w zastępstwie najemców. Trudno zatem przyjąć, iż strony umów najmu umówiły się na refakturowanie tych kosztów, a nie na jedną usługę kompleksową wykonywaną w całości przez wynajmującego.

Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Odnośnie wobec tego zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. LEX nr 53129 ). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. LEX nr 134091).

W kontekście takich poglądów można wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Brak zatem skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tym samym nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi faktycznie wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji. Mając na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy, to tym samym tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

Dla porządku wypada jednak zauważyć, iż w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego znalazły się także stwierdzenia dotyczące błędnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż stawka 7 % nie ma zastosowania do dostawy wody i odprowadzania ścieków z budynków użytkowych. Należy zauważyć, iż nie jest to naruszenie przez WSA prawa materialnego, a jedynie błąd w wyjaśnieniu podstawy prawnej. Tym samym w istocie powinien to być zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołanie się przez Sąd I instancji na klasyfikację PKWiU - pozycja 41.00.2 miało na celu jedynie wzmocnienie argumentacji co do stosowani stawki podatku w wysokości 22 %. Podstawą zaś materialnoprawną rozstrzygnięcia był przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym nie mniej należy podzielić zapatrywania skargi kasacyjnej, iż obniżona stawka 7 % dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązywała w 2008 r. co do zasady tak dla budynków mieszkalnych jak i użytkowych. Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku nr 3 w poz. 138 wymieniono usługi w zakresie rozprowadzania wody objęte PKWiU 41.00.2, a w poz. 153 usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne objęte PKWiU 90.0. Wskazane grupowania statystyczne wadliwie zostały odniesione przez Sąd I instancji do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, które zaczęło obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. Do tej daty obowiązywało zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), które w grupowaniu 41.00.2 przewidywało usługi rozprowadzania wody, a w grupowaniu 90.0 usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jednakże jak wskazano powyżej okoliczność ta nie mogła wpłynąć na trafność i zasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.