Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 867/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2-3, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 16 pkt b, art. 41 ust. 1, 4, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. nr 1001-IOD3.4111.16.2017.11/PM/1007 UNP: 1001-18-034767 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 28 marca 2018 r. utrzymał w mocy, wydaną wobec P sp. z o.o. w Ł., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 31 sierpnia 2017 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w marcu 2016 r. oraz niepobranego w tym samym miesiącu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca spółka zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Ustalono, że w marcu 2016 r. zatrudniała ogółem 1271 osób, w tym 1257 osób na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym czasie wypłaciła wynagrodzenia z tytułu umów zleceń, m.in. zatrudnionym cudzoziemcom — pracownikom z Ukrainy. Z tytułu uzyskanych przez nich na terenie Polski przychodów, pobierano podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodów. Wszyscy pracownicy z Ukrainy złożyli oświadczenie, że nie zamierzają przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatrudnienie pracowników z Ukrainy odbywało się na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi, które spółka składała i rejestrowała w PUP w Łowiczu. Obywatele Ukrainy wykonywali pracę w charakterze pakowaczy ręcznych oraz pomocników magazynowych na podstawie zawartych ze spółką "umów współpracy przy wykonaniu zlecenia", określających przedmiot i zasady współpracy oraz wynagrodzenie. Spółka zapewniała im bezpłatne zakwaterowanie na terenie Łowicza.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika, to jest między innymi nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz zleceniobiorców z Ukrainy w postaci zapewnienia im nieodpłatnego zakwaterowania. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 sierpnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu: (1) pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w marcu 2016 r. w wysokości 114,00 zł, (2) niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w marcu 2016 r. w wysokości 7.422,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że poza sporem pozostawało uznanie za nieodpłatne świadczenie korzystania nieodpłatnie przez jednego pracownika z lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie opodatkowanie tego przychodu przez spółkę jako przychodu ze stosunku pracy. Kwestią sporną pozostawało zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zapewnienia przez spółkę bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy jako nieodpłatnych świadczeń i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby można było uznać nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia przez spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z opłacaniem zakwaterowania za zleceniobiorców z Ukrainy, na spółce ciążył zatem obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2018 r., pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

(a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych nie tylko sprzecznych z tym materiałem, ale nawet z niego niewynikających;

– art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że zapewnianie przez spółkę miejsc noclegowych osobom współpracującym ze spółką, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, pomimo że w tym zakresie organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów niezbędnych do takiego twierdzenia, chociaż spółka w toku postępowania wyraźnie zwracała uwagę, że takie twierdzenie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego;

– art. 124 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez ograniczenie się do lakonicznych stwierdzeń mających uzasadniać podjęte rozstrzygnięcie, bez satysfakcjonującego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiary przedkładanym przez spółkę dowodom oraz twierdzeniom, w tym również bogatemu orzecznictwu sądów administracyjnych, z którego wynika ukształtowana linia orzecznicza, że w realiach sprawy zapewnianie przez spółkę miejsc noclegowych nie może być rozumiane jako przychód podlegający opodatkowaniu;

(b) przepisów prawa materialnego, to jest:

– art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zapewnianie przez spółkę miejsc noclegowych obywatelom Ukrainy (zleceniobiorcom współpracującym ze spółką) stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

– art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że nawet przy przyjęciu, iż sporne świadczenia powinny stanowić dla zleceniobiorców przychód podatkowy — nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 406/18, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzył postępowanie administracyjne. Zdaniem sądu charakter czynności wykonywanych przez zleceniobiorców w zasadzie nie odbiegał od czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę (działalność wiązała się z "udostępnianiem pracowników tymczasowych"). W ocenie sądu trudno było zgodzić się z twierdzeniami organu, że wieloosobowe kwatery udostępniane zleceniobiorcom służą realizacji ich potrzeb życiowych. Sąd wskazał, że zleceniobiorcy nie mieli żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, ponieważ wykorzystywali je tylko w jednym, konkretnym celu: wykonania obowiązków związanych z pracą. Nie mieli również wpływu ani na wybór miejsca zakwaterowania, ani na dobór współlokatorów i nie mogli się zrzec oferowanego miejsca na rzecz osób trzecich. W rezultacie zapewnianie noclegów stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów spółki, a zatem na skarżącej nie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3540/18 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że sąd pierwszej instancji rozstrzygnął poza granicami sprawy, ponieważ uchylił w całości zaskarżoną decyzję, mimo że przedmiotem skargi była jedynie jej część, to jest rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w marcu. Ponadto uznano, że sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wystarczających rozważań w przedmiocie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji "swojego stanowiska i przywołanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących odmiennych stanów faktycznych, tj. pracowników mobilnych czy pracowników firm budowlanych". Wskazano, że konieczne będzie podjęcie analizy określeń "praca tymczasowa" i tego kto jest "pracownikiem tymczasowym", gdyż są to pojęcia odmiennie rozumiane niż "pracownik", "pracodawca" na gruncie Kodeksu pracy. Udzielając wskazań co do dalszego postępowania NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do rozstrzygnięcia, czy regulacje dotyczące pracowników tymczasowych w sposób istotny kształtują sytuację pracowników zatrudnianych przez spółkę oraz dokonania pod tym kątem analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd kasacyjny zwrócił również uwagę, że sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy w orzecznictwie, gdzie przyjęto, że w sytuacji, gdy dany podmiot zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, wartość tych świadczeń stanowi dla jego pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na zatrudniającego obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego korzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 872/21, oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd, odwołując się szeroko do orzecznictwa, przyjął, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej stanowią dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Sąd tym samym podzielił argumentację Dyrektora Izby, zgodnie z którą zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy nie leżało wyłącznie w interesie pracodawcy oraz nie służyło wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce np. w przypadku pracownika mobilnego. Stąd w sytuacji, gdy spółka, mimo braku prawnego obowiązku, zapewniła zleceniobiorcom bezpłatnie zakwaterowanie, wartość tego świadczenia stanowiła dla tych osób przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość ponoszonych przez spółkę kosztów zakwaterowania dla zleceniobiorców stanowiła zatem dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również, by doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Uwzględniając skargę kasacyjną spółki NSA podkreślił, że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów należało uznać za uzasadnione.

Za bezzasadne NSA uznał zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 i 3 i w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA wydatki ponoszone przez skarżącą na zapewnienie noclegów dla zleceniobiorców z Ukrainy w miejscu wykonywania przez nich pracy na podstawie umowy zlecenia, stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik był obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA podkreślił, że bez znaczenia pozostawało, iż noclegi miały charakter zbiorowy i tymczasowy, obejmujący okres wykonywania zlecenia oraz nie służyły zleceniobiorcom do celów "prywatnych", tzn. zamieszkiwania wraz z rodziną lub innymi osobami bliskimi. Ponadto za całkowicie nieuzasadnione NSA uznał zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p.

Za uzasadniony NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. (w uzasadnieniu wyroku NSA błędnie wskazano art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.d.o.f.) poprzez sporządzenie w tej części wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwiało poznanie przesłanek, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone orzeczenie. NSA stwierdził, że w skardze został podniesiony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd, mimo obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w ogóle nie ujawnił swojego stanowiska w przedmiocie zarzutu naruszenia tego przepisu i nie przedstawił w tym względzie żadnej oceny prawnej. W związku z tym, że wypowiadanie się co do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. było niemożliwe na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z 29 grudnia 2022 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zawarte w niej zarzuty okazały się bezzasadne w kontekście okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w wyrokach z 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3540/18 oraz z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakaz ten dotyczy nie tylko wykładni prawa materialnego, ale też zawartych w wyroku NSA wskazówek co do znaczenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

W powołanym wyżej wyroku z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22, w pkt 4.7 (str. 16–17 uzasadnienia) NSA wskazał dobitnie, że "wydatki ponoszone przez Skarżącą na zapewnienie noclegów dla zleceniobiorców z Ukrainy w miejscu wykonywania przez nich pracy na podstawie umowy zlecenia, stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów zleceniobiorcom jest świadczeniem poniesionym w interesie tych zleceniobiorców, ponieważ umożliwia im zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinni oni co do zasady sfinansować z uzyskiwanych przez siebie dochodów. W tym znaczeniu to zleceniobiorcom przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, które musieliby ponieść. Korzyść tego rodzaju odnoszą w równym stopniu pracownicy zatrudniani na podstawie Kodeksu pracy, pracownicy tymczasowi zatrudniani na podstawie ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych jak i zleceniobiorcy zatrudniani na podstawie Kodeksu cywilnego." W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że "brak jest podstaw do rozróżnienia sytuacji prawnej "pracownika", "pracownika tymczasowego" i "usługobiorcy". Nie ma także podstaw do czynienia rozważań prawnych na gruncie art. 742 Kodeksu cywilnego, gdyż zakwaterowanie zleceniobiorcy nie może zostać uznane na wydatek, który jest czyniony w celu należytego wykonania zlecenia. O tożsamej pozycji prawnej pracowników tymczasowych i zleceniobiorców, zwłaszcza pochodzących z zagranicy, świadczy art. 7 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych. Zgodnie z nim do wykonania pracy tymczasowej mogą być kierowani pracownicy tymczasowi na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego i obie te grupy są pracownikami tymczasowymi a ich prawa i obowiązki na gruncie tej ustawy są jednakowe (art. 9 i art. 13 ustawy). Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony, a na podstawie umowy prawa cywilnego zatrudnia osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej. Nie oznacza to jednak, że uzyskują one status podobny, bądź porównywalny do osób świadczących pracę mobilną, a zatem z założenia świadczoną poza siedzibą pracodawcy, pracodawcy użytkownika, czy zleceniodawcy."

Reasumując, za przesądzoną należy uznać kwestię, że zapewnienie noclegów dla zleceniobiorców z Ukrainy w miejscu wykonywania przez nich pracy na podstawie umowy zlecenia, stanowiło dla nich przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik był obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca nie podważyła również trafnej oceny WSA, zawartej w wyroku z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 872/21, o braku naruszenia przez organ przepisów postępowania, to jest art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na obecnym etapie postępowania jako nieprzesądzona pozostała kwestia ewentualnego naruszenia przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. W myśl tego unormowania wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem — do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, a także za czas podróży osób niebędących pracownikami np. osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia. Zwolnienie powyższe związane jest z faktem, że kwoty diet i innych należności związanych z pozostawaniem w podróży służbowej, służą pokryciu kosztów utrzymania się pracownika (zleceniobiorcy) w podróży. Koszty te są rozliczane i zwracane pracownikowi na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów, w szczególności rachunków, faktur, biletów lub na podstawie pisemnego oświadczenia pracownika o poniesionym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami). Zwolnienie to nie dotyczy realnego przysporzenia majątkowego, lecz zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizowaniem potrzeb pracodawcy (zleceniodawcy). Warunkiem niezbędnym do skorzystania z cytowanego zwolnienia jest jednak przede wszystkim uzyskanie przychodu w postaci wypłaconego przez pracodawcę (zleceniodawcę) określonego świadczenia (diety czy też innej należności za czas podróży). Brak przychodu w postaci ww. świadczeń czyni bezprzedmiotowym rozważanie, czy można zastosować przedmiotowe zwolnienie.

W rozpatrywanej sprawie zleceniobiorcy nie otrzymywali od skarżącej spółki żadnego świadczenia stanowiącego pokrycie poniesionych przez nich wydatków. Poza sporem jest fakt, że skarżąca spółka zapewniała swoim zleceniobiorcom nieodpłatne zakwaterowanie, co — jak wyraźnie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22 — należało potraktować jako nieodpłatne świadczenie. Podatnicy nie ponosili zatem w związku z zakwaterowaniem rzeczywistych kosztów, a w konsekwencji nie otrzymywali od skarżącej spółki żadnych świadczeń, które miałby pokrywać poniesione przez nich koszty. Nie ziścił się zatem podstawowy warunek pozwalających skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 pkt b u.p.d.o.f. jakim jest osiągnięcie przez podatnika określonego rodzaju przychodu.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie podnosi w piśmie procesowym z 29 grudnia 2022 r., że powołane zwolnienie wymaga odbycia przez pracownika (zleceniobiorcę) podróży służbowej. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że obywatele ukraińscy, opuszczający swoje zasadnicze miejsce zamieszkania (Ukrainę) w celu świadczenia zatrudnienia na terytorium Polski, znajdowali się w podróży do czasu powrotu do zasadniczego miejsca zamieszkania (to jest na Ukrainę), a w konsekwencji korzystanie przez nich z nieodpłatnych noclegów zapewnianych przez spółkę powinno mieścić się w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.p. Z rozumowaniem takim nie sposób się zgodzić. Po pierwsze powołany przepis dotyczy świadczeń uzyskanych już po zawarciu umowy o pracę (zlecenia), ponieważ dopiero od tej chwili można mówić o odbywaniu przez podatnika podróży służbowej, która stanowi realizację potrzeb pracodawcy (zleceniodawcy). Dyrektor słusznie wskazuje, że stanowisko zajęte przez skarżącą spółkę prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której osoby udające się w dane miejsce celem znalezienia pracy, jeszcze przed jej znalezieniem i świadczeniem, przed podpisaniem umowy już miałyby pozostawać w swojej podróży, w związku z którą miałyby otrzymywać diety i inne należności. Po drugie nie można uznać przemieszczania się po terenie tego samego miasta za podróż służbową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2021 r., sygn. akt II FSK 493/19, trafnie wskazał, że "pojęcie podróż swym zakresem nie obejmuje stałych, rutynowych jazd wykonywanych na określonym w umowie obszarze w celu wykonania usług, gdyż nie stanowią one przebywania drogi do odległego miejsca. Z zakresu pojęcia podróż wyłączne są jazdy o charakterze lokalnym. Stałe codzienne przemieszczanie się przez podmiot wykonujący usługę, w obrębie określonego miejsca, w celu wykonywania czynności stanowiących podstawowy przedmiot umowy na podstawie, której usługa jest wykonywana nie stanowi podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f." Także z tego względu zarzut skargi co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.

ak