Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 601/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2, art. 67b par. 1 pkt 3 lit.g, par. 5, par. 6, art. 122,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 przy udziale - sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.[...] Nr [...] w sprawie odmowy rozłożenia na 10 równych rat części zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oraz I i II kwartał 2007 r. w łącznej kwocie 63.388,27 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia.

Wnioskiem z dnia 15.10.2007 r. J.S. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. o umorzenie części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 339.000 zł stanowiącej 85% ogólnej kwoty zadłużenia w podatku VAT, wynoszącego 399.000 zł. Odnośnie zaś pozostałej kwoty zadłużenia (której wysokość określił na 60.000 zł) wniósł o rozłożenie jej na 10 miesięcznych rat o równej wysokości. Z wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania strony, które miało miejsce 25.08.2000 r. wynikało, że intencją podatnika było rozpatrzenie jego wniosku z uwzględnieniem złożonych w dniu 11.12.2007 r. korekt deklaracji na podatek VAT odnośnie faktycznie istniejącej kwoty zaległości- 422.588,44 zł. Żądaniem wniosku było także potraktowanie ulgi ratalnej jako stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie. Podatnik wyjaśnił, że nie korzystał dotychczas z jakichkolwiek form pomocy pochodzących ze środków publicznych. Wskazał na wydane w dniu 24 sierpnia 2007r. rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106). Podkreślił, że zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, przemawiają jednoznacznie za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań. Wyjaśnił, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest produkcja tektury falistej oraz opakowań z tej tektury. W chwili obecnej zatrudnia 30 osób w ramach 28 etatów. Przychody netto w 2006 r. wyniosły 5.034.971 zł. Zobowiązania wobec kontrahentów na dzień 31.08.2007 r. wynosiły 685.310,33 zł, natomiast wierzytelności - 1.064.046,48 zł. Konieczność zapłaty pokaźnej sumy zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zagraża dalszemu funkcjonowaniu prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jednocześnie podatnik podkreślił, że koszty społeczne, związane ze znaczącym ograniczeniem lub likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej, byłyby ogromne. Konieczność dokonania zwolnień pracowników skutkowałaby obowiązkiem ponoszenia przez budżet państwa wydatków, które wielokrotnie przewyższą kwotę zaległości. Suma zaległości, przy uwzględnieniu obowiązujących norm Ordynacji podatkowej oraz dobrej woli organu podatkowego, może trafić, choć z opóźnieniem, do Skarbu Państwa. Dużo korzystniejsze będzie wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu części zaległości podatkowej niż natychmiastowa egzekucja tej zaległości.

W dalszej części wniosku podatnik opisał okoliczności, które spowodowały spadek osiąganych zysków. Podniósł, że od lipca do grudnia 2003 r. kurs euro wobec złotówki uległ zwiększeniu z 4,5 zł do 5 zł za euro. W związku z tym, kupowane za granicą surowce służące do produkcji podrożały w skali roku o około 120.000 zł. Ponadto olej opałowy w 2004 r. zdrożał o 50%, a w okresie od roku 2000 do 2004 jego cena wzrosła od 0,55 do 3 zł za litr. Prowadzone przez niego przedsiębiorstwo wydaje na olej opałowy, który jest wykorzystywany w procesie technologicznym, około

500 tys. zł rocznie. W maju 2004 r. Polska przystąpiła do Unii Europejskiej. W ciągu ok. roku od akcesji ceny na wytwarzane produkty spadły o ok. 35%, dla porównania cena tektury falistej wynosiła w kwietniu 2004 r. 1,10 zł za m2, natomiast w kwietniu 2005 r. spadła do 0,75 zł za m2. Przyczyną powyższego były dumpingowe ceny dyktowane przez potężnych zagranicznych inwestorów. Zdaniem podatnika wejście Polski do Unii Europejskiej i związana z tym ekspansja firm zagranicznych powinny być traktowane jako zdarzenia nadzwyczajne, niedające się przewidzieć, skutkiem których nastąpił dramatyczny spadek cen na wytwarzane przez podatnika produkty. Przyczyną zaistniałych problemów są również opóźnienia w płatnościach dokonywanych przez kontrahentów. Sytuacja rynkowa wymusza stosowanie wobec nich wydłużonych terminów płatności nawet do 90 dni. Niestety częstą praktyką jest przekraczanie tych terminów. Zdaniem strony powyższe okoliczności wskazują niezbicie, iż istnieje ważny interes podatnika, przejawiający się determinacją w utrzymaniu prowadzonego przedsiębiorstwa, który przemawia za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Podatnik zaznaczył, że nieudzielenie pomocy w sytuacji przejściowych trudności skutkować będzie zmniejszeniem skali prowadzonej działalności gospodarczej, zmniejszeniem dochodów budżetowych, czy nawet długofalowo prowadzić będzie do wystąpienia z wnioskiem o pomoc na restrukturyzację. W takiej sytuacji udzielenie ulgi będzie mogło zadziałać dwupłaszczyznowo, bowiem jej efektem w pierwszym rzędzie będzie zapewnienie organowi podatkowemu stabilizacji strumienia dochodów podatkowych, z czym również ściśle wiąże się korzyść wnioskodawcy w postaci wzmocnienia jego stabilności finansowej. Wnioskodawca powołał się także na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 1998 r. Nr NK 4-0114-1/98 i wywiódł a contrario z jego treści, iż podatnik, który przedsięwziął starania ratujące swoją sytuację finansową, może liczyć na udzielenie umorzenia zaległości podatkowej. Podjął zatem takie działania. Wynikają one ze zmiany sytuacji na rynku produkowanych przez podatnika wyrobów. Od przełomu l i II kwartału 2007 r. ceny tektury i opakowań kartonowych w bardzo niewielkim stopniu rosną. Obecnie wynoszą one ok. 0,85 zł za m2. Pojawia się więc szansa na to, iż z pomocą organu podatkowego podatnik, angażując nowe zasoby ludzkie, podejmie działania zmierzające do osiągnięcia stabilizacji na rynku, co wiąże się bezpośrednio z ciągłością wpływów podatkowych. W przypadku ewentualnego udzielenia ulgi podatnik wyraża chęć zatrudnienia 15 nowych pracowników. Średnie miesięczne wynagrodzenie tych pracowników będzie wynosiło ok. 1.400 zł brutto. Łączny koszt zatrudnienia nowych pracowników wyniesie w okresie 2 lat - 604.850,40 zł. Maksymalna wysokość ulgi zgodnie z § 11 ust. 1 w związku z § 7 oraz § 6 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. może wynieść 423.395,28 zł. Wniosek opiewa na kwotę mieszczącą się w tym limicie. Ponadto podatnik zaznaczył, że upadek przedsiębiorstwa, który może nastąpić na skutek dokonania w najbliższym czasie egzekucji należności podatku VAT, spowoduje w dającej się przewidzieć niedalekiej przeszłości, nie tylko zmniejszenie wpływów do budżetu państwa, ale także będzie się wiązał z obowiązkami niesienia przez organy administracji publicznej pomocy osobom zwolnionym z pracy bądź też osobom, które nie będą mogły być przez podatnika zatrudnione. Na poparcie swej argumentacji podatnik przywołał wyrok NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt. III SA 223/84, oraz z dnia 18 stycznia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1386/94, a także przywołał stanowisko prezentowane w tym zakresie w piśmiennictwie. Do wniosku podatnik załączył niezbędne dokumenty (informację o zatrudnieniu wg stanu na 01.10.2007r., sprawozdanie finansowe za 2006 r., kopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2006 PIT - 36L wraz z PIT-B, informację o wysokości zobowiązań i należności, oświadczenie o utrzymaniu miejsc pracy, pełnomocnictwo, potwierdzenie wniesienia opłaty od pełnomocnictwa).

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił J.S. rozłożenia na 10 rat zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oraz za l i II kwartał 2007 r., łącznie w wysokości 60.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast wniosek w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej został załatwiony odrębną decyzją.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy rozłożenia na 10 rat zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oraz za l i II kwartał 2007 r., łącznie w wysokości 60.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku powtórnie przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. postępowania do akt sprawy włączono:

1. kserokopię SP - Rocznej ankiety przedsiębiorstwa za rok 2007, składanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) do właściwego terytorialnie Urzędu Statystycznego,

2. złożone przez podatnika w dniu 14.08.2008 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczenie o stanie majątkowym,

3. kserokopię złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 PIT - 36L,

4. kserokopię sprawozdania finansowego prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa A za rok 2007,

5. kserokopię F - 01/I - 01 - Sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz nakładach na środki trwałe za okres od początku roku do końca II kwartału 2008 r.,

6. kserokopię złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 PIT - 37,

7. kserokopie zawartych przez podatnika w dniu 01.12.2007r. umów o pracę - 15 sztuk,

8. protokół z dokonanego w dniu 25.08.2008 r. przesłuchania podatnika w charakterze strony postępowania w obecności jego pełnomocnika – J. S.,

9. kserokopie list wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przedsiębiorstwa A w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r.,

10. kserokopie świadectw pracy wystawionych pracownikom podatnika przez poprzedniego pracodawcę – J.S. B -15 sztuk,

11. kserokopię zawartej w dniu 27.08.1997 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy podatnikiem a jego żoną umowy o wyłączenie wspólności ustawowej,

12. wydruk artykułu pt. "Analiza europejskiego i polskiego rynku opakowań tektury falistej dokonanego" z adresu internetowego www.plastech.pl/=1048,

13. uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. informację o posiadanych w tamtejszym Urzędzie zaległościach w podatku VAT.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

Od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i udzielenie ulgi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu przedstawił zarzut naruszenia:

- art. 67b §1 pkt 3 lit. g w związku z art. 67a §1 Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz

- § 1, § 4, § 6 - § 9, § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie.

W uzasadnieniu odwołania podatnik szczegółowo przedstawił okoliczności uzasadniające w jego ocenie udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wykazując obszernie, że za udzieleniem tego rodzaju ulgi przemawiają zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny.

Jednocześnie podatnik uznał za całkowicie niesprawiedliwe i gołosłowne stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące wymuszenia na organach podatkowych wnioskowanej ulgi. Zwrócił uwagę, że wcześniej nie starał się o udzielenie jakiejkolwiek pomocy publicznej. Innymi słowy zawsze starał się przezwyciężać napotykane trudności "o własnych siłach". Niestety wskutek niesprzyjających okoliczności zewnętrznych, niewynikających z jakichkolwiek zaniedbań z jego strony, musiał po raz pierwszy zwrócić się o udzielenie takiej pomocy w roku 2007. Polemizując następnie z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeniami, że udzielenie wnioskowanej ulgi naruszałoby zasadę równości obywateli wobec prawa, zauważył, że wobec inwestorów zagranicznych prowadzących wobec niego działalność konkurencyjną, stosowany jest szeroki wachlarz form pomocy (w tym wieloletnie zwolnienia podatkowe w podatku od nieruchomości), które utrudniają podatnikowi konkurowanie, a tym samym wywołują problemy finansowe. Dalej odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, iż posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2008 r. wskazał, że pomija się jednocześnie fakt, że spowodowane to było zajęciem jego rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., gdyż nie mógł dysponować swobodnie swoimi środkami i przeznaczyć ich na zapłatę bieżących zobowiązań podatkowych.

Następnie pismem z dnia 27 stycznia 2009 r. podatnik uzupełnił powyższe odwołanie, wyjaśniając w nawiązaniu do swojego stwierdzenia o istnieniu obecnie regresu na rynku tektury falistej i wytwarzanych z niej opakowań, że odczuwa spadek zapotrzebowania na produkowane przez siebie towary. Poinformował, że wartość dokonanej przez niego sprzedaży towarów w roku 2007 wyniosła 5.441.234 zł netto, w pierwszym półroczu roku 2008 - 2.786.827 zł netto, w drugim półroczu roku 2008 już tylko 1.643.403 zł. Łączna wysokość sprzedaży w roku 2008 uległa zmniejszeniu w stosunku do roku 2007 o 1.011.000 zł. Jednocześnie w roku 2007 zysk przedsiębiorstwa wyniósł 149.838 zł, natomiast w roku 2008 tylko 138.000 zł, z tym że w miesiącach wrzesień -grudzień wystąpiła strata w wysokości 34.570 zł. Powołując się na orzecznictwo przedstawił tezę, w myśl której fakt, iż działalność gospodarcza przynosi zysk sam w sobie, nie wyklucza możliwości udzielenia ulgi w spłacie należności, a jej znaczenie musi być oceniane na tle całokształtu danych dotyczących tej działalności, w szczególności w relacji do zobowiązań. Fakt wystąpienia w drugiej połowie 2008 r. trudności na rynku nie został wzięty pod uwagę w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Z tego względu organ załatwiający sprawę powinien wziąć pod uwagę sytuację na dzień wydania decyzji, a nie sytuację przyszłą, bądź minioną.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadzi przedsiębiorstwo pod nazwą A z siedzibą w Ł. przy ul. A, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta Ł., Delegatura Ł. (numer zaświadczenia 61053). Działalność podstawową przedsiębiorstwa stanowi produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury ujęte w PKD w dziale 21.21 Z. Działalność drugorzędną stanowi wynajem pozostałych maszyn i urządzeń ujęta w PKD w dziale 71.34 Z. Z zeznań podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT - 36 L w roku 2006 z prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że osiągnął przychód w wysokości 5.034.976,11 zł, poniósł koszty w kwocie 4.785.812,28 zł, osiągając dochód w wysokość 249.163,83 zł. W roku 2007 wartości te wyniosły odpowiednio:

5.516.199,47 zł; 5.249.524,85 zł i 266.674,62 zł.

Wartość aktywów trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa wynosiła: na 01.01.2006r. - 101.220,09 zł; na 31.12.2006r. - 116.429,80 zł, na 31.12.2007r. -199.997,40 zł i ok. 348.000 zł na koniec drugiego kwartału 2008 r. Z kolei wartość aktywów obrotowych prowadzonego przedsiębiorstwa wynosiła: na 01.01.2006 r.

684.751,03 zł (w tym m. in. środki pieniężne 3.991,73 zł, zapasy - 63.643,44 zł); na 31.12.2006r. - 884.736,84 zł (w tym m. in. środki pieniężne 28.830,57 zł, zapasy 66.401,32 zł i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe 2.552,70 zł), na

31.12.2007 r. - 1.495.675,34 zł (w tym m. in. środki pieniężne 11.953,06 zł, zapasy 3.863,23 zł i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe 1.757,95 zł) i ok.

2.136.000 zł (w tym m. in. środki pieniężne ok. 52.000 zł, zapasy ok. 5.000 zł i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe ok. 21.000 zł) na koniec drugiego kwartału 2008 r. Ogółem wartość aktywów (suma bilansowa) wynosiła: na 01.01.2006r. - 785.971,03 zł; na 31.12.2006r. - 1.001.166,64 zł, na 31.12.2007r. - 1.695.672,74 zł i ok. 2.484.000 zł na koniec drugiego kwartału 2008 r. Średni zaś stan aktywów wynosił zatem: w roku 2006 - 893.568,88 zł; w roku 2007 -1.384.419,69 zł i w pierwszym półroczu 2008r. ok. 2.085.000 zł. Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi w tych okresach czasu wyniosły odpowiednio: 5.034.971,98 zł; 5.441.234,45 zł i ok.

2.789.000 zł. Osiągnięte w tym czasie zyski netto wyniosły odpowiednio: 174.714,01; 149.838,95 i ok. 200.000 zł. Natomiast zobowiązania przedsiębiorstwa wynosiły na 01.01.2006r. - 634.047,25 zł (wszystkie miały charakter krótkoterminowy, w tym 578.449,75 stanowiły zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności, a 55.207,50 zł stanowiły zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń); na 31.12.2006r. - 674.528,76 zł (wszystkie miały charakter krótkoterminowy, w tym 444.021,90 stanowiły zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności, a 229.816,86 zł stanowiły zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń), na 31.12.2007r. - 1.393.909,92 zł (wszystkie miały charakter krótkoterminowy, w tym 891.683,20 zł stanowiły zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności, a 501.056,72 zł stanowiły zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń) i ok. 1.187.000 zł stanowiły zobowiązania krótkoterminowe na koniec drugiego kwartału 2008r. (w tym ok. 1.026.000 zł stanowiły zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, a zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynosiły ok. 161.000 zł).

Organ odwoławczy podkreślił, że w analizowanych okresach czasu należności krótkoterminowe wobec przedsiębiorstwa A wynosiły: na 01.01.2006r. - 617.115,86 zł (wszystkie to należności od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy 617.115,76 zł); na 31.12.2006r. - 786.952,25 zł (w tym m. in. należności od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy 757.855,76 zł), na 31.12.2007r. - 1.478.101,10 zł (w tym m. in. należności od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy 1.067.658,48 zł) i ok. 2.058.000 zł na koniec drugiego kwartału 2008 r. (w tym m. in. należności od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług bez względu na okres spłaty ok. 1.407.000). Wskaźnik bieżącej płynności finansowej, ilustrujący zdolność do pokrycia środkami obrotowymi zobowiązań bieżących (QR), rozumiany jako stosunek majątku obrotowego do zobowiązań bieżących wynosił: na 01.01.2006r. - 1,08; na 31.12.2006r. - 1,31; na 31.12.2007r. - 1,07 na koniec II kwartału 2008 - 1,80. Postulowane wartości tego wskaźnika powinny się mieścić w przedziale 1,3-2. Z kolei wskaźnik szybkiej płynności finansowej (WPS), ilustrujący, ile razy aktywa o najwyższej płynności pokrywają zobowiązania krótkoterminowe, rozumiany jako stosunek wartości aktywów obrotowych pomniejszonych o wartość zapasów i o wartość rozliczeń międzyokresowych do wartości bieżących zobowiązań wynosił: na 01.01.2006r. - 0,98; na 31.12.2006r. - 1,21; na 31.12.2007r. - 1,07; na koniec II kwartału 2008r. - 1,78. Za wzorcową wartość tego wskaźnika uważa się 1. Wskaźnik wypłacalności gotówkowej (CCLR), ilustrujący zdolność do pokrycia bieżących zobowiązań aktywami o najwyższym stopniu płynności, a więc bezzwłocznie, rozumiany jako stosunek wartości środków pieniężnych do zobowiązań bieżących wynosił: na 01.01.2006r. - 0,01; na 31.12.2006r. - 0,04; na 31.12.2007r. 0,01; na koniec II kwartału 2008r. - 0,04. Optymalna wartość tego wskaźnika wynosi 0,2. Ma on jednak jedynie pomocniczą rolę wobec pozostałych wskaźników płynności finansowej. Wskaźnik produktywności aktywów ilustrujący, jaka wielkość produkcji została wygenerowana przez 1 zł majątku przedsiębiorstwa, rozumiany jako stosunek przychodów ze sprzedaży do średniego stanu aktywów ogółem osiągnął następujące wartości: w roku 2006 - 5.63; w roku 2007 - 3,93; w pierwszym półroczu 2008r, - ok. 1,34. Wskaźnik rentowności sprzedaży netto, informujący o wielkości zysku netto jaki przypada na 1 zł przychodów ze sprzedaży, wyrażony jako stosunek zysku netto do przychodów ze sprzedaży wynosił: w roku 2006 - 0,03; w roku 2007 - 0,03; w pierwszym półroczu 2008 r. 0,07.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 01.12.2007r. w prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwie zatrudniono 15 osób. Wszystkie osoby do dnia 30.11.2007r. zatrudnione były w przedsiębiorstwie B prowadzonym przez J.S. Z przedłożonych kserokopii świadectw pracy wynika, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na mocy "porozumienia między zakładami". Podczas przesłuchania podatnik zeznał, że nie były to osoby zarejestrowane jako bezrobotne w Powiatowym Urzędzie Pracy. Nie ma wśród nich osób niepełnosprawnych. Ze złożonego w dniu 14.08.2008r. pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczenia o stanie majątkowym wynika przy tym, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej (z której w pierwszym półroczu 2008r. podatnik osiągnął dochód w wysokości 200.000 zł netto), podatnik otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 1.600 zł miesięcznie. Miesięczne wydatki podatnika w rozbiciu na rodzaje wynoszą: czynsz - 300 zł, energia 200 zł, gaz - 100 zł. Podatnik posiada kredyt w C SA w wysokości 19.497 zł. Z żoną pozostaje w rozdzielności majątkowej (akt notarialny z dnia 27.08.1997r.). Ponadto wg załączonej kserokopii zeznania PIT - 37 podatnik osiągnął dochód ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w łącznej wysokości 8.074,54 zł. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (pismo z dnia 03.12.2008r.) wynika przy tym, że według stanu na dzień 02.12.2008 r. podatnik posiadał wobec tego organu podatkowego zaległości w podatku VAT za okres od marca do września 2008 r. w łącznej wysokości 177.504,33 zł.

W dalszych motywach decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" to pojęcia, które nie posiadają definicji ustawowej. Są to tzw. pojęcia "nieostre" ("niedookreślone"). Z uwagi na szeroki zakres znaczeniowy tych pojęć, próby stworzenia ich definicji są skazane na niepowodzenie. Pojęcia te nie mają stałej treści i ich istnienie powinno być oceniane każdorazowo w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie można również na podstawie obowiązujących przepisów prawnych stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniających np. umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wszystkie występujące w każdej sprawie okoliczności winny być ustalone i oceniane kompleksowo, jako jednolity, stwierdzony na podstawie zebranego materiału dowodowego, stan faktyczny. Ocena tych okoliczności należy do organu podatkowego i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej zacytowanym wyżej przepisem prawnym. Przepis ten daje zatem organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od zasady powszechności obowiązku podatkowego oraz konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa. Z tego powodu w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie tej ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym, wyjątkowym i trwałym. Rozważając możliwość udzielenia tej ulgi wziąć pod uwagę należy także kryterium celowości. Ustanawiający tę ulgę przepis prawny wprowadza konstrukcję tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Wychodząc z powyższych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Jednym z podstawowych obowiązków każdego podatnika jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z tego obowiązku. Obowiązkiem podatnika, a nie organu podatkowego, jest poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów (w tym także finansowych), mogących powstać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w jego sytuacji zawodowej, czy rodzinnej. Przede wszystkim zaś, powinnością każdego, na kim ciąży obowiązek podatkowy jest zabezpieczenie środków na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Podejmując współpracę z innymi, każdy podatnik powinien zadbać o takie ukształtowanie wzajemnych stosunków, aby zapewnić dopływ środków finansowych na regulowanie powstających zobowiązań podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia obiektywnie rozumiany interes podatnika. Prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo A jest w dość dobrej kondycji finansowej. Świadczy o tym wzrastająca w analizowanych okresach czasu wartość aktywów tego przedsiębiorstwa i osiągane wskaźniki ekonomiczne. Warto zauważyć, że do wzrostu ogólnej wartości zobowiązań bieżących przedsiębiorstwa w latach 2006 - 2007 przyczynił się wzrost zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. W roku 2006 nastąpił spadek wielkości zobowiązań wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności, co świadczy o priorytetowym potraktowaniu w tamtym czasie innych zobowiązań przedsiębiorstwa wobec zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. O takim traktowaniu zobowiązań wobec budżetu świadczy również podnoszona przez podatnika okoliczność wyrażenia zgody na przedłużenie kontrahentom terminów zapłaty zobowiązań, jakie posiadali wobec niego w sytuacji zwiększania się jego zaległości podatkowych. Powyższa okoliczność nie potwierdza należytej staranności w zabezpieczeniu środków na powstające zobowiązania podatkowe i na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Zawarcie porozumień z kontrahentami pozwalających im na wydłużenie terminu zapłaty zobowiązań było suwerenną decyzją podatnika, której konsekwencje powinien ponieść wyłącznie on. Organy podatkowe udzielając ulg w spłacie podatku muszą mieć na względzie prawidłowe i pełne wykonanie dochodów budżetowych oraz interes Skarbu Państwa. Umorzenie zaległości podatkowej nie może być stosowane przy każdych trudnościach płatniczych. Podnoszone przez podatnika okoliczności w rodzaju akcesji Polski do Dni Europejskiej, czy wzrostu cen na wykorzystywany w procesie produkcyjnym olej opałowy, to okoliczności które dotyczyły ogółu podmiotów działających na rynku i nie miały zatem wyjątkowego charakteru. Podobnie uzasadnienia dla udzielenia wnioskowanej ulgi nie mogą stanowić nieudokumentowane i dość ogólne stwierdzenia o istnieniu nieuczciwej konkurencji wyrażającej się stosowaniem cen dampingowych, czy też dotyczące udzielania ulg podatkowych innym podmiotom np. w podatku od nieruchomości. Również opisywany przez podatnika spadek dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej, który nastąpił w drugiej połowie roku 2008 r., mający miejsce w roku 2004 wzrost cen oleju opałowego, czy też wahania kursu euro, nie są okolicznościami nadzwyczajnymi. Rozwój gospodarczy ma charakter cykliczny i zawsze występują w nim na przemian okresy lepszej i gorszej koniunktury. Wskazać także należy, że z załączonej do akt sprawy analizy europejskiego i polskiego rynku opakowań z tektury falistej, wynika że rok 2007 był dla tego rynku okresem bardzo pomyślnym. Zdaniem organu, przyjąć zatem należy, iż w istniejącym stanie faktycznym udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby przeniesienie ryzyka gospodarczego na budżet państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo

Organ odwoławczy zauważył także, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, a nie jego subiektywne przekonanie. Ponadto organy podatkowe obowiązane są nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, lecz także do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. W interesie społecznym leży natomiast pełna realizacja dochodów budżetowych, z których pokrywane są wszelkie niezbędne wydatki związane z ochroną zdrowia, edukacją, bezpieczeństwem państwa i jego obywateli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przejęcie przez podatnika od J.S. z dniem 01.12.2007r. w drodze tzw. "trójstronnego porozumienia stron" 15 pracowników nie jest okolicznością potwierdzającą istnienie uzasadnienia dla udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci interesu publicznego. Nie są to osoby niepełnosprawne ani bezpośrednio przed zatrudnieniem bezrobotne, a twierdzenie o zagrożeniu ich tym niekorzystnym zjawiskiem społecznym nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Natomiast zmiany w zatrudnieniu osób różnych zawodów są czymś naturalnym na rynku pracy. W tej sytuacji budżet państwa nie powinien być obciążony kosztami zatrudnienia tych nowoprzyjętych pracowników, poprzez udzielenie wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej. Rozwój prowadzonej działalności gospodarczej nie może bowiem odbywać się kosztem Skarbu Państwa.

Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia również interes publiczny rozumiany jako sytuacja, w której odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków publicznych (np. z opieki społecznej) w celu zapewnienia sobie dalszej egzystencji, gdyż osiągane dochody z działalności gospodarczej są ciągle dość wysokie, a ponadto podatnik otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy, co zapewnia mu więcej niż wystarczające środki utrzymania.

W odniesieniu do pozostałej argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i nie narusza granic uznania administracyjnego zakreślonych dyrektywami art. 67a Ordynacji podatkowej. W szczególności nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106). Zdaniem organu odwoławczego umorzenie zaległości podatkowej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy jest ono uzasadnione obiektywnie rozumianym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, czyli okolicznościami wymienionymi w art. 67a Ordynacji podatkowej. Dopiero w sytuacji, gdy istnieje tego rodzaju uzasadnienie, a wnioskujący podatnik prowadzi działalność gospodarczą, organ podatkowy, który zamierza ulgę udzielić, stosuje

art. 67b Ordynacji podatkowej i przepisy wykonawcze do tej ustawy, jakim jest ww. rozporządzenie Rady Ministrów - jeśli stwierdzi, że przeznaczeniem pomocy jest zatrudnienie pracowników. Wskazane wyżej przepisy prawne mają za zadanie ochronę wolnej konkurencji na rynku i wprowadzają zasady i ograniczenia w zakresie udzielania pomocy publicznej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że zarówno we wniosku (str. 2) jak i w odwołaniu ( str. 2) podatnik wyraża również pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy może dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, stanowiącego pomoc na zatrudnienie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również odzwierciedlenia w rzeczywistości zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). Organ podatkowy zbadał wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, tj. kondycję finansową prowadzonego przedsiębiorstwa, szeroko rozumianą sytuację osobistą wnioskującej Strony i okoliczności związane z zatrudnieniem nowych pracowników. Podobnie, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia

art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania). Z całości uzasadnienia jasno wynikają przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w toku postępowania zbadano wszelkie okoliczności przyjęcia do pracy nowozatrudnionych osób. Zbadano również, jaka jest sytuacja zawodowa tych osób. Ustalono, że osoby te nie były bezrobotne bezpośrednio przed podjęciem pracy w Przedsiębiorstwie A, posiadają doświadczenie zawodowe i nie są to osoby niepełnosprawne. Przede wszystkim zaś kompleksowo zbadano sytuację finansową przedsiębiorstwa, w tym jego wypłacalność (z uwzględnieniem zdolności do zapłaty istniejących zaległości podatkowych) i stwierdzono, że sytuacja ta nie stanowi zagrożenia dla bytu przedsiębiorstwa. Natomiast domaganie się od organów podatkowych ustalenia, jaki wpływ miało przystąpienie Polski do Unii Europejskiej na rynek tektury falistej, jest nieporozumieniem. Wpływ tego zdarzenia na cały rynek, zarówno krajowy jak i zagraniczny na pewno był bardzo zróżnicowany i złożony. Okoliczności z tym związane mogłyby się stać przedmiotem obszernych opracowań naukowych z wielu dziedzin. Najważniejsze jest jednak to, że okoliczności te dotyczyły wielu podmiotów gospodarczych, miały charakter powszechnie występujący i jako takie same w sobie nie mogą stanowić uzasadnienia dla ulgi o tak indywidualnym charakterze, jaką jest rozłożenie zaległości podatkowych na raty.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby strona występowała z formalnymi wnioskami dowodowymi. Wszystkie natomiast wskazane przez stronę istotne dla sprawy okoliczności zostały zbadane.

Następnie ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych) i art. 191 tej ustawy (obowiązek oceny całego zebranego materiału dowodowego), sprowadzającego się do braku dokonania ustaleń w zakresie znaczenia ewentualnego udzielenia pomocy dla odzyskania płynności finansowej, działań zmierzających do naprawy gospodarki finansowej oraz perspektyw rozwojowych podatnika, organ odwoławczy ponownie zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono ekonomicznego zagrożenia bytu przedsiębiorstwa. Zebrany materiał dowodowy dotyczący sytuacji przedsiębiorstwa w okresie od początku roku 2006 do końca pierwszego półrocza roku 2008 pozwala sądzić, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie jest po prostu zasadne.

W nawiązaniu do zawartych w odwołaniu wyjaśnień, w świetle których przyczyną powstania kolejnych zaległości w podatku VAT obejmujących okres od września do marca 2008r. było zajęcie rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., organ odwoławczy wyraził pogląd, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie jest okolicznością mogącą mieć znaczenie dla udzielenia wnioskowanej ulgi.

Ponadto za uzasadniony organ odwoławczy uznał natomiast zarzut odwołania, że gołosłownym jest stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym podatnik "wymusza" na organach podatkowych ulgi i nie jest osobą budzącą zaufanie organów podatkowych. Przyjął jednak, że zasadność tego zarzutu, wobec pozostałych ustaleń, nie może skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nadto za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, J.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 67b § 1 pkt 3 lit. g w związku z art. 67a § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- naruszenie § 1, § 4, § 6 - § 9, § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz.1106) - poprzez:

1. niewzięcie pod uwagę, zarówno przy wskazywaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U.

Nr 158, poz. 1106),

2. przyjęcie przez rozpatrujące sprawę organy podatkowe, że nie mogą udzielić wnioskowanej ulgi z uwagi na to, iż należące do podatnika przedsiębiorstwo znajduje się w korzystnej sytuacji finansowej,

3. niewzięcie pod uwagę wskazywanej przez stronę przesłanki interesu publicznego,

4. nieodniesienie się w sposób kompleksowy do podnoszonych w postępowaniu podatkowym twierdzeń dotyczących społecznych skutków wyegzekwowania zaległości podatkowych,

5. niewyjaśnienie w przedmiotowej sprawie, dlaczego nie uwzględniono okoliczności wskazanych we wniosku oraz w odwołaniu, które związane były z upadkiem zakładu oraz zagrożeniem egzystencji pracowników (a więc interesem publicznym) i które przemawiały jednoznacznie za udzieleniem ulgi,

6. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i całkowite pominięcie dowodów dotyczących negatywnych następstw wykonania zobowiązania podatkowego dla ludzi zatrudnionych przez podatnika,

7. nieustalenie stopnia przyczynienia się podatnika do powstania zaległości podatkowych ani prawdopodobieństwa funkcjonowania podatnika w przypadku

udzielenia ulgi,

8. nieodniesienie się w treści decyzji organów podatkowych w sposób pełny do okoliczności dotyczących fundamentalnych zmian na rynku tektury falistej po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej,

9. niewskazanie jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby prowadzić do odmiennych niż wskazane we wniosku ustalenia, co do sytuacji społecznej, jaka zaistnieje wskutek egzekucji zaległości,

10. brak w treści decyzji wskazania przyczyn, dla których nie odniesiono się do niektórych okoliczności,

11. nieustalenie przed podjęciem decyzji, czy ewentualna pomoc gwarantuje odzyskanie płynności finansowej, czy podjęto działania zmierzające do naprawy gospodarki finansowej podatnika oraz czy podatnik wykazuje perspektywy rozwojowe,

12. niewykazanie się wymaganą prawem wnikliwością w rozpatrywaniu sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwróci uwagę, iż występują jednoznaczne

i przekonujące okoliczności przemawiające za rozłożeniem na raty zaległości w podatku VAT i ponowił argumentację wniosku oraz odwołania dotyczącą zagrożenia dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa w przypadku zapłaty zaległości podatkowej, obciążenia budżetu państwa w wypadku konieczności zwolnienia pracowników, wzrostu cen na wykorzystywany w procesie produkcji olej opałowy, akcesji Polski do Unii Europejskiej i związanym z tym spadkiem cen na tekturę falistą, opóźnień w płatnościach dokonywanych przez kontrahentów, które to okoliczności w konsekwencji doprowadziły do trudności ze spłatą zobowiązań podatkowych. Natomiast zawarty w treści zaskarżonej decyzji zarzut braku należytej staranności w zabezpieczeniu środków na powstają zobowiązania podatkowe jest wyrazem kompletnego braku wiedzy organu podatkowego na temat sytuacji panującej na rynku tektury. Przedsiębiorstwo zamierzające się utrzymać wśród ogromnej konkurencji jest zmuszone stosować wydłużone terminy płatności, jakie dyktują nabywcy.

Przedstawione powyżej fakty zdaniem skarżącego wskazywały niezbicie, iż ważny interes podatnika przejawiający się determinacją w utrzymaniu przedsiębiorstwa, który przemawiał za udzieleniem ulgi w spłacie należności publicznoprawnych. Ponadto zdaniem skarżącego zasada uwzględniania interesu społecznego i interesu obywateli nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes społeczny. Wskazał także, że wszelkie wyliczenia i argumenty organu podatkowego o charakterze ekonomicznym mające rzekomo świadczyć o dość dobrej kondycji finansowej dotyczą roku 2006, 2007 oraz pierwszej połowy 2008 r. Tymczasem organ podatkowy dysponował danymi za późniejsze okresy. Zostały one jednak bez jakiegokolwiek uzasadnienia pominięte. Jest to do nie do zaakceptowania, jeśli zwróci się uwagę, że decyzja została wydana [...]

Jednocześnie, odnosząc się do sposobu analizy danych ekonomicznych dokonanej przez organ odwoławczy, skarżący zwrócił uwagę, że korzystne z punktu widzenia kierunku rozstrzygnięcia organu podatkowego dane mają duże znaczenie dla ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, natomiast dane mniej korzystne są pomijane lub bagatelizowane. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący przytoczył argumenty wskazane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując w pełni stanowisko tam przedstawione.

Z tych względów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od

2007 r., wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy.

Z powołanego wyżej art. 67b Ordynacji podatkowej, a w szczególności z mającego zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść wniosku wszczynającego postępowanie o zastosowanie ulgi, § 1 pkt 3) lit. g) wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na zatrudnienie. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i), lit. l) oraz lit. m) mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. W § 5 ustawodawca upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenie takich szczegółowych warunków. Wynikiem tego upoważnienia było wydanie przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz.U. Nr 158, poz. 1106).

Z treści skargi wynika, że co do zasady skarżący nie kwestionuje ani tego, że środek w postaci ulgi ratalnej, o którego zastosowanie się ubiegał, ma charakter ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, która stanowi pomoc publiczną, ani tego, że warunkiem zastosowania ulgi podatkowej wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest m. in. wykazanie, że przemawia za tym interes podatnika lub ważny interes publiczny. Skarżący zarzucił natomiast, że organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały ustawowe przesłanki określone tymi pojęciami (ważny interes podatnika, interes publiczny), nie ustaliły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, ustalając treść tych pojęć nie brały pod uwagę przepisów wspomnianego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma właściwa interpretacja art. 67b Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Z treści § 1 tego artykułu wynika, że ustawodawca uregulował trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis – w takim wypadku ulgi mogą być stosowane w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną.

W rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych i skarżącego jest zbieżne co do tego, że udzielenie podatnikowi wnioskowanej przez niego ulgi należałoby traktować jako pomoc publiczną. Ta okoliczność nie była szczegółowo uzasadniana, zapewne z powodu braku sporu, ale też nie powinna budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, osiąganych przez niego obrotów, istniejącej konkurencji ze strony podmiotów zagranicznych na rynku tektury falistej, wpływu akcesji Polski do Unii Europejskiej na sytuację krajowych producentów tektury. Podatnik zwracał uwagę na te okoliczności. Wobec powyższego rozważania należy ograniczyć do uregulowań dotyczących możliwości udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych, które stanowią pomoc publiczną.

Ulgi takie, zgodnie z art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mogą być udzielane wyłącznie na jeden z celów wymienionych w tym przepisie, a więc m. in. na zatrudnienie (art. 67b § 1 pkt 3 lit. g), przy czym konieczne jest spełnienie przez podatnika szczegółowych warunków określonych przepisami. Warunki te, zgodnie z

art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, powinny być określone przez Radę Ministrów. Zostały określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu z dnia 24 sierpnia 2007 r.

Pojawia się jednak pytanie o wzajemne relacje art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, w szczególności chodzi o to, czy przesłanki udzielenie ulgi podatkowej podatnikowi prowadzącemu działalność należy określać tylko na podstawie art. 67b, czy też z uwzględnieniem art. 67a, a więc czy należy także ustalać istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pytanie to pojawia się dlatego, że treść

art. 67b Ordynacji podatkowej nie jest jasna. Ustawodawca używa sformułowań "...może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a" lub "ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a...". Sformułowania te na pewno odnoszą się, odsyłają do rodzajów ulg określonych w poszczególnych punktach art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może uzyskać ulgę w postaci odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

W ocenie Sądu powiązanie obu wskazanych przepisów jest jednak większe i polega także na tym, że przesłanki udzielenia ulgi podatkowej wskazane wyraźnie w

art. 67a mają zastosowanie także do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Taką interpretację obu przepisów przyjęły organy podatkowe. Podatnik co do zasady nie kwestionuje takiego powiązania przepisów, skoro zarzuca organom błędne rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika", w szczególności na skutek nieuwzględnienia treści wspomnianego wyżej aktu podustawowego, oraz niewłaściwe stosowanie tego przepisu, to znaczy odmowę udzielenia ulgi podatkowej, mimo że ustalone w sprawie fakty wskazywały na spełnienie tych przesłanek.

Oba wyżej określone przepisy nie są od siebie niezależne i oderwane. Nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Ich wzajemna relacja jest taka, że art. 67a Ordynacji podatkowej reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą.

Art. 67b Ordynacji podatkowej dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak oba przepisy nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Poza tym art. 67b § 1 pkt 3, adresowany do węższego kręgu podatników (prowadzących działalność gospodarczą), określa jedyne dopuszczalne cele, na których osiągnięcie może być skierowane udzielenie pomocy publicznej w formie udzielenia ulgi podatkowej. Przepisy cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów precyzowały jedynie warunki, które przedsiębiorca ubiegający się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na zatrudnienie powinien spełnić. Jednakże odczytywanie art. 67b Ordynacji podatkowej zupełnie w oderwaniu od art. 67a § 1 tej ustawy nie byłoby sensowne. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a

§ 1 powołanej ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w razie przyjęcia odmiennej koncepcji, to znaczy braku konieczności badania przesłanek z art. 67a Ordynacji, gdy o ulgę podatkową wnioskuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w ogóle nie byłoby wiadomo według jakich kryteriów udzielać ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Należy przyjąć, że skoro w tym wypadku ustawodawca w art. 67b Ordynacji podatkowej żadnych kryteriów nie określił, to dlatego, że mają zastosowanie ogólne kryteria z

art. 67a Ordynacji podatkowej.

Taki sposób rozumienia powyższych przepisów prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127; a także P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007/3/17; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Toruń 2007; komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2007). We wskazanym wyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej wyrażony został następujący pogląd cyt. "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie podatku tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia go to jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulg, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej. W pierwszym rzędzie organ powinien stwierdzić, czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jeżeli tak – to powinien rozważyć możliwość udzielenie ulgi w aspekcie pomocy publicznej. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną".

W piśmiennictwie prezentowane jest także częściowo odmienne stanowisko, zgodnie z którym cyt. "umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczna dla przedsiębiorców musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Oznacza to, iż klauzula generalna zawarta w art. 67a, odwołująca się do pozaprawnych pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest skonkretyzowana, a nawet w znacznej mierze traci swój pierwotny charakter. Ważny interes podatnika lub interes publiczny zostają bowiem wypełnione normatywną treścią zawartą w przepisach regulujących warunki dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcia organu podatkowego co do umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy zważywszy, iż decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców (...). Umorzenie należności podatkowych beneficjenta pomocy publicznej jest w zasadzie finansowaniem z budżetu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a nie umorzeniem zobowiązań podatkowych w tradycyjnym rozumieniu tej instytucji prawnej. Umorzenie jest bowiem jedynie formą prawną, w jakiej realizowana jest ta pomoc. O zastosowaniu umorzenia decyduje bowiem w pierwszym rzędzie nie trudna sytuacja osobista podatnika albo bliżej nieokreślone względy społeczne, jak to ma miejsce w przypadku klasycznego umorzenia zaległości podatkowych, lecz spełnienie przez podatnika warunków określonych w aktach prawnych – prawa krajowego i wspólnotowego – odnoszących się do pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W tej sytuacji instytucję umorzenia powinno się postrzegać nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, a w aspekcie pozyskiwania środków publicznych przez budżet (w tym przypadku rezygnacji z tych środków ze względu na interes społeczny lub podatnika), lecz należy ją uznać przede wszystkim, jako formę wydatków budżetowych przeznaczonych na pomoc publiczną dla przedsiębiorców (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2009, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.339-340).

Z zaprezentowanego powyżej stanowiska komentatorów nie wynika wprawdzie, że przesłanki zastosowania ulgi określone w art. 67a Ordynacji podatkowej nie mają żadnego zastosowania wobec podatników prowadzących działalność gospodarczą, ale że muszą one być stosowane z uwzględnieniem szczególnych uwarunkowań wynikających z art. 67b tej ustawy. Sąd częściowo ten pogląd podziela, to znaczy w zakresie dotyczącym dokonywania oceny ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przez pryzmat szczegółowych warunków udzielania ulg podatkowych stanowiących pomoc publiczną. Taka ocena nie oznacza jednak, że decyzja w sprawie udzielenia przedsiębiorcy ulgi stanowiącej pomoc publiczną przestaje mieć charakter uznaniowy, a o jej zastosowaniu decyduje właściwie tylko spełnienie przez podatnika szczególnych warunków określonych w aktach prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do przedsiębiorców. Po pierwsze, z brzmienia art. 67b wynika jasno, że organ może, a nie musi udzielać ulg w spłacie zobowiązań. Oznacza to, że decyzja organu w sprawie ulgi ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie przez podatnika szczególnych warunków odnoszących się do przedsiębiorców nie obliguje organu do udzielenia ulgi. Po drugie, należy mieć na uwadze, że zmiany przepisów dotyczących udzielania ulg polegające na specjalnych regulacjach odnoszących się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej w związku z koniecznością dostosowania przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych. Jednakże regulacje wspólnotowe nie mają na celu zobowiązywania Państw Członkowskich do udzielania przedsiębiorcom pomocy z funduszy publicznych. Przeciwnie, celem tych regulacji jest ograniczenie możliwości wspierania przedsiębiorców przez państwa, a zatem polegają one na wskazywaniu warunków, jakie muszą być spełnione i celów, które miałyby być osiągnięte, aby udzielenie pomocy publicznej było dopuszczalne. Z art. 3 ust. 1 lit. g) TWE wynika, że jednym ze środków, za pomocą których Wspólnota realizuje swoje cele, jest system zapewniający niezakłócona konkurencję na rynku wewnętrznym, zaś z art. 87 ust. 1 TWE wynika, że wszelka pomoc, poza wyjątkami przewidzianymi w Traktacie, przyznawana przez Państwo Członkowskie lub pochodząca ze źródeł państwowych, bez względu na formę, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem, jeżeli wpływa na wymianę handlową między Państwami członkowskimi.

Sąd stwierdza zatem, że:

- decyzja wydawana na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową. Oczywiście uznaniowy charakter decyzji nie oznacza dowolności. Organ podatkowy odmawiając przyznania ulgi, pomimo spełnienia przez przedsiębiorcę wymaganych w tym zakresie warunków, powinien odmowę logicznie i przekonująco uzasadnić, a więc wskazać na ważne przyczyny negatywnej decyzji;

- przesłankami udzielania ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą są także "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a organ podatkowy ma prawo i obowiązek sprawdzać, czy przesłanki te w konkretnej sytuacji zostały spełnione i wyraźnie określać, jakie ustalone w sprawie okoliczności odpowiadają "ważnemu interesowi podatnika" lub "interesowi publicznemu";

- w odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinny być oceniane przez pryzmat szczególnych wymogów wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do celów, na które pomoc publiczna może być udzielona, wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) – m). W tej sprawie powinny być oceniane przez pryzmat warunków zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz.U. Nr 158, poz. 1106) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE L 337 z 13.12.2002 r., str. 3 ze zm.), do którego rozporządzenie Rady Ministrów nawiązuje.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej obecnie sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że za zastosowaniem ulgi musi także przemawiać "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Prawidłowo też uznały, że oceny "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy dokonywać indywidualnie w każdej sprawie według obiektywnego rozumienia tych pojęć. Należy też uznać, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy w celu obiektywnego ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Jednakże ocena konkretnych okoliczności sprawy powinna być dokonywana nie tylko w chwili podejmowania decyzji, ale także według stanu faktycznego istniejącego w tym momencie. Oznacza to, że w sprawie powinny być ustalone istotne okoliczności faktyczne jak najbardziej aktualne. Skarżący słusznie zatem zarzuca naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Wszak decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 30 grudnia 2008 r., a decyzja organu odwoławczego w dniu 30 kwietnia 2009 r. Należało zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji ustalić aktualną sytuację podatnika zwłaszcza, że sytuacja ta, co jest podnoszone w skardze, mogła się istotnie zmieniać w drugiej połowie 2008 r. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ w treść decyzji.

Wobec tego, że przed wydaniem decyzji organ nie ustalił aktualnej sytuacji podatnika, trudno jest ocenić, czy sytuacja ta mogła odpowiadać ustawowej przesłance udzielenia ulgi – "ważnemu interesowi podatnika". Postępowanie podatkowe wymaga zatem uzupełnienia poprzez ustalenie sytuacji ekonomicznej i osobistej podatnika aktualnej w chwili podejmowania decyzji.

Należy jednak stwierdzić, że nie istnieje potrzeba szczegółowego badania, czy podatnik spełnił warunki udzielenia ulgi wynikające z przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, jeżeli organ oceni, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Sąd nie akceptuje bowiem stanowiska, że spełnienie warunków określonych w rozporządzeniu oznacza wypełnienie przesłanek wyrażonych słowami "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Zgodzić się natomiast należy ze stwierdzeniem skarżącego, że warunkiem udzielenia ulgi podatkowej stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie, nie musi być na tyle trudna sytuacja ekonomiczna podatnika, że zagraża jego egzystencji, ale też z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika, że jedynie taka sytuacja przemawiałaby za zastosowaniem ulgi. Należy jednak przyjąć, że podstawowym warunkiem udzielenia ulgi podatkowej, wypełniającym przesłankę "ważnego interesu podatnika", jest trudna sytuacja podatnika, odbiegająca od sytuacji podobnych podmiotów działających w tej samej branży. Wszak udzielenie podatnikowi ulgi podatkowej jest odstępstwem od sytuacji normalnej polegającej na zapłacie podatku (zaległości podatkowej), także wówczas, gdy jest to ulga podatkowa udzielana przedsiębiorcy, będąca formą pomocy publicznej. Przecież w interesie publicznym nie jest umarzanie zaległości podatkowych lub rozkładanie ich na raty wobec takich podatników – przedsiębiorców, którzy doprowadzili do powstania zaległości nie dlatego, że w terminowym płaceniu podatków mieli rzeczywiste, obiektywne, przejściowe i nieprzewidywalne trudności, ale dlatego, że liczyli na uzyskanie ulgi podatkowej. Należy więc ocenić, czy udzielenie ulgi jest konieczne dla funkcjonowania podatnika i dla utrzymania przez niego zwiększonego zatrudnienia, czy sytuacja podatnika i podejmowane przez niego działania rokują pomyślnie na przyszłość, czy zwiększenie zatrudnienia jest związane z realnymi planami i szansami skutecznego prowadzenia działalności gospodarczej, a także na co wskazuje sam skarżący – czy ewentualna pomoc gwarantuje odzyskanie płynności finansowej, w tym w zakresie wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, czy podatnik podjął działania zmierzające do naprawy gospodarki finansowej, czy wykazuje perspektywy rozwojowe. Dokonanie oceny w tym zakresie, przy uwzględnieniu aktualnych danych dotyczących sytuacji podatnika, będzie zgodne z wymogiem ustalenia okoliczności wypełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" z uwzględnieniem stosowania tych przesłanek do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i starającego się o ulgę podatkową na zatrudnienie.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest też kwestia statusu nowo zatrudnionych przez podatnika pracowników. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że osoby te nie były ani osobami niepełnosprawnymi, ani bezrobotnymi bezpośrednio przed zatrudnieniem ich u skarżącego. Z tego względu uznały, że nie zostały spełnione wszystkie szczególne przesłanki wynikające z cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2004 r. Skarżący zarzucił, że przepisy tego rozporządzenia w odniesieniu do ulgi na zatrudnienie nie wymagają, aby nowo zatrudnieni byli wyłącznie pracownikami niepełnosprawnymi, a ponadto stwierdził, że cyt. "począwszy od grudnia 2007 r. zatrudnienie w przedsiębiorstwie znalazło 15 osób, które dotychczas miały status osób bezrobotnych (k. 11 skargi).

Otóż z akt sprawy rzeczywiście nie wynika, że zatrudnione przez skarżącego osoby były bezrobotne. Pracowały one bowiem u innego pracodawcy. Z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. wynika, że pomoc na zatrudnienie, o której mowa w § 1, może być udzielona na:

- tworzenie nowych miejsc pracy:

- rekrutację pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji lub niepełnosprawnych w rozumieniu art. 2 lit. f) i g) rozporządzenia Komisji (WE)

nr 2204/2002.

Szczególne warunki udzielenia pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy określone zostały w § 6-9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. Jednym z tych warunków jest, aby na nowo tworzonych miejscach pracy zostały zatrudnione osoby bezrobotne lub którym pracodawca wypowiedział umowę o pracę

(§ 8 ust. 2 pkt 3). Z art. 1 ust. 4 lit. c rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 wynika zaś, że jednym z warunków uznania pomocy na zatrudnienie za zgodną ze wspólnym rynkiem jest to, że nowi pracownicy zatrudnieni w wyniku stworzenia zatrudnienia nigdy nie mieli pracy lub stracili ją lub też tracą obecnie poprzednią pracę.

Biorąc pod uwagę brzmienie rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich Sąd uważa, że warunek wynikający z § 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r., będzie spełniony także wtedy, gdy osoby nowo zatrudnione przez skarżącego były rzeczywiście zagrożone utratą pracy u poprzedniego pracodawcy, nawet jeżeli nie zostały formalnie zarejestrowane jeszcze jako bezrobotne lub też poprzedni pracodawca nie wypowiedział im umowy pracę. Te okoliczności wymagają jednak zbadania.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

(MSi)