Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 963/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 8, art. 8 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie staje się podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiotami tych praw i obowiązków pozostają wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej.

TEZY

Powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie staje się podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiotami tych praw i obowiązków pozostają wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 28/05 w sprawie ze skargi Jacka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2005 r., I SA/Lu 28/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny z Lublinie oddalił skargę Jacka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Uzasadniając wyrok, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podając, że decyzją z dnia 21 maja 2004 r., (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., działając na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./, określił Jackowi K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 156.198,10 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 22 listopada 2004 r., (...), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o zmniejszeniu podatku dochodowego do kwoty 155.426,90 zł.

Podstawą decyzji organów podatkowych były ustalenia wskazujące na bezpodstawne zawyżenie przez spółkę cywilną "J.", w której Jacek K. był wspólnikiem, kosztów uzyskania przychodów w 1998 r., poprzez wliczenie do nich wydatków z tytułu umów leasingowych, zawartych przez wspólników tej spółki: /1/ z "A." sp. z o.o.: /a/ umowa (...) z dnia 12 maja 1997 r., dotycząca linii produkcji toreb z tworzyw sztucznych, wartość netto 170.000 zł, /b/ umowa (...) z dnia 3 września 1997 r., dotycząca maszyn do produkcji folii /3 sztuki/ i automatu zgrzewająco-tnącego, wartość netto 450.000 zł, /c/ umowa (...) z dnia 5 maja 1998 r., dotycząca maszyn do produkcji rękawa foliowego /3 sztuki/, automatów zgrzewająco-tnących /2 sztuki/, zwijarki do automatu i jonizatora, wartość netto 547.600 zł; /2/ z CTL - (...) z dnia 28 grudnia 1998 r., dotycząca urządzenia: Rolomet Ter Roll, wartość netto 420.325, 74 zł.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 2, a także par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129; w skrócie: rozporządzenie/, odnoszących się również do wydatków ponoszonych z tytułu umów leasingowych, organy podatkowe przeanalizowały pod ich kątem umowy leasingowe stanowiące źródło wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "J." w roku 1998. W wyniku tej analizy stwierdzono, że: /1/ umowy zostały zawarte na czas oznaczony, /2/ suma opłat określona w podstawowym okresie nie jest niższa od wartości netto rzeczy, /3/ umowy zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że przedmioty umów leasingowych w świetle par. 3 pkt 2 w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia powinny być zaliczone do majątku leasingobiorcy /wspólników spółki cywilnej/. Stosownie zatem do art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki poniesione na spłatę określonej w umowach wartości rzeczy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "J.".

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Jacek K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: /1/ art. 6 ust. 4 oraz 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, /2/ art. 93, art. 133 par. 1 i art. 247 par. 1 pkt 5 o.p., przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania, /3/ art. 53 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 par. 1 i 4 o.p., przez nienależyte uzasadnienie decyzji, /4/ art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że spółka cywilna "J." w dniu 1 sierpnia 2001 r. została przekształcona przez Sąd Rejonowy w L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością /"J." spółka z o.o./, na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm.; w skrócie: Ksh/. Stosownie do art. 553 par. 1 Ksh, spółka przekształcona przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowej działalności spółki cywilnej, również w zakresie umów leasingu. Zdaniem skarżącego, w wyniku tego przekształcenia spółka cywilna nie uległa likwidacji, ponieważ prowadzona przez nią działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez jej następcę prawnego spółkę z o.o. "J.", wykorzystującego dla celów tej działalności majątek przekształcanej spółki. W obrocie prawnym i gospodarczym będzie występował ten sam podmiot, zmieni się jedynie jego forma prawna. W ocenie skarżącego, stosownie do art. 93 par. 4 pkt 2 o.p., powstała w wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki, w tym prawa i obowiązki wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem strat poniesionych przez podmiot przekształcany. Sukcesja uniwersalna prowadzi zaś do tego, że na "J." spółkę z o.o. przechodzą wszystkie zobowiązania, które powstały w związku z celem gospodarczym określonym w umowie spółki cywilnej, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej. Stroną zaskarżonej decyzji organu podatkowego powinna być zatem spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. "J." sp. z o.o.

Skarżący zarzucił również niewłaściwą interpretację zapisów umów leasingowych dotyczących prawa do ich wypowiedzenia. Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zawierają one prawo do wypowiedzenia, a zatem stosownie do treści par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia przedmioty tych umów powinny zostać zaliczone do majątku leasingodawcy. Wobec powyższego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki poniesione przez leasingobiorcę stanowiące spłatę określonych w umowach leasingowych wartości rzeczy mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej "J.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił argumentacji skarżących, stwierdzając, że spółka cywilna nie była i nie jest podatnikiem żadnego podatku dochodowego, gdyż zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne, a zatem w przypadku spółki cywilnej będą to jej wspólnicy. Wobec powyższego twierdzenie skarżących, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. następuje kontynuacja podmiotu jest jedynie nieuprawnionym skrótem myślowym, pozbawionym całkowicie racji prawnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że przedmioty umów leasingowych stosownie do treści par. 3 pkt 2 w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia winny być zaliczone do majątku leasingobiorcy, a więc zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poniesione przez leasingobiorcę wydatki w części stanowiącej spłatę określonej w tych umowach wartości rzeczy, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Jacek K. /reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj.: /a/ art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269; w skrócie: p.u.s.a./, /b/ art. 3 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydanej z naruszeniem art. 133 i art. 93a o.p., w wyniku skierowania jej do podmiotu nie będącego stroną /co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 par. 1 pkt 5 o.p./; /2/ zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: /a/ art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów prawa materialnego /w szczególności art. 6 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f./, jak również naruszenie norm proceduralnych na skutek skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, /b/ art. 6 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, poprzez błędną interpretację umów leasingowych zawartych przez skarżących. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wyjaśniono, że po przekształceniu spółki cywilnej "J.", której wspólnikiem był Jacek K., w spółkę z o.o. "J.", stosownie do art. 553 par. 1 Ksh, spółka z o.o. "J." przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowej działalności spółki cywilnej w tym z zakresu umów leasingu, zawartych przez wspólników spółkę cywilną "J." w latach 1997-1998. Na podstawie art. 93a o.p. spółka z o.o. "J." wstąpiła również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej, w tym prawa i obowiązki wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie tej tezy powołano stanowisko doktryny /por.: M. Pawlik, P. Kujawski: Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o. o. w trybie art. 551 par. 2 Ksh - Monitor Podatkowy 2001 nr 10/. Wobec powyższego stwierdzono, że zgodnie z art. 133 o.p. stroną postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. jest spółka z o.o. "J.", a zatem do niej powinna zostać skierowana zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Zarzucając natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego stwierdzono, że polegało ono na niewłaściwej analizie zapisów umów leasingowych zawartych w latach 1997-1998. Zdaniem strony, w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że ww. umowy nie zawierają możliwości wypowiedzenia przysługującego leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotów ww. umów leasingowych. Fakt ograniczenia tego prawa do sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy nie uzasadnia braku jego istnienia w ogóle. Skarżący nie podzielił również twierdzenia Sądu, że zawarty we wszystkich umowach leasingowych przepis mówiący o możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotów leasingu przez leasingobiorcę jest prawnie bezskuteczny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podnosząc naruszenie przepisów postępowania, skarżący wskazał art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Uzasadniając naruszenie tych przepisów skarżący stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 133 oraz art. 93a o.p. w postępowaniu przed organem administracji publicznej, poprzez skierowanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Dlatego oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i orzec na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy wskazać, że w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd pierwszej instancji uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania. Dyspozycja powyższego przepisu nie obejmuje jednak naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, a także naruszeń przepisów postępowania będących podstawą stwierdzenia nieważności. Przypadki te zostały bowiem uregulowane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b". oraz art. 145 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 5 p.p.s.a., skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie powoduje, że jest ona dotknięta wadą nieważności. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w takim przypadku sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania jest nieskuteczny.

Ponadto za prawidłową i znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że stroną postępowania w sprawie opodatkowania dochodów wspólników spółki cywilnej nie mogła być spółka z o.o. powstała w wyniku jej przekształcenia. W tym zakresie podkreślić należało, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów /art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/. Zawarcie umowy spółki cywilnej powoduje między wspólnikami specyficzną wspólność łączną, zwaną inaczej wspólnością do niepodzielnej ręki. Wspólność ta obejmuje zarówno wkłady wnoszone do spółki, jak i wszystkie składniki nabyte w toku działalności spółki. Konsekwencją przyjęcia konstrukcji wspólności łącznej jest to, że utworzony majątek jest własnością wszystkich wspólników a nie spółki. Spółka nie jest podmiotem uprawnionym z tytułu praw majątkowych. Dlatego też używając sformułowania "majątek spółki" dochodzi do pewnego uproszczenia polegającego na utożsamianiu wspólności wspólników z majątkiem spółki. Należy zaznaczyć, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, co powoduje, że stroną dokonywanych czynności prawnych są wszyscy wspólnicy. Zgodnie z kolei z trafnie powołanym przez sąd pierwszej instancji przepisem art. 1 u.p.d.o.f., podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne. Stosownie do art. 8 u.p.d.o.f., dochód osiągnięty przez wspólników spółki cywilnej określa się osobno u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. A zatem w przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik z osobna. Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, czyli wspólnika spółki cywilnej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie staje się podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiotami tych praw i obowiązków, jak wskazano wyżej pozostają wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej. To do nich prawidłowo skierowane zostały decyzje organów podatkowych. Przytoczone przepisy prawa materialnego przesądzały jednocześnie o tym, że to wspólników spółki cywilnej należało uznać za stronę toczącego się postępowania /art. 133 par. 1 o.p./.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie skarżący, uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazał art. 6 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia stwierdzając, że naruszenie tych przepisów nastąpiło przez błędną wykładnię zapisów umów leasingowych zawartych przez wspólników "J." spółka cywilna. Zdaniem skarżących, zawarte przez wspólników spółki cywilnej "J." umowy leasingowe przewidują możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu tych umów: /1/ w pkt 8 lit. "b" Ogólnych Warunków Leasingu stanowiących integralną część umowy (...), zawartej z CTL, który przewiduje, że leasingobiorca może nie skorzystać z prawa do nabycia przedmiotu umowy, wypowiadając je pisemnie na co najmniej 21 dni przed jej wygaśnięciem, bez podania przyczyn oraz że prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu może być wypowiedziane przez leasingodawcę w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingowej w myśl pkt 7 tych warunków; /2/ w art. 9 pkt 1 Ogólnych Warunków Umów Leasingowych, stanowiących integralne część umów zawartych z "A." sp. z o.o., przewidującego, że leasingobiorca po zapłaceniu wszystkich opłat leasingowych posiada prawo nabycia przedmiotu leasingu z możliwością jego wypowiedzenia. Do odmiennych jednak wniosków doszły organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji. Według nich, umowy leasingowe nie zawierają możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu tych umów.

Odnosząc się do postanowień umowy zawartej z CTL, dotyczących możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotów tej umowy, Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że leasingobiorca może utracić prawo do nabycia przedmiotu leasingu nie wskutek jego wypowiedzenia przez leasingodawcę, ale tylko i wyłącznie w powodu przedterminowego rozwiązania przez niego umowy. Natomiast możliwość wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę jest w istocie postanowieniem jednostronnie obowiązującym, oznaczającym że w razie powstania po stronie leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotu umowy jest on z tego tytułu uprawnionym, a nie zobowiązanym. Ma on zatem wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia lub rezygnacją z wykonania tego prawa. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał przepis o możliwości wypowiedzenia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu za prawnie bezskuteczny.

Podobnie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wygląda sytuacja w przypadku umów zawartych z "A. sp. z o.o., które nie przewidują możliwości wypowiedzenia prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy leasingu przez leasingodawcę, a zapisy dotyczące możliwości wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę są bezskuteczne. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazane przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a nie ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania tych przepisów.

Jak trafnie wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie obowiązujących przepisów proceduralnych. W takim też zakresie mieściła się ocena umów leasingu pod względem możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu tych umów. W ramach tej oceny, dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia wszelkich okoliczności, które pozwalały na rzetelną ocenę analizowanych w danej sprawie umów leasingowych. Efektem czynności organów podatkowych prowadzonych celem ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, może być bądź uznanie, że umowy leasingowe zawierają prawo nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu tych umów bez możliwości jego wypowiedzenia, bądź potwierdzenie, że istnieje możliwość wypowiedzenia tego prawa. W każdym jednak przypadku tego rodzaju ocena w oparciu o treść umowy oraz inne wskazywane okoliczności i dowody będzie elementem składającym się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie podważono przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny w oparciu o przedstawione dowody, że umowy leasingowe zawarte przez wspólników spółki cywilnej "J." nie zawierają możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu tych umów.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 p.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 23 ust. 2 w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. oraz par. 3 rozporządzenia, że wydatki związane ze spłatą określonych w umowach leasingowych wartości rzeczy nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w "J." spółka cywilna.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącego o opodatkowaniu osób samotnie wychowujących dzieci, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie stanowił on podstawy orzekania organów podatkowych, a zatem jego naruszenie mogło nastąpić jedynie przez niezastosowanie. Dyspozycja tego przepisu nie odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, a zatem zarzut dotyczący jego naruszenia /poprzez brak zastosowania/ jest bezpodstawny.

Dokonując oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP należy wyjaśnić, że wyrażona w art. 8 ust. 2 tej ustawy zasada bezpośredniego stosowania jej przepisów oznacza obowiązek sądu orzekania zgodnie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji RP. W razie zastrzeżeń co do zgodności ustaw "zwykłych" z Konstytucją RP sąd powinien uruchomić specjalny tryb przewidziany w art. 188 tej ustawy kierując do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne. W przedmiotowej skardze kasacyjnej skarżący nie zakwestionowali zgodności z Konstytucją RP przepisów p.p.s.a., które stanowiły podstawę wydania skarżonego wyroku, a zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji RP jest nieskuteczny.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.