Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 506/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 716/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz [...] 14 400 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 716/12 oddalił skargę [...]na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

I

W dniu [...] grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek firmy [...] (dalej: strona, spółka lub skarżąca) dotyczący stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. Do wniosku podatnik załączył korekty deklaracji za ww. okres oraz potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany przez stronę okres oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r.

Wskutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu wydał w dniu [...] lipca 2011 r. decyzję nr [...] , którą utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2011 r.

Strona, pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt SA/Po 765/11, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. w trybie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej strona w sprawie. Sąd zauważył bowiem, że ww. decyzja została skierowana do firmy [...], podczas gdy stroną postępowania w niniejszej sprawie jest firma [...]

Po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze zarzuty strony zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...]postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że firma [...] w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. jako zarejestrowany handlowiec dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Przedmiotowe oleje nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Strona deklarowała i wpłacała należny podatek akcyzowy według stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły wyroby akcyzowe zharmonizowane i na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w grudniu 2004 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1 141 zł/1000 litrów, natomiast w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. podlegały stawce akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, jakoby przepisy krajowe pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 - naruszały normy prawa wspólnotowego i powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa. Z treści przepisu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. z 1992 r. L 76/1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna lub dyrektywa 92/12/EWG), wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do trzech grup wyrobów, tj. do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz do wyrobów tytoniowych.

W przypadku olejów mineralnych, do których zaliczają się oleje smarowe, właściwą dyrektywą szczegółową jest dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna lub dyrektywa 2003/96/WE). Produkty energetyczne zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, który wskazuje m.in. produkty objęte kodami CN 2704 do 2715, a więc również nabywane przez stronę oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 . Zakres przedmiotowy dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 został jednak zawężony poprzez art. 2 ust. 4, wskazujący na okoliczności, przy zaistnieniu których postanowienia dyrektywy energetycznej nie mają zastosowania. W szczególności, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze przedmiotowej dyrektywy wskazuje, że nie ma ona zastosowania do "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Z powyższych uregulowań wynika zdaniem organu, czego organ nie neguje, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem organu odwoławczego dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza, jedynie, że państwa członkowskie przy opodatkowaniu takich wyrobów nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Jednocześnie co należy podkreślić przepisy dyrektyw nie zabraniały państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wojewódzki w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. oddalił skargę spółki.

Sąd I instancji stwierdził, że dyrektywa energetyczna nie stanowi jednak przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., wydanym w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, w którym wyraźnie stwierdził, że "dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października, 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym na podstawie dyrektywy energetycznej, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r.). Ponadto, produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej, co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego. Skoro zatem, w świetle wskazanych wyżej przepisów dyrektyw oraz wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, oleje smarowe wskazane we wniosku skarżącej, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, mogą zostać opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Ponadto, Sąd I instancji zaznaczył, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Jednocześnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie naruszają również postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że nie można było uznać, uiszczonego przez Spółkę podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej O.p.). Zgodnie z art. 4 pkt 5 oraz art. 39 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i z tego tytułu strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zatem zasadnie deklarowała i odprowadzała podatek.

II

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi spółki, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z ustawowym zwolnieniem olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, zawartym w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ma pominięcie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe (takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę) - nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

b) art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. z 2004 r., Nr 81, poz. 744 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie dokumentacji), § 18 cyt. rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 74, poz. 668, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wzoru) poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

c) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływany w skardze kasacyjnej konsekwentnie ze względu na jego obowiązywanie w 2004 r. TWE został od 1 grudnia 2009 r. zastąpiony przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE.C 08.115.47) oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego;

d) art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną ocenę niezastosowania przez organy podatkowe bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a. wobec nabywanych przez spółkę olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostały określone jedynie w stosunku do wąskiej grupy olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich (tj. CN 2710 19 83 -2710 19 93);

e) art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy, który wiązał się z zastosowaniem środków kontroli w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez spółkę zapłacony należnie, na podstawie przepisów krajowych;

f) art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz w zw. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną ocenę niezastosowania przez organy podatkowe bezpośrednio art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, w sytuacji gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przepisy dyrektywy są jasne i bezwarunkowe, przez co nadają się do bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, a więc do błędnego niezastosowania art. 72 O.p.

Argumentację na poparcie zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie 2 lit. a), c), e) i f) petitum skargi kasacyjnej. Sprowadzają się one w istocie do zarzucenia, iż polski ustawodawca wprowadzając opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze działał w sprzeczności z postanowieniami dyrektyw horyzontalnej i energetycznej.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej, jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, iż przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w takim przypadku skarżąca spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na skarżącą spółkę pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektyw energetycznej i horyzontalnej. Wprowadzenie tego podatku także zwiększa formalności związane z przekroczeniem granic w handlu z państwami członkowskimi oraz narusza wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie -ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw unijnych - stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez tenże Sąd w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?".

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Tożsame stanowisko zajął ETS w powołanym przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji, § 18 cyt. rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru. Zarzuty te dotyczą nieprzeprowadzenia przez Sąd I instancji właściwej kontroli zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w P. oraz bardzo lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącej sformułowanych również w skardze a dotyczących rozważenia, czy wprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele napędowe lub grzewcze spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi.

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazał na obowiązki wynikające z ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych, a w szczególności na obowiązki: a) dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego na specjalnym formularzu wymagającym podania szczegółowych informacji o planowanej transakcji; b) posiadania uproszczonego dokumentu towarzyszącego; c) uzyskania potwierdzenia nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przez właściwy wyrobów urząd celny; d) złożenia zabezpieczenia akcyzowego; e) prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Kasator stwierdził, że obowiązki te powodują utrudnienia w swobodnym przepływie olejów smarowych pomiędzy państwami członkowskimi, jako że podatek ten powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podkreślił, że obowiązki te znacznie utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych. Uniemożliwiają one bowiem elastyczne reagowanie na możliwości, jakie daje rynek handlowy. Nie jest np. możliwe szybkie i elastyczne skorzystanie z korzystnej oferty cenowej w sytuacji, gdy przed nabyciem towaru (tu: olejów smarowych) należy m.in. dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe. Formalności takich nie muszą spełniać przedsiębiorcy, którzy nabywają wewnątrzwspólnotowo każdy inny wyrób nieakcyzowy, do której to kategorii - w świetle prawa wspólnotowego - powinny były zostać również zaliczone oleje smarowe.

Odnosząc się do tak sformułowanych podkreślenia wymaga, że kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (wyrok NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt: II GSK 812/09, LEX nr 746246).

Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów (wyrok NSA z 6 maja 2011r. sygn. akt: I OSK 23/11 LEX nr 990230).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarówno Sąd I instancji, jak i organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bardzo lakonicznie stwierdzili, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, kompletnie nie odnosząc się do wskazanych w zarzutach i w uzasadnieniu skargi obowiązków. Powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy biorąc pod uwagę, że jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, możliwe jest wprowadzenie opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, jednakże nie może to spowodować formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji odnosząc się do tych kwestii weźmie pod uwagę uwagi TSUE zawarte w pkt 37 cyt. wyroku, gdzie zostało podkreślone, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Ponadto, za zasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 90 TWE poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji wskutek nieustosunkowania się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a. wobec nabywanych przez spółkę olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostały określone jedynie w stosunku do wąskiej grupy olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich (tj. CN 2710 19 83 -2710 19 93).

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu – powołując się na orzecznictwo NSA – zaznaczył, że ograniczając zakres zwolnienia na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień jedynie do wąskiej grupy olejów smarowych ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe poprzez dyskryminujące opodatkowanie olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do wyrobów krajowych. Zwolnienie od akcyzy w przypadku sprzedaży krajowej dotyczyło bowiem produktów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego miało węższy zakres, tj. dotyczyło jedynie produktów objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nie znalazły się więc w katalogu wyrobów, które przy zastosowaniu określonych warunków mogłyby podlegać zwolnieniu chociażby takie oleje, jak nabywane wewnatrzwspólnotowo przez skarżącą kasacyjnie spółkę o kodzie CN 2710 19 81. Kasator podkreślił, że Polska przewidując zwolnienie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99 jedynie do sprzedaży krajowej naruszyła zatem wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich, co bez wątpienia powodowało także dodatkowe utrudnienia w handlu wewnątrzwspólnotowym.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że Sąd I instancji w ogóle nie rozważył kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81, pomimo iż kwestia ta również była przedmiotem zarzutu skargi wniesionej przez spółkę od zaskarżonej decyzji. Odniesienie się przez Sąd I instancji do tej kwestii było uzasadnione tym bardziej, że organy w wydanych decyzjach orzekały również w przedmiocie ustalenia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 24 ust. 1 u.p.a. zawarł generalne zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy, określało warunki tego zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Towar nabywany wewnątrzwspólnotowo o kodzie CN 2710 19 81, nie został wymieniony w § 13 ust. 2d rozporządzenia. W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie, należało rozważyć dopuszczalność zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81, z zastosowaniem wyłącznie przepisów ustawy, wobec pominięcia tego towaru w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1020/10). Sąd I instancji powinien rozważyć, jakie znaczenie w związku z ustawowym zwolnieniem zawartym w art. 24 ust. 1 u.p.a. olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, ma pominięcie towaru o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Ponadto, pogłębionej analizy, w kontekście spełnienia przez prawo krajowe warunków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wymaga także ocena wprowadzonego w prawie krajowym systemu zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 380/10).

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji powinien - mając na względzie treść wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - wziąć pod uwagę powyższe wywody i dokonać kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego oraz odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do tegoż Sądu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a.