Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 891/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

We wrześniu i październiku 2016 r. T. sp. zo.o. (powoływana dalej jako Spółka bądź Skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży: gier komputerowych w postaci elektronicznej, abonamentów do konsol m.in. [...], [...], doładowań do portfeli konsol [...] oraz [...] oraz doładowań do telefonii komórkowej - zarówno na rzecz odbiorców krajowych (podmiotów gospodarczych: sprzedaż na podstawie faktur, osobom fizycznym: sprzedaż bezrachunkowa za pośrednictwem portalu [...]), jak i podmiotu zarejestrowanego poza Unią Europejską tj. G. z siedzibą w [...].

W/w deklaracjach, Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

W celu zbadania zasadności wykazanych zwrotów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, że głównym odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych w przedmiotowym okresie była firma G. , adres: [...]. Spółka usługi na rzecz G. tj. podmiotu zarejestrowanego w D. w [...] zakwalifikowała jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z czym wykazane przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT-7 za miesiąc wrzesień oraz październik 2016 r. wynikały z przyjętego sposobu rozliczenia, bowiem produkty nabywane od krajowych kontrahentów opodatkowane były podstawową 23% stawką podatku VAT, a świadczone usługi na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju nie podlegały opodatkowaniu.

W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych organ I instancji uznał, że Spółka wystawiając faktury na rzecz G. nie miała prawa do zastosowania regulacji zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podmiot widniejący na fakturach jako nabywca kodów i gier nie posiadał siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium [...] oraz nie prowadził tam działalności gospodarczej. Z kolei jedyny nabywca kodów G. , tj. F. we wrześniu i październiku 2016 r. wykazywał aktywność gospodarczą na terytorium kraju na portalu [...]. Na podstawie całokształtu okoliczności w sprawie stwierdzono, że współpraca pomiędzy powyższymi firmami miała na celu upozorowanie dostawy poza granice kraju na rzecz podmiotu G. zarejestrowanego w [...], umożliwiając w ten sposób zastosowanie przez Spółkę art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz tego podmiotu przy jednoczesnym generowaniu dla polskiej Spółki nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 13 sierpnia 2019 r. wydał decyzje o numerach:

[...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 103,00 zł,

[...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 2.251,00 zł

Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania , zarzucając w nich naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej .

Decyzją z 24 lipca 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez Spółkę na rzecz G. z siedzibą w [...], odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze na nich wykazane, a co się z tym wiąże, czy Spółka wystawiając faktury na rzecz w/w podmiotu miała prawo do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy Spółka założona została na początku marca 2016 r. Również w marcu 2016 r. utworzony został podmiot G. . W maju 2016 r. powyższe podmioty zawarły umowę na dostarczanie usług na rzecz podmiotu z [...]. W związku z czym od sierpnia 2016 r. Spółka rozpoczęła sprzedaż kodów do: telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na [...] i [...] na rzecz podmiotu G. z siedzibą w [...]. Transakcje sprzedaży na rzecz G. przebiegały następująco; firma G. przesyła maila do Spółki na adres [...] z zapotrzebowaniem na kody, następnie Spółka przesyłała w mailu kwotę, która będzie do zapłaty i po otrzymaniu zapłaty wysyłała kody doładowujące na adres [...] Kody wysyłane były w postaci ciągów cyfr wklejonych bezpośrednio do treści maila. Osobą działającą w imieniu G. i pojawiającą się w e-mailach była G. S. E.. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w tym samym dniu co utworzono G. tj 16 marca 2016 r. przez tego samego agenta D. została utworzona także firma F. , która to za pośrednictwem serwisu [...] dokonywała sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na platformach [...] i [...]. Z kolei osobą wskazaną przy zmianach na koncie na [...] była G. S. E. (działająca również w imieniu G. ), która to upoważniła matkę Prezesa Spółki K. M. do otwarcia rachunków bankowych dla G. oraz F. . Równocześnie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała nabyć kodów do telefonów komórkowych i gier ze stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%. Przedstawiono materiał dowodowy dotyczący zakupionych przez Spółkę kodów, które to następnie zostały sprzedane do G. .

Analizując dane z powyższych tabel Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził:

-łączna ilość kodów do telefonów komórkowych sprzedana przez Spółkę do G. wyniosła 11.316 szt., w tym we wrześniu 2016 r.:7476szt. ,a w październiku 2016 r.:3840 szt.,

-łączna ilość kodów sprzedanych za pośrednictwem [...] przez podmiot F. to 10.331 szt. w tym we wrześniu 2016 r.:6133 szt. ,a w październiku 2016 r.:4198 szt.

W większości przypadków ilość sprzedanych kodów przez T. sp. zo.o. do G. umożliwiała ich sprzedaż przez F. za pośrednictwem [...]. Istnieją przypadki, gdy sprzedaż na [...] była większa niż sprzedaż do G. , jednakże stanowi to dowód, że wszystkie w tym przypadku kody zostały sprzedane na terytorium kraju, jak również że podmiot ten oprócz kodów pochodzących od Spółki sprzedawał kody z innych źródeł. Bowiem jak wynika z akt sprawy we wrześniu 2016 r. G. poszukiwał dostawców kodów na terenie Polski

Nie wszystkie zakupione przez G. kody w okresie: wrzesień, październik 2016 r. zostały sprzedane na [...] w tym czasie. Jednakże należy mieć na uwadze, iż niniejsze postępowanie obejmuje m-ce wrzesień i październik 2016 r. A ponadto z informacji od Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, że w listopadzie 2016 podmiot F. sprzedawał także za pośrednictwem [...], w związku z czym zasadne jest przyjęcie, iż kody zakupione od Spółki, zostały również sprzedane przez w/w podmiot za pośrednictwem allegro w późniejszym czasie.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż dane podane przez w/w organ nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a jedynie oszacowaną wartość sprzedaży w okresie do 29 listopada 2016 r. tj.: 1.169.378,96 zł (w tym za listopad 961 689,65 zł, październik 89 555,52 zł, wrzesień 78 478,27 zł), która to uwzględnia aukcje sprzedaży zakończone komentarzem na portalu [...]. W związku z czym niewystawienia komentarza, powoduje że taka transakcja nie zostaje uwzględniana w wykazie. Dlatego też zapewne wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oszacowana wartość sprzedaży F. w okresie od września do 29 listopada 2016 r. w kwocie 1.169.378,96 zł jest mniejsza niż w rzeczywistości. Bowiem jak wynika z dokumentów przekazanych przez Spółkę wartość jej sprzedaży bezrachunkowej za pośrednictwem [...] wyniosła: we wrześniu 2016 r.: 4.577,98 zł brutto, a w październiku 2016 r.: 3.443,02 zł brutto . Łącznie 8021 zł brutto. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako łączną wartość sprzedaży Spółki za pośrednictwem portalu [...] za m-ce marzec-listopad 2016 r. wskazał: 6.032,37 zł.

Mając na uwadze powyżej przedstawione analizy sprzedanych przez Spółkę do G. kodów, jak również aktywność F. na portalu [...] za pośrednictwem którego, realizowała sprzedaż na terytorium kraju, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż zasadnie organ I instancji uznał, że zarówno Spółka, G. , jak i F. nie przewidywały opodatkowania podatkiem VAT na żadnym etapie dokonywanej przez nie sprzedaży. Dowodem na to są dane zawarte w powyższych zestawieniach, z których wynika, iż hipotetyczne ceny brutto z podatkiem vat 23% obliczone od średnich jednostkowych cen wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz G. , byłyby większe od ceny po której F. sprzedawała te kody na [...]. Zatem w sytuacji gdyby Spółka wykazała sprzedaż tych kodów na terytorium kraju stosując podatek vat 23%, jej ceny nie byłyby tak konkurencyjne. Ponadto z porównania:

-danych widniejących w zestawieniach ilościowych sprzedanych kodów przez Spółkę do G. , oraz przez F. na [...]

-okresu występowania transakcji sprzedaży przez Spółkę na rzecz C. danego rodzaju kodu z wystąpieniem ich sprzedaży na [...]

wynika, że kody, które Spółka wykazała jako sprzedaż do G. z siedzibą w [...], w rzeczywistości sprzedano za pośrednictwem polskiego portalu [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż z całokształtu okoliczności w sprawie wynika, że współpraca pomiędzy powyższymi firmami miała na celu upozorowanie dostawy poza granice kraju na rzecz podmiotu G. zarejestrowanego w [...], umożliwiając w ten sposób zastosowanie przez Spółkę art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz tego podmiotu. W konsekwencji czego F. mogła sprzedawać kody pochodzące od Spółki w korzystnych cenach na [...]. Bowiem jak wynika z ustaleń organów podatkowych, faktyczne transakcje dostawy kodów doładowujących i aktywacyjnych były dokonywane na terenie kraju (Polski). Natomiast wprowadzenie do łańcucha transakcji dodatkowego podmiotu tj. F. , miało z jednej strony uwiarygodnić te transakcje, a z drugiej utrudnić ich identyfikację, jako faktycznie podlegających opodatkowaniu w kraju.

Taki sposób ułożenia transakcji, pozwalał na generowanie dla polskiej Spółki nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, oraz występowanie o ich zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Zatem deklarowana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu była możliwa jedynie dzięki wykazywaniu świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz G. .

W związku z czym należy stwierdzić, iż umowa z dnia 5 maja 2016 r. zawarta pomiędzy T. sp. z o.o i G. miała na celu upozorowanie świadczenia usług na rzecz amerykańskiej spółki , aby na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Spółka mogła skorzystać z możliwości wykazania ich w deklaracjach VAT-7 jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z przedstawionego powyżej materiału dowodowego wynika, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz G. w miesiącach od września do października 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują G. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium [...]. Wprawdzie Prezes Spółki D. M. potwierdził przeprowadzenie transakcji gospodarczych z G. z siedzibą w U. , lecz w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż D. M. prezes zarządu Spółki jest również prezesem zarządu i wspólnikiem K. sp. z o.o.. A jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 września 2017 r. nr [...] wydanej spółce K. sp. z o.o., T. Sp. z o.o. prowadzi działalność o tożsamym charakterze. Jednakże schemat sprzedaży usług w niniejszej sprawie jest zmodyfikowany, bowiem wprowadzono dodatkowy podmiot (G. ), który bezpośrednio nie dokonywał sprzedaży na terytorium kraju, co miało utrudnić wykrycie procederu mającego na celu generowanie nienależnych zwrotów wynikających z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, podczas gdy produkty faktycznie sprzedawane były na terytorium Polski przez kolejne ogniwo stworzonego w tym celu łańcucha podmiotów, F. , jedynego nabywcy produktów od G. , co też wynika z ich rachunków bankowych- założonych przez matkę prezesa Spółki K. M..

Ponadto zwrócono uwagę na podobieństwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w firmie K. sp z o.o . Świadczą one o tym, iż prezes Spółki miał doświadczenie w zarządzaniu spółką zajmującą się sprzedażą kodów elektronicznych na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...]

Odnośnie nawiązania współpracy oraz wyboru G. prezes Spółki wyjaśnił, że Spółka kierowała oferty współpracy również do A. L. S. T. oraz B. . Mając na uwadze powyższe zauważono, iż do w/w podmiotów Spółka wystąpiła w języku polskim podając w treści emaila następujące informacje: "Jesteśmy firmą działającą w zakresie doładowań komórkowych oraz gier w postaci elektronicznej. Mamy konkurencyjne ceny oraz szeroki asortyment. Jeśli państwa firma jest zarejestrowana poza granicami RP i posiadacie Państwo dokumenty to potwierdzające, możliwa jest sprzedaż w kwocie netto ze stawką NP - zgodną z obowiązującym prawem. Wymagana jest tylko umowa, dokumenty potwierdzające istnienie firmy. Zapraszam do kontaktu, mamy bardzo atrakcyjne ceny." Dane kontaktowe ww. firm Spółka pozyskała w Internecie. Należy zauważyć, iż oferty sprzedaży mimo, iż skierowane zostały w podobnym czasie różniły się: do G. wystąpiono w języku angielskim, a jej treść zawierała bardziej szczegółowe informacje dotyczące współpracy i oferowanych produktów, w porównaniu z ofertami złożonymi do pozostałych dwóch firm zagranicznych, do których wystąpiono w języku polskim, z ogólną informacją dot. współpracy. W toku postępowań Spółka wyjaśniła, iż, wybór G. wynikał z akceptacji przez tę firmę proponowanych warunków, cen, terminów świadczenia usług oraz faktu rzetelności firmy, bowiem spółka ta nie oferowała usług na [...] ani na polskim [...], w przeciwieństwie do pozostałych, które dodatkowo kontaktowały się w języku polskim. Ponadto, jak twierdziła Spółka, niedoszli kontrahenci posiadali strony internetowe oraz domeny z końcówką ,,.pl", dlatego kierując się logiką oraz doświadczeniem biznesowym T. sp. z o.o. dokonała wyboru kontrahenta, który jej zdaniem był najrzetelniejszy. Jednakże Organ odwoławczy zauważył, iż G. nie miała swojej strony internetowej, co w przypadku podmiotu prowadzącego już działalność, w tym na międzynarodową skalę jest niespotykane. Bowiem standardem w obecnych czasach jest posiadanie takiej strony, zwłaszcza przez międzynarodowe firmy. Dlatego też powyższe wyjaśnienia należy uznać za niewiarygodne.

Oprócz dowodów w postaci dokumentów założycielskich, które Spółka otrzymała dopiero 30 czerwca 2016 r., tj. już po podpisaniu umowy pomiędzy spółkami (5 maja 2016 r.), korespondencji mailowej oraz faktur VAT, Spółka nie przestawiła żadnych innych dowodów potwierdzających rzetelność firmy G. , które miały wpływ na podjęcie decyzji o współpracy (np. aktywność w Internecie, pozytywne opinie). W pismach z dnia 13 grudnia 2016 r. oraz 26 stycznia 2017 r. Spółka wyjaśniła, iż weszła w posiadane umowy z firmą G. z dnia 5 maja 2016 "poprzez korespondencję kurierską" - nie posiadała jednak dowodów w tym zakresie.

Z umowy z dnia 5 maja 2016 r. zawartej pomiędzy Spółką (podpis D. M.) a G. (podpis S. G. E.) wynika, że zarówno jedna, jak i druga strona w treści umowy nie podały swoich adresów e-mailowych. Natomiast z umowy wynika, że dostawca zobowiązany był wysyłać produkty w postaci kodów na adres e-mail odbiorcy.

Odbiorcy nie przysługiwało odszkodowanie z tytułu dostaw wykonanych niezgodnie z terminem. Spółka nie miała obowiązku potwierdzania otrzymania zamówienia od G. . Z drugiej strony umowa stanowiła, że otrzymanie przez Spółkę zamówienia jest równoznaczne z jego przyjęciem. Otrzymanie zamówienia stanowiło podstawę transakcji sprzedaży do G. , bowiem, po otrzymaniu zamówienia Spółka T. przekazywała do G. informację o wysokości kwoty, jaką kontrahent ma jej zapłacić za kody.

W przypadku sporu pomiędzy Spółką, a firmą zagraniczną wskazano sąd właściwy dla T. Sp. z o.o.

Powyższe niestandardowe zapisy umowy świadczą o istnieniu nadzwyczajnego zaufania pomiędzy kontrahentami i nie przewidują wystąpienia ewentualnego ryzyka charakterystycznego dla transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do wyjaśnień, iż Spółka z rozpoczęciem działalności czekała na wydanie interpretacji, zauważono, iż są niezgodne z rzeczywistością, bowiem :

31 marca 2016 r. w emailu wysłanym do G. pisze, że jest gotowa rozpocząć współpracę w ciągu tygodnia,

10 czerwca 2016 r. zostaje wydana interpretacja indywidualna dla Spółki, a 5 maja 2016 r. S. podpisuje umowę z G. i to przed otrzymaniem dokumentów założycielskich tego podmiotu, które otrzymała dopiero 29 czerwca 2016 r.

Analizując poszczególny rodzaj kodów sprzedanych przez Spółkę na rzecz G. , organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka w piśmie z dnia 16 listopada 2016 r. wskazała, że "produkty oferowane przez T. sp. z o.o. pochodziły od bezpośrednich dystrybutorów na kraj gier oraz doładowań do telefonów komórkowych", co świadczy o tym, iż miała świadomość, że produkty były skierowane do odbiorców w Polsce. Ponadto zauważono, iż z materiału dowodowego wynika, że Spółka w okresie od września do października 2016 zakupiła od krajowych dostawców oraz sprzedała na rzecz G. , kody doładowujące telefony komórkowe m.in. o wartości 5 zł i 10 zł w ilościach przedstawionych w tabeli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż zasadnie organ I instancji uznał za nieracjonalną sprzedaż kodów doładowujących telefony komórkowe do [...], zwłaszcza 4.078 sztuk kodów doładowujących telefony komórkowe o wartości 5 zł, tym bardziej, gdy w przypadku kart operatora [...], zakupione karty o wartości 5 zł nie pozwalałyby nawet na wykonanie 1 minuty połączenia z terytorium [...]. Trudno wyobrazić sobie bowiem, że ktoś w [...], czy w krajach [...] kupuje np. 4 karty o wartości 5 zł, żeby uzyskać łączne 20 zł, ładując przy tym 4-krotnie telefon a nie zakupi jednej o większej wartości. W tym miejscu zauważono, iż z analizy sprzedanego asortymentu wynika, że we wrześniu i w październiku 2016 r. doładowujące telefony komórkowe o wartości 5 PLN oraz 10 PLN Spółka sprzedawała głównie do S. . Powyższa okoliczność zdaniem organu podatkowego, świadczy o tym, że nieopłacalna dla Spółki była sprzedaż kodów o niskich wartościach poprzez portal [...] bowiem musiałaby ona wykazać podatek od towarów i usług od tych transakcji.

Z informacji udzielonych przez P. S.A., od której T. Sp.z o.o. nabywała kody doładowujące wynika, iż w umowach z niektórymi operatorami posiada zapisy o zakazie sprzedaży doładowań poza granice RP lub zapisy o obowiązku wyrażania zgody przez operatora na taką sprzedaż lub na sprzedaż doładowań do podmiotu mającego siedzibę poza RP, o czym informuje swoich klientów i subdystrybutorów przy zawarciu umowy. Umowa między spółkami P. S.A. a T. Sp. z o.o. co prawda nie zawierała zapisu o możliwości lub braku możliwości dalszej odsprzedaży kodów doładowując poza terytorium Polski, z akt sprawy nie wynika również, aby Spółkę łączyła bezpośrednia umowa z operatorami sieci komórkowych, jednakże jako profesjonalista będący dystrybutorem produktów winna posiadać informację o zasadach jakie obowiązują przy sprzedaży produktów prepaid ww. operatorów.

Kody do [...] przeznaczone są do doładowania kont użytkowników na platformie [...], która to jest częścią M. C.. Z ogólnodostępnych informacji wynika, że z platformy tej mogą korzystać wszyscy posiadacze konsoli [...], [...] jak i usługi [...]. Istnieją dwa rodzaje konta w [...] - członkostwo darmowe [...] i członkostwo płatne [...]. Dostęp do niektórych możliwości, jak na przykład granie przez internet wymaga zakupu abonamentu [...] (uiszczając opłatę za pomocą karty kredytowej albo kupując zdrapki z kodem doładowującym). Aby uzyskać dostęp do usług [...] potrzebne jest konto [...]. Rejestrując się przez internet, przyszły użytkownik może utworzyć konto [...] lub konto [...]. Przy rejestracji konta przyszły użytkownik zobowiązany jest podać kod kraju i nr telefonu. W trakcie tworzenia konta [...] lub [...] wyraża on zgodę, że nie będzie używał żadnych fałszywych, niedokładnych ani wprowadzających w błąd informacji. Co oznacza, iż korzystanie z tej platformy podlega regionalizacji. Zatem osoba zamieszkująca na terytorium Polski i zakładająca konto na platformie [...] winna wskazać przy rejestracji Polskę jako kraj zamieszkania.

Zauważyć należy, iż Spółka sprzedała do G. kody doładowujące konta na [...] o wartości wyrażonej w polskiej walucie (PLN). W związku z czym stwierdzić należy, iż kody te przeznaczone były do doładowania kont przez osoby, które na terytorium Polski założyły konto na ww. platformie i z niej korzystały.

Zwrócono również uwagę, że odnośnie kodów do Playstation doładowujących konta na platformie [...] (właściciel firma S. E. N. w przypadku tej platformy, podobnie jak w przepadku platformy [...] istnieje regionalizacja kont użytkowników. Dlatego też chcąc założyć konto na [...] należy wybrać kraj spośród listy dostępnych. Z kolei założone konto jest związane z waluta wybranego kraju. Z informacji widniejących na stronie internetowej [...] wynika, iż kod kuponu musi być dla tego samego regionu, co konto. Dlatego w zależności od regionu/kraju na świecie dostępne są w sprzedaży karty z kodami, na których to widnieją oznaczenia danego kraju wraz z oznaczeniem wartości doładowania oraz oznaczeniem walut danego kraju (np. w odniesieniu do Francji jest to znak euro, a w przypadku Polski znak PLN). W związku z powyższym stwierdzono, iż sprzedawane przez Spółkę kody do tej platformy od samego początku skierowane były do odbiorców/graczy z terytorium Polski. Powyższe wynika przy tym z pisma dostawcy Spółki firmy K. która to poinformowała, iż "każda karta [...] która ma polskie opakowanie stworzone przez producenta jest dedykowana na rynek polski".

Z informacji udzielonych przez sprzedawców Spółki od których nabywała ona gry wynika, iż:

-gra komputerowa [...] dedykowana była na rynek polski, posiadała polską wersję językową, polskie pudełko, jak również polski interfejs użytkownika.

-Gra [...], pomimo iż nie występuje w polskiej wersji językowej, była również dedykowana na rynek polski, informacje znajdujące się w pudełku gry oraz napisy na opakowaniu były w języku polskim.

Powyższe zdaniem organu podatkowego potwierdza, iż sprzedane do G. kody do gier skierowane były do/dla polskiego odbiorcy/gracza.

Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom K. M., na okoliczność braku informacji o powiązaniu T. sp. z o.o. z jej synem. Przede wszystkim wziął pod uwagę:

-łączące ich relacje rodzinne, a także fakt, iż zgłoszony przez nią adres zamieszkania, jest taki sam jak zgłoszony adres zamieszkania jej syna D. M., będącego prezesem zarządu spółki T. (os. [...]).

-oboje powiązani są ze spółką T. G. sp. z o.o., w której zgodnie z danymi z KRS byli udziałowcami do dnia 11 marca 2018 r., a od dnia 12 marca 2018 r. są członkami zarządu w tej firmie (K. M., A. M., D. M.).

-z historii rachunku bankowego G. wynika, że po otrzymaniu środków pieniężnych od F. , Pani M. przekazywała je w bardzo zbliżonej kwocie tego samego dnia na rachunek bankowy Spółki T. . I to ona przygotowywała także zestawienia transakcji dla G. . W związku z czym niewiarygodne są wyjaśnienia świadka, iż nie posiada informacji na temat współpracy firm F. i G. z T. sp. z o.o., bowiem to wprost wynikało z ich rachunków bankowych.

-braku informacji o przedmiocie działalności firm: F. i G. . Z akt sprawy wynika, że matka prezesa Spółki K. M. zawarła umowy na prowadzenie rachunków bankowych w imieniu F. i G. . Jako jedyna posiadała dostęp do rachunków bankowych (posiadała hasła) firmy F. i G. . Dlatego też to ona musiała dokonywać z rachunku bankowego F. przelewów środków pieniężnych związanych ze zwrotami kodów doładowujących zarówno telefony komórkowe jak i gry w tym gry [...] oraz [...] na rzecz osób zamieszkałych na terytorium Polski. Jak również to ona musiała przelać środki z rachunku bankowego F. nr [...] za pomocą systemu [...]., dokonując w ten sposób aktywacji konta tego podmiotu na [...].

W ocenie organu niezrozumiałe jest powierzenie przez F. i G. nieznanej osobie, niezwiązanej z firmą, mieszkającej w obcym kraju, z którą kontakt jest wyłącznie mailowy (za pośrednictwem operatora pocztowego przekazywana była wyłącznie ich oryginalna dokumentacja wymagana do zawarcia umowy z bankiem na prowadzenie rachunku) - spraw finansowych spółek.

Nieracjonalne jest przy tym działanie K. M., która to przez 20 lat pracowała jako kadrowa. A jak zeznała, współpracę z w/w firmami nawiązała w kwietniu 2016 r. poprzez portale internetowe, oferta dotyczyła współpracy w zakresie bankowości, obsługi konta bankowego. Jednocześnie oświadczyła, że nie zastanawiała się, dlaczego firmy te korzystają z usług osoby w Polsce do założenia rachunków, tym bardziej że adres emailowy F. to [...], a więc z końcówką "pl".

Zwrócono przy tym uwagę na email wysłany przez nią 9 czerwca 2016 r. zarówno do F. , jak i G. , cyt.:"When i will get agreement and more information about job?", w tłumaczeniu: "kiedy będę miała umowę i więcej informacji o pracy". Treść powyższej wiadomości wskazuje, że Pani M. nie wiedziała wówczas czego dokładnie będzie dotyczyć praca.

Z kolei z akt sprawy wynika, że już 17 maja 2016 r. G. S. E. w imieniu G. udzieliła pełnomocnictwa dla K. M. do otwarcia jakiegokolwiek rachunku w imieniu spółki w dowolnym banku lub innej instytucji finansowej na świecie, nabycia, zbycia, korzystania z, prowadzenia, posiadania i kontrolowania jakichkolwiek produktów bankowych i/lub finansowych (w szczególności kart płatniczych, kredytowych i innych), podpisywania i/lub zobowiązania na mocy jakichkolwiek umów pomiędzy spółką a bankiem/bankami i inną instytucją finansową/innymi instytucjami finansowymi, a także prowadzenia powyższego rachunku/powyższych rachunków i zamykania powyższego rachunku/powyższych rachunków w momencie, który Pełnomocnik uzna za właściwy działając w najlepszym interesie spółki.

Powyższe działania zdaniem Organu podatkowego uzasadnia jedynie ścisła współpraca wszystkich firm o czym K. M. musiała także wiedzieć. Posiadała bowiem hasło do logowania się do służbowych skrzynek jednej i drugiej firmy, jak i jako jedyna miała dostęp do ich rachunków bankowych. Należy zauważyć, iż osoby reprezentujące te spółki musiały darzyć Panią M. zaufaniem, na co wskazuje treść udzielonego jej pełnomocnictwa, jak również fakt że to jej powierzono i to ona dokonywała poszczególnych przelewów zarówno dla jednej i drugiej firmy. Przecież takie działania za pośrednictwem internetu mogłaby dokonywać G. S. E., bowiem w trakcie przesłuchania oświadczyła że działania zlecone przez F. lub G. mogły być podejmowane z każdego miejsca, z wyjątkiem otwarcia rachunku. W związku z czym niezasadne jest stwierdzenie Spółki, iż powierzenie spraw prowadzenia rachunku bankowego pełnomocnikowi, wynikało z chęci uniknięcia kosztów związanych z przylotem osoby reprezentującej ww. firmy S. G. E., nie posiadającej wizy do działań zarobkowych, celem otwarcia rachunku bankowego w Polsce.

Po dokonaniu oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił mocy dowodowej złożonym wyjaśnieniom przez D. M., A. M. oraz złożonym zeznaniom przez K. M. - w zakresie w jakim miały potwierdzać transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami. Jak również odmówił mocy dowodowej fakturom VAT wystawionym przez Spółkę dla G. we wrześniu i październiku 2016 r., oraz umowie zawartej pomiędzy w/w podmiotami. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż Spółka wystawiając faktury na rzecz G. nie miała prawa do zastosowania regulacji zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podmiot widniejący na fakturach jako nabywca kodów nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej na terytorium [...] z siedzibą pod adresem wskazanym na fakturach. Z kolei firma F. (jedyny nabywca kodów od G. ), która we wrześniu i październiku 2016 r. wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium kraju na portalu [...], prowadziła działalność na terytorium RP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

-odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

-eksport towarów;

-import towarów na terytorium kraju;

-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

-wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy zauważyć, iż w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

-podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

-osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

-podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Art. 28c ust. 1 stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Wyżej cytowane przepisy zawierają podstawową zasadę określania miejsca opodatkowania w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatników oraz osób niebędących podatnikami. W odniesieniu do usług, których beneficjentem jest podatnik, miejscem opodatkowania jest:

1) miejsce siedziby działalności gospodarczej;

-stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w innym kraju niż miejsce siedziby, jeżeli usługi świadczone są dla tego miejsca;

-miejsce, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei w sytuacji świadczenia usług na rzecz konsumenta w innym państwie członkowskim, miejscem ich opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, względnie stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługi są z tego miejsca świadczone i jest ono inne niż miejsce siedziby. Podobnie jak w przypadku świadczenia usług pomiędzy podatnikami, brak wyżej wskazanych miejsc powoduje, że usługi świadczone na rzecz osoby niebędącej podatnikiem będą opodatkowane w miejscu, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem dla określenia jurysdykcji podatkowej właściwej dla zapłaty podatku, w pierwszej kolejności kluczowe jest określenie statusu nabywcy, a następnie wskazanie siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania, lub zwykłego miejsca pobytu.

W myśl art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podań będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Definicja "siedziby działalności gospodarczej" podatnika znajduje się w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006 1 2 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Z art. 10 rozporządzenia wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje, dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zatem z powyższych regulacji wynika, że liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne (dane wynikające z rejestrów).

Mając na uwadze powyżej przywołane regulacje prawne oraz stan faktyczny sprawy, w ocenie Organu G. nie posiadała siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium [...] oraz nie prowadziła tam działalności gospodarczej.

W ocenie Organu odwoławczego fakt, iż adres podmiotu wskazuje na terytorium [...], nie może stanowić podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznaniu przez Spółkę, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ zauważył, iż określenie "siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy" z przepisu art. 28b ust. 1 ww. ustawy należy interpretować nie tylko jako fizyczne miejsce, pod którym zarejestrowany został podmiot (adres pocztowy), lecz musi ona utożsamiać miejsce, z którego wykonuje się zarządzanie tym podmiotem. A z akt sprawy wynika, że członkiem zarządu G. jest podmiot B. z/s [...], której dyrektorem jest S. G. E. ([...]). Natomiast K. M. (zamieszkująca terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) jako jedyna miała dostęp do konta bankowego G. - co świadczy również o braku jakiegokolwiek wpływu i bieżącej kontroli nad tymi rachunkami przez w/w spółkę z [...]. Z kolei okolicznościami świadczącymi o tym, iż transakcje sprzedaży wykazane przez Spółkę na rzecz G. winny być opodatkowane na terytorium kraju, są:

-usługi, które G. nabywała od Spółki T. były sprzedawane na terenie Polski poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny,

-ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy - konsumenci z Polski;

-płatności za usługi były realizowane przez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi, tj. [...] oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy F. , która nabywała usługi od G. zakupione od T. Sp.z o.o. - prowadzonego w polskim banku;

-płatności realizowane przez G. na rzecz Spółki były dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank - produkty w postaci kodów i kluczy do gier sprzedawane przez T. Sp. z o.o. na rzecz G. były dedykowane na rynek polski i finalnie sprzedawane były za pośrednictwem platformy [...],

-kody doładowujące do telefonów przeznaczone były do zasilania kont należących do polskich sieci komórkowych i finalnie sprzedawane były za pośrednictwem platformy [...].

Zauważono ponadto, iż stan [...] i [...] stanowią tzw. "raje podatkowe", w których to rejestracja spółek/firm odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów. W związku z powyższym Organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące fakty:

-G. i F. zostały utworzone 16 marca 2016 r. , co wynika ze strony: [...], na której można sprawdzić utworzone w stanie [...] podmioty. A biorąc pod uwagę unikalny numeru, który został im nadany, zauważono, iż pierwsza powstała F. (nr [...]), a następnie G. (nr [...]).

-agentem rejestrowym G. , jak i F. , który odpowiada za zapewnienie spółką kontaktu z władzami stanowymi, odbiór w ich imieniu wszelkich urzędowych zawiadomień, prowadzenie korespondencji z władzami stanowymi i urzędami, a także zapewnia fizyczną siedzibę rejestrową była D. (adres: [...]).

-pod adresem [...], zarejestrowanych jest około 250 podmiotów,

-reprezentująca firmy G. i F. , S. G. E. pełni lub pełniła funkcję dyrektora w 136 podmiotach w samej [...].

-pod adresem podanym przez G. w piśmie z dnia 12 czerwca 2018 r. tj.: [...] mieści się firma O. posiadająca stronę internetową [...], zajmująca się rejestracją online spółek w stanie [...]. Strona tyko w języku polskim.

Powyższe przedstawione w niniejszej decyzji fakty świadczą o tym, że podany dla ww. firm adres w [...] miał jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej i uzasadniać spełnienie warunków do zastosowania przez Spółkę art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży świadczonej na rzecz tego podmiotu, bowiem z danych przekazanych przez [...] Sp. z o.o. o przeprowadzonych transakcjach sprzedaży przez F. wynika, iż podmiot ten sprzedawał za pośrednictwem polskiego portalu: doładowania do sieci komórkowych [...], [...], [...], [...], [...], [...] o różnych nominałach (PLN), kody, doładowania, do gier [...], [...], [...], karty, abonamenty do P. , [...]. Za ww. transakcje PayU przelało środki pieniężne na rachunek bankowy F. łącznie:

-we wrześniu 2016 r. na kwotę 423.728,37 zł. Środki F. przelewała następnie na rachunek bankowy G. (na łączną kwotę 417.682,50 zł), która dokonywała przelewów z kolei na rzecz T. Sp. z o.o. (na łączną kwotę 416.561,00 zł).

-w październiku 2016 r. na kwotę 263.258,42 zł. Środki F. przelewała następnie na rachunek bankowy G. (na łączną kwotę 231.070,50 zł), która dokonywała przelewów z kolei na rzecz T. sp. z o.o. (na łączną kwotę 225.071,00 zł).

Powyższe okoliczności świadczą, iż miejscem faktycznej sprzedaży była [...], a opodatkowanie wykazanych transakcji przez Spółkę na rzecz G. powinno było nastąpić w miejscu rzeczywistej ich konsumpcji, czyli na terytorium kraju.

Organ podniósł, iż z treści art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei art. 5 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajdującym odzwierciedlenie również w judykaturze polskich sądów administracyjnych, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r. I FSK1212/14 i powołane tam szeroko orzecznictwo unijne oraz krajowe dotyczące nadużycia prawa). W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, iż rolą sądu krajowego (a w polskim systemie prawnym uprzednio organów podatkowych) jest sprawdzenie na podstawie okoliczności sprawy i zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych (Ordynacji podatkowej), czy warunki umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Gdyby tak było, omawiane warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie organ I instancji stwierdził, że Spółka wystawiając faktury VAT na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...] wykazując przy tym sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce miała na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego od sprzedaży kodów. Równocześnie nabywając kody od podmiotów krajowych Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców. Brak podatku należnego oznaczał, że Spółka deklarowała w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W konsekwencji czego uznano, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem przez Spółkę nienależnej korzyści podatkowej, poprzez naruszenie następujących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług: zasady wielofazowości i potrącalności podatku od towarów i usług, bowiem w następstwie tak ułożonych transakcji ostateczni nabywcy (włącznie z ostatecznymi konsumentami), nie ponosili ciężaru podatku.

Zdaniem Organu odwoławczego Spółka wykazując transakcje na rzecz podmiotu z siedzibą w [...], miała świadomość w jakim procederze uczestniczy. D. M. był bowiem prezesem zarządu oraz udziałowcem w [...] sp. z o.o. z siedzibą w D., która w 2014 r. i 2015r. wykazywała transakcje sprzedaży kodów do gier oraz doładowań do telefonii komórkowej na rzecz podmiotu zarejestrowanego w stanie [...] jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Posiadał ponadto udziały, a obecnie jest prezesem zarządu w T. G. sp. z o.o. z siedzibą w K., która to zajmuje się m.in. doradztwem podatkowym, działalnością rachunkowo-księgową.

W związku z powyższym Prezes Zarządu Spółki posiadał stosowną wiedzę związaną z rynkiem doładowaniami, jak również zagadnieniami podatkowymi m.in. w zakresie przywilejów z jakich korzystają podmioty zarejestrowane w [...].

G. była największym podmiotem, do którego Spółka wykazywała sprzedaż kodów do telefonów, gier oraz kodów przedłużających abonamenty na platformach [...] oraz [...]. Zatem w ocenie organu, nieracjonalne wydaje się oparcie działalności Spółki na transakcjach gospodarczych z podmiotem, którego się nie zna, nigdy nie poznało w trakcie prowadzonej współpracy, tym bardziej, że nie była to pojedyncza transakcja sprzedaży. Jednakże z chronologicznego zestawienia poszczególnych wydarzeń w sprawie wynika, iż działania spółek były zamierzone, nie stanowiły przypadku, bowiem:

- w październiku 2015 r. miała miejsce podróż D. M. na [...],

- 5 stycznia 2016 r. założenie B. M. z siedzibą na [...],

- 9 marca 2016 r. zawarcie umowy spółki T. sp. z o.o. (10 marca 2016 r. wpis do KRS),

- 10 marca 2016 r. wniosek Spółki o interpretację indywidualną,

- 16 marca 2016 r. utworzenie spółki G. oraz F. 18 marca 2016 r. zarejestrowanie domeny [...],

- 22 marca 2016 r. utworzenie [...] (strona internetowa F. ), - - 31 marca 2016 r. nawiązanie przez Spółkę kontaktu z G. (emaile),

- 1 kwietnia 2016 r. email od G. do Pani K. M. (treść wiadomości: Dear K. ,thank you. We will contact with you in few days). W temacie wiadomości: RE: recruitment -co oznacza że to odpowiedź , a nie mamy wcześniejszej korespondencji,

- 4 kwietnia 2016 r. email od F. (dokładnie [...]) do Pani K. M. (treść wiadomości: Dear K. , thank you. We will contact with you soon). W temacie wiadomości: RE: recruitment -co oznacza że to odpowiedź , a nie mamy wcześniejszej korespondencji,

- 5 maja 2016 r. podpisanie umowy pomiędzy T. sp. z o.o. a G. ,

- 17 maja 2016 r. - udzielenie pełnomocnictwa K. M. przez G. S. E. w imieniu G. ,

- 10 czerwca 2016 r. wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki,

- 14 czerwca 2016 r. email od G. do K. M. (treść wiadomości: Dear K. , [...] and agreement in atachment. In few days you will get it in paper version.

- 29 czerwca 2016 r. T. otrzymuje dokumenty założycielskie G.

- 9 lipca 2016 r. F. dokonała rejestracji na portalu aukcyjnym [...]

- 21 lipca 2016 r. zawarcie umowy pomiędzy P. S.A. a G. ,

- 1 sierpnia 2016 n- zawarcie umowy pomiędzy B. S.A. a F. ,

-5 sierpnia 2016 r.- aktywacja konta przez F. na [...] za pomocą systemu [...],

- 18 sierpnia 2016 r. Spółka T. użytkownikiem [...]

- sierpień 2016 r. pierwsze transakcje spółki T. na rzecz G. .

A zatem chronologia zdarzeń mających miejsce w niniejszej sprawie dowodzi, iż działania wszystkich spółek były celowe. Zwrócono przy tym uwagę na podaną przez Spółkę we wniosku o interpretacje indywidualną informację, iż "płatności za wystawione faktury Nabywca miał regulować przelewem ze swojego rachunku bankowego prowadzonego przez jeden z banków działających na terenie Polski". Zdaniem Organu podatkowego posiadanie tak szczegółowej informacji o swoim przyszłym kontrahencie we wniosku z dnia 10 marca 2016 r., gdy do nawiązania współpracy z G. miało dojść pod koniec marca 2016 r. świadczy o zamierzonym działaniu Spółki,

Okoliczność tę potwierdzają również zapisy umowy z dnia 5 maja 2016 r. zawartej pomiędzy Spółką a G. , świadczą o istnieniu nadzwyczajnego zaufania pomiędzy kontrahentami i nie przewidują wystąpienia ewentualnego ryzyka charakterystycznego dla transakcji gospodarczych. Według Organu podatkowego działania takie, już na samym początku współpracy, zrozumiałe są jedynie w sytuacji, gdy współpracujące podmioty dążą do osiągnięcia ściśle określonego celu. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż dokumenty założycielskie G. , Spółka otrzymała dopiero 30 czerwca 2016 r., tj. już po podpisaniu umowy pomiędzy spółkami w dniu 5 maja 2016 r.,

O świadomości uczestnictwa świadczy ponadto sposób współpracy pomiędzy podmiotami, tj. po otrzymaniu środków pieniężnych od [...], F. przekazywała je w tym samym dniu, najpóźniej w ciągu 3 dni do G. a ta następnie do T. Sp. z o.o. Kwoty były przekazywane w niemal tej samej wysokości, po odliczeniu jedynie kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego i wypłatą wynagrodzenia dla K. M., a w przypadku F. również kwot wypłaconych nabywcom produktów z tytułu zwrotów oraz kwoty należnej za fakturę wystawioną przez [...] Sp. z o.o. Z ww. danych wprost wynika, iż zarówno G. jak i F. nie uzyskiwały prawie żadnego zysku z tytułu dokonywanych czynności.

Ponadto z korespondencji mailowej wynika, że Spółka T. po otrzymaniu zamówienia na kody od G. przesyłała informację dot. ceny produktów, kwoty ogółem do zapłaty, nr rachunku bankowego oraz tytułu przelewu (nr zamówienia). Z kolei K. M. (matka prezesa T. sp. z o.o.) w imieniu G. dokonywała płatności w dniu otrzymania ww. informacji od Spółki T. lub w dniach następnych, zgodnie ze wskazanymi w e-mail terminami. Należy przy tym zwrócić uwagę na niezwykle krótki czas od złożenia zamówienia przez G. do udzielenia odpowiedzi przez T. sp. z o.o., który wynosił od 2 do 13 minut w różnych porach doby. Jak również na brak możliwości przyporządkowania poszczególnych ilości zamawianych przez firmę G. produktów do konkretnych dostaw - e-maile z wysyłanymi kodami przez Spółkę nie zawierały szczegółowej informacji dotyczącej numeru realizowanego zamówienia (z wyjątkiem zamówienia nr 2/1 i 2/2).

Ceny stosowane przez Spółkę przy sprzedaży produktów na rzecz G. , których to wysokość może uzasadniać jedynie brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, co też dowiedzione zostało w cenowych zestawieniach kodów oraz wykazana przez Spółkę strata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Co więcej, Spółka korzystała także z prawa do odliczania podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakup kodów następnie sprzedanych do G. . Taki sposób ułożenia transakcji, pozwalał na generowanie dla polskiej Spółki nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, oraz występowanie o ich zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Z chwilą zaprzestania sprzedaży na rzecz G. obroty Spółki T. , jak i wysokość deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym znacznie się zmniejszyły, a w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2017 r. T. sp. z o.o. nie wykazywała już żadnych obrotów (poza dostawą krajową w wysokości 3.900,00 zł w październiku 2017 r.). Zatem deklarowana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu była możliwa dzięki wykazywaniu świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz G. . Podkreślić przy tym należy, że w większości zażaleń na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r., T. Sp. z o.o. podnosiła, iż takie działania organu skutkują niemożnością prowadzenia przez Spółkę działalności przez to, że nabywając produkty i odprowadzając podatek VAT przy zakupie, nie otrzymuje jednocześnie zwrotu nadpłaconego podatku. Powyższe świadczy, iż Spółka uzależniała kontynuowanie działalności gospodarczej od pozyskiwania środków finansowych ze zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie od uwarunkowań rynkowych i ekonomicznych.

Organ zwrócił ponadto uwagę , na to , że w październiku 2016 r. miały miejsce liczne wypłaty gotówki z bankomatu za pomocą karty. Łącznie 42.300,00 zł. co jego zdaniem miało na celu utrudnienie skontrolowania/prześledzenie przez organy podatkowe dalszego przepływu środków finansowych Spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dot. nieprawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego za miesiąc wrzesień 2016 r., organ uznał go za bezzasadny.

Oczywistym jest, że pismo skierowane do osoby prawnej może być doręczone w siedzibie organu także pełnomocnikowi szczególnemu, pełnomocnikowi do doręczeń, prokurentowi, czy też każdej innej osobie posiadającej upoważnienie do odbioru korespondencji. Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postepowania E. K. nastąpiło w dniu 27 października 2017 r., w siedzibie organu podatkowego tj. w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Okolicznością niesporną jest również to, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 października zostało zaadresowane na: Spółkę T. sp. z o.o. ul. [...]. Ponadto tego samego dnia, tj. 27 października 2016 r., prezes zarządu Spółki D. M. w przesłanym e-mailu potwierdził otrzymanie informacji z biura, że wobec Spółki T. zostało wszczęte postępowanie podatkowe za wrzesień 2016 r.

D. M. -członek zarządu spółki T. sp. z o.o. w umowie z dnia 9 marca 2016r udzielił E. K. pełnomocnictwa na zasadach ogólnych do odbioru korespondencji zwykłej i poleconej kierowanej na Spółkę na adres ul. [...]. Pełnomocnictwo udzielone zostało bezterminowo do momentu odwołania.

Powyższe zapisy umowy jednoznacznie wskazują, że E. K. w dacie 27 października 2016 r. była osobą upoważnioną w rozumieniu art. 151 § 1 O.p. do odbioru korespondencji kierowanej na adres siedziby Spółki, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], mógł jej w siedzibie organu skutecznie doręczyć postanowienie o wszczęciu kierowane do Spółki. Zaznaczono przy tym, iż okoliczności powyższego doręczenia szczegółowo zostały przedstawione w adnotacji sporządzonej przez pracowników urzędu, z której wynika, że z E. K. uzgodniono doręczenie jej korespondencji listownej kierowanej na adres siedziby Spółki, w siedzibie organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że powyższa umowa z dnia 9 marca 2016 r. wpłynęła do US [...] w dniu 22.03.2016, a zatem od tego momentu Urząd był w jej posiadaniu. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisu art. 148 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Kr 745/17.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1. Nieustalenie stanu faktycznego w zakresie siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności przez G. oraz F. , w tym rozliczania podatku od wartości dodanej, stanowiące naruszenie art. 233 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: Op.),

2. Rażące naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 oraz 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację przez organ i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca opodatkowania usług nie istotne jest miejsce stałego prowadzenia działalności,

3. Naruszenie art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez wydanie rozstrzygnięć naruszających zasadę ochronną interpretacji indywidualnej Ministra Finansów,

4. Niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i opisanych w decyzji zdarzeń gospodarczych i przez takie określenie/rozliczenie transakcji strony skarżącej, które prowadzi do powstania znacznych strat z tytułu działalności gospodarczej,

5. Niewłaściwe zastosowanie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzące do nie stosowania art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT,

6. Nie zastosowanie art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, dających podstawy do stwierdzenia lub zanegowania okoliczności decydujących o uznaniu miejsca działalności gospodarczej na terytorium kraju, jako stałego, w ujęciu tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu do nieprawidłowego wszczęcia postepowania podatkowego za wrzesień 2016 r. Zauważyć bowiem należy , że kwestia ta była przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia tut. Sądu w wyroku z 10 kwietnia 2018r. sygn. akt I SA/kr 745/17 i z argumentację tam zawartą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Kwestię doręczania pism osobom prawnym reguluje art. 151 O.p. Zgodnie z tą regulacją w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. A zatem miejscem doręczenia pism osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Od tej zasady przewidziano wyjątek poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 148 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano.

Odesłanie zawarte w zdaniu drugim art. 151 § 1 O.p. oznacza zastosowanie wprost przepisu art. 148 § 2 pkt 1 O.p., a to powoduje, że doręczenie pisma adresowanego do osoby prawnej może być dokonane w siedzibie organu podatkowego do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 § 1 O.p zdanie pierwsze. Oczywistym jest, że pismo skierowane do osoby prawnej może być doręczone w siedzibie organu także pełnomocnikowi szczególnemu, pełnomocnikowi do doręczeń, prokurentowi, czy też każdej innej osobie posiadającej upoważnienie do odbioru korespondencji.

Zdaniem Sądu E. K. w dacie 27 października 2016 r. była osobą upoważnioną w rozumieniu art. 151 § 1 O.p. do odbioru korespondencji kierowanej na adres siedziby Spółki, tym samym NUS, mógł jej w siedzibie organu skutecznie doręczyć postanowienie o wszczęciu kierowane do Skarżącej. Wynika to bowiem z umowy wirtualnego biura - K. K., z dnia 9 marca 2016 r. zawartej pomiędzy C. C. E. K. działalnością zarejestrowaną w K. przy ul. [...] a Spółką . § 3 ust. 1 w/w umowy stanowi, że Pani E. K. prowadząca działalność pod firmą C. C. zobowiązuje się do odbioru korespondencji pocztowej adresowanej na dane najemcy na adres lokalu na podstawie pełnomocnictwa do odbioru korespondencji stanowiącego załącznik do umowy. Z kolei z Załącznika nr 1 z dnia 9 marca 2016 r. do w/w umowy ([...]) wynika, że D. M. -członek zarządu spółki T. sp. z o.o. udziela E. K. pełnomocnictwa na zasadach ogólnych do odbioru korespondencji zwykłej i poleconej kierowanej na Spółkę na adres ul. [...] w K.. Pełnomocnictwo udzielone zostało bezterminowo do momentu odwołania.

Przechodząc do rozpatrywania kolejnych zarzutów należy zauważyć, że Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. (o.p.) Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też wszechstronnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia zostały oparte.

Skarżąca negując ustalenia organów przede wszystkim skupia się na wykładni art. 28b ust 1 i 2 oraz 3 ustawy o VAT nie zauważając, że Organy zastosowały w niniejszej sprawie instytucję nadużycia prawa z art. 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT.

Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT(na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r. poz. 846 z późn. zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie o spełnieniu zarówno pierwszej z wymienionych wyżej przesłanek (zachowanie formalnych warunków kwestionowanej transakcji ustanowionych w przepisach prawa), jak i drugiej co daje podstawy do przyjęcia, że główną motywacją działania skarżącej Spółki było uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej, w przedstawionym wyżej rozumieniu tej przesłanki.

Sytuacja występująca w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, że jedynym celem strony skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i jest to sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zastosowała mechanizm, który umożliwiał jej sprzedaż towarów bez naliczenia podatku Vat z uwagi na upozorowanie sprzedaży poza granice państwa, a mechanizm ten miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania należnego Skarbowi Państwa. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi w której Skarżąca podnosi że korzyść majątkową organy upatrują jedynie w transakcjach , których miejsce świadczenia jest poza granicami RP.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organ uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Sąd nie dostrzegł błędów logicznych, ani sprzeczności tej oceny z zasadami wiedzy czy doświadczenia życiowego.

O charakterze transakcji, jakie miały miejsce w ramach wskazanego schematu świadczą szczegółowo wskazane przez organy, a wyżej przywołane okoliczności. Oczywistym też jest, że aby schemat ten mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz ich świadome zaangażowanie. Organy przywołały szereg okoliczności wskazujących na odbierające od powszechnej praktyki elementy w zakresie nawiązywania i przebiegu współpracy między podmiotami. Dotyczyło to nie tylko samej współpracy, ale i treści zawartych umów, sposobu ich realizacji, szeregu okoliczności atypowych i niestandardowych towarzyszących wzajemnym relacjom, a zrozumiałych jedynie w sytuacji, gdy kontrahenci dążą do realizacji ściśle określonego celu. Słusznie przywołuje się także taki sposób ułożenia transakcji, który pozwalał Skarżącej generować nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz występowanie o ich zwrot.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze w zakresie, w jakim identyfikują kontrahenta skarżącej, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę w [...], bowiem podmiot ten był faktycznie aktywny gospodarczo w Polsce.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że miejscem świadczenia usług na rzecz kontrahenta nie było miejsce, w którym podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej, pomimo że istnieją dowody świadczące o bycie prawnym, istnieniu oraz działalności owego kontrahenta, co miało bezpośredni wpływ na sposób zakończenia postępowania kontrolnego i wynik sprawy.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których powyższe wynikałoby, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za ich stanowiskiem przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, że współpraca Skarżącej z G. oraz F. miała jedynie na celu upozorowanie dostawy poza granice kraju na rzecz podmiotu G. zarejestrowanego w [...], natomiast faktyczne transakcje dostawy kodów doładowujących i aktywacyjnych były dokonywane na terenie kraju (Polski). Transakcje te były bowiem realizowane w ramach z góry powziętego zamiaru realizującego określony szczegółowo plan a wprowadzenie do łańcucha transakcji dodatkowego podmiotu tj. [...], miało z jednej strony uwiarygodnić te transakcje, a z drugiej utrudnić ich identyfikację, jako faktycznie podlegających opodatkowaniu w kraju. Okoliczności te zostały wykazane w sposób logiczny i wzajemnie korelujący ze sobą.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącą , że organy bezzasadnie łączą F. z T. Sp. z o.o. skoro w sposób wręcz drobiazgowy wykazały wzajemne relacje, schemat przepływu towarów i usług i środków pieniężnych oraz wzajemne powiązania firm. Spółki zostały utworzone w tym samym czasie , z tym że G. i F. zarejestrowane zostały przez tego samego agenta D. . Z kolei reprezentująca firmy G. i F. , była S. G. E. pełniąca funkcję dyrektora w 136 podmiotach w samej [...]. Jednocześnie wspominana S. E. upoważniła matkę Prezesa Spółki K. M. do otwarcia rachunków bankowych dla G. oraz F.

K. M. zawarła umowy na prowadzenie rachunków bankowych w imieniu F. i G. . Jako jedyna posiadała dostęp do rachunków bankowych (posiadała hasła) firmy F. i G. co jak słusznie zauważył organ świadczy również o braku jakiegokolwiek wpływu i bieżącej kontroli nad tymi rachunkami przez w/w spółkę z USA.

Dlatego też to ona musiała dokonywać z rachunku bankowego F. przelewów środków pieniężnych związanych ze zwrotami kodów doładowujących zarówno telefony komórkowe jak i gry w tym gry [...] oraz [...] na rzecz osób zamieszkałych na terytorium Polski. Jak również to ona musiała przelać środki z rachunku bankowego F. nr [...] za pomocą systemu [...]., dokonując w ten sposób aktywacji konta tego podmiotu na [...]. Co istotne konta były prowadzone w polskim banku.

Ponadto S. G. E. w imieniu G. udzieliła bardzo szerokiego pełnomocnictwa dla K. M. do otwarcia jakiegokolwiek rachunku w imieniu spółki w dowolnym banku lub innej instytucji finansowej na świecie.

Ponadto fakt, że towar dedykowany do sprzedaży w Polsce był sprzedawany w Polsce przez F. jednoznacznie wskazuje, że transakcje były starannie zaplanowane z wykorzystaniem wzajemnych powiązań , w których niebagatelną role odgrywała matka Prezesa Spółki T.

Zdaniem Sądu Organy prawidłowo zakwestionowały wiarygodność zeznań K. M., na okoliczność braku informacji o powiązaniu T. sp. z o.o. z jej synem mając na uwadze ich wzajemne relacje rodzinne, tożsamość zgłoszonego przez nią adresu zamieszkania, fakt powiązania ze spółką T. G. sp. z o.o., w której byli udziałowcami do dnia 11 marca 2018 r., a od dnia 12 marca 2018 r. są członkami zarządu w tej firmie. K. M. zarządzając kontami Bankowymi G. i F. po otrzymaniu środków pieniężnych od F. , przekazywała je w bardzo zbliżonej kwocie tego samego dnia na rachunek bankowy Spółki T. I to ona przygotowywała także zestawienia transakcji dla G. . W związku z czym niewiarygodne są wyjaśnienia świadka, iż nie posiadała informacji na temat współpracy firm F. i G. z T. sp. z o.o., jeżeli była istotnym ogniwem tej współpracy biorąc w niej czynny udział i posiadającym duży zakres samodzielności – wyłączny niczym nie ograniczony dostęp do kont. Tym bardziej, że współpraca z tymi firmami została zawarta w sposób wskazujący planowe działania, na zwróciły uwagę organy podatkowe.

Nie może odnieść skutku zarzut dotyczący użyteczności gier i kodów za granicą. Organy w sposób szczegółowy wykazały, iż gry i kody były głównie dedykowane do wykorzystania na terenie Polski i jednocześnie sprzedaż na [...] zawsze skierowana była do odbiorcy polskiego. Fakt zwrócenia uwagi na zasady jakie obowiązują przy sprzedaży produktów prepaid operatorów z którymi współpracowała Skarżąca odnośnie zakazu sprzedaży doładowań poza granice RP lub zapisów o obowiązku wyrażania zgody przez operatora na taką sprzedaż lub na sprzedaż doładowań do podmiotu mającego siedzibę poza RP był tylko jednym z dodatkowych elementów wskazujących na nietypowość sytuacji.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wszak, że działalność F. skoncentrowana była na portalu [...] i na osobach posługujących się językiem polskim.

Odnosząc się do zarzutu braku wszczęcia stosownego postepowania w stosunku do F. podnieść należy , że czynności wyjaśniające dot. Spółki zostały podjęte przez właściwy organ podatkowy, jednakże z uwagi na utrudniony kontakt ze spółką F. (tj. korespondencja kierowana na wskazany adres spółki wracała jako niemożliwa do doręczenia) nie zostały zakończone i odstąpiono od dalszych wezwań podmiotu F. . Z kolei z zebranego materiału dowodowego wynika, iż F. została zarejestrowana w U. , jednakże to w Polsce wykazywała ona aktywność gospodarczą, i pomimo spoczywającego na niej- w związku z powyższymi transakcjami na [...] obowiązku nie dokonała zgłoszenia na terytorium Polski do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Natomiast z terytorium [...] łączył ją adres, odpowiadający adresowi jej agenta rejestrowego- tego samego jak w przypadku G. . Mając zaś na uwadze twierdzenia Skarżącej dotyczące odpowiedzi udzielonej przez administrację podatkową [...], przesłanej pismem z dnia 12 lipca 2018 r. należy zauważyć, iż administracja podatkowa [...] pismem z dnia 12 lipca 2018 r. przekazała wyłącznie informacje pozyskane od firmy G. (dane rejestracyjne firmy, faktury VAT nr 58/2016, 59/2016, 113/2016, 115/2016, faktury zaliczkowe nr 60/2016, 114/2016 oraz wyjaśnienia podmiotu G. z dnia 12 czerwca 2018 r. dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Z jej treści nie wynikało, aby [...] administracja podatkowa podjęła kontrolę, mającą na celu zweryfikowanie danych otrzymanych od tej firmy. A zatem podnoszone przez Skarżącą twierdzenia iż tamt. administracja podatkowa potwierdziła w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w G. , iż podmiot ten jest aktywnym przedsiębiorstwem, zatrudnia personel pracowniczy, posiada adres fizycznego biura, a nie skrytki pocztowej w [...] są nieprawdziwe albowiem takiej kontroli nie było.

Odnosząc się zaś do podniesionych w skardze rozbieżności co do wartości obrotu F. należy zauważyć, iż wynikały one z danych szacunkowych pozyskanych od Dyrektora Izby Skarbowej w B., oraz danych od [...] Jednocześnie należy zwrócić uwagę , że organy podatkowe nie opodatkowały Skarżącej wartości sprzedaży wykazanej na [...] przez jej kontrahenta, czy też oszacowanych wartości, tylko opodatkowały wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz G. . A jak wynika z analizy przepływu środków pieniężnych zawartej na stronie 19-22 zaskarżonej decyzji: środki otrzymywane od [...] z tytułu sprzedaży produktów na portalu [...], firma F. przekazywała w tym samym dniu, najpóźniej w ciągu 3 dni, do G. a ta następnie w tym samym dniu do Skarżącej. Kwoty były przekazywane w niemal tej samej wysokości, po odliczeniu jedynie kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego i wypłatą wynagrodzenia dla Pani K. M., a w przypadku F. również kwot wypłaconych nabywcom produktów z tytułu zwrotów oraz kwoty należnej za fakturę wystawioną przez [...] Sp. z o.o. Niezasadne jest również zarzucanie organowi podatkowemu, iż za listopad wskazał kwotę 257.092,75 zł. Jak wynika z tabeli na stronie 22 (kolumna nr 1) w zaskarżonej decyzji, podniesiona przez Skarżącą kwota dotyczy okresu 01.10- 08.11.2016.

Odnosząc się natomiast zarzutu braku uwzględnienia stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] należny uznać , że również jest bezzasadny. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji wyłącznie na stanie faktycznym, przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając dla Skarżącej interpretację indywidualną nie dysponował wiedzą o wszystkich okolicznościach związanych z przedmiotowymi transakcjami, a zwłaszcza że będą one miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. We wniosku Skarżąca wskazała, że planuje rozpocząć współpracę z kontrahentem spoza Unii Europejskiej w zakresie obrotu kodami doładowującymi do sieci komórkowych oraz grami komputerowymi w postaci elektronicznej tzw. kodu i kodami doładowującymi portfel konta abonamenckiego na konsolach do gier. Natomiast z przeprowadzonych wobec niej postępowań podatkowych za wrzesień i październik 2016 r. wynika, że produkty oferowane przez Skarżącą w rzeczywistości były przedmiotem sprzedaży w Polsce. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] nie stanowi dla Skarżącej ochrony prawnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej.

Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego w tym art. 5 ust 4 i ust 5 ustawy o VAT. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skardze art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika G. nie było miejsce, w którym podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej.

Wedle art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Organy słusznie zauważają, że definicja "siedziby działalności gospodarczej" podatnika zawarta została w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Z art. 10 przywołanego aktu prawnego wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zatem z powyższych regulacji niewątpliwie wynika, że wiodący jest aspekt faktyczny, a nie formalny (dane wynikające z rejestrów).

Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, iż wprawdzie G. formalnie została zarejestrowana w [...], to jednak jej działalność, poprzez wykorzystanie pomiotu trzeciego, skoncentrowana była na terytorium Polski. Usługi, które G. nabywała od Spółki T. były sprzedawane na terenie Polski poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny, ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy - konsumenci z Polski, płatności za usługi były realizowane przez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi, tj. [...] oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy F. , która nabywała usługi od G. zakupione od T. Sp.z o.o. - prowadzonego w polskim banku, płatności realizowane przez G. na rzecz Spółki były dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank - produkty w postaci kodów i kluczy do gier sprzedawane przez T. Sp. z o.o. na rzecz G. były dedykowane na rynek polski i finalnie sprzedawane były za pośrednictwem platformy [...] w Polsce, kody doładowujące do telefonów przeznaczone były do zasilania kont należących do polskich sieci komórkowych i finalnie sprzedawane były za pośrednictwem platformy [...] w Polsce. Dlatego stan ten nie może podlegać subsumpcji względem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż G. poprzez wykorzystanie F. w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania faktycznie prowadziła sprzedaż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem należało uznać terytorium kraju za miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu i opodatkować je w Polsce podatkiem od towarów i usług.

W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 stwierdzono, że w sytuacji, gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należało rozważyć, czy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy odpowiada hipotezie art. 28b ust. 2 p.t.u. Z tej perspektywy wskazać należy na art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazujący, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy nie wynika żaden aspekt działalności gospodarczej wykonywanej przez G. który wiązałby się z jej siedzibą w [...], czy z innym krajem poza Unią Europejską, dlatego też w sprawie nieuprawnione jest przyjęcie kryterium siedziby spółki (por. pkt 53 uzasadnienia wyroku TSUE C-605/12 z dnia 16 października 2014 r.).Określenie "siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy" z przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować nie tylko, jako fizyczne miejsce, pod którym zarejestrowany został podmiot (adres pocztowy), lecz musi ona utożsamiać miejsce, z którego wykonuje się zarządzanie tym podmiotem. Natomiast z przywołanych już wyżej informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej, wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie G. , czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajdował się w [...] pod adresem z rejestru.

Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz G. , nie zostały więc wykonane na rzecz podmiotu prowadzącego realnie działalność gospodarczą na terenie [...]. Podany dla G. adres w [...] miał jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej.

Sąd podziela ocenę, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej dotyczącym dyrektywy 200671127WE, państwa członkowskie mają nie tylko ogólny obowiązek przyjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych właściwych dla zagwarantowania pełnego poboru podatku VAT należnego na ich odpowiednich terytoriach, lecz ponadto powinny one zwalczać oszustwa (por. wyrok Akerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Za prawidłowe więc należy uznać działanie organu zmierzające do ustalenia gdzie rzeczywiście były sprzedawane usługi. Analogiczne problemy występują przy kontrolowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnicy powołują się na (prawidłowe pod względem formalnym) otrzymane faktury, dokonane przelewy, zawarte umowy itp. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, stosowanym przez polskie sądy administracyjne, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r. I FSK1212/14 i powołane tam szeroko orzecznictwo unijne oraz krajowe dotyczące nadużycia prawa).

W związku z powyższym zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.