Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 693/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.113.2022.3.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.113.2022.2.AZ, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.G. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ/Dyrektor KIS) z 16 września 2022 r. nr 0115-KDIB2-1.4011.113.2022.3.MS, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 12 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.113.2022.2.AZ o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z 10 kwietnia 2022 r. wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box, tj. opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5% - uregulowanej w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Zasadniczym celem złożenia wniosku było uzyskanie, w określonej formie, stanowiska organu czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. i czy oprogramowanie to jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ w I instancji pismem z dnia 26 maja 2022 r. na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w. zw. z art. 14h O.p. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku m.in. o zajęcie stanowiska, czy w ramach opisanej we wniosku działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, dalej: ustawa o szkolnictwie wyższym) oraz czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 w/w ustawy.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, wnioskodawca wskazał m.in., że jego zdaniem, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji. Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Zdaniem wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 w/w ustawy, ponieważ polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Jednakże aby uzyskać pewność co do swego stanowiska zadał pytanie oznaczone nr 1. W opinii wnioskodawcy, produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych. Każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwoje.

Organ I instancji stwierdził, że nadesłane uzupełnienie nie odpowiada w sposób wyczerpujący na oczekiwania tego organu, gdyż nie wyjaśnia w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których wezwanie dotyczyło.

Organ wskazał, że wnioskodawca nie wyjaśnił, co było/jest celem/celami prac rozwojowych, jakie czynności obejmowały/obejmują te prace ani czego dotyczyły/dotyczą. Oświadczył, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem organu, wnioskodawca w ramach próby uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraził w istocie swój pogląd, o czym świadczą zwroty: "zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca uważa", "wnioskodawca twierdzi", "w opinii wnioskodawcy". Taki sposób formułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje, że wnioskodawca zamierza przerzucić na organ obowiązek kwalifikacji podejmowanych działań.

Organ zaznaczył, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na wnioskodawcy ciąży obowiązek jego przedstawienia w sposób wyczerpujący.

Organ stwierdził, że brak pewności co do kształtu opisanego stanu faktycznego nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych tej sytuacji faktycznej.

Według organu wnioskodawca nie przedstawił również w sposób kompletny, jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem przez niego na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy wnioskodawcy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz jego wartością.

Nie wskazał również konkretnie czy którykolwiek z opisanych wydatków były/są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym.

Zdaniem organu, kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe należy do wnioskodawcy. Jako, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, organ nie jest uprawniony do interpretacji jej przepisów.

Organ stwierdził, że treść wniosku i pisma z 1 czerwca 2022 r. nie spełnia wymogów formalnych. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca udzielił odpowiedzi, które nie są spójne i przedstawił własne opinie. Nie usunął wszystkich wątpliwości, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony.

W ocenie organu, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, a stanowisko wnioskodawcy budzi wątpliwości odnośnie faktycznego zakresu jego zadania. Z tego powodu, wydanie żądanej interpretacji nie jest możliwe.

W zażaleniu na w/w postanowienie organu I instancji wnioskodawca zarzucił naruszenie:

art. 14b § 1 O.p. - przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. - przez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych; ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP - przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W wyniku złożonego zażalenia, Dyrektor KIS, opisanym na wstępie postanowieniem z 16 września 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ II instancji przywołał brzmienie przepisów art. 14 b, art. 14c, art. 14g § 1, art. 169 § 1 O.p. Organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi być, przedstawiony wyczerpująco. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien zawierać wszystkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji.

Zaznaczono, że sposób przedstawienia stanu faktycznego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość spełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Przy czym obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ciąży na zainteresowanym.

Organ odwoławczy stwierdził, że usunięcie braków wskazanych w wezwaniu skierowanym do wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., warunkowało rozpatrzenie wniosku. Przedstawione przez wnioskodawcę, w odpowiedzi na w/w wezwanie, informacje nie usunęły wszystkich wątpliwości organu.

Dyrektor KIS uznał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Wskazano, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym, organ w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym. Brak zatem pewności, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej skoro wnioskodawca ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności.

Zdaniem organu II instancji fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Według tego organu analiza przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Przepisy te nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym, Dyrektor KIS nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy. Gdyby organ podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy – przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć – i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego.

Zaznaczono, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym (pomimo wezwania organu) nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach działalności wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponował jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor KIS podkreślił, że organ ma możliwość dokonania klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest precyzyjnie opisany i nie budzi żadnych wątpliwości.

Zaznaczono, że organ I instancji nie wzywał wnioskodawcy do samoklasyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności prowadził on lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, czego wnioskodawca nie dokonał. Okoliczność ta, według organu II instancji, stanowi zagadnienie wstępne dla oceny, czy wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest bowiem wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ dokonałby klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyby w treści wniosku oraz uzupełnienia wnioskodawca przedstawił w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy.

Wobec powyższego, według organu II instancji, w postanowieniu organu I instancji zasadnie uznano, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p.) i że wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełnienia tego braku odpowiadając na wezwanie. Nie doprecyzował bowiem tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Ponadto informacje zawarte w uzupełnieniu poddają w wątpliwość stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarty we wniosku dotyczący prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym. Istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP.

Na powyższe postanowienie M. G. złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 26 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucił, że błędne jest stanowisko organu, jakoby definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych. W ocenie skarżącego, obowiązku udzielania interpretacji indywidualnych nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które mają w tytule pojęcie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie dla strony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez nią wniosku, powołując się na to, że skarżący nie odniósł się jednoznacznie do pytań zawartych w wezwaniu o uzupełnienie wniosku.

Zdaniem Sądu przedmiotowa sprawa stanowi kolejny przejaw oportunizmu organu interpretacyjnego, który w tego rodzaju sprawach dotyczących ulgi, określanej potocznie jako ulga IP Box, odżegnuje się od oceny charakteru działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako działalności rozwojowej, przerzucając ciężar swojego obowiązku, a więc oceny charakteru prowadzonej przez na wnioskodawcę działalności opisanej we wniosku, na wnioskodawcę właśnie.

Zasadniczym celem złożenia wniosku przez stronę było m.in. uzyskanie w określonej formie stanowiska organu czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ tymczasem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o odpowiedź na pytanie czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe, uznając, że powinno to być elementem stanu faktycznego. Brak jednoznacznej odpowiedzi przede wszystkim co do tych właśnie kwestii uznał organ za brak wyczerpującego się ustosunkowania wnioskodawcy do wezwania o uzupełnienie wniosku, co skutkowało pozostawieniem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu, kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych spoczywała na skarżącym. Ten zaś w odpowiedzi na wezwanie organu wyraził wyłącznie swoją opinię. Wobec powyższego organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mógł ocenić czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową.

W przekonaniu Sądu, oczekiwania organu, żeby wnioskodawca sam określi jednoznacznie czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią zagadnienia prawnego przedstawionego do interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. uzasadnienie postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność (tak jednolicie wyroki NSA: z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1069/22, z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21).

Przyjęto też jednolicie w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 290/22, definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. także np. wyroki NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 258/21).

Należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W ocenie Sądu, pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło obejmować żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących warunków i kontekstu prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny jej charakteru uprawniającego do skorzystania z omawianej preferencji. W gruncie rzeczy spór między stronami skupiał się na tym właśnie zagadnieniu, które bezpodstawnie było kluczowe dla organu i faktycznie determinowało dalszy tok jego postępowania, sprowadzający się do uchylenia się od odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania.

Sąd dostrzega, że działanie organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. pozornie tylko zmierzało do naświetlenia kontekstu, cech i warunków działalności skarżącego w ramach tworzenia programów komputerowych, które są niezbędne do oceny spełnienia przesłanek preferencji z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jednocześnie oczekiwał od wnioskodawcy zajęcia jednoznacznego stanowiska od wnioskodawcy, czy spełnia te przesłanki.

Zarzuty organu co do niewywiązania się przez wnioskodawcę z obowiązku udzielenia organowi żądanych informacji/danych, nie koncentrują się na tym pierwszym, istotnym zdaniem Sądu aspekcie sprawy, lecz na braku jednoznacznej oceny wnioskodawcy w zakresie de facto powierzonym ocenie organu. Wadliwe jest takie postępowanie organu, który z góry zakłada, że zagadnienie prawne przedstawione mu do oceny we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlega jego ocenie, a jednocześnie domaga się udzielenia konkretnych danych, którym ostatecznie nie poświęca żadnej uwagi. Podjęte w takiej sytuacji działanie organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. uznać należy za pozorne, gdyż w gruncie rzeczy organ uchyla się od zajęcia własnego stanowiska. Jest ono obliczone na to, że organ "złapie" wnioskodawcę, jeżeli nie na braku odpowiedzi, to na jakiejś niekonsekwencji, niejasności czy braku jednoznaczności.

W przekonaniu tut. Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby wnioskodawca sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Nie można zaprzeczyć, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od wnioskodawcy. Organ twierdzi, że niejasne pozostały elementy stanu faktycznego, ale w gruncie rzeczy jako taki brak kwalifikuje organ własną ocenę wnioskodawcy co do charakteru prowadzonej działalności, która jest, jak to wyżej podkreślono, w zainteresowaniu wnioskodawcy, próbującego w ramach instytucji z art. 14b § 1 O.p. rozwiać swoje wątpliwości.

Bezsprzecznie, jeżeli organ uzna, że pozostały niejasne lub niepełne pewne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, bo temu służy instytucja z art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p. Jednakże, co należy jeszcze raz podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy stanu faktycznego, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena własna wnioskodawcy są prawidłowe, czy też błędne i nie może przerzucać na wnioskodawcę rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 12 lipca 2022 r., zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 O.p., 14c § 1, art. 14g § 1 O.p. i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p.

W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z 12 lipca 2022 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań, a więc organ przystąpi do oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, której wyniki przedstawi w tym akcie, albo, o ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, przyjmując wszakże, że ocena działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.