Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 537/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art.3 ust. 4 i 5,art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a ), b), e
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi E. W. i R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2013 r. Prezydent W. ("Prezydent Miasta") ustalił Skarżącym – R.W. i E. W. , podatek od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 285 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazał nieruchomości położone w W. przy ul. [...] (budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m – 87.97 m², grunty pozostałe 27.24 m²) oraz nr 2/m.p. 470 (miejsce postojowe powyżej 2,20 m – 26,69 m², grunty pozostałe 8.27 m²). Prezydent Miasta wyjaśnił, że wymiaru podatku dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, złożonej informacji lub innych dowodów, stosując stawki określone uchwałą Rady W. .

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i ustalenie łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 100 zł. Zarzucili, iż Prezydent Miasta wydał decyzję z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na przyjęciu, że do opodatkowania miejsca postojowego zastosowanie ma stawka podatku określona w § 1 pkt 2 lit. e) uchwały Rady W. Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2012 r. poz. 7856), tj. stawka 7,66 zł za m2 powierzchni użytkowej, zamiast stawki określonej w § 1 pkt 2 lit. a) tej uchwały, tj. stawki 0,73 zł za m2 powierzchni użytkowej.

Zdaniem Skarżących, organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze. zm.). Przyjął bowiem, że do opodatkowania miejsc postojowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, które to miejsca postojowe nie stanowią lokali przynależnych do lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), lecz samodzielne lokale z odrębnymi od mieszkań księgami wieczystymi, zastosowanie ma stawka podatkowa dla budynków "pozostałych" lub ich części, podczas gdy w istocie zastosowanie powinna mieć stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części, albo też – jeżeli miejsce postojowe zajęte jest na prowadzenie działalności gospodarczej – stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący wyjaśnili, iż przedmiotowe miejsce postojowe nie jest formalnie przynależne do mieszkania, ale zostało przez nich nabyte równocześnie z tym mieszkaniem, na podstawie aktu notarialnego z [...] września 2011 r. nr Repertorium [...].

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy.

Wyjaśniło, że podstawą ustalenia wysokości podatku od nieruchomości jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.l.". Powołało się na przepisy tej ustawy, tj. art. 2 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 1a ust. 1 pkt 1 (definicja budynku) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 (maksymalne stawki podatku od nieruchomości). Z przepisów tych wynika, że samodzielnym przedmiotem opodatkowania mogą być części budynków, (przede wszystkim lokale stanowiące odrębne nieruchomości), a stawki podatku są zróżnicowane w zależności od rodzaju lub przeznaczenia budynku albo jego części.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, iż garaż podziemny, którego Skarżący są współwłaścicielami, nie ma charakteru mieszkalnego.

Zdaniem SKO, sposób sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, od którego uzależnione jest przypisanie mu określonej stawki podatku, należy odnosić odrębnie do budynków i odrębnie do części tych budynków, gdy te stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania. Przepis ten nie stanowi bowiem o "częściach budynków mieszkalnych", ale ogólnie o częściach budynków, następnie dopiero dokonując ich podziału w zależności od przeznaczenia. Ustawodawca wprost wskazał, iż opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. Podatek od budynków lub części budynków ustalany jest w zależności od sposobu użytkowania budynku.

SKO stwierdziło, że stawką preferowaną przez ustawodawcę jest stawka właściwa dla budynków lub ich części przeznaczonych do celów mieszkalnych. Kategorii tej nie należy traktować rozszerzająco i obejmować stawką preferencyjną także części budynków niezwiązanych z funkcją mieszkaniową – wykorzystywanych w celach użytkowych (np. garaże). Dla tej kategorii ("budynki lub ich części pozostałe") właściwa jest stawka podatku określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Na poparcie swego stanowiska SKO wskazało orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, zgodnie z którą garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych".

W rezultacie SKO uznało, że decyzja Prezydenta Miasta odpowiada prawu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Alternatywnie, z ostrożności procesowej, wnieśli natomiast o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji, pytania prawnego, dotyczącego zgodności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 217 Konstytucji oraz zgodności art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Skarżący zarzucili, spowodowane utrzymaniem w mocy decyzji Prezydenta Miasta, naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, a w szczególności:

– art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przez jego zastosowanie do określenia przedmiotu opodatkowania, mimo że nie pozwala na to treść normatywna tego przepisu (a raczej jej brak); przy tym SKO naruszyło również art. 84 i art. 217 Konstytucji;

– art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do opodatkowania miejsc postojowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, które to miejsca postojowe nie stanowią lokali przynależnych do lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy o własności lokali, lecz są samodzielnymi lokalami posiadającymi odrębnymi od mieszkań księgi wieczyste, zastosowanie ma stawka podatkowa dla budynków "pozostałych" lub ich części, której maksymalna wysokość została uregulowana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., podczas gdy w istocie, zastosowanie do nich powinna mieć stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części, której maksymalną wysokość reguluje art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. albo – w przypadku, gdy miejsce postojowe zajęte jest na prowadzenie działalności gospodarczej – stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. stawka, której maksymalną wysokość określa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.;

– § 1 pkt 2 lit. a) i e) uchwały Rady W. Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. przez ich odpowiednio niezastosowanie i błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że do opodatkowania przedmiotowego miejsca postojowego zastosowanie ma stawka podatku określona w § 1 pkt 2 lit. e) ww. uchwały (7,66 zł za m2 powierzchni użytkowej) zamiast stawki określonej w § 1 pkt 2 lit. a) tej uchwały (0,73 zł za m2 powierzchni użytkowej).

Skarżący podkreślili, iż budynek, w którym znajduje się sporne miejsce postojowe ma charakter mieszkalny, co wynika również z decyzji Prezydenta Miasta.

Zdaniem Skarżących, zważywszy, że przewidziana w u.p.o.l. maksymalna stawka podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest identyczna jak stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, uznać należy, iż ustawodawca był świadomy, że w praktyce budynek mieszkalny może być w całości lub w części wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Zastosowanie właściwej stawki podatku uzależnione jest wyłącznie od tego, czy budynek mieszkalny lub jego część zajęta jest na cele działalności gospodarczej, czy też nie. Jest to jedyne wprost przewidziane w u.p.o.l. kryterium, wedle którego organ samorządowy może zróżnicować stawki podatku od nieruchomości od lokali w budynkach mieszkalnych.

Gdyby wolą ustawodawcy było zróżnicowanie stawek podatku od budynków mieszkalnych lub ich części niezajętych na cele działalności gospodarczej w zależności od tego, czy są zajęte na cele inne niż mieszkalne, zapisałby to wprost w u.p.o.l., dokładnie tak jak to uczynił w przypadku budynków mieszkalnych (ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżących, dokonanej przez SKO wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którą nie tylko budynki, ale również ich części mogą mieć charakter mieszkalny, związany z działalnością gospodarczą albo "pozostały", przeczy treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., w którym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wynika z tego, że ustawodawca nakazuje sklasyfikować budynek jako całość do jednej z trzech wymienionych wyżej kategorii, a części tego budynku nie mogą mieć charakteru odmiennego niż sam budynek. Gdyby zaś przyjąć wykładnię SKO, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w części odnoszącej się do "części budynków mieszkalnych" byłby przepisem "pustym". Zgodnie bowiem z wykładnią SKO, lokal znajdujący się w budynku mieszkalnym wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, stanowiłby część budynku "przeznaczoną na działalność gospodarczą", a nie część budynku przeznaczoną na cel mieszkalny. Do jego opodatkowania wyższą stawką podatku wystarczyłaby pierwsza część ww. przepisu i nie byłoby potrzeby zapisywania w nim, że stawka podwyższona ma zastosowanie także do "części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie z poglądem SKO, część budynku może mieć bowiem albo charakter mieszkalny i podlegać opodatkowaniu stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.), albo inny charakter (i wówczas zastosowanie mają inne stawki). Zdaniem Skarżących, albo ustawodawca posłużył się pustym pojęciem "część budynku mieszkalnego zajętego na cele działalności gospodarczej", które nie może mieć w praktyce żadnego desygnatu (co oznaczałoby, że ustawodawca jest nieracjonalny) albo też wykładnia SKO jest nieprawidłowa, ponieważ doszukuje się w działaniach ustawodawcy intencji, których ten nigdy nie miał, a także norm, które nigdy nie istniały i "powstały" dopiero w wyniku prawotwórczej działalności SKO, do której organ ten nie jest uprawniony.

W opinii Skarżących fakt, iż wykładnia dokonana przez SKO znajduje oparcie w uchwale NSA z 27 lutego 2012 r. sygn. II FPS 4/11 nie powinien wpłynąć na ocenę poprawności tej wykładni, ponieważ uchwała ta nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a ponadto dokonana w niej wykładnia nie odpowiada prawu. Wykładnia ta rażąco narusza art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Skarżący stwierdzili, że skoro ustalenie właściwej stawki podatku wymaga przeprowadzania wywodu logicznego tak skomplikowanego i niezrozumiałego dla większości prawników, o laikach nie wspominając, jak zaprezentowany w ww. uchwale NSA, wywodu wymagającego odwołania się do szeregu ustaw niepodatkowych z różnych dziedzin prawa, to jasnym być powinno, że przepisy ustawy podatkowej, których nie da się zastosować bez takiego wywodu, nie spełniają kryteriów określonych w art. 217 Konstytucji. Zdaniem Skarżących, albo art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien być zastosowany przy określaniu stawki podatku od nieruchomości, albo też jego wykładnia dokonana w uchwale NSA jest błędna i sprzeczna z zasadą prokonstytucyjnej wykładni prawa.

Skarżący podnieśli, iż wywód przedstawiony w powyższej uchwale NSA pełen jest błędów logicznych i przez to zupełnie nieprzekonujący. Skoro NSA stwierdził, że definicja budynku w u.p.o.l. jest błędna i niemożliwa do zastosowania, to powinien rozważyć, czy przepisy u.p.o.l. określające przedmiot opodatkowania są zgodne z art. 217 Konstytucji i czy wymierzanie na podstawie u.p.o.l. podatku od nieruchomości jakiemukolwiek podatnikowi, będącemu właścicielem "budynku lub jego części" jest w ogóle możliwe. Pozbawione podstaw jest poszukiwanie innych niż Prawo budowlane, niewskazanych w u.p.o.l. aktów prawnych, które mogłyby "doprecyzować" przedmiot opodatkowania.

NSA pominął fakt, iż celem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. było wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli za zapłatę podatku od nieruchomości. Skarżący zaznaczyli, że solidarna odpowiedzialność ograniczona jest do nieruchomości, której są współwłaścicielami. Tylko dlatego ustawodawca wskazał, iż nieruchomość stanowiąca współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Nie sposób z tego faktu wyciągać wniosku, iż miało to na celu lub dopuszczało zróżnicowanie stawek podatku ze względu na wyodrębnienie albo niewyodrębnienie lokalu jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania. Wniosek taki jest pozbawiony podstaw, sprzeczny z intencjami ustawodawcy oraz systemowo niespójny z uregulowaniem stawek w art. 5 u.p.o.l. Gdyby ustawodawca uznał za potrzebne zróżnicowanie stawek, uczyniłoby to w tym przepisie wprost, a nie w sposób dorozumiany.

W ocenie Skarżących najbardziej rażące w uchwale NSA jest stwierdzenie, że u.p.o.l. pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na działalność gospodarczą. Wniosek ten nie wynika logicznie z wcześniejszych wywodów NSA i jest wprost sprzeczny z literalną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który to przepis nie uzależnia stawek od "charakteru lokalu", a wyłącznie od zaklasyfikowania budynku do jednej z trzech kategorii, tj. budynków mieszkalnych, budynków związanych z działalnością gospodarczą lub budynków pozostałych, oraz od tego, czy i jakiego rodzaju działalność gospodarcza jest w nich prowadzona.

Skarżący zaznaczyli, iż części jednego budynku mogą być opodatkowane przy użyciu różnych stawek podatku. Część budynku mieszkalnego może być opodatkowana według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., a inna część tego samego budynku mieszkalnego może być opodatkowana według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Kryterium zróżnicowania stawek podatku jest tu zajęcie części budynku na cele działalności gospodarczej. Za nieuprawnioną i pozbawioną podstaw Skarżący uznali tezę, zgodnie z którą w ramach jednego budynku mieszkalnego poszczególne lokale należy postrzegać jako mieszkalne, przeznaczone na działalność gospodarczą i pozostałe w rozumieniu u.p.o.l. W ustawie tej brak jest odesłania do ustawy o własności lokali, z której zastosowanie takiej klasyfikacji lokali miałoby wynikać.

W przekonaniu Skarżących, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.o.l., lokal położony w budynku mieszkalnym, może być opodatkowany wyłącznie według jednej z dwóch stawek. Jeśli dana część budynku mieszkalnego nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej – zastosowanie musi mieć do niej stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W ustawie tej brak jest podstawy prawnej do zastosowania innej stawki, w szczególności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e). Próby wyinterpretowania takiej podstawy wbrew literalnej wykładni u.p.o.l. naruszają zasadę uregulowania przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych w ustawie (art. 217 Konstytucji) i zasadę precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (art. 84 Konstytucji).

Skarżący podkreślili, że uchwała NSA z 27 lutego 2012 r. została podjęta wbrew stanowisku Prokuratora Generalnego. Wskazali piśmiennictwo, w którym uchwałę oceniono krytycznie.

W opinii Skarżących, w przeciwieństwie do wykładni SKO, prezentowana przez nich wykładnia literalna znajduje dodatkowe oparcie w wykładni celowościowej. Posługując się przykładem, Skarżący argumentowali, że decyzja co do tego, czy miejsce postojowe przechodzi we władanie osoby kupującej lokal mieszkalny jako pomieszczenie przynależne, czy też jako udział we współwłasności garażu podziemnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w zasadzie należy do podmiotu sprzedającego mieszkanie (dewelopera). Nie sposób stwierdzić, że sytuacja taka stwarza obowiązek opodatkowania według zróżnicowanych stawek podatkowych: wyższej w wypadku miejsca postojowego w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość i niższej w wypadku władania miejscem postojowym jako pomieszczeniem przynależnym. Wprowadzenie takiego rozróżnienia nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy.

Skarżący uważają, że wskazane w uchwale NSA przypadki, gdy właścicielem garażu są osoby, które nie są jednocześnie właścicielami mieszkań w budynku, wydają się być odosobnione i nie powinny przesądzać o skutkach podatkowych sytuacji typowych, gdy miejsce garażowe jest własnością osoby, która jest właścicielem mieszkania w danym budynku.

Zdaniem Skarżących, przyjęte przez SKO kryterium zróżnicowania stawek podatku nie ma racjonalnego związku z celem i treścią u.p.o.l. Trudno również wskazać interes, któremu służyć ma zróżnicowanie. Jeśli ma nim być skutek fiskalny po stronie budżetów jednostek samorządu terytorialnego, to skutek ten jest możliwy do osiągnięcia bez wprowadzania rozwiązań, które mogą być postrzegane jako dyskryminacyjne. Wykładnię dopuszczającą tak rażące zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, będących w bardzo zbliżonej sytuacji faktycznej, należy uznać za niedopuszczalną ze względu na jej sprzeczność z art. 32 Konstytucji. Niemożność zastosowanie innej wykładni oznacza, iż sam interpretowany przepis jest niezgodny z art. 32 Konstytucji.

Według Skarżących wydając zaskarżoną decyzję SKO naruszyło obowiązek dokonywania wykładni prokonstytucyjnej, przyjmując wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która jest w sposób oczywisty sprzeczna z art. 32 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r.

Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że Skarżący są właścicielami lokalu mieszkalnego nr 1440 oraz udziału w garażu wielostanowiskowym (z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...] ), mieszczących się w tym samym budynku mieszkalnym, położonym w Warszawie przy ul. [...] . Skarżący posiadają również stosowne udziały we współwłasności gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz współwłasności części wspólnej budynku i urządzeń, związane z poszczególnymi lokalami. Garaż wielostanowiskowy wyodrębniony został jako samodzielny lokal niemieszkalny, dla którego założono oddzielną księgę wieczystą. Nieruchomości te Skarżący nabyli [...] września 2011 r., co zostało udokumentowane aktem notarialnym Repertorium A [...] .

W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowił, iż opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Spór stron dotyczy stawki podatku od nieruchomości, jaką należy zastosować do opodatkowania miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, stanowiącym wyodrębniony lokal niemieszkalny.

Zdaniem SKO, popartym stanowiskiem NSA zajętym w uchwale z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków i ich części pozostałych.

Skarżący uważają natomiast, że stawką właściwą jest w tym przypadku stawka podatku przypisana budynkom mieszkalnym. W ocenie Skarżących stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale jest nieprawidłowe.

Zagadnienie powyższe budziło kontrowersje prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym. Rozstrzygnął je Naczelny Sąd Administracyjny właśnie powyższą uchwałą z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36) stwierdzając, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w skardze, podważającą prawidłowość stanowiska zajętego przez NSA w powyższej uchwale, wyjaśnić należy, że wprawdzie uchwała podjęta została na skutek wniesienia pytania prawnego w konkretnej sprawie, ale jej moc wiążąca dotyczy także innych spraw. Wskazuje na to art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", nakazujący ponowne przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie, dopóki co do przedmiotowego zagadnienia nie zostanie podjęta uchwała o odmiennej treści, albo też nie ulegnie zmianie stan prawny, uchwała z 27 lutego 2012 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajdują zastosowanie interpretowane tą uchwałą przepisy, a zatem wiąże także Skład orzekający w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim jednakże Sąd podkreśla, iż podziela dokonaną przez NSA wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które to przepisy stanowiły także podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznanej sprawie.

Dlatego też nie mogła być skuteczna argumentacja Skarżących podważająca stanowisko zajęte w uchwale z 27 lutego 2012 r.

Zgodnie zaś z tą uchwałą, stawką podatku od nieruchomości właściwą do opodatkowania miejsc postojowych znajdujących się w wielostanowiskowych garażach, wyodrębnionych jako samodzielne lokale użytkowe, jest stawka przypisana budynkom i ich częściom "pozostałym".

W ślad za NSA wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie określają natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "części" budynku. Zważywszy jednak, że w znaczeniu potocznym "część" to element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony, a ponadto, iż określając podatników podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. ustawodawca uwzględnił sytuację, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność oraz sytuację, gdy wyodrębniono własność lokali, uprawniony jest wniosek, że lokal – czy to mieszkalny, czy użytkowy – stanowi część budynku, a własność lokalu może stanowić przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku. Jak wskazał NSA, odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z art. 2 ust. 4 tej ustawy wynika natomiast, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi".

W świetle powyższych przepisów garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Jak stwierdził NSA, dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum (podział rzeczy do korzystania z niej). Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).

Maksymalne stawki podatku od nieruchomości, jakie może uchwalić rada gminy w odniesieniu do budynków lub ich części określa art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zostały one zróżnicowane w zależności od rodzaju budynków i ich części. Odrębne stawki ustanowiono dla budynków mieszkalnych lub ich części (lit. a), budynków (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze (lit. b), budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (lit. d) oraz budynków pozostałych lub ich części (lit. e).

Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, do odpowiedniej stawki uzależnione jest więc od uznania, czy ma ona charakter mieszkalny, czy też nie.

"Garaż" w rozumieniu potocznym oznacza pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod red. B.Dunaja; WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji zatem, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

Zdaniem NSA, za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych.

Skarżącym przypisany został udział w samodzielnym, wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (garażu), w którym do wyłącznego korzystania przez nich przeznaczone zostało określone miejsce postojowe. Wyodrębnienie własności tego lokalu uniemożliwia uznanie miejsca postojowego za pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Jakkolwiek garaż i tym samym użytkowane przez Skarżących miejsce postojowe, znajdują się w budynku mieszkalnym, lokal ten (garaż) należało zakwalifikować jako wyodrębnioną część budynku, stanowiącą odrębny przedmiot opodatkowania. Ponieważ lokal ten, pomimo swojego usytuowania, nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych właścicieli, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógł być zakwalifikowany jako "mieszkalna część budynku", o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a). Prawidłowo organy podatkowe do opodatkowania przypadającego Skarżącym udziału w tym lokalu zastosowały stawkę przewidzianą dla "części pozostałej budynku", której dotyczy art. 5 ust.1 pkt 2 lit e) u.p.o.l., tj. części budynku innej niż zajęta na cele mieszkalne lub na prowadzenie działalności gospodarczej.

Niezasadne były zatem zarzuty Skarżących dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów określających stawki podatku od nieruchomości.

Ponownie podkreślić należy, że Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z wykładnią przepisów dotyczących stawek podatku od nieruchomości, dokonaną przez NSA w uchwale z 27 lutego 2012 r.

Argumentacja Skarżących przedstawiona w skardze w istocie nawiązuje do poglądów wyrażanych w wyrokach sądów administracyjnych składających się linię orzeczniczą, która nie została zaakceptowana ze względów wskazanych w powyższej uchwale.

Zdaniem Sądu, nie było podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie których garaże wielostanowiskowe zakwalifikowane zostały do części budynków "pozostałych".

W uchwale z 27 lutego 2012 r. NSA odniósł się do tautologicznego charakteru definicji budynku, zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który to charakter budził wątpliwości Skarżących co do zgodności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 217 Konstytucji. Uznał, iż posłużenie się tego rodzaju definicją nie powinno mieć miejsca i świadczy o potrzebie gruntownej nowelizacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Tym niemniej wadliwość powyżej definicji nie uniemożliwiała dokonania wykładni przepisów ustawy. Ponadto, w ocenie Sądu, sam w sobie charakter tej definicji w rozpoznanej sprawie jest o tyle nieistotny, że spór stron dotyczył opodatkowania lokalu niemieszkalnego jako części budynku mieszkalnego. Nie budzi natomiast wątpliwości istnienie obiektu budowlanego będącego budynkiem, a także stanowiącego część tego budynku lokalu, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (garaż wielostanowiskowy, w którego własności Skarżący posiadają udział) oraz że garaż ten jest lokalem niemieszkalnym.

W uchwale z 27 lutego 2012 r. NSA stwierdził również, że zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, nie narusza zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji.

Dodać należy, że w świetle przepisów u.p.o.l. każdy lokal mieszkalny opodatkowany jest taką samą stawką, niższą niż stawki stosowane w przypadku lokali pozostałych. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym zróżnicowanie w opodatkowaniu lokali garażowych wynika z odmienności stanów faktycznych, jakie występują na skutek różnych działań uczestników obrotu lokalami, korzystających ze swobody zawierania umów.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.