Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1653/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1172
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych
article: art. 10; art. 11 ust. 1 i 2; art. 21 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 86/19 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 listopada 2018 r. nr BON.III.5220.517.4.2017.KĆ/KKA w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz B.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 86/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B.S. (dalej: Skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej również: Minister) z 19 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Minister działając przez adwokata zaskarżył wskazany wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm.) w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.), poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, czy i kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym poprzez błędne uznanie, że obowiązkiem organu było ustalenie czy w sprawie występuje wielość wierzycieli spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla określenia tzw. czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki niezbędne jest istnienie przynajmniej dwóch wierzycieli spółki, podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia, bowiem z niewypłacalnością mamy również do czynienia, gdy spółka nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela lub gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, a ocena skuteczności takiego wniosku badana jest w odrębnym postępowaniu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną adwokat reprezentujący Skarżącą wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej na zasadzie art. 177a w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na niespełnienie wymagań formalnych skargi kasacyjnej, skutkujących niedopuszczalnością skargi kasacyjnej ewentualnie oddalenie skargi w całości z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od Ministra na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed oceną zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania należy wskazać sposób rozumienia art. 116 § 1 o.p. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi bowiem naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędną wykładnię, a jednocześnie wskazana regulacja art. 116 § 1 o.p. ma znaczenie wyjściowe z punktu widzenia istoty rozpatrywanej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w niniejszej sprawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p.

Stosownie do art. 116 § 1 o.p. ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zastosowanie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Dlatego też dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności kluczowe staje się po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 o.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 o.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki.

Trzeba zauważyć, że na konstrukcję tej odpowiedzialności podatkowej składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Należy przy tym zauważyć, że poprzez konstrukcję normatywną przesłanek negatywnych, a zatem uwalniających od odpowiedzialności podatkowej ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu, co odnosi także się do kluczowej dla niniejszej sprawy przesłanki, a zatem sytuacji, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź też wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.).

W ramach tej negatywnej przesłanki odpowiedzialności ustawodawca podatkowy wskazuje zatem na czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź też wszczęcia postepowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Trzeba jednocześnie zauważyć, że zwrot normatywny ,,czas właściwy’’ został umieszczony przez normodawcę w początkowej części tej ustawowej przesłanki, co ma także znaczenie dla wskazania w pierwszej kolejności obowiązków nałożonych na konkretnego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności.

Z uwagi na to, że ustawodawca podatkowy wprowadzając przesłankę czasu właściwego jednocześnie jej nie doprecyzował, należy poprzez wykładnię systemową zastosować unormowania p.u.n. Chodzi zatem o art. 11 ust. 1 p.u.n. odnoszący się do niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także art. 11 ust. 2 tej ustawy, gdzie w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną przesłanka niewypłacalności ma zastosowanie także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zastosowanie tych unormowań p.u.n. jest potwierdzone także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21, wyrok NSA z 31 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21).

Skoro zatem ustawodawca w konstrukcji przesłanki negatywnej odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., używa zwrotu czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to należy zastosować art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., który de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia.

Chodzi o ustalenie zakresu pojęciowego odnoszącego się do konkretnej czynności, tj. zgłoszenia wniosku, która powinna być zrealizowana w takim momencie, który odpowiada temu pojęciu. Ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo bowiem przy formułowaniu tego wyrażenia posłużył się zwrotem właściwy, który następnie wiąże z czasem na zgłoszenie przedmiotowego wniosku

Należy jednocześnie nadmienić, że przesłanka ta, tj. warunkująca odpowiedzialność podatkową, ma również zastosowanie wówczas, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela. Przyjęcie wskazanej przesłanki wyłączającej od odpowiedzialności także w sytuacji, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela zostało wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że ,,(...)Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli(...)’’.

Ustawowe sformułowanie zgodnie z którym członek zarządu ma wykazać, że w czasie właściwym zgłosił stosowny wniosek, a zatem nakładające obowiązki na ten podmiot nie oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony z określonych obowiązków w ramach prowadzenia postępowania w oparciu o art. 116 § 1 o.p. Należy bowiem podkreślić, że postępowanie to jest prowadzone z zastosowaniem zasad ogólnych, jak choćby wynikających z art. 121 § 1 o.p., czy art. 122 o.p. Trzeba bowiem zauważyć, że również w ramach badania przesłanki czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy ma określone obowiązki, które dotyczą oceny zaistnienia tej ustawowej przesłanki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd dotyczący tych obowiązków co wynika z badania przesłanki czasu właściwego na zgłoszenie tego wniosku, a zatem dokonywania oceny tej przesłanki w toku prowadzonego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 286/22). Zasadnie zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 4833/21, że ,,(...)ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020, II FSK 2230/195, 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10, 10 maja 2012 r., I FSK 819/11)’’.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które są konieczne z uwagi na przypisanie Skarżącej odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 o.p. Zasadnie zatem zauważył WSA, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności, zgodnie z przywołanym unormowaniem, organ jest obowiązany ustalić, czy i kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Chodzi bowiem o stwierdzenie sytuacji, czy obowiązek ciążył na członku zarządu co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także do kiedy powinien być dopełniony, co trafnie zauważył WSA odwołując się do uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony 7 grudnia 2012 r., co zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym jako wniosek spóźniony, gdyż został oddalony z uwagi na brak środków wystarczających na zaspokojenie kosztów postępowania. Jednocześnie należy również zauważyć, że dokonując oceny przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w stosunku do Skarżącej trzeba także uwzględnić specyfikę sytuacji, tj. że sprawowała ona funkcję członka zarządu w dwóch okresach, gdzie drugi przypada od 10 grudnia 2012 r., a zatem gdy złożony został już stosowny wniosek. Dla tego okresu nie można czynić Skarżącej zarzutu, że wniosek nie został złożony w czasie właściwym, gdyż był już przedmiotem procedowania przez sąd upadłościowy, co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji.

Kluczowe w niniejszej sprawie staje się ustalenie, czy w okresie, gdy Skarżąca po raz pierwszy sprawowała funkcję członka zarządu, tj. od 21 maja 2012 r. do 27 listopada 2012 r. upływał czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie wykazały, iż we wskazanym okresie upłynął czas właściwy na zgłoszenie stosownego wniosku. Należy bowiem pamiętać, że chodzi o przesłankę zwalniającą z odpowiedzialności podatkowej, a zatem zawartą w przepisie ustawy podatkowej. Dlatego też na akceptację zasługuje pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie ,,czasu właściwego do zgłoszenia wniosku’’ nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe, bez uwzględnienia okoliczności konkretnego przypadku, jak choćby dotyczących dużych podmiotów, prowadzących działalność rozproszoną organizacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że założenia organu drugiej instancji dotyczące stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu p.u.n. na 31 października 2012 r. nie zostały poparte rzetelnymi ustaleniami i argumentacją, zaś organy w tym względzie nie skorzystały z istotnego dowodu dla ustalenia sytuacji majątkowo-finansowej spółki, tj. kompletu załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dlatego też trafne wytyczne sformułował Sąd pierwszej instancji dla organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a zatem przede wszystkim zwrócenie się do Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ Wydział VI Gospodarczy o odpis kompletnego wniosku wraz załącznikami w sprawie ogłoszenia upadłości spółki o sygn. [...]. Pozwoli to bowiem dokonać oceny kiedy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. i kiedy rozpoczął bieg czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z konsekwencją w postaci momentu, od którego zarząd spółki powinien powziąć taką wiedzę. Zasadnie również uznał WSA, że dla wyjaśnienia tych kwestii organ przeprowadzi dowód z zeznań strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie konieczności ustalenia istnienia więcej niż jednego wierzyciela dla zastosowania przesłanki negatywnej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Należy bowiem ponownie stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że wystarczające jest w tym względzie istnienie jednego wierzyciela. Ponadto trzeba także zauważyć, że chodzi o zastosowanie przesłanki odpowiedzialności podatkowej, gdzie w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. ustawodawca nie wprowadza dodatkowej przesłanki wskazującej na wielość wierzycieli.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, zauważając jednocześnie, że trafnie podnosi Minister, że dla przyjęcia przesłanki niewypłacalności nie jest konieczne stwierdzenie istnienia co najmniej dwóch wierzycieli.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaskarżony wyrok, gdzie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które są konieczne z punktu widzenia odpowiedzialności stosownie do art. 116 §1 o.p., pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz