Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 811/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do sierpnia oraz w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.Z. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13.02.2015r. D.Z., reprezentowany przez radcę prawnego D.W. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2015r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].09.2014r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej D.Z. za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08/2011r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...].09.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej D.Z., byłego prezesa zarządu A. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki:

- z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08/2011r. w łącznej wysokości 60.285,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 22.390,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 3.813,96 zł (solidarnej z D.B. za 05/2011r. i z J.R. za 06-08/2011r.) oraz

- z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. wynikającej z deklaracji VAT- 7K z dnia 12.05.2014r. w kwocie 181.692,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 69.441,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6.600,81 zł (solidarnej z Jerzym Rydzewskim).

W dniu 03.10.2014r. pełnomocnik D.Z. złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności A. Sp. z o.o. w okresie, gdy D.Z. był Prezesem Zarządu A. Sp z o.o.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ I instancji, że:

- egzekucja wobec A. Sp. z o.o. była bezskuteczna, podczas gdy okoliczność ta nie została wykazana przez organ, ponieważ z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że nie zastosowano wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, a egzekucja była prowadzona w sposób rutynowy i powierzchowny, ponadto pozostał majątek A. Sp. z o.o., do którego nie skierowano egzekucji - w szczególności nie zostały zajęte wierzytelności do G. S.A. oraz T. Sp. z o.o., które to wierzytelności pozwoliłyby na zaspokojenie całości zaległości A. Sp. z o.o,

2) w przypadku uznania, że egzekucja wobec A. Sp. z o.o. była bezskuteczna, naruszenie przepisów wskazanych powyżej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, że:

- w stosunku do Spółki powstał stan jej niewypłacalności w czasie, gdy D.Z. był jej prezesem, podczas gdy spółka ta nie była wówczas w stanie niewypłacalności,

- przy ustalaniu okoliczności powstania stanu niewypłacalności opieranie się na dowodach dotyczących innych okresów, niż czas, w którym D.Z. pełnił funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o.,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki,

3) w przypadku uznania, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w okresie, gdy funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o. pełniła Strona, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, mimo że wystąpiły przesłanki do ich zastosowania, tj:

- w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu A. Sp. z o.o. przez D.Z. nie wystąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej,

- złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę stanowiłoby czyn określony w art. 296 Kodeksu karnego, tj. stanowiłoby działanie na szkodę Spółki.

Decyzją wydaną w dniu [...].01.2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].09.2014r.

W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązania podatkowe A. Sp. z o. o., za zaległości, z tytułu których orzeczono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odpowiedzialność podatkową D.Z., istnieją i są wymagalne.

Został również spełniony warunek uprzedniego wydania i doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o jakiej mowa w art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za podatki pobrane i niewpłacone przez płatnika. Decyzją z dnia [...].12.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. Sp. z o.o. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08/2011r. Decyzja została doręczona w dniu [...].12.2011r.

Został również spełniony warunek, wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r.

Zaległość podatkowa A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. została objęta ośmioma tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., doręczonymi spółce A. w okresie od 19.08.2011r. do 28.08.2013r.

Organ podatkowy wystawił wobec A. Sp. z o.o. tytuł wykonawczy z dnia [...].12.2011r., obejmujący należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy 05-08/2011r. W dniu 13.01.2012r., doręczono Spółce ww. tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego (wierzytelność z rachunku bankowego), co doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych na tym rachunku. Jednocześnie organ egzekucyjny został zawiadomiony o zbiegu egzekucji wraz z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego T.P. przy Sądzie Rejonowym w P., Komornika Sądowego A.K. przy Sądzie Rejonowym w O.

Zajęcie wierzytelności u dłużnika – T. Sp. z o.o., na podstawie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 01.02.2012r. doręczone spółce A. w dniu [...].02.2012r., również okazało się bezskuteczne. Pismem z dnia 6.02.2012r. wierzyciel – T. Sp. z o.o. - wskazał, iż wierzytelność jest sporna między stronami.

W toku postępowania egzekucyjnego jeszcze trzykrotnie dokonywano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jednakże bezskutecznie. Ponadto organ egzekucyjny poszukiwał majątku Podatnika.

W dniu 27.02.2012r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym Zobowiązanego, z którego wynika, iż Spółka nie posiada majątku nieruchomego, środków transportu, brak jest również środków na rachunkach bankowych. W dniu 13.09.2012r. ponownie sporządzono protokół o stanie majątkowym Zobowiązanego, z którego wynika, iż Spółka nie osiąga dochodów, nie ma środków na rachunkach bankowych, nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości. Z uwagi na bezskuteczne próby zaspokojenia wierzyciela oraz brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję, postanowieniem z dnia [...].09.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec A. Sp. z o.o. (prowadzone na podstawie 16 tytułów wykonawczych wskazanych w ww. postanowieniu).

Tym samym został spełniony wynikający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].05.2014r. o wszczęciu wobec D.Z. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości A. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 05, 06, 07, 08/2011r., zostało doręczone Stronie w dniu 20.05.2014r.

Została spełniona przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym D.Z. pełnił funkcję członka zarządu A. Sp. z o.o. w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 05, 06, 07, 08/2011r. oraz w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. D.Z. został powołany do składu Zarządu Spółki A. Sp. z o.o. z dniem 21.05.2011r. i powierzono mu funkcję Prezesa Zarządu. Następnie w dniu 26.09.2011r. odwołano D.Z. ze składu Zarządu spółki A.

Powyższe oznacza, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej D.Z. wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie pojawiły się przesłanki negatywne tej odpowiedzialności, to jest okoliczności uwalniające od odpowiedzialności, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że A. Sp. z o.o. nie wykonał następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych:

- 412.869,00 zł łącznie kwoty głównej w podatku od towarów i usług za 09, 11, 12/2010r. oraz 01-06/2011r.,

- 164.976,00 zł łącznie kwoty głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy 01-12/2011r., 01-10/2012r., 02, 04/2013r.,

- 495.786,60 zł łącznie kwoty głównej z ubezpieczenia społecznego za okres 03-12/2011r.

- 74.884,00 zł łącznie kwoty głównej na PFRON za okres od 04-12/2010r., 01-09/2011r.

Najwcześniejsza z opisanych powyżej wymagalnych zaległości dotyczyła składek na PFRON - za 04/2010r., których termin płatności przypadał dnia 20.05.2010r., zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.). Istnienie zaległości publicznoprawnych począwszy od 05/2010r. uzasadnia zatem, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie, że już wówczas A. Sp. z o.o. nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wobec tego już od II kwartału 2010r. istniały przesłanki obligujące zarząd A. Sp. z o.o. do zgłoszenia upadłości, natomiast do zgłoszenia tego doszło dopiero w czerwcu 2014r. z inicjatywy Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wskazał również, że wprawdzie organ podatkowy I instancji wskazał, iż przesłanka do zgłoszenia upadłości, z uwagi na nieregulowanie zobowiązań, wystąpiła na początku 2011r., jednak brał pod uwagę tylko zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do argumentu Strony dotyczącego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ stanowiłoby to działanie na szkodę Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że Spółka "oczekiwała zysków" czy też była związana umowami z kontrahentami, bowiem były to zdarzenia przyszłe i niepewne, a zobowiązania z umowy niewymagalne. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez D.Z. zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, to brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpoznawanej sprawie, celem ustalenia ziszczenia się wobec Spółki przesłanek upadłościowych, nie istniała konieczność powołania biegłego, ponieważ organ podatkowy może samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Nie było także podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy nie występuje druga z tych przesłanek tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), skoro do uznania dłużnika za upadłego wystarczające jest wykazanie wystąpienia jednej z dwóch alternatywnie wskazanych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanek niewypłacalności, a w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie organu odwoławczego D.Z. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby mu uwolnienie się od odpowiedzialności.

Pełnomocnik D.Z. pismem z dnia 27.06.2014r. wskazał, iż w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., w majątku tej Spółki znajdowała się wierzytelność wynikająca z umowy z dnia [...].03.2011r., zmienionej następnie aneksem z dnia [...].05.2011r., zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o., a T. Sp. z o.o. Należności wynikające z tej umowy stanowiły kwotę 270.750.000,00zł brutto. W odwołaniu złożonym w dniu 6.10.2014r. pełnomocnika D.Z. jako mienie Spółki, które mogłoby zaspokoić zaległości podatkowe wskazał również wierzytelności o zapłatę do G. S.A. W piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego wskazał, że w dalszym ciągu podejmowane są działania mające na celu uzyskanie dodatkowych informacji i dowodów na wykazanie posiadania przez Spółkę wierzytelności do G. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości, bowiem do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni.

W dniu 13.02.2015r. pełnomocnik Strony wniósł przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2014 r. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. załączonych do skargi kopii umowy z dnia [...] września 2008r. dotyczącej przygotowania projektu indywidualnego, a także dwóch aneksów do tej umowy z dni [...] września 2010 r. oraz [...] grudnia 2010 r. na okoliczność wysokiego stopnia pewności realizacji inwestycji, która miała kluczowe znaczenie dla stanu finansów A. Sp. z o.o.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej i drugiej instancji, że egzekucja wobec A. Sp. z o.o. była bezskuteczna,

2. z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że egzekucja prowadzona wobec A. Sp. z o.o. była bezskuteczna, zarzucono naruszenie przepisów wskazanych w pkt 1 powyżej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji że:

a) w stosunku do A. Sp. z o.o. powstał stan jej niewypłacalności w czasie, gdy skarżący był jej Prezesem Zarządu, podczas, gdy spółka ta nie była wówczas w stanie niewypłacalności,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności A. Sp. z o.o. w czasie, gdy skarżący był Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o., podczas gdy w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód byłby w stanie wykazać, czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności w/w spółki.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w stosunku do A. Sp. z o.o. powstał stan niewypłacalności w czasie, gdy Skarżący był członkiem jej zarządu, zarzucono nieprawidłowe opieranie się przy ustalaniu okoliczności ewentualnego powstania stanu niewypłacalności w czasie pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. przez Skarżącego na dowodach dotyczących innych okresów, niż czas, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie w/w spółki, polegające w szczególności na opieraniu się na sprawozdaniach finansowych spółki (w tym za 2012 rok) składanych za pełne okresy roczne, podczas, gdy skarżący był Prezesem Zarządu w/w spółki przez okres od maja do września 2011 roku, w związku z czym badanie wypłacalności spółki w okresie rocznym nie może zostać uznane za miarodajne dla celów niniejszego postępowania.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że A. Sp. z o.o. w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego znajdowała się w stanie niewypłacalności, zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy:

a) w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. przez skarżącego nie wystąpił "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej,

b) skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o., ponieważ złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w/w spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. przez skarżącego stanowiłoby czyn określony w art. 296 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku - Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) tj. stanowiłoby działanie na szkodę spółki, ponieważ samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowałoby zamknięcie dla A. Sp. z o.o. możliwości uzyskiwania dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności wśród kontrahentów, niezbędną do zrealizowania projektu T., którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu przez skarżącego nie była zagrożona.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że pozostał majątek spółki A., do którego nie skierowano egzekucji, w szczególności nie zostały zajęte wierzytelności A. Sp. z o.o. do G. S.A. oraz T. Sp. z o.o. Organy w sposób lakoniczny odniosły się do wskazanej przez Skarżącego wierzytelności do G. S.A. Organ podatkowy nie sprawdził możliwości egzekwowania należności z tego źródła.

Zarzucono, że stan niewypłacalności stwierdzony został na podstawie dokumentów odnoszących się do okresów rocznych, podczas gdy Skarżący pełnił funkcje Prezesa Zarządu spółki od maja do września 2011 r.

Podkreślono, że w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego nie istniał właściwy czas do złożenia stosownego wniosku. W tym okresie spółka zawierała umowy z kontrahentami, dokonywała transferów środków, oczekiwała na zyski. Wartość umowy dotyczącej realizacji T. pomiędzy T. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. została podniesiona z 39 800 000 zł netto do 270 750 000 zł brutto. W okresie tym rwały intensywne prace w organach administracji mające na celu umożliwienie rozpoczęcia realizacji inwestycji objętej w/w umową. Samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. spowodowałoby wyłączenie jej z realizacji najistotniejszej inwestycji (objętej załączoną umową), w której realizacji spółka ta miała brać udział.

Skarżący wskazał należy, że w tamtym okresie realizacja projektu T. była tak pewna, że w celu przyspieszenia realizacji tej inwestycji Gmina Miasta G. rozpoczęła korzystanie z faktoringu. Pierwsze transze płatności wynikające z tego tytułu zostały dokonane przez Gminę Miasta G. na rzecz T. Sp. z o.o., ta zaś przekazała płatności do A. Sp. z o.o. Załączona do skargi umowa wraz z aneksami wskazuje na formalne powiązania Gminy Miasta G. z Województwem M. Gmina Miasta G. związana była z T. Sp. z o.o., które zleciły wykonanie prac A. Sp. z o.o. Między spółką zarządzaną przez Skarżącego a Gminą Miasta G. występował jeden podmiot - spółka celowa, której jedynym zadaniem była realizacja inwestycji T.

W sytuacji, w jakiej znajdowała się spółka w okresie, w którym Skarżący zasiadał w jej zarządzie, ze względu na rzeczowość i pewność kontrahentów, a także wartość umowy, której realizacja została rozpoczęta, nie było podstaw, aby dostrzegać jakiekolwiek zagrożenie dla możliwości płatniczych tego podmiotu.

Skarżący wskazał, że do chwili obecnej możliwe jest zrealizowanie tej inwestycji, umowy są bowiem w dalszym ciągu wiążące. Z chwilą przyznania projektowi płatności realizacja inwestycji będzie mogła zostać dokonana. Problem związany z realizacją inwestycji polegał bowiem na przesunięciu tego projektu z priorytetowej na rezerwową listę wniosków o dotację. Stało się to już po opuszczeniu zarządu spółki A. Sp. z o.o. przez Skarżącego.

W sytuacji, w jakiej znajdowała się spółka "A. Sp. z o.o. w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego, nie tylko nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości, lecz przeciwnie, konieczne było podejmowanie wszelkich działań pozwalających na wzięcie udziału w realizacji inwestycji T. Niezłożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. w czasie, w którym Skarżący zasiadał w zarządzie w/w spółki, było w jego ocenie działaniem prawidłowym i nie istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. Odmienna ocena winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. została dokonana przez organy podatkowe z uwzględnieniem zdarzeń, które nastąpiły po opuszczeniu zarządu tej spółki przez Skarżącego. Stosowanie innej perspektywy wypaczyło ustalenia organu w stopniu, który uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r. Skarżący podtrzymał i uzupełnił argumentację skargi dotyczącą zasadności niezgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. w okresie pełnienia przezeń funkcji prezesa zarządu. Stwierdził również, że wobec dodatniego wyniku finansowego na koniec 2010 r. istniały pozytywne rokowania na kolejny rok i nie można zgodzić się, że już w II kwartale 2010 r. należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest to, czy w niniejszej sprawie egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna oraz czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne powołane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sporne jest również to, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, to jest, czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz czy ustalił nieistnienie okoliczności, które były podstawą do odstąpienia od wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, o których to okolicznościach mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b oraz w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organów podatkowych istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem Spółka zaprzestała regulowania należności począwszy od składek na PFRON za 04/2010r., których termin płatności przypadał dnia 20.05.2010r. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei Skarżący wskazuje na brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, jak również podnosi, że wiadomym mu jest o posiadaniu przez Spółkę majątku.

Przedmiotem sporu nie jest natomiast to, że D.Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki A. w okresie od 21.05.2011r. do 26.09.2011r.

Zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, są wyznaczone przez normy prawa materialnego. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo", "bądź".

Skarżący kwestionuje twierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji wobec spółki A. wskazując, że pozostał majątek tej spółki, do którego nie skierowano egzekucji, wskazując przy tym na wierzytelności wobec G. S.A. oraz T. Sp. z o.o.

Postawić należy w tym miejscu pytanie, w jaki sposób organ podatkowy ma stwierdzić bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Czy koniecznym do tego jest wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, czy też wystarczającym jest wykazanie tego stanu na podstawie wszelkich możliwych środków dowodowych. W tym względzie w literaturze przedmiotu obecnie prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Część z przedstawicieli doktryny (S. Babiarz, R. Mastalski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 402-403) wskazuje, że obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 albo art. 827 § 2 kodeksu postępowania cywilnego czy też art. 59 § 1 - 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Z drugiej strony odmienną ocenę przesłanki bezskuteczności egzekucji, prezentują B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J Orłowski (Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. TNOIK Dom Organizatora, t. I, Toruń 2007, s. 775-776) Ich zdaniem przesłanka "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, kiedy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku spółki jest niemożliwe. Na poparcie powyższego poglądu przywoływany jest art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który statuuje jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności w sytuacji wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych. Według tej części doktryny nie bez znaczenia jest także fakt, że bezskuteczność egzekucji, to przesłanka odnosząca się do stanu faktycznego, której nie przypisano wyraźnych kryteriów normatywnych. W ocenie wyżej wymienionych autorów, zasadnym jest także odwołanie się do orzecznictwa sądów powszechnych odnoszącego się do art. 298 § 1 kodeksu handlowego (obecnie art. 299 § 1 kodeksu spółek handlowych), stanowiącego pierwowzór art. 116 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdzono, że ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela pozywającego członków zarządu (por. wyrok SN z dnia 26 czerwca 2003 r., V CKN 416/01, OSNC 2004/7-8/129). Wobec całokształtu powyższej argumentacji, zdaniem drugiej grupy autorów, także na gruncie Ordynacji podatkowej, w ślad za orzecznictwem sądów powszechnych, zasadne jest przyjęcie koncepcji "odformalizowanego" wykazywania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Także taki pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. I FSK 554/05, LEX nr 219317. W rozstrzygnięciu tym Sąd odstąpił od wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, argumentując, że stanowisko dotyczące konieczności zakończenia postępowania egzekucyjnego w sposób formalny bazuje w gruncie rzeczy na poglądach doktryny, przy czym w rzeczywistości nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. W szczególności przepisu takiego nie stanowi art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ pośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna, nawet określona w § 2, nie przystaje do pojęcia bezskuteczności egzekucji (odpowiednio art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że skoro postanowieniem z dnia [...].09.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec A. Sp. z o.o. (prowadzone na podstawie 16 tytułów wykonawczych wskazanych w ww. postanowieniu), to tym samym została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec tej Spółki.

W tym stanie rzeczy zarzut niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji, jak również zarzut braku przeprowadzenia stosownego postępowania celem ustalenia, czy egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, nie są zasadne.

Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że wskazanie mienia, o jakim stanowi przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być wskazaniem realnym, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Wymogu tego nie spełnia wskazanie wierzytelności nieuznanych przez dłużnika.

Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, opubl. CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej "PrUp"). Zgodnie z art. 10 PrUp przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 PrUp), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 PrUp). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 PrUp można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., II CKN 874/98, Legalis; z dnia 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10, Legalis; z dnia 13 kwietnia 2011 r., V CSK 320/10, Legalis; z dnia 13 maja 2011 r., V CSK 352/10, Legalis).

Należy w tym miejscu przywołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały zostały sformułowane następujące tezy:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Skarżący powinien wykazać, że zachodziły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W myśl cytowanej uchwały NSA członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za te zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1813/07 - opubl. CBOSA).

W niniejszej sprawie organy obu instancji, jak wynika z akt, dokonały ustaleń w odniesieniu do powyższej kwestii, jednakże w ocenie organu I instancji przesłanka do zgłoszenia upadłości, z uwagi na nieregulowanie zobowiązań, wystąpiła na początku 2011r., natomiast w ocenie organu odwoławczego już od II kwartału 2010 r. istniały przesłanki obligujące zarząd A. Sp. z o.o. do zgłoszenia upadłości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że różnice pomiędzy organami obu instancji wynikły stąd, że organ I instancji brał pod uwagę tylko zobowiązania podatkowe.

Skarżący wywodzi natomiast, że wobec dodatniego wyniku finansowego na koniec 2010 r. istniały pozytywne rokowania na kolejny rok i nie można zgodzić się, że już w II kwartale 2010 r. należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy przypomnieć, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10). Powstaje zatem wątpliwość, od którego momentu spółka A. przestała trwale spłacać długi. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednakże tej wątpliwości zakładając, że nawet jednokrotne nieuregulowanie zobowiązań stanowi podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy dokonując takiej wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej naruszyły prawo materialne.

W ocenie Skarżącego w okresie pełnienia przezeń funkcji Prezesa Zarządu spółki A. nie pojawił się odpowiedni moment dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, przeciwnie – istniały ważkie powody dla niezgłaszania takiego wniosku. Mianowicie podejmowane były wówczas intensywne działania mające na celu umożliwienie rozpoczęcia realizacji inwestycji T. Realizacja tej inwestycji była ówcześnie oceniana jako pewna, miały być nawet dokonane pierwsze płatności w ramach realizacji tej inwestycji. Skarżący postrzegał ewentualne zgłoszenie wniosku o upadłość spółki A. jako eliminujące spółkę z realizacji tej inwestycji. Realizacja tej inwestycji została wstrzymana w wyniku przesunięcia tego projektu z priorytetowej na rezerwową listę wniosków o dotację, co nastąpiło już po opuszczeniu zarządu spółki A. Sp. z o.o. przez Skarżącego.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, to brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą Skarżącego, który nie dołożył należytej staranności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Subiektywne przekonanie członka zarządu spółki, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (wyrok SN z 8.07.2015r., II UK 6/15, LEX nr 1771523).

Przenosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że Skarżący wskazał nie tylko na swoje subiektywne przekonanie o możliwości poprawy kondycji finansowej spółki, ale wskazał również obiektywne okoliczności wskazujące na zasadność takiej oceny. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednakże tych kwestii, niewątpliwie mających istotne znaczenie dla ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki był właściwy czas dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został z jego winy zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.