Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 143/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1, art. 24 ust. 8a i 8b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 16, art. 157 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił K. K. (dalej powoływanemu również jako: "skarżący" bądź "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego.

2. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji, strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ stwierdził, że K. K. w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2015 r. nie zadeklarował dochodu z tytułu objęcia udziałów w N. sp. z o.o. z siedzibą w W., w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w G. sp. z o.o., a tym samym nie wykazał i nie wpłacił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., dalej powoływanej również jako: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT").

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że objęcie udziałów przez stronę w N. sp. z o.o. nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2015 r., tj. z chwilą zwarcia umowy spółki. Przy czym spółka N. stała się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, który miał miejsce w dniu [...] kwietnia 2015 r. A zatem, na dzień obejmowania udziałów, N. nie była podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 ustawy o PIT, co do których ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 8a ustawy PIT, gdyż była spółką z o.o. w organizacji.

3. Na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, przy czym skarga tej samej treści została złożona zarówno przez K. K. oraz jego pełnomocnika. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."); zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; wystąpienie przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., poz. 90.864/2, dalej powoływany również jako: "TFUE") z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE dotyczącymi wykładni prawa unijnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8b w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie odmowę zastosowania, będące skutkiem nieprawidłowego uznania przez organ, że wniesienie przez Podatnika udziałów G. sp. z o.o. do N. sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały tej ostatniej, nie stanowiło neutralnej podatkowo wymiany udziałów, o której mowa w tych przepisach, z uwagi na fakt, że N. sp. z o.o. stanowiła w czasie wymiany spółkę w organizacji, a w konsekwencji:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT - poprzez jego błędne zastosowanie i określenie stronie przychodu z tytułu wniesionego aportu w wysokości 2.552.000 zł, tj. nominalnej wartości objętych udziałów N. sp. z o.o., podczas gdy transakcja ta była neutralna na gruncie ustawy PTT;

- art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu Podatnikowi kosztu uzyskania wskazanego powyżej przychodu w wysokości 2.500 zł, podczas gdy z przedstawionych dowodów wynikało, że Strona nabyła udziały G. sp. z o.o. w zamian za wkłady pieniężne przeznaczone na kapitał zakładowy w łącznej wysokości 502.500 zł, a przez to:

- art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy PIT - poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące określeniem Stronie łącznego dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.529.800 zł oraz

- art. 30b ust. 1 ustawy PIT - poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji określenie Stronie zobowiązania podatkowego w PIT za 2015 r. w zakresie osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 480.662 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 19.700 zł;

2) naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 8a i 8b oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy PIT;

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - poprzez:

• stronniczą, pochopną i przez to błędną interpretację stanu faktycznego nieuwzględniającą dowodów przedstawionych przez Stronę na potwierdzenie wydatków poniesionych przez Stronę nabycie udziałów G. sp. z o.o., uznając za wiarygodne treść wadliwie sporządzonych sprawozdań finansowych tejże spółki przy jednoczesnej ich niezgodności z treścią zdarzeń gospodarczych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości - w tym również dotyczących okoliczności faktycznych - na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario) oraz czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych;

• brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego poprzez nieokreślenie charakteru prawnego wpłat dokonanych przez Stronę do G. sp. z o.o., przy jednoczesnej odmowie uznania ich za wpłaty na kapitał zakładowy tej spółki;

• przypisywanie szczególnej mocy dowodowej sposobowi zaksięgowania wpłat dokonanych przez Spółkę G., skutkujące zakwestionowaniem charakteru wspomnianych wpłat, w sytuacji gdy Podatnik udowodnił, że wpłacił do G. sp. z o.o. środki przekraczające wysokość wkładu przeznaczonego na kapitał zakładowy - co zostało wykazane/wyliczone przez Organ i nie było przez niego kwestionowane;

• niepodjęcie żadnych dodatkowych działań w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego na poparcie prezentowanego stanowiska, w sytuacji dostrzeżenia jednoznacznej nieprawidłowości przedkładanych przez Spółkę G. za lata 2010-2013 sprawozdań finansowych ze zdarzeniami faktycznymi jakie w tejże spółce miały miejsce;

• niedokonanie weryfikacji rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę G. w sytuacji wykazanej niezgodności dokonywanych transakcji - zdarzeń gospodarczych przez wspólnika tej spółki ze Spółką w relacji do przedłożonych do organu podatkowego sprawozdań finansowych;

3) naruszenie zasad stosowania Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r., poz. 310.34, dalej: "Dyrektywa") w zakresie w jakim dopuszcza naruszenie pkt 5, 10 i 13 preambuły do Dyrektywy 2009/133/WE, poprzez dopuszczenie zawężającej interpretacji regulacji art. 8 ust 1 Dyrektywy 2009/133/WE w zw. z art. 2 lit. e) i Załącznika nr 1 cz. A lit. u) Dyrektywy 2009/133/WE.

4. Organ wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

2. Skarga podlegała oddaleniu, albowiem kontrolowane rozstrzygnięcie nie jest dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

3. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy spółka, będąca stroną tej wymiany, jest spółką kapitałową w organizacji.

Zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć, jest zatem zakres zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i w dalszej perspektywie art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, podatnik w realiach tej sprawy nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ realizowana transakcja pomiędzy nim a spółką spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Według organu natomiast, stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, bowiem przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące, wskazane w tej ustawie podmioty, a nie spółka kapitałowa w organizacji. W ocenie sądu, w powyższym sporze rację należy przyznać organowi.

4. Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce lub zwiększyć ilość udziałów (akcji) posiadając już wcześniej bezwzględną większość udziałów (akcji) nabywanej spółki. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo.

5. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach.

Natomiast w myśl przepisu art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zacytowana regulacja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego wraz z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Unormowanie to jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów. Kolejne jej nowelizacje miały miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r. i 1 stycznia 2015 r.

Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE i stanowi, że "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi (tak NSA w wyrokach: z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 657/14 i z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 - wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie mogą bowiem umknąć uwadze motywy 2, 3 i 4 Dyrektywy, z których wynika, że jeśli przepisy podatkowe państw członkowskich odnoszące się do spółek różnych państw członkowskich są niekorzystne m.in. co do czynności wymiany udziałów, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego, to istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków, oraz że nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie.

Omawiana wymiana udziałów polega na tym, że spółka, której udziały są nabywane (spółka "nabyta") staje się spółką zależną spółki, która te udziały nabywa (spółka "nabywająca"), a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą więc odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich, określone w tej dyrektywie.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem ustalenie, czy nowo zawiązana spółka, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r., poz. 94.1037, dalej: "k.s.h.").

Powołując się na przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, wskazać należy, że w art. 3 lit. a) wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a)") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u) powoływanego załącznika). Nie zamieszczono tam natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie.

W stanie prawnym obowiązującym jeszcze w 2013 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29, wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i taki stan prawny obowiązywał w 2015 r.).

Z uwagi na powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że skoro art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Powyższe wynika z dyrektywy interpretacyjnej, zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia. Przemawia za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej - por. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78-79; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99).

Jeśli zatem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Nie sposób więc podzielić poglądu skarżącego, że spółka kapitałowa w organizacji może uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., bowiem przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., jako przepis szczególny, definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na podstawie tego przepisu - odwołując się w tym zakresie do załącznika nr 3. Tym samym uznać należy, że spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów. Nie jest ona w załączniku nr 3 w ogóle wymieniona.

Co prawda, w obrębie różnych aktów normatywnych dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). W rozpatrywanym przypadku jest wręcz przeciwnie, ponieważ w uzasadnieniu projektu powołanej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wyraźnie wskazano, że projekt ustawy ma na celu dostosowanie przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prawa wspólnotowego (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 3500, https://www.sejm.gov.pl/).

Wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga zatem, aby tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. Nie do przyjęcia jest więc stanowisko strony skarżącej, aby pojęcie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmowało także spółki kapitałowe "w organizacji". To bowiem oznaczałoby, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także takie spółki, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia byłaby wprost sprzeczna ze wskazanymi już motywami 2-4 Dyrektywy 2009/133/WE.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się wszak przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jak jednak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04), jak i doktryna (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 - 88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Zasadny jest więc pogląd organów skarbowych orzekających w niniejszej sprawie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zauważyć tu wypada, że z dniem 1 stycznia 2014 r. z cytowanego przepisu po wyrażeniu "w spółce" wykreślono zwrot "mającej osobowość prawną", a zatem przepisem tym objęto szerszy krąg spółek niż w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - co było też związane z dodaną w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. definicją "spółki".

Ponadto, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, a więc nie obejmuje spółek "w organizacji", to nie ma znaczenia prawnego argument skarżącego, że dojście do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji - stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. - gdyż z tym dniem powstaje przychód określony w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nieobjętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie ma tu też znaczenia, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, bowiem bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o.

Tutejszy sąd przychyla się do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA: z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 657/14 oraz z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 648/14 i 649/14, dlatego też nie podzielił poglądu przeciwnego wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/13 (wskazywanego przez skarżącego), że "nie ma też żadnych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację osoby nabywającej - w zamian za aport - udziały w spółce już istniejącej, od osoby obejmującej takie udziały w spółce nowo tworzonej". Pogląd ten nie został przez stronę skarżącą szerzej uzasadniony, natomiast w skardze kasacyjnej od tego wyroku postawiono inne zarzuty, zatem Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając tę skargę (wyrok z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/14), nie odniósł się do tego poglądu. Jednak podkreślić należy, że wskazany wyrok zapadł w 2013 r. i odnosił się do innego stanu prawnego, który z dniem 1 stycznia 2014 r. został w sposób istotny zmieniony.

6. Odnosząc się więc dodatkowo do innych argumentów i wniosków skarżącego, stwierdzić należy, że przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie można zastosować art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje oparcie w przepisach ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która również nie wymienia spółki z o.o. w organizacji.

Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia zasad stosowania Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w zakresie w jakim dopuszcza naruszenie pkt 5, 10 i 13 preambuły do Dyrektywy 2009/133/WE, poprzez dopuszczenie zawężającej interpretacji regulacji art. 8 ust 1 Dyrektywy 2009/133/WE w zw. z art. 2 lit. e) i Załącznika nr 1 cz. A lit. u) Dyrektywy 2009/133/WE.

Jak wskazano powyżej, omawiane unormowanie ustawowe jest skutkiem implementacji tej Dyrektywy, który to akt reguluje (m.in.) zagadnienie wymiany udziałów, w którą zaangażowane są podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Skład orzekający w sprawie niniejszej stwierdza, że ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji Dyrektywy, a dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie narusza nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Ponadto nie można pominąć okoliczności, że w powoływanym już wykazie spółek państw członkowskich w odniesieniu do różnych państw wskazano od dwóch do ośmiu rodzajów podmiotów (spółek), przy czym np. w odniesieniu do Belgii, po wyliczeniu rodzajów spółek dodano też zwrot "przedsiębiorstwa publiczne, które przybrały jedną z wymienionych wyżej form prawnych i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa belgijskiego podlegające opodatkowaniu belgijskim podatkiem dochodowym od osób prawnych", w odniesieniu do Bułgarii dodano też wymóg "prowadzące działalność gospodarczą", w odniesieniu do Holandii (Niderlandów) dodano "oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim, podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do Portugali wskazano natomiast: "spółki handlowe lub spółki prawa cywilnego mające formę handlową, jak również inne osoby prawne prowadzące działalność przemysłową lub handlową, które są utworzone zgodnie z prawem portugalskim".

Taki sposób określenia "spółek państw członkowskich" wskazuje zatem, że Dyrektywa pozwoliła państwom członkowskim na dowolne, nawet bardzo szerokie, określenie podmiotów gospodarczych, do których można stosować jej przepisy. Podkreśla to również skarżąca, że "poszczególne państwa członkowskie, poprzez reprezentację w Radzie Unii Europejskiej, mają wpływ na zmieszczone w Załączniku I (...) wyliczenie spółek tworzonych według ich wewnętrznego prawa i podlegających regulacjom Dyrektywy".

Wskazać też należy, że w każdej wersji językowej Dyrektywy nazwy (określenia) tych podmiotów podano w ich językach narodowych, co niewątpliwie podkreśla dbałość twórców Dyrektywy o jednoznaczne, wykluczające spory, określenia tych podmiotów. Pozwala to przedsiębiorcom zamierzającym transferować majątek/kapitał do innego państwa członkowskiego na powzięcie niebudzących wątpliwości informacji, które podmioty w tych innych państwach podlegają regulacjom Dyrektywy - co także służy skutecznemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE.

Za prawidłowe należy więc uznać zapatrywanie, zgodnie z którym za "spółki państw członkowskich" można uznać jedynie te podmioty, które zostały w sposób jednoznaczny wymienione w Załączniku I Dyrektywy. Gdyby miało być inaczej - zamieszczenie takiego wykazu w Dyrektywie nie miałoby sensu.

Ponadto, w Preambule omawianej Dyrektywy wskazuje się, że ma ona usunąć niekorzystne warunki, dyskryminujące podmioty z innych państw, w porównaniu do podmiotów krajowych (pkt 3), że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z (m.in.) wymianą udziałów, "chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej" (pkt 5), że niezbędne jest przyznanie państwom członkowskim możliwości odmowy stosowania niniejszej dyrektywy, jeśli (...) wymiana udziałów ma na celu uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków (pkt 13), że jednym z celów dyrektywy jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie (pkt 14). Nie można więc uznać, aby umieszczenie w Dyrektywie (na wniosek państw członkowskich) wykazu podmiotów do których ma ona zastosowanie (i powtórzenie w u.p.d.o.f. treści pkt u, odnoszącego się do Polski) naruszało powyższe zasady.

Jednocześnie uznać należy, że polski ustawodawca, mając świadomość istnienia spółek kapitałowych "w organizacji" (zarówno w ustawach podatkowych jak i w k.s.h.), zamieszczając w wykazie podmiotów objętych omawianą regulacją (unijnym i krajowym) jedynie spółki z o.o. i spółki akcyjne w sposób zamierzony, a nie przez przeoczenie, nie umieścił tam spółek w "organizacji", mimo iż są one podatnikami podatku dochodowego. Umieszczenie w wykazie takich spółek, których charakter (status) prawny wywołuje różne kontrowersje, których byt prawny jest warunkowy (jeśli nie zostaną w odpowiednim czasie zarejestrowane) mogłoby właśnie stwarzać zakłócenia w skutecznym funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE, zatem nie odpowiadałoby założeniom Dyrektywy. Nie mogą zatem być uwzględnione argumenty skarżącego, wskazujące na podobieństwa i zasadę "kontynuacji" pomiędzy spółką w organizacji a właściwą spółką kapitałową.

Podkreślić w tym miejscu należy, że polski system podatkowy nie przewiduje szczególnych udogodnień dla prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji kapitału w przedsięwzięcia pasywne, ani też przedsięwzięcia aktywne o większym lub mniejszym ryzyku. Zarówno regulacje, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., tj. wymiana udziałów czy wniesienie aktywów do spółki osobowej, jak i istniejące już wcześniej regulacje wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, są bardzo istotne oraz korzystne w przypadku restrukturyzacji portfela prywatnego inwestora. Nowe przepisy podatkowe są jednak skutkiem ujednolicenia polskiego systemu prawnego, który w zamierzeniach winien równo traktować podatników będących osobami prawnymi i fizycznymi oraz wynikają z konieczności dostosowania polskich regulacji do przepisów unijnych.

7. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, że także w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., przepis art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie jedynie względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Z możliwości "wymiany udziałów" wyłączone były spółki z organizacji, bowiem nie były one wymienione w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. jak również załączniku I części A Dyrektywy 2009/133/WE.

Błędne jest zatem stanowisko skarżącego, że w powyższym zakresie nie można dokonywać wykładni art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. przez pryzmat przepisów unijnych, skoro nawet z uzasadniania projektu zmian u.p.d.o.f. wprost wskazano, że zmiany są wynikiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki/zawiązania spółki akcyjnej, jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek (spółki akcyjnej i spółki z o.o.) byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak się stanie w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki albo od daty sporządzenia statutu - w odniesieniu do spółki akcyjnej, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 k.s.h. (ex lege) skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o./rozwiązanie spółki akcyjnej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że bezprzedmiotowe byłoby zastosowanie art. 24 usta 8a i 8b ustawy o PIT przed rejestracją spółki z o.o. w KRS, a zatem chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

8. Nie można również pominąć okoliczności, że w komentarzu do art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE (Władysław Varga, komentarz LEX/el. 2015) wskazano m.in., że spółka państwa członkowskiego musi spełniać kumulatywnie wszystkie trzy warunki, określone w tym przepisie w tym oczywiście (lit. a) musi przyjmować jedną z form wymienionych w załączniku I część A. Wobec tego warunku stwierdzono, że "podobnie jak na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych i dyrektywy o odsetkach i należnościach licencyjnych, państwa członkowskie nie przyjęły jednolitego podejścia w zakresie spółek podlegających dyrektywie. Część krajów zastosowała szeroką formułę, wskazującą ogólnie, że spółki prawa handlowego lub spółki utworzone zgodnie z prawem danego państwa podlegają dyrektywie. Takie rozwiązanie zostało przyjęte przez Litwę (...), Portugalię (...) oraz Wielką Brytanię (...).

Większość państw wskazała jednak precyzyjnie na konkretne typy spółek podlegających dyrektywie - w szczególności Polska (...). Wśród tych konkretnych typów w poszczególnych krajach też jednak można spotkać istotne różnice pomiędzy państwami. Zwykle każde państwo wymienia od dwóch do pięciu rodzajów spółek, najczęściej klasycznych spółek kapitałowych, są jednak kraje takie jak Węgry, które wskazują osiem różnych form prawnych (...). Spotyka się również podejście mieszane, gdzie państwo członkowskie wymienia dane typy spółek, ale równocześnie wprowadza klauzulę domykającą, obejmującą potencjalnie inne rodzaje form prawnych, np. utworzonych w przyszłości. Takie rozwiązanie przyjęła przykładowo Holandia ("spółki utworzone według prawa niderlandzkiego, określane jako (...) oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim, podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych").

To ostatnie podejście jest najbardziej praktyczne z uwagi na dynamicznie zmieniające się otoczenie prawne w poszczególnych państwach członkowskich. Tak sformułowana definicja pozwala uniknąć dylematów związanych z wprowadzeniem nowej formy prawnej w przepisach krajowych bez aktualizowania dyrektywy. Z jednej strony zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji (podobnego traktowania podobnych podmiotów) przemawiałaby za objęciem takiej nowej formy prawnej przywilejami dyrektywy, z drugiej strony - katalog spółek w przypadku przyjęcia takiego podejścia byłby niepotrzebny.

9. Trybunał Sprawiedliwości, analizując podobną sprawę na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych, w wyroku z dnia 1 października 2009 r. w sprawie C-247/08 Gaz de France - Berliner Investissement SA uznał, że wymogi podstawowej zasady pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby wykaz spółek był interpretowany jako przykładowy. Innymi słowy, skoro załącznik dotyczący typów spółek ma charakter wiążący i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, to jego poszerzenie w drodze analogii na inne rodzaje spółek jest niedopuszczalne - niezależnie od tego, czy są one porównywalne do tych zawartych w wykazie, czy też nie. Rozpatrując argumenty dotyczące zasady swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, Trybunał stwierdził, że różnicowanie traktowania podatkowego podobnych spółek w oparciu o brzmienie załącznika nie jest samo w sobie niedozwolone, ponieważ w samą dyrektywę zostały wbudowane pewne mechanizmy różnicujące (na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych związane z odpowiednim progiem udziałowym).

W tym miejscu wypada poruszyć jeszcze jeden aspekt sprawy, który sąd orzekający w niniejszej sprawie miał na uwadze. Otóż, z jednej strony zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji (podobnego traktowania podobnych podmiotów) przemawiałaby za objęciem spółki kapitałowej w organizacji, takimi samymi zasadami jak spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej. Z drugiej jednak strony - katalog spółek zawarty w ww. załączniku w przypadku przyjęcia takiego podejścia byłby niepotrzebny.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 wnioski z ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mają odpowiednie zastosowanie dla Dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej m.in. wymiany udziałów. Spółki spoza wykazu, nawet gdyby miały charakter analogiczny do wymienionych w załączniku, nie mogą korzystać z preferencji przewidzianych tą Dyrektywą. Dotyczy to również spółek kapitałowych w organizacji. Nie są one automatycznie, na podstawie omawianej Dyrektywy, objęte jej przepisami. Polska spółka kapitałowa w organizacji nie jest bowiem "spółką państwa członkowskiego" w świetle art. 3 lit.a. Dyrektywy 2009/133/WE w związku z brzmieniem jej załącznika, który w przypadku Polski (lit. u. załącznika nr I część A) wymienia tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Podzielając te poglądy, powtórzyć więc należy, że Polska prawidłowo implementowała omawianą Dyrektywę, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Mając to na względzie, nie można tez stwierdzić by naruszyły art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zarzut 7 wniesionej skargi). Skoro bowiem omawiana regulacja podatkowa nie mogła być zastosowana do wskazanej we wniosku o interpretację transakcji wymianu udziałów, wobec tego zastosowanie powinien mieć przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.pd.o.f., jak wskazano w zaskarżonym wyroku.

10. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o skierowanie przez sąd pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sąd wnioski te oddalił, nie znajdując dostatecznych podstaw do ich przedstawienia. Wskazać bowiem należy, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia nie wywołuje w orzecznictwie wątpliwości, na co wskazano wyżej. Ponadto w komentarzu do Dyrektywy kwestia ta została podobnie wyjaśniona. Istotne jest przy tym, że Dyrektywa pozwala państwom członkowskim na dość swobodne określenie podmiotów do których mają zastosowanie jej regulacje, tym samym polski ustawodawca mógł wskazać, że dotyczą one jedynie spółek z o.o. i spółek akcyjnych. Zasadę taką uznał też za dopuszczalną Trybunał Sprawiedliwości UE w ww. wyroku.

11. Jak już zostało wskazane powyżej, z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stanowi implementację Dyrektywy 2009/133/WE do krajowego porządku prawnego, co wynika wprost z uzasadnienia ww. projektu zmian tej ustawy, to nie ma powodu, aby rozszerzać zakres podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie w zależności od tego czy transakcja wymiany udziałów jest zawierana pomiędzy podmiotami mającymi swoją siedzibę w kraju czy też pomiędzy też pomiędzy spółkami z różnych państwach członkowskich. Takie rozumienie ww. przepisu prowadziłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji podmiotów w zależności od miejsca ich siedziby - odnośnie spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także spółki w organizacji, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich - tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia bez wątpienia sprzeciwiałaby się wskazany motywom 2-4 Dyrektywy 2009/133/WE. Powyższe wynika jednoznacznie z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia, więc wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawać to samo znaczenie.

12. Odnosząc się natomiast jeszcze do zarzutu dokonania błędnej wykładni przepisów krajowych i tym samym naruszenia art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy i art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE i jego zawężającej interpretacji, wskazać należy, że zarzut ten okazał się chybiony. Prounijna wykładnia przepisów jest obowiązkiem ciążącym na organach państwa członkowskiego, którego formalną podstawą stała się ekstensywna interpretacja art. 10 (zasady solidarności i efektywności) oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wyrok w sprawie Colson i Kamann (ECR 1984, s. 1891) określił podstawę obowiązku, a w sprawie Marłeasing (przypis 8) jego treść (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego, z prawem UE, [w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, S. Wronkowska (red.), Kraków 2005, s. 138.).

Pojęcia i instytucje unijne powinny być bowiem interpretowane jednolicie. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że "jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. 1-4161, pkt 32; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. 1-379,; pkt 18; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, pkt 33 oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia - Sociedade Gestora de Participaęoes Sociais SA p. Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub., pkt 21).

13. Na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszony przez stronę zarzut różnicowania skutków prawnopodatkowych wymiany udziałów w ramach podwyższenia kapitału (tj. między spółkami już istniejącymi) oraz objęcia udziałów w procesie powstania spółki (tj. między spółką istniejącą a nowo zawiązaną), gdyż są to dwie różne czynności. W przedmiotowej sprawie doszło bowiem do objęcia udziałów, a nie do ich wymiany, dlatego też art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT nie miały zastosowania.

14. W świetle powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT. Zdaniem skarżącego zastosowanie tych przepisów winno nastąpić na dzień rejestracji N. sp. z o.o. w KRS. Jak jednak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w dniu ,,, kwietnia 2015 r. W, D, i K. K. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą "N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", z siedzibą w W. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Zgodnie z 5 tej umowy kapitał zakładowy spółki wynosił 5.104.000,00 zł i dzielił się na 10.208 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

W tym samym dniu, tj. [...] kwietnia 2015 r., została zawarta umowa przeniesienia udziałów pomiędzy Skarżącym (Zbywcą), a N. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywcą). Zgodnie z treścią tej umowy Skarżący przeniósł udziały na rzecz N. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością, a przedmiotowa Spółka udziały te nabyła. Przejście własności udziałów na Nabywcę nastąpiło w dniu zawarcia umowy.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. N. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS [...].

Spełnienie wszystkich powyższych warunków skutkuje powstaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru jest istotną okolicznością towarzyszącą powstaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a niespełnienie warunku wskazanego w art. 163 k.s.h. pkt 5) spowodowałoby rozwiązanie umowy spółki. Dopiero bowiem z chwilą jej rejestracji w KRS spółka staje się pełnoprawną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która może skorzystać z dobrodziejstwa szeroko omawianego powyżej art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Z dniem podpisania umowy spółki do czasu jej rejestracji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa natomiast "w organizacji" - zatem pomiędzy zawiązaniem umowy spółki, co miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2015 r. a jej zarejestrowaniem w KRS w dniu [...] kwietnia 2015 r. spółka była spółką z o.o. w organizacji. Nie była to zatem pełnoprawna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 163 k.s.h., tak więc w tym okresie nie mogła nastąpić wymiana udziałów w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2e Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

15. Jak już zostało szczegółowo opisane powyżej - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca w organizacji nie znajduje się w zamkniętym katalogu form organizacyjnych spółek i innych osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez tę Dyrektywę. Nie występuje zatem wymiana udziałów pomiędzy spółkami nie wymienionymi w załączniku I część A Dyrektywy 2009/133/WE.

Skoro spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów, to w pełni uzasadnione jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Za powyższą argumentacją przemawia również istota i charakter spółki w organizacji, której nie można utożsamiać z typową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. w organizacji jest z założenia przejściową, tymczasową postacią ustrojową spółki kapitałowej. Jest odrębnym od tej spółki bytem prawnym, posiada samodzielną podmiotowość prawną. Cechą tej spółki jest to, że poza zdolnością prawną ma inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie "w organizacji". Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 k.s.h., pkt 2, Lex/el 2019).

Stosownie do art. 157 § 1 k.s.h. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki; przedmiot działalności spółki; wysokość kapitału zakładowego; czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział; liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników; czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony. Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - art. 161 § 1 k.s.h. Umowa spółki z o.o. wskazuje wysokość udziałów objętych przez poszczególnych wspólników oraz zobowiązuje ich do wniesienia wkładów celem ich pokrycia, co nie oznacza, że takie wniesienie wkładów musi nastąpić, zaś udziały objęte.

Podkreślić należy, że na gruncie prawa handlowego przez objęcie udziału należy rozumieć zasilenie przez wspólników przy powstawaniu spółki z o.o. początkowego kapitału zakładowego. W konsekwencji tego pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego powstają nowe udziały, które są obejmowane przez wspólników spółki z o.o. Oznacza to, że taki udział nie istniał wcześniej i dopiero wykreowany przez rejestrację kapitału początkowego spółki może powstać. Objęcie udziałów wiąże się więc z wniesieniem przez udziałowca wkładu pieniężnego lub niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Aby doszło do skutecznego objęcia udziałów, do rejestracji spółki musi dojść w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki (art. 169 k.s.h.). Z kolei pojęcie nabycia udziałów odnosi się do udziałów już istniejących, co oznacza, że udział może być nabyty od osoby, która wcześniej ten udział objęła. Nabycie może nastąpić na podstawie różnych czynności prawnych: sprzedaży, zamiany, darowizny, w ramach nabycia spadku. Powyższe oznacza, że nabyć czy też wymienić udział można jedynie w sytuacji, kiedy taki udział się "zmaterializował", a to następuje dopiero z chwilą zarejestrowania spółki.

W kodeksie spółek handlowych wprowadzono zakaz rozporządzenia udziałem przed rejestracją spółki. Jak bowiem stanowi art. 16 k.s.h. - rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Oznacza to, że w trakcie trwania spółki w organizacji nie można dokonywać czynności prawnych powodujących rozporządzanie udziałem lub akcją. To samo wystąpi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, który nie został jeszcze zarejestrowany. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże, nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym.

Kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki (w tym danych dotyczących kapitału zakładowego) oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru. Prawo do udziałów i akcji jest w tym przypadku powstającym prawem podmiotowym. Dopiero z chwilą wpisu do rejestru powstaje prawo podmiotowe. Zatem ww. zakaz w istocie dotyczy dysponowania prawem przyszłym. Przepis ma ponadto chronić nabywców udziałów lub akcji przed niebezpieczeństwem nabycia "pustego" prawa udziałowego w sytuacji, gdyby nie doszło do utworzenia spółki lub zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 16 k.s.h., pkt 1, Lex/el 2019).

Z uwagi na powyższą regulację k.s.h., zarzut skarżącego o nieuzasadnionym twierdzeniu organów, jakoby sp. z o.o. w organizacji były całkowicie odrębnym od sp. z o.o. typem podmiotu bez tożsamości podmiotowej i bez ciągłości bytu prawnego, nie jest zasadny. Różnice prawne między spółą zarejestrowaną i spółką w organizacji wynikają z przytoczonych powyżej przepisów k.s.h. Organy zasadnie i konsekwentnie podkreślały jedynie skutki wynikające z treści art. 16 k.s.h. i to że dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru powstaje prawo podmiotowe do udziałów i akcji, przynależnym spółce zarejestrowanej, a rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

16. Odnosząc powyższe regulacje do bezspornego stanu faktycznego w sprawie, wskazać należy, że na mocy aktu notarialnego w dniu [...] kwietnia 2015 r. W. D. i K. K. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą "N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", z siedzibą w W. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Zgodnie z 5 tej umowy kapitał zakładowy spółki wynosił 5.104.000,00 zł i dzielił się na 10.208 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Przedmiotowe udziały zostały objęte w następujący sposób:

a) W. D. objął 5.104 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.552.000 zł, i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości 2.552.000 zł postaci 10.500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 502.500 zł w kapitale zakładowym spółki pod firmą G. sp. z o.o. z siedzibą w L.,

b) K. K. objął 5.104 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.552.000zł, i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości 2.552.000 zł w postaci 10,500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 502.500 zł w kapitale zakładowym spółki pod firmą G. sp. z o.o. z siedzibą w L.

W tym samym dniu, tj. [...] kwietnia 2015 r., została zawarta umowa przeniesienia udziałów pomiędzy Skarżącym (Zbywcą), a N. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywcą). Zgodnie z treścią tej umowy Skarżący przeniósł udziały na rzecz N. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością, a przedmiotowa Spółka udziały te nabyła. Przejście własności udziałów na Nabywcę nastąpiło w dniu zawarcia umowy.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. N. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS [...].

Powyższej czynności nabycia udziałów nie można utożsamiać z czynnością wymiany udziałów pomiędzy obiema spółkami – N. i G., bowiem w odniesieniu do tej pierwszej spółki, która w dniu [...] kwietnia 2015 r. była spółką w organizacji, te udziały jeszcze nie istniały.

Nie budzi bowiem wątpliwości składu orzekającego w sprawie niniejszej, że dokonać wymiany udziałów mogą jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość nimi rozporządzania. Oznacza to, że art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy to w grę wchodzi objęcie udziałów w spółce w organizacji – N. - w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w G. sp. z o.o. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

17. Nie można zgodzić się również z argumentacją Skarżącego w kwestii zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ kosztów uzyskania przychodu z objęcia udziałów w N. Sp. z o. o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Strona faktycznie poniosła koszty w takiej wysokości, w jakiej przedstawia to w skardze.

Dostarczone przez Skarżącego dokumenty i podnoszone twierdzenia nie stanowią dostatecznego dowodu na poniesienie wydatków z tytułu objęcia udziałów w G. Sp. z o.o. (wniesionych następnie aportem do N. Sp. z o.o.). Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu opartą o akta sprawy i zgromadzone w nich dokumenty, szeroko opisane w uzasadnieniu wydanej w sprawie w I instancji decyzji podatkowej.

Jak wskazuje orzecznictwo sądowo administracyjne zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób niebudzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach NSA (por. m.in. wyroki: z dnia 15.2.2016 r., II FSK 306/14, CBOSA, czy z 17.09.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713).

W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób niebudzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania. Jak wskazano w ww. wyrokach podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W jego interesie leży takie dokumentowanie dokonywanych operacji gospodarczych (finansowych), by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe.

Odnosząc powyższe poglądy do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, wskazać trzeba, że Skarżący nie wykazał zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty którą wskazuje w skardze na decyzję. Podkreślić należy, iż stan taki nastąpił, pomimo że ww. miał zapewniony czynny udział w na każdym etapie sprawy i możliwość składania wyjaśnień i dokumentów dot. dokonywanych przez siebie czynności, które były w tej sprawie badane.

Na potwierdzenie swych twierdzeń strona skarżąca dołączyła następujące dokumenty:

1) dokument zawierający trzy zestawienia zatytułowane: "zapisy konta 805 Kapitał zapasowy", "2012" i "wpłaty na rachunek bankowy" (poz. nr 16/2 akt kontroli celno-skrabowej - k.c.s.),

2) dokument zawierający zestawienie wpłat dokonywanych przez wspólników sporządzone przez Ł. Kancelarię Radców Prawnych (poz. nr 16/3 akt k.c.s.),

3) wydruki dokumentów księgowych G. sp. z o.o. dotyczących księgowań na kontach: 130-2, 132-1 z 2012r. (poz. nr 16/4, 16/8, 16/9, 16/12, 16/13, 16/16 akt k.c.s.),

4) polecenia księgowania wpłat na kapitał zapasowy Spółki za 2012 rok (poz. nr 16/32 16/35 akt k.c.s.),

5) wyciągi z rachunków bankowych Spółki G. sp. z o.o. w C. i P. S.A. (poz. nr 15,17 akt sprawy) oraz L. (poz. nr 16/1831 akt k.c.s.).

Wpłaty Skarżącego wynikające z ww. zestawienia "wpłaty na rachunek bankowy" zgodne są z danymi ww. zestawień dotyczących zapisów konta 805, a więc wpłat na kapitał zapasowy. Treść dokumentu, zawierającego trzy ww. zestawienia, poza tym, że nie posiada oznaczeń wskazujących na księgi spółki G., jednoznacznie wskazuje, że nie dotyczy on wpłat środków pieniężnych do spółki G. dokonanych przez Skarżącego tytułem pokrycia objętych w 2010 r. nowoutworzonych udziałów w wysokości 500.000 zł.

Zestawienie wpłat dokonywanych przez wspólników, sporządzone przez Ł. Kancelarię Radców Prawnych sp.p. (poz. nr 16/3 akt k.c.-s.), nie określa na rzecz jakiej spółki dokonano zestawionych wpłat. W związku z powyższym, ww. zestawienie wpłat, nie stanowi potwierdzenia dokonania wpłaty środków pieniężnych na rachunek lub do kasy spółki G. tytułem pokrycia objętych przez Skarżącego udziałów w wysokości 500.000 zł, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

Przedłożone wydruki dokumentów księgowych G. sp. z o.o. dotyczących księgowań na kontach: 130-2, 132-1 z 2012 r., w korespondencji z kontem "241" (poz. nr 16/4 16/8-9, 16/12-13, 16/16 akt k.c.-s.), zawierają księgowania czterech wpłat Skarżącego w 2012 r., wymienionych w ww. zestawieniu "Zapisy konto 805 zapasowy", a więc nie dotyczą pokrycia objętych udziałów. Nazwa zestawienia wskazuje, że dotyczyło kapitału zapasowego, nie zaś kapitału zakładowego, który stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2013.330 j.t. ze zm), powinien być ewidencjonowany na osobnym koncie.

Okazane przez Stronę polecenia księgowania (poz. nr 16/32 — 16/35 akt k.c.-s.), dotyczące przeksięgowania czterech wpłat wymienionych wyżej w pkt. 3, na konto "805-2", służące do ewidencji kapitału zapasowego, również nie stanowią potwierdzenia wniesienia przez Skarżącego do dnia 22.11.2010 r. wkładów pieniężnych, które stanowią kapitał zakładowy (podstawowy), a nie zapasowy.

Wyciąg z rachunku bankowego w C. dotyczy wpłaty dokonanej na rzecz spółki G. przez Skarżącego w 2012 r., tytułem: "wpłata na kapitał", w wysokości 225.000 zł z dn. [...].09.2012 r. Dotyczy też wpłat C. D. w 2012 r. dokonanych w imieniu K. K.. Wszystkie ww. operacje zostały wymienione w dokumencie opisanym w pkt. I w tym w zestawieniu "Zapisy konta 805 Kapitał zapasowy" i są zgodne co do daty, kwoty i treści. Dotyczą zatem dopłat do kapitału zapasowego.

Wpłaty dokonywane przez Skarżącego w 2012 r. nie potwierdzają zatem wpłat dokonanych na pokrycie objętych przez Skarżącego udziałów w wysokości 500.000 zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki G.. Nie są to wpłaty wynikające z oświadczenia Zarządu spółki z dn. [...].11.2010 r. dokonane do tego dnia, ani wpłaty o których mowa w sprawozdaniach finansowych tej spółki za 2010 i 2011 r.

Z przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego w L., za okres od 05.08.2010 r. do 14.10.2010 r. oraz od 30.11.2010 r. do 14.03.2011 r. wynika, że wskazanym klientem tego rachunku bankowego był Skarżący. W oparciu o dostępne tut. organowi bazy ustalono, że rachunek ten był zgłoszony przez G. do urzędu skarbowego, jako rachunek tej spółki. Z zapisów tego rachunku wynikają wpłaty tytułem dokapitalizowania spółki dokonane przez G., które w 2010 r. kwotę łączną 28.000 zł, zaś w 2011 r, kwotę 20.000,- zł. Natomiast Skarżący nie był stroną żadnej z operacji wynikającej z przedłożonych wyciągów z rachunku w L.

Pismem z dnia [...].10.2018 r. (poz. 17 akt k.c.s.) wezwano Spółkę G., której jedynym udziałowcem w dniu wezwania była G. sp. z o.o., a zarząd pełniły osoby trzecie, do przedłożenia dowodów wniesienia przez Pana K. K. m.in. wkładu pieniężnego do Spółki G. Sp. z o.o. w wysokości 500,000 zł na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z wpisem nr 2 do Krajowego Rejestru Sądowego z dn. [...].12.2010 r. opublikowanym w [...].

W odpowiedzi z dnia [...].10.2018 r. (poz. 18 akt k.c.-s.) Spółka G. poinformowała, że w Spółce nie odnaleziono dokumentów wniesienia przez Pana K. K. wkładu pieniężnego w wysokości 500.000 zł na podwyższenie kapitału zakładowego w 2010 roku. Wyjaśniła też, że z dokumentacji księgowej wynika, że wkłady na kapitał zakładowy zostały wniesione prawidłowo, jednak nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby te wyjaśnienia.

Oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wpłatę przez niego kwoty 500 tys. zł na podwyższenie kapitału zakładowego.

Również działania organu mające na celu ustalenia stanu faktycznego i jego należytą kwalifikację prawną nie doprowadziły do konkluzji, korzystnej dla skarżącego. Podkreślenia wymaga fakt, że w ocenie Sądu, organ podejmował starania aby kwestię tę należycie wyjaśnić, w tym kierował w tej materii zapytania zarówno do Podatnika, jak też i do spółki, której udziały osoba ta posiadała.

Sąd podziela ocenę organu, że karkołomne jest przyjęcie założenie, iż za koszt uzyskania przychodu z tyt. objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki uznać należy jakiekolwiek, czy też bliżej nieokreślone wpłaty dokonane przez wspólnika tej drugiej spółki na jej rzecz, bądź też oczekiwać od organu podatkowego, że w swoisty sposób będzie domniemywał (wbrew treści istniejących dokumentów), iż dokonywane przez wspólnika wpłaty do spółki służyły właśnie pokryciu kapitału zakładowego.

Nie sposób również zgodzić się z poglądem Skarżącego, iż fakt sporządzenia sprawozdania finansowego niezgodnie z przepisami rachunkowymi miałoby przemawiać na jego korzyść. Przypomnieć można tylko, że to Skarżący, jako członek Zarządu G. Sp. z o.o., osobiście podpisywał sprawozdania finansowe tego podmiotu.

Prawidłowość ww. sprawozdań nie została przez Skarżącego podważona żadnym dowodem poza jego oświadczeniem np. poprzez opinię biegłego rewidenta. Poza tym ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W orzecznictwie podnosi się, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w przepisie art. 193 § 1 o.p. interpretować należy jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie rzetelności ksiąg zostanie obalone i to wyłącznie w sposób przewidziany prawem, co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2018 r., II FSK 847/18, CBOSA).

Reasumując powyższe kwestie i odnosząc się do kwestii kapitału zapasowego, Sąd wskazuje, że okoliczność zasilenia tego kapitału wynikała z istniejących dokumentów (w tym m. in. z przedłożonych przez samego Skarżącego) nie dowodzą, że wpłaty takie stanowiły pokrycie kapitału zakładowego spółki.

18. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie można również mówić o naruszeniu wskazywanych przepisów ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), który nie był kwestionowany przez skarżącego. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.), w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ szczegółowo wyjaśnił przyjęte rozstrzygnięcie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji.

Ustalenia organów zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych środków dowodowych i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, co odzwierciadlają uzasadnienia decyzji obu instancji, które zawierają nie tylko uzasadnienia prawne ale także i faktyczne. Organy szczegółowo odniosły się do zgłaszanych przez podatnika zastrzeżeń i wniosków. Przy czym wskazać należy, że odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności (120 o.p.). Nałożony na organy celne obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni, co wypełnia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), bowiem niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. m. in. poprzez stronniczą, pochopną i przez to błędną interpretację stanu faktycznego nieuwzględniającą dowodów przedstawionych przez Stronę na potwierdzenie wydatków poniesionych przez Stronę nabycie udziałów G. sp. z o.o., uznając za wiarygodne treść wadliwie sporządzonych sprawozdań finansowych tejże spółki przy jednoczesnej ich niezgodności z treścią zdarzeń gospodarczych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości - w tym również dotyczących okoliczności faktycznych - na korzyść podatnika

Stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, a kwestia oceny "wymiany udziałów" jako instytucji prawa podatkowego znajdowała się w kompetencjach Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., do którego zadań stosownie do art. 33 ust. 1 pkt 2) ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) należy ustalanie i określania podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na; podstawie odrębnych przepisów. Ponadto, gdyby strona uważała, że potrzebne są takie wiadomości specjalistyczne w niniejszej sprawie, wymagające powołania biegłego, to wystąpiłaby ze stosownym wnioskiem. Zdaniem sądu jednak w przedmiotowej sprawie nie było takiej konieczności.

19. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za bezzasadne, co skutkowało przyjęciem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

20. Uznając, że skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.