Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2573/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Sylwester Golec, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "W" S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4 104 zł (cztery tysiące sto cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2573/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce akcyjnej "W. " zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy odpowiadający rokowi kalendarzowemu 1998 w wysokości 85 174,00 zł, to jest o 38 8882,00 zł wyższej od zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez spółkę w złożonej deklaracji CIT-8

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka dokonując rozliczenia podatku zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 39 200,00 zł wydatkowana na ocieplenie budynków hali produkcyjnej w kotłowni zakładu spółki położonego w W. przy ulicy C.. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z treści dowodów księgowych wynika, że kotłownia przy ulicy C. uległa całkowitemu zniszczeniu w wyniku eksplozji i następnie została wyksięgowana ze stanu środków trwałych spółki. Spółka w ewidencji środków trwałych wykazała jedynie kwotę 20 250,00 zł wydatkowaną na wybudowanie kotłowni. Zdaniem organu wskazana powyżej kwota wydatkowana na ocieplenie również została wydatkowana na wybudowanie nowej kotłowni. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej ustawy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z godnie z treścią przepisów § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie w sprawie amortyzacji) wymienione wydatki spółka winna była zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na opłaty skarbowe oraz taksy notarialne zapłacone przy zakupie nieruchomości, które zostały zaliczone do środków trwałych. Opłaty te zdaniem organu, zgodnie z treścią przepisu § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji powiększały wartość początkową środków trwałych. Z tego względu spółka zaliczając je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p. Na podstawie tych samych przepisów organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez spółką na montaż pieca centralnego ogrzewania.

Organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 29 000,00 zł poniesionych przez spółkę na zakup i montaż mebli kuchennych w budynku położonym w M. przy ulicy S.. Zdaniem organu podatnik na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji wydatek ten powinien był zakwalifikować jako nabycie środka trwałego i na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. naliczać od niego odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne od budynków położonych w M. przy ul S. oraz w W. przy ulicy G. . Budynki te spółka nabyła a następnie sprzedała osiągając dochód z tej sprzedaży. Prezes zarządu spółki "W. " w toku kontroli skarbowej wyjaśniał, że budynki te zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży. Następnie prezes zarządu kontrolowanej spółki w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wyjaśnił, że przedmiotowe budynki po ich nabyciu zostały przeznaczone na wynajem. W decyzji organ stwierdził, że nabyte budynki jako przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie były środkami trwałymi i należało je uznać za towary handlowe, które nie podlegają amortyzacji. W ocenie organu również okoliczność nieuzyskana przez spółkę przychodów z wynajmu tych budynków skutkowała tym, że spółka nie była uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych budynków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle tych ustaleń, zdaniem organu spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 odpisy amortyzacyjne od wymienionych budynków naruszyła przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na konsumpcję w restauracjach w łącznej kwocie 2 640,00 zł, które zostały udokumentowane paragonami. Organ stwierdził, że paragony zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) nie mogą być uznane za dowód księgowy, gdyż na dowodach tych brak jest oznaczenia stron transakcji, które dokumentują. Z tego względu wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. W oparciu o ten przepis organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodów kwoty 5 192,66 zł wydatkowanej na zakup usług hotelowych, która została udokumentowana dowodem w którym jako nabywca wymieniony został W.A., ul O.. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że w dowodzie tym przez omyłkę wymieniono inny podmiot zamiast spółki "W. ".

Na podstawie treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.do.p. organ uznał, że spółka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym, darowiznę w kwocie 1000,00 dokonaną na rzecz Fundacji E..

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzje Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ja decyzji zarzuciła :

- naruszenie art. 15 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) przez prowadzenie postępowania podatkowego przez inspektora kontroli skarbowej, które to postępowanie zdaniem skarżącej spółki mogą prowadzić wyłącznie urzędy skarbowe

- naruszenie przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez pozbawienie strony skarżącej możliwości brania udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym

- naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p. przez orzekanie w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego

- naruszenie art. 290 § 3 O.p. przez zawarcie w protokole z kontroli skarbowej oceny prawnej sprawy

- naruszenie art. 291 § 2 O.p. przez nieustosunkowanie się przez organ do wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność zakupu usług hotelowych udokumentowanych dowodem wystawionym na inny podmiot niż strona skarżąca

- naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. przez niezasadne stwierdzenie, że wydatki na wykonanie ocieplenia hali produkcyjnej i kotłowni, opłatę skarbową i taksę notarialną, podłączenia pieca c.o. oraz dostawę i montaż mebli kuchennych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 4 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych przeznaczonych przez skarżącą spółkę na wynajem

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. o rach. przez nieuznanie w decyzji za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych paragonami, a także wydatku udokumentowanego dowodem w którym jako nabywca usługi omyłkowo został wymieniony inny podmiot niż skarżąca spółka, która usługę tę w rzeczywistości nabyła

Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznała za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przejął sprawę do prowadzenia, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt. III S.A. 2287/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 15 w zw. z art. 247 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s.) organ kontroli skarbowej wydaje decyzję gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą podatków, których ustalanie lub określanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść tego przepisu organ kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli, które nastąpiło w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń zgłoszonych przez niego do protokołu z kontroli- art. 291 § 4 pkt 1 O.p., był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji o, której mowa w art. 24 pkt 1 u.k.s.

Sąd uznał za niezasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Sądu niezasadny był również zarzut skargi, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu organ przy wydawaniu decyzji uwzględnił wszystkie dowody zebrane w sprawie a strona swój zarzut wysnuła z błędnego odczytania znaczenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2003 r., którym organ kontroli skarbowej włączył do postępowania podatkowego dowody zgromadzone w kontroli skarbowej.

Sąd nie zgodził się z zarzutami strony, że protokół z kontroli został sporządzony z naruszeniem przepisu art. 293 § 3 O.p. gdyż zwierał kwalifikację prawnopodatkową opisanych w nim wydatków, a zatem zawierał ocenę prawna sprawy. Zdaniem Sądu nie naruszało to powołanego przepisu a co więcej brak tej kwalifikacji w protokole w ocenie Sądu stanowiłby naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 192 O.p.

Dalej Sąd stwierdził, że skarżąca spółka na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p. i § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji nie była uprawniona do zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku na ocieplenie elewacji hali. Wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu wydatki strony skarżącej w kwocie 41 040,00 zł na opłaty skarbowe oraz wynagrodzenie notariuszy, 3 763,11 zł na montaż kotła c.o. oraz 29 000,00 zł na zakup i montaż mebli kuchennych zostały przez organy podatkowe prawidłowo ocenione jako wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., a zatem jako wydatki, które nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wydatek na zakup usług hotelowych udokumentowany dowodem, w którym jako nabywca figurował inny podmiot niż skarżąca spółka nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organy w oparciu o treść dowodu dokumentującego ten wydatek zasadnie stwierdziły w decyzjach, że nie ma on związku z uzyskiwaniem przychodów przez skarżąca spółkę.

Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, które twierdziły że wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi przez restauracje nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Sąd stwierdził że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji, które prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniałyby od udokumentowania wydatku w szczególnej formie.

Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi twierdzącymi, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające dawało podstawę do stwierdzenia, że skarżąca spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych w W. przy ulicy G. i w M. przy ulicy S.. W zakresie tych wydatków Sąd stwierdził, że organy winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy zostały spełnione przesłanki do zaliczenia tych budynków do środków trwałych i naliczania od ich wartości odpisów amortyzacyjnych, które skarżąca spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania odwoławczego prowadzonego ponownie po uchyleniu decyzji organu drugiej instancji, skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo z dnia 27 kwietnia 2005 r., w którym podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Spółka podnosiła, że w jej sprawie w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387) mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r, a zatem w sprawie skarżącej spółki nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca spółka twierdząc, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyło toczące się postępowanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2004 r. wnosiła o umorzenie postępowania.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2005 r. skarżąca spółka wyjaśniała, że budynek Mieszkalny położony w M. przy ulicy S. został sprzedany przez spółkę w dniu 20 czerwca 2000 r. i w okresie od dnia jego nabycia do dnia sprzedaży budynek ten nie był wynajmowany, gdyż mimo starań podjętych w tym kierunku nie udało się wynająć tego budynku. Spółka podnosiła, że w jej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, mimo tego że zapłaciła to zobowiązanie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/2003, OSP 2004/7-8/91, w którym Sąd stwierdził, że "zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy." Spółka przedstawiła również kopie dwóch umów najmu z dnia 29 sierpnia 2000 r. i z dnia 9 kwietnia 2002 r. na mocy, których wynajęła budynek położony w W. przy ulicy G..

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na: ocieplenie elewacji hali produkcyjnej i kotłowni, opłaty skarbowe i wynagrodzenia notariuszy, prace związane z podłączeniem pieca c.o., zakup i montaż mebli kuchennych w budynku położonym w M. ul. S. oraz zakup usługi hotelowej udokumentowany dowodem wystawionym na inny podmiot niż skarżąca spółka. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2287/03 z dnia 16 grudnia 2004 r. Organ stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od wymienionych powyżej budynków nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż skarżąca spółka w roku podatkowym nie osiągnęła z wynajmu tych budynków przychodów. Organ wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów potrącane są w tym roku, którego dotyczą i w związku z treścią tego przepisu odpisy amortyzacyjne od wymienionych budynków w kwocie 6 754,50 zł. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów za rok 1998.

Ponadto organ stwierdził, że strona skarżąca pomimo wezwania jej przez organ nie wyjaśniła związku wydatków na zakup usług gastronomicznych z uzyskiwaniem przez nią przychodów w roku podatkowym. Same dowody dokumentujące te wydatki również nie wskazują na istnienie tego związku.

Organ stwierdził, również w decyzji, że zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998 nie uległo przedawnieniu gdyż przed upływem terminu przedawnienia i przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji strona skarżąca zapłaciła podatek wynikający z decyzji a zatem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę – art. 59 § 1 O.p. i nie mogło wygasnąć po raz drugi w skutek przedawnienia. Organ powołał się przy tym na wyrok SN z dnia n21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSA 2/02 i uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 i wyrok NSa z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04. Organ wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 czerwca 2005 r. wynika, że skarżąca spółka dokonała zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r., a zatem zgodnie z przedstawioną argumentacja zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła sprawa nie mogło wygasnąć.

Na tę decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 w związku art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998

- art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie że zakupione przez spółkę nieruchomości w W. przy ulicy G. i w M. przy ul. S. powinny być traktowane jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży, w związku z czym spółka nie mogła zaliczać w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości

- przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych udokumentowanych paragonami

- naruszenie przez organ drugiej instancji art. 200 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w niósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt. III S.A. 2287/03, którym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpoznania. Należy tutaj podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę był związany wymienionym orzeczeniem w zakresie oceny prawnej kwestii, których orzeczenie to dotyczyło. Z tego względu ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę podlegały te kwestie podatkowe, których jednoznacznie Sąd nie rozstrzygnął orzeczeniem z dnia 16 grudnia 2004 r. to jest:

- odpisy amortyzacyjne od budynków położonych w M. przy ulicy S. oraz w W. przy ulicy G.

- wydatki na zakup usług gastronomicznych udokumentowane paragonami

- oraz zgłoszona już po wydaniu powołanego wyroku kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998

W wyroku z dnia 16 grudnia 2004 r. Sąd stwierdził, że meble kuchenne zamontowane w budynku w M. przy ulicy S. nie mogły zostać zaliczone wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż meble te stanowiły środek trwały. Zgodnie z treścią przepisu art. w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. wydatek ten jako zakup środka trwałego nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Oceniając ten wydatek Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że do kosztów uzyskania przychodów mogły zostać zaliczone odpisy amortyzacyjne naliczone od tego środka trwałego zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Sąd nie przesądził jednak do kosztów, którego roku podatkowego spółka winna była zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tych mebli. Rozstrzygnięcie tej kwestii związane jest z rozstrzygnięciem w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego w M. przy ulicy S. gdyż meble te były wykorzystywane w działalności skarżącej spółki łącznie z tym budynkiem, ponieważ w tym budynku je zainstalowano.

Oceniając zasadność zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów za rok 1998 odpisów amortyzacyjnych od wymienionych budynków należy wskazać, że w tym roku podatkowym regulacje dotyczące środków trwałych znajdowały się w powołanym rozporządzeniu w sprawie amortyzacji. W art. 22 ust. 5 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określi:

1) składniki majątkowe uznawane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposób ustalania ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki amortyzacji, a także tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych,

2) szczegółowe zasady i tryb:

a) zaliczania składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także zmniejszania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy składniki te, ze względu na przewidywany okres używania, nie zostały uprzednio zaliczone do tych środków albo wartości,

b) naliczania odsetek za okres, w którym składniki majątkowe określone pod lit. a) nie były zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5. Wykonując delegację zawartą w art. 22 ust. 5 pkt 1 i 2 Minister Finansów wydał powołane rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Zgodnie z treścią przepisu § 2 ust. 1 tego rozporządzenia "za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze." W przepisie tym Minister stanowi, że za środki trwałe uznaje się m.in. budynki oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Użyty w tym przepisie zwrot "oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze" ma formę dokonaną, a więc ażeby określony składnik majątkowy mógł być w roku podatkowym uznany za środek trwały musi w tym roku zostać oddany do użytkowania na podstawie jednej z wymienionych umów. Wówczas dopiero w tym roku podatnik może zaliczać odpisy amortyzacyjne od środka trwałego do kosztów uzyskania, pod warunkiem, że środek oddano do użytkowania w przedostatnim miesiącu roku podatkowego, gdyż z godnie z § 7 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych od budynków dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w § 5 ust. 1, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Zatem zgodnie z tym przepisem odpisu od budynku oddanego do użytkowania na podstawie umowy najmu w ostatnim miesiącu roku podatkowego podatnik mógłby dokonać dopiero w pierwszym miesiącu następnego roku podatkowego. Budynki których dotyczy sprawa w roku 1998 nie zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a także w tym roku nie były wykorzystywane przez skarżącą spółkę w inny sposób do prowadzenia działalności, z której przychody podlegały opodatkowaniu. Z tego względu nie spełniały określonych w § 2 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia kryteriów do uznania ich za środki trwałe. W tej sytuacji podatnik na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych budynków. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04, publ. M. Pod.2005/12/2. W zaskarżonej decyzji organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budynków powołując się na przepis art. 15 ust. 4 u.p.do.p. W ocenie Sądu w tym zakresie miarodajne były powołane wyżej przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Powołanie przez organ przy rozstrzyganiu kwestii przedmiotowych odpisów art. 15 ust. 4 u.p.do.p. należy uznać za naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji, jednakże wada ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy.

Strona skarżąca niezasadnie zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych paragonami. Organ drugiej instancji pismem z dnia 14 czerwca 2005 r. wezwał stronę skarżącą do wskazania związku tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, jednakże spółka nie wykazała tego związku. W tej sytuacji, gdy sama treść dowodu i rodzaj udokumentowanego nim wydatku nie pozwalały w sposób jednoznaczny stwierdzić, że ma on związek z uzyskiwanymi przychodami, organ na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. miał prawo nieuznać go za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy treść dowodu poniesienia kosztu nie wskazuje na związek tego kosztu z osiąganymi przez podatnika przychodami, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania tego związku, gdyż to podatnik jest w posiadaniu informacji związanych z tym wydatkiem. Strona skarżąca podnosząc zarzuty związane z tymi wydatkami wskazuje na naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż prawdą jest że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości dochodu, jednakże przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg nie przesądzają o tym które wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Kwestie te regulują przepisy ustawy podatkowej i do przepisów tych zalicza się między innymi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w oparciu o który organ stwierdził brak podstaw do uznania przedmiotowych wydatków za poniesione w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu.

Sąd nie podziela argumentacji zawartej w skardze, związanej z zarzutem naruszenia przez organy art. 70 w zw. z art. 59 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji wpłaci zaległość podatkową wynikającą z tej decyzji, to zobowiązanie podatkowe już nie może wygasnąć wskutek przedawnienia, gdyż wygasło ono wcześniej na podstawie art. 59 § 1 O.p. wskutek zapłaty. Organ słusznie w tym zakresie powołał się na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, opubl. ONSA 2004/1/7 w której Sąd stwierdził "należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS iSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92)."

Pomimo słuszności omówionego powyżej poglądu organu na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd nie mógł jednoznacznie ocenić, czy organ w realiach niniejszej sprawy zasadnie twierdzi, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki nie doszło wskutek wcześniejszej zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. W tym zakresie organ powołuje się w decyzji na dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 czerwca 2005 r., w którym organ podatkowy stwierdza, że skarżąca spółka zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 wpłaciła w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r.

Strona skarżąca wskazała w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. wyznaczył stronie skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, a następnie po doręczeniu tego postanowienia stronie skarżącej organ uzyskał wymienione pismo stanowiące istotny dowód w sprawie. Po doręczeniu stronie tego postanowienia organ uzyskał od strony skarżącej inne dowody związane z wymienionymi powyżej nieruchomościami położonymi w W. i w M.. Organ przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie ponownie terminu, o którym mowa wart. 200 § 1 O.p. Strona skarżąca podnosi w skardze, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż organ po zawiadomieniu strony skarżącej o wyznaczeniu terminu z art. 200 § 1 O.p. i po zapoznaniu się przez stronę z zebranymi dowodami uzyskał dowód dotyczący istotnej kwestii spornej pomiędzy stroną skarżącą a organem podatkowym drugiej instancji- przedawnienie zobowiązania i z dowodem tym strony skarżącej nie zapoznał. Organ w decyzji w oparciu o ten dowód odpiera zarzut strony skarżącej, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, twierdząc, że w toku postępowania doszło do zapłaty zobowiązania a zatem nie mogło ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Zdaniem Sądu to twierdzenie organu nie może zostać uznane za udowodnione, gdyż strona skarżąca wskutek naruszenia przez organ przepisu art. 200 § 1 O.p. nie mogła przed wydaniem decyzji zapoznać się z dowodem, na którym twierdzenie to organ opierał, a co za tym idzie nie mogła wypowiedzieć się co do tego dowodu. Zgodnie z treścią art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z uwagi na treść tego przepisu zdaniem Sądu należało stwierdzić, że podnoszona w decyzji okoliczność zapłaty zobowiązania podatkowego, w wyniku której doszło do ustania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została przez organ w sposób prawidłowy udowodniona czym naruszone zostały przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy tutaj wskazać, że w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, opubl. ONSAiWSA 2005/4/66, NSA stwierdził, że

1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale Sąd zbadał zaistniałe w sprawie naruszenie art. 200 § 1 O.p. pod kątem ustalenia czy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sama treść przepisu art. 192 wskazuje na to, że jeżeli wskutek naruszenia przez organ przepisu art. 200 § 1 O.p. strona przed wydaniem decyzji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodu na okoliczność faktyczną mającą istotne znaczenie dla sprawy, to naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ okoliczność ta na etapie postępowania jurysdykcyjnego nie może zostać uznana za udowodnioną. Zatem powołanie się przez organ w decyzji na taką okoliczność oznaczać będzie, że decyzja została oparta na nieudowodnionych ustaleniach faktycznych. Ponadto należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy, gdyby organ wyznaczył stronie skarżącej w sposób zgodny z treścią art. 200 § 1O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona mogłaby przeprowadzić przeciwdowód przeciwko powołanemu wyżej pismu i wykazywać np., ze nie zapłaciła podatku w ogóle lub dokonana przez nią wpłata dotyczyła innych zobowiązań podatkowych. Wynika z tego, że zaistniałe w niniejszej sprawie naruszeni art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 178/05 stwierdził, że Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obowiązany jest uchylić zaskarżony akt, jeżeli w sprawie organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W powołanym orzeczeniu Sąd podkreślił, że chodzi tutaj o naruszenie, które nie koniecznie miało wpływ na wynik sprawy ale także o takie naruszenie, które potencjalnie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy ( w tym zakresie por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kraków 2005, s. 337). W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 200 § 1 O.p. stanowiło naruszenie o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 192 i art. 200 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.