Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 624/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi A spółka jawna A. O. i Wspólnicy w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka jawna A. O. i wspólnicy w C. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się kompleksową obsługą paczek wysyłanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz Kanady. Paczki wysyłane są przez osoby fizyczne poprzez amerykańskiego kontrahenta spółki i przeznaczone są dla odbiorców, również osób fizycznych, które przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale także innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Spółka zajmuje się wszystkimi kwestiami związanymi z importem paczek, o których mowa powyżej, w tym przywozem paczek na teren Rzeczypospolitej Polski, obsługą celną oraz dostarczeniem przesyłki do rąk adresatów, przede wszystkim osób fizycznych przebywających na terytorium kraju. Paczki dostarczane są drogą morską (przez port w H.) lub lotniczą (przez lotnisko [...] w W.). Jeżeli adresat przebywa na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, spółka zajmuje się dalszą dystrybucją przesyłek, aby dostarczyć je do rąk ich adresatów, z reguły za pośrednictwem zewnętrznego operatora logistycznego (kurierskiego), takiego jak B, C czy D. Dystrybucja obejmuje m.in. następujące państwa członkowskie Unii Europejskiej: Słowację, Czechy, Węgry, Niemcy, Austrię, Francję, Włochy, Wielką Brytanię, Irlandię, Litwę, Łotwę, Estonię, Chorwację, Słowenię, Rumunię, Bułgarię, Szwecję, Belgię i Grecję (część kontynentalną). Spółka dokonuje odpraw celnych w imporcie oraz odpraw celnych tranzytowych w systemie NCTS. Spółka, zajmując się importem i spedycją przesyłek, wykorzystuje do swojej działalności gospodarczej zaplecze magazynowo-spedycyjne dla obsługi przyjmowanych przesyłek, posiada niezbędne środki umożliwiające załadunek i rozładunek towarów. Przesyłki obsługiwane przez spółkę są wysyłane najczęściej przez osoby fizyczne z terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, choć zdarza się, że spółka obsługuje przesyłki wysyłane przez osoby fizyczne z terytorium Kanady. Wartość przesyłek deklarowana jest co do zasady przez ich nadawców i nie przekracza zazwyczaj kwoty [...] euro. Odbiorcami takich przesyłek są najczęściej osoby fizyczne przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, które objęte jest siecią dystrybucji Spółki. Ilość i rodzaj towarów przesyłanych w takich paczkach nie wskazuje na ich przeznaczenie handlowe. Odbiorcy tego typu paczek nie są zazwyczaj zobowiązani do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki. Przesyłki te mają charakter okazjonalny.

Spółka, jako zgłaszający, dokonuje zgłoszenia celnego towarów umieszczonych w przedmiotowych przesyłkach do dopuszczenia do obrotu w ramach procedury przewidzianej w § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2262) - tzw. zbiorcze zgłoszenie celne.

W dniu [...] r. spółce jako zgłaszającemu - podatnikowi VAT - wydano w odniesieniu do odosobnionej, jednostkowej sprawy dla jednej z odprawianych partii przesyłek, decyzję wymiarową, określającą kwotę podatku VAT importowego do zapłaty (decyzja Naczelnika [...] UCS w K. sygn. [...] - dalej: "Decyzja [...]" - w załączeniu). Od czasu wydania tej decyzji, spółka dla kolejnych odpraw uiszcza jako zgłaszający/dłużnik celny - podatnik, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatek VAT od odprawianych przez nią przesyłek przeznaczonych dla osób fizycznych, przebywających na terytorium państw członkowskich UE innych niż Rzeczpospolita Polska. Niniejszy wniosek dotyczy odpraw dokonywanych po wydaniu Decyzji [...] (sprawa zakończona Decyzją [...] nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

2. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prowadzony przez wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej import towarów, umieszczonych w przesyłkach wysyłanych z terytorium państwa trzeciego, tj. z państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej przez osoby fizyczne i przeznaczonych dla osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 52 ustawy o VAT, przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki wymienione w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1; dalej jako: "dyrektywa VAT") oraz art. 1 Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 286, s. 15; dalej jako: "dyrektywa 2006/79/WE")?

Zdaniem spółki, prowadzony przez nią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej import towarów, umieszczonych w przesyłkach wysyłanych z terytorium państwa trzeciego, tj. z państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej przez osoby fizyczne i przeznaczonych dla osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 52 ustawy o VAT, przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki wymienione w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz art. 1 dyrektywy 2006/79/WE.

Spółka, działając jako zgłaszający w zgłoszeniu zbiorczym, jest dłużnikiem celnym, a tym samym, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest również podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów umieszczonych w przesyłkach. W konsekwencji zdaniem spółki, fakt opodatkowania podatkiem VAT czynności importu towarów (opisane w stanie faktycznym powyżej) lub możliwość zastosowania zwolnienia z tego podatku, które to zwolnienie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ma bez wątpienia wpływ na prawa i obowiązki podatkowe spółki i jej sytuację prawnopodatkową na gruncie ustawy o VAT.

Wątpliwości interpretacyjne budzi brzmienie ustępu pierwszego art. 52 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowanie zwolnienia z podatku VAT importu towarów umieszczonych w przesyłce ma miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca przesyłki jest osobą fizyczną przebywającą na terytorium kraju. Wątpliwość interpretacyjna spółki wynika z porównania brzmienia przepisu krajowego, tj. art. 52 ust. 1 ustawy o VAT, z brzmieniem art. 1 ust. 1 dyrektywy 2006/79/WE, zgodnie z którym przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego.

Na gruncie ustawy o VAT, przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy takim brzmieniu przepisu krajowego i przepisu prawa unijnego, pojawia się rozbieżność w zakresie, w jakim przepis krajowy obejmuje swoją hipotezą tylko przesyłki adresowane do osoby fizycznej przebywającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś przepis prawa unijnego swoją hipotezą zdaje się obejmować również przesyłki adresowanie do osób fizycznych przebywających na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Rzeczypospolita Polska, nawet jeżeli import z kraju trzeciego następuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem spółki, literalna wykładnia art. 52 ustawy o VAT, zawężająca zakres zwolnienia z podatku VAT, prowadzi do konfliktu z przepisami prawa Unii Europejskiej. W związku z tym, transpozycja do polskiego systemu prawnego przepisów art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT w związku z przepisami dyrektywy 2006/79/WE, ustanawiającymi zwolnienia dla ostatecznego importu towarów w przesyłkach o niewielkiej wartości, wysyłanych do osoby fizycznej przebywającej na terytorium Unii Europejskiej, została wykonana w sposób nieprawidłowy, gdyż ograniczyła zakres zwrotu "osoby prywatna w państwie członkowskim" do "osoby przebywającej na terytorium kraju". Taka nieprawidłowa implementacja przyznaje polskim podatnikom mniej praw (tj. zawęża stosowanie zwolnienia z podatku), niż powinni oni otrzymać na gruncie prawa unijnego. Należy w takim przypadku zastosować prounijną wykładnię prawa, tj. interpretować przepisy prawa krajowego w sposób uwzględniający cele i treść norm prawa unijnego, które są implementowane przez normy krajowe. Zgodnie z uregulowaniami prawa UE zwolnione od podatku VAT są przesyłki wysyłane do osoby fizycznej w państwie członkowskim, czyli w każdym państwie należącym do Unii Europejskiej.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, iż w myśl art. 5 pkt 2 dyrektywy VAT, do celów niniejszej dyrektywy "państwo członkowskie" i "terytorium państwa członkowskiego" oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy.

Zaś stosownie do art. 5 pkt 4 dyrektywy VAT, do celów niniejszej dyrektywy "państwo trzecie" oznacza wszystkie państwa lub terytoria, do których nie ma zastosowania traktat.

Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku, dla dokonywanego w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej do osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, zwolnienie od podatku nie znajdzie zastosowania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie wówczas, gdy osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce przebywa na terytorium kraju, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem zapytania, osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz w innych krajach Unii Europejskiej. W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonywany w Polsce import towarów, umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny argumentował, iż art. 52 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji zawartych w treści art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz postanowień wskazanej w tym przepisie dyrektywy 2006/79/WE, przy czym - przepis ten nie zawęża zakresu implementowanego zwolnienia. Na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają m.in. ostateczny import towarów określony w dyrektywie 2006/79/WE. Natomiast na podstawie dyrektywy 2006/79/WE jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim.

W ocenie organu, art. 52 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz postanowień wskazanej w tym przepisie dyrektywy 2006/79/WE, a jednocześnie - nie powoduje zawężenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT w zw. z art. 1 dyrektywy 2006/79/WE. Zarówno bowiem z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT w zw. z art. 1 dyrektywy 2006/79/WE, jak i art. 52 ustawy o VAT wynika, że przywóz powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim przywozu towarów. Zatem skoro przywóz towarów następuje na terytorium Polski (na terytorium Polski rozpoznawany jest import towarów) osoba fizyczna, dla której dokonywany jest przywóz, powinna przebywać w Polsce.

Organ podkreślił, że zawarte w definicji "państwa członkowskiego" w art. 5 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE sformułowanie "terytorium każdego państwa członkowskiego" nie stanowi w tym przypadku obszaru całej Wspólnoty, lecz każde państwo członkowskie z osobna. Podniósł, że jego stanowisko akceptowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W konkluzji organ stwierdził, że spółka, dokonując w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy o VAT (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy), w związku z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz art. 1 dyrektywy Rady 2006/79/WE.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie art. 52 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w związku z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz art. 1 dyrektywy 2006/79/WE poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ interpretacyjny, że import towarów, umieszczonych w przesyłkach wysyłanych przez osoby fizyczne z terytorium państwa trzeciego, tj. z państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej i przeznaczonych dla osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 52 ustawy o VAT, pomimo tego, że spełnione zostaną pozostałe warunki wymienione w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Podczas gdy, zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 52 ustawy o VAT w związku z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz art. 1 dyrektywy 2006/79/WE powinna prowadzić do uznania, że import towarów, umieszczonych w przesyłkach wysyłanych przez osoby fizyczne z terytorium państwa trzeciego i przeznaczonych dla osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 52 ustawy o VAT przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki wymienione w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W przekonaniu spółki, spornych przepisów nie można interpretować w oparciu o samą tylko wykładnię językową, bazując na literalnym brzmieniu przepisów krajowego. Regulacje ustawy o VAT należy, co do zasady, interpretować w kontekście i z uwzględnieniem postanowień dyrektywy VAT. Zważywszy na fakt, że art. 52 ustawy o VAT jest transpozycją do polskiego porządku prawnego przepisu art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz postanowień dyrektywy 2006/79/WE (do której odsyła ten przepis dyrektywy VAT), to przepis art. 52 ust. 1 ustawy o VAT należy, zdaniem skarżącej, wykładać z uwzględnieniem brzmienia przepisów prawa unijnego.

Spółka argumentowała, że na zwolnienie to nie ma wpływu kwestia, które z państw członkowskich jest miejscem wprowadzenia importowanego towaru na terytorium Unii Europejskiej, gdyż przepisy unijne w ogóle nie wprowadzają takiej przesłanki. Zatem fakt, iż mała partia towaru o charakterze niehandlowym trafia z kraju trzeciego do państwa członkowskiego, innego niż państwo członkowskie, w którym przebywa adresat przesyłki, ponieważ na przykład centrum spedycyjne znajduje się w pierwszym z tych państw, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 1 dyrektywy 2006/79/WE, a co za tym idzie w art. 143 ust. 1 lit b dyrektywy VAT, których implementację stanowi art. 52 ustawy o VAT. Żaden z przepisów dyrektywy 2006/79/WE (ani rozporządzenia 1186/2009) nie stanowi, że państwo importu musi być tym samym państwem, co państwo adresata przesyłki. Hipoteza normy, jaka wynika z przepisu prawa unijnego, dotyczy stanów faktycznych, w których państwo adresata przesyłki jest państwem należącym do terytorium Unii Europejskiej, odnośnie zaś ewentualnej tożsamości kraju adresata z krajem importu przepisy prawa unijnego milczą. Skoro warunek taki nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa unijnego ani nie wynika z przepisów prawa unijnego po zastosowaniu innych metod wykładni prawa (w tym wykładni celowościowej), to warunku takiego w przepisach prawa unijnego nie ma. Zatem art. 52 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem mniejszą ilość stanów faktycznych, niż art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT w związku z art. 1 dyrektywy 2006/79/WE. Zastosowana przez organ literalna wykładnia art. 52 ustawy o VAT, zawężająca zakres zwolnienia z podatku VAT, prowadzi do konfliktu z przepisami prawa Unii Europejskiej. W związku z tym, transpozycja do polskiego systemu prawnego przepisów art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT w związku z przepisami dyrektywy 2006/79A/WE, ustanawiającymi zwolnienia dla ostatecznego importu towarów w przesyłkach o niewielkiej wartości, wysyłanych do osoby fizycznej przebywającej na terytorium Unii Europejskiej, została wykonana w sposób nieprawidłowy, gdyż ograniczyła zakres zwrotu "osoby prywatna w państwie członkowskim" do "osoby przebywającej na terytorium kraju".

Niezależnie, skarżąca zwróciła się do Sądu o wystąpienie do TSUE, w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym następującego zagadnienia: Czy art. 52 ustawy o VAT w zakresie, w jakim zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT import towarów umieszczonych w przesyłkach wysyłanych z terytorium państwa trzeciego i przeznaczonych tylko dla osób fizycznych przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z wyłączeniem osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest zgodny z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz art. 1 dyrektywy 2006/79/WE.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, prowadzony przez skarżącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej import towarów, umieszczonych w przesyłkach wysyłanych z terytorium państwa trzeciego przez osoby fizyczne i przeznaczonych dla osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 52 u.p.t.u., przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki wymienione w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Z opisu stanu faktycznego bowiem wynika, że skarżąca zajmuje się kompleksową obsługą paczek wysyłanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz Kanady. Paczki wysyłane są przez osoby fizyczne poprzez amerykańskiego kontrahenta spółki i przeznaczone są dla odbiorców, również osób fizycznych, które przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale także innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Paczki dostarczane są drogą morską (przez port w H.) lub lotniczą (przez lotnisko [...] w W.). Jeżeli adresat przebywa na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, spółka zajmuje się dalszą dystrybucją przesyłek, aby dostarczyć je do rąk ich adresatów, z reguły za pośrednictwem zewnętrznego operatora logistycznego (kurierskiego). Dystrybucja obejmuje państwa członkowskie Unii Europejskiej. Wartość przesyłek deklarowana jest co do zasady przez ich nadawców i nie przekracza zazwyczaj kwoty [...] euro. Spółka, jako zgłaszający, dokonuje zgłoszenia celnego towarów umieszczonych w przedmiotowych przesyłkach do dopuszczenia do obrotu w ramach procedury przewidzianej w § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2262) - tzw. zbiorcze zgłoszenie celne.

W myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.t.u., przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 4 u.p.t.u., przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast art. 2 pkt 5 u.p.t.u., stanowi, że przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami, według art. 2 pkt 6 u.p.t.u. są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 7 u.p.t.u., przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przy tym, stosownie do art. 26a ust. 1 u.p.t.u., miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 9 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Zgodnie art. 52 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku import, z zastrzeżeniem ust. 2, towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) ilość i rodzaj towarów nie wskazują na ich przeznaczenie handlowe;

2) odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki;

3) przesyłki mają charakter okazjonalny.

Zwolnienia od podatku, o których mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli wartość przesyłki nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro (art. 52 ust. 3 u.p.t.u.).

Art. 52 ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją do polskiego porządku prawnego regulacji prawnych zawartych w treści art. 143 lit. b dyrektywy VAT oraz postanowień wskazanej w tym przepisie dyrektywy 2006/79/WE.

Z art. 143 lit. b dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie zwalniają ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG, 83/181/EWG i 2006/79/WE.

W treści art. 5 pkt 2 dyrektywy VAT, ustawodawca unijny wskazał, że do celów niniejszej dyrektywy "państwo członkowskie" i "terytorium państwa członkowskiego" oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy. W świetle art. 5 pkt 4 dyrektywy VAT, do celów tej dyrektywy "państwo trzecie" oznacza wszystkie państwa lub terytoria, do których nie ma zastosowania traktat.

Na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2006/79/WE, przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego.

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/79/WE do celów ust. 1, "małe partie o charakterze niehandlowym" to przesyłki, które:

a) mają charakter okazjonalny;

b) składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych;

c) składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza [...] EUR;

d) są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty.

Z wyżej powołanych przepisów krajowych jednoznacznie wynika, że zwolnienie, o którym mowa w 52 ust. 1 u.p.t.u., znajduje zastosowanie wówczas, gdy osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce przebywa na terytorium kraju, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 1 u.p.t.u., przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że osoby fizyczne, dla których przeznaczone są towary umieszczone w paczce, nie przebywają wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz również w innych krajach Unii Europejskiej (Słowacja, Czechy, Węgry, Niemcy, Austria, Francja, Włochy, Wielka Brytania, Irlandia, Litwa, Łotwa, Estonia, Chorwacja, Słowenia, Rumunia, Bułgaria, Szwecja, Belgia, Grecja i inne). Zatem nie są spełnione wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 52 ust. 1 u.p.t.u.

W dyrektywie 2006/79/WE zwolnieniem od podatku objęty został przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim. Przy czym "małe partie o charakterze niehandlowym" to przesyłki, które posiadają cechy wymienione w powołanym wyżej art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/79/WE. Ustawodawca unijny w art. 143 lit. b dyrektywy VAT, odnosząc się do zwolnienia od podatku w zakresie importu towarów, wskazał na państwo członkowskie, a nie na Wspólnotę jako terytorium wszystkich jej państw członkowskich. Z kolei zawarte w definicji "państwa członkowskiego" (art. 5 pkt 2 dyrektywy VAT) sformułowanie "terytorium każdego państwa członkowskiego" nie stanowi w tym przypadku obszaru Wspólnoty, lecz każde państwo członkowskie z osobna.

Słusznie organ interpretacyjny argumentuje, że art. 52 u.p.t.u. dotyczy zwolnienia, dlatego winien być interpretowany ściśle. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów z dnia NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Oczywiście nie oznacza to odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego (por. uzasadnienie do uchwały SN z dnia 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III CZP 8/2003 OSNC 2004/1/1, wyrok NSA z dnia 27 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 198/09 Lex 824511, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. I SA/Wa 1251/18).

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że zarówno z regulacji krajowych jak i z unijnych wynika, że zwolnieniem od podatku są objęte przesyłki przeznaczone na rzecz osób przebywających w danym państwie członkowskim, a nie na terytorium Wspólnoty. Sąd podziela poglądy judykatury zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 487/19 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/19), że gdyby ustawodawca unijny chciał zwolnić od podatku przesyłki na rzecz osób fizycznych przebywających w którymkolwiek z państw członkowskich Wspólnoty, nie używałby terminu "państwa członkowskiego" lecz "Wspólnoty", jak to uczynił wprost w treści art. 27 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L Nr 105 s. 1). Należy uznać zatem, że zwrot "państwa członkowskiego" nie posiada tej samej konotacji co "Wspólnota". Powyższe potwierdza również fakt, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji "terytorium państwa członkowskiego", lecz również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Zatem zakres terytorialny stosowania dyrektywy VAT jest zbieżny w każdym państwie członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw.

Polski ustawodawca w art. 52 ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo dokonał implementacji art. 143 lit. b dyrektywy VAT oraz postanowień zawartej w tym przepisie dyrektywy 2006/79/WE. Dokonana przez organ interpretacja art. 52 u.p.t.u., z której wynika, że osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce powinna przebywać na terytorium kraju, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi, jak twierdzi skarżąca, do konfliktu z przepisami prawa Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że skoro przywóz towarów pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego przeznaczonych do osoby prywatnej w państwie członkowskim podlega zwolnieniu od podatku, to przywóz ten powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim, w którym następuje przywóz, tj. rozpoznanie importu towarów. Skoro, jak wskazała skarżąca, przywóz towarów następuje na terytorium Polski (tj. na terytorium kraju, w którym rozpoznawany jest import towarów), to warunkiem zwolnienia od podatku jest aby osoba fizyczna, dla której dokonywany jest ten przywóz, przebywała w Polsce. Polski ustawodawca nie może objąć przedmiotowym zwolnieniem podatkowym przesyłek przeznaczonych do osób przebywających na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Takie zwolnienie dotyczyłoby terytorium innego państwa członkowskiego i naruszyłoby zasady terytorialności podatku od towarów i usług.

Zatem, mając na uwadze treść art. 52 u.p.t.u. oraz art. 143 lit. b dyrektywy VAT w zw. z art. 1 dyrektywy 2006/79/WE w kontekście miejsca opodatkowania importu towarów, należy stwierdzić, że ustawodawca, wskazując w treści art. 52 u.p.t.u., że osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary powinna przebywać na terytorium Polski nie zawęża zakresu implementowanego zwolnienia. Zarówno z art. 143 lit. b dyrektywy VAT jak i z art. 52 u.p.t.u. wynika, że przywóz powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim przywozu towarów. Stanowisko skarżącej, że "przepis prawa unijnego swoją hipotezą zdaje się obejmować również przesyłki adresowanie do osób fizycznych przebywających na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Rzeczypospolita Polska, nawet jeżeli import z kraju trzeciego następuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", nie ma jurydycznego uzasadnienia.

Sąd odmówił wystąpienia z proponowanym przez skarżącą pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a to ze względu na niezaistnienie upoważniających do tego przesłanek, przewidzianych w art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z dnia 7 czerwca 2016 r., C 202, s. 47-389)

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.