Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 617/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 i 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 145par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...], tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania M.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej M.P., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" w L. , płatnika pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień i maj 2004 r., w łącznej kwocie 17.208,98 zł i odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.727,40 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 966, 12 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT – 4) za kwiecień oraz maj 2004 r. pobranych i niewpłaconych przez "A", jako płatnika na łączną kwotę 17.208,99 zł w tym: za kwiecień 2004 r. w wysokości 15.787,38 zł , za maj 2004 r. w wysokości 1.421,60 zł. Postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika – "A" - nie doprowadziło do zaspokojenia należności.

W odwołaniu od tej decyzji M.P. zarzucał naruszenie art. 91, art. 92, art. 116, art. 116a, oraz 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 116 i art. 116a ordynacji podatkowej członkowie zarządu osoby prawnej całym swoim majątkiem ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej, wynikające ze zobowiązań powstałych w okresie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, których egzekucja okazała się bezskuteczna. Są to przesłanki pozytywne dla wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej na członka zarządu. Przesłanki te zaistniały w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że członek zarządu - osoba trzecia - może uwolnić się od tej odpowiedzialności jedynie, gdy wykaże istnienie jednej z przesłanek negatywnych, a mianowicie, że: we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bez swojej winy; wskaże mienie osoby prawnej, z którego egzekucja jest możliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał w tym kontekście, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej na członka jej organu zarządzającego. Ciężar wykazania jednej z przesłanek negatywnych - wykluczających przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej na członka jej organu zarządzającego - spoczywa zaś na członku organu zarządzającego osoby prawnej. W tym względzie, Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego wyrażonych między innymi w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach III SA 3215/02 oraz I SA/Ol 345/04. W związku z tym, organu odwoławczy wywodził, że M.P. nie wykazał żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Organ odwoławczy podkreślał, że odpowiedzialność członków organu zarządzającego osoby prawnej, jak wynika z art. 116 § 1 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej, ma charakter odpowiedzialności solidarnej. W związku z tym, przepisy ordynacji podatkowej nie ustanawiają wymogu prowadzenia jednego postępowania w sprawie, w której objęci zostaliby wszyscy potencjalnie odpowiedzialni solidarnie za zaległości podatkowe osoby prawnej. Powołał się w tym względzie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 1079/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 356/05. Podkreślał, że wbrew zarzutom odwołania, skierowanie decyzji tylko do M.P. nie jest wadliwością w określeniu adresata decyzji i nie stanowi naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności odrębnie w stosunku do każdego z członków zarządu nie narusza przepisów ordynacji podatkowej, w tym powoływanych przez M.P. art. 91, art. 92 i art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ogranicza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe do zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W świetle zaś wykładni językowej, pojęcie "pełnienia obowiązków" oznacza być kimś, sprawować, czy wykonywać jakąś funkcję. Tak więc odpowiedzialność członka zarządu (odpowiednio członka organu zarządzającego) nie jest uzależniona od okoliczności, czy członek zarządu wypełnia swoje funkcje czy też nie. Argumentował w tym względzie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że M.P. pełnił funkcję członka organu zarządzającego osoby prawnej – "A"- między innymi w kwietniu i w maju 2004 r., tj. w okresie objętym decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności). Za takim ustaleniem przemawiają zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym o składzie organu zarządzającego, podpisy M.P. na protokołach z zebrań Zarządu "A" w L. w okresie od listopada 2003 r. do lipca 2004 r., w których uczestniczył.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał w związku z tym, że nie mają prawnego znaczenia twierdzenia M.P., że członkiem organu zarządzającego osoby prawnej był tylko społecznie (nie pobierał wynagrodzenia), że do jego kompetencji nie należały sprawy finansowe. Rozstrzygające znaczenie ma bowiem ta okoliczność, że M.P. w okresie objętym decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności miał status członka organu zarządzającego osoby prawnej, był ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, miał pełne prawo głosu i uczestnictwa w podejmowaniu najważniejszych decyzji. Uchwały dla ważności wymagały obecności co najmniej połowy członków uprawnionych do głosowania. W tej sytuacji M.P., jako członek organu zarządzającego mógł inicjować przegłosowanie stosownej uchwały w dowolnym zakresie. Te okoliczności zaprzeczają więc tezie o braku możliwości faktycznego wpływu na sprawy "A".

Ponadto, organ odwoławczy kwestionował argumenty podatnika odnoszące się do braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" oraz do braku uprawnienia do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarcie postępowania układowego, skoro "A" nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazał w tym kontekście na bezsporne ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego nie został zgłoszony. Stan, kiedy "A" zaprzestał płacenia długów istniał zaś przez cały czas pełnienia przez M.P. funkcji członka organu zarządzającego osoby prawnej. Bierność członka organu zarządzającego narusza art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) oraz art. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz.826 ze zm.). Pojęcie "braku winy" zawarte w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej oznacza bowiem sytuację, kiedy członkowi organu zarządzającego nie można zarzucić nawet niedbalstwa w pełnieniu swoich obowiązków. Odwoływał się w tym względzie również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Go 747/05.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, że "A" prowadził działalność gospodarczą, o czym świadczą złożone przez "A" deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń i kwiecień 2004 r., z których wynikają jego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie odpowiednio 10.952 zł i 92.953 zł. Według organu odwoławczego wskazane okoliczności świadczą również o posiadaniu przez "A" zdolności upadłościowej.

Pełnomocnik M.P. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej zarzucał naruszenie: art. 121 § 2, art.187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że "A" prowadził działalność gospodarczą, że skarżący miał bezpośredni wpływ na sprawy finansowe "A"; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 116a ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie stanowiska skarżącego, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pełnomocnik skarżącego Skarżący argumentował, że "A" złożył deklaracje VAT-7 wyłącznie za dwa miesiące 2004 r. i ta okoliczność nie może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej, a organ podatkowy poza powyższym stwierdzeniem nie przeprowadził w tym kierunku postępowania dowodowego i oparł się jedynie na wadliwym domniemaniu faktycznym. Podnosił również, że nie jest wykluczone, że deklaracje VAT-7 zostały złożone omyłkowo. Podkreślał, że "A" nie miał statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, jak również, że nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej ustawy i z tego względu nie miał zdolności upadłościowej, a jego wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógłby być uwzględniony przez sąd. W tym też kontekście wskazywał na brak zdolności upadłościowej "A", co uzasadnia wniosek o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał również, że "A" już w momencie powstania nie miał żadnych składników majątkowych. Przejął natomiast zobowiązania w kwocie 200 - 300 tysięcy złotych. Ponadto, "A" już w ustawowym terminie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie dysponował środkami nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i z tego względu ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu, nawet zgłoszony w pierwszym dniu sprawowania przez skarżącego funkcji członka organu zarządzającego. Ponadto, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "

A" byłoby sprzeczne z celem jego działalności w postaci kontynuacji w rozgrywkach i pokryciem zobowiązań wobec przejętych zawodniczek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 748/06, ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "A", oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 969/07, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy znaczenie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa dopuszczalna jest jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku jej ponownego rozpatrzenia uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, jak również, gdy po wydaniu orzeczenia przez NSA uległ zmianie stan prawny – w przedmiotowej sprawie, żadna ze wskazanych okoliczności nie wystąpiła.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 969/07 wydanym ze skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że "[...] przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe i inne należności publicznoprawne osób trzecich, wprowadzają odpowiedzialność tych osób, które pierwotnie nie były podmiotami stosunku podatkowoprawnego i nie miały związku z obowiązkiem podatkowym, za zobowiązania i należności podmiotów, których ten obowiązek dotyczył. W związku z tym zgodnie z regułami sądowej wykładni prawa, a w szczególności zakresu jej stosowania, przepisy omawianego działu należy stosować ściśle. Również taki kierunek rozumienia tych przepisów zdaje się wynikać wprost z treści art. 107 § 1 o.p., który stanowi, że ta odpowiedzialność ma miejsce wyłącznie "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale". Wyjście poza te przypadki i zakres jest niedopuszczalne".

Powyższe, ma podstawowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał znaczenie ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazywał, iż z perspektywy prawidłowego ustalenia jego konsekwencji prawnopodatkowych istotne jest ustalenie, czy "A" prowadziło działalność gospodarczą, a zatem czy miało zdolność upadłościową. W kontekście pierwotnie wyrażonego przez WSA w Lublinie stanowiska, że faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez "A" potwierdzają deklaracje podatku od towarów i usług, co miałoby świadczyć o podejmowaniu tej działalności w celach zarobkowych, podporządkowaniu jej zasadzie racjonalnego gospodarowania, jej skierowania na osiąganie zysku i prowadzeniu jej w sposób ciągły oraz w sposób zorganizowany, NSA podkreślał, że w aktach sprawy nie ma przedmiotowych faktur.

Okoliczność tę konfrontował z zarzutami skargi kasacyjnej wskazując, że złożenie deklaracji na podatek od towarów i usług nie musiało wiązać się z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej, jak również, że obowiązek podatkowy w tym podatku rodzą bowiem również takie czynności jak przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, czy dotacji.

W tym względzie, sąd kasacyjny pod rozwagę sądu pierwszej instancji poddał, czy do prawidłowego wyrokowania wystarczające będzie dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów (przedmiotowych faktur VAT) na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w składzie orzekającym w sprawie doszedł do wniosku, że podstawę merytorycznej kontroli decyzji organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowić powinien kompletny i zupełny materiał dowodowy poddany kompleksowej ocenie organów podatkowych, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym również, że z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż w postępowaniu sądowoadmninistarcyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, a w przedmiotowej sprawie ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrane w niej dowody nie posiadały znamion i cech zupełności oraz kompletności, Sąd nie przeprowadził uzupełniających dowodów z dokumentów (przedmiotowych faktur VAT), albowiem skutkowałoby to nadmiernym przedłużeniem postępowania sądowego w sprawie.

W kontekście "stanu faktycznego sprawy ustalonego" przez organy podatkowe stwierdzić więc należy, że brak w aktach sprawy przedmiotowych faktur VAT poddaje w wątpliwość stanowisko organów podatkowych o prowadzeniu przez "A" działalności gospodarczej, a w konsekwencji "ustalenia" odnoszące się do zdolności upadłościowej stowarzyszenia. Kwestia ta ma podstawowe znaczenie w sprawie. Wnioski formułowane w tym zakresie przez organy podatkowe powinny znajdować oparcie i uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, który powinien być zupełny, kompletny i następnie oceniony w sposób czyniący zadość art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, który konkretyzując zasadę prawdy materialnej (art. 122 ordynacji podatkowej) wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. Ponadto wskazać również należy na istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy podatkowej zagadnienia, niewyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, odnoszące się do zobowiązań "A", ich charakteru i rodzaju, ich źródła, sposobu ich przejęcia oraz sposobu ich realizowania. Jak podkreślił przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego, z akt sprawy nie wynika, aby zawodniczki były zatrudnione przez "A" i aby w związku z tym na "A" ciążyły z tego tytułu określone zobowiązania.

Powyższe prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wyraziło się to, ponad wszelką wątpliwość w naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy także, że ustalenie konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonych faktów powinno następować na podstawie adekwatnych i prawidłowo zastosowanych przepisów obowiązującego prawa. W kontekście przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż jak wywiódł to Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 12/07, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, że przesłanki egzoneracyjne, o których stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b związane są ściśle z samym celem wprowadzenia odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Brak możliwości wyłączenia odpowiedzialności tych osób byłby bowiem sprzeczny z celem regulacji, czyli wymuszeniem realizacji obowiązków wynikających z ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. W związku z tym rozważeniu podlega, czy brak zdolności upadłościowej osoby prawnej, o której mowa w art. 116a powoduje, iż zachodzi w stosunku do członka jej organu zarządzającego przesłanka, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej tj. brak zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Jak podkreślił bowiem Sąd, w sprawie I SA/Lu 12/07, "odmienne stanowisko prowadziłoby do pozbawienia członków organu zarządzającego osób prawnych, o których mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej, nie zawsze nastawionych na zysk (np. fundacje, stowarzyszenia) możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, gdy członkowie tego organu odpowiadają na takich samych zasadach jak członkowie organu zarządzającego spółek kapitałowych, których istotą jest prowadzenie działalności gospodarczej".

Stąd też, za podstawową w sprawie uznać należy kwestię, czy "A" prowadziło działalność gospodarczą, albowiem ustalenie to determinowało będzie wniosek o jego zdolności upadłościowej.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uwzględnią konsekwencje obowiązywania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji. W tym zakresie, uwzględnią przywołane wyżej wnioski formułowane w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz argumenty odnoszące się do ustalania, z perspektywy art. 116 i 116a ordynacji podatkowej, konsekwencji prawnopodatkowych stwierdzonych faktów. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadnią w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, tak w zakresie odnoszącym się do faktycznej, jak i zwłaszcza prawnej warstwy uzasadnienia.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).