Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 590/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a, art. 183 § 1, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 10/16 w sprawie ze skargi J. J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie częściowego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 10/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – J. J., na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") w zwrocie podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej do WSA, której zakres zmieniono i rozszerzono pismem z 5 grudnia 2016 r., Skarżący w rezultacie domagał się zobowiązania Naczelnika US do dokonania w terminie zakreślonym przez ten Sąd zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. w całości, a także za marzec i kwiecień 2016 r. w części, która nie budzi wątpliwości Organu. Zdaniem Skarżącego, wstrzymując zwrot całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe miesiące, Naczelnik US naruszył art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej ("o.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Powołując się na art. 165b § 1 o.p. Skarżący podniósł przedawnienie prawa do wszczęcia postępowań podatkowych za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r., co winno skutkować zwrotem całości nadwyżki podatku wykazanej do zwrotu w deklaracjach podatkowych. Jego zdaniem, nieprawidłowe jest wstrzymanie całości zwrotu podatku za marzec i kwiecień 2016 r., bez podziału kwoty do zwrotu na część, która budzi uzasadnione wątpliwości (z prawem do wstrzymania zwrotu) oraz na część, która wątpliwości nie budzi (z obowiązkiem zwrotu w terminach ustawowych).

Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że przeprowadził wobec Skarżącego kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Aktualnie zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") prowadzi postępowania kontrolne obejmujące podatek od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do lutego 2016 r. oraz za marzec i kwiecień 2016 r. Wydano postanowienia o przedłużeniu terminów dokonania zwrotów podatku wykazanych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Naczelnik US opisał czynności podejmowane w toku kontroli podatkowych oraz w postępowaniach kontrolnych, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z 23 grudnia 2016 r. Naczelnik US stwierdził, że z mocy prawa (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest postępowaniem podatkowym. Jednakże organ, który je prowadzi nie ma statusu organu podatkowego (a contrario z art. 13 § 1 pkt 1 o.p.) i nie obejmują go wskazane w Ordynacji podatkowej ograniczenia dotyczące tego organu.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Powołując się na art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. WSA wywiódł, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną, dokonywaną na wniosek podatnika i w terminie wskazanym we wniosku. Zwrotu nie dokonuje się, gdy organ podatkowy termin ten, przed jego upływem, przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie.

WSA stwierdził, iż poza sporem jest, że przed upływem terminów zwrotu podatku za wskazane w skardze okresy rozliczeniowe, Naczelnik US terminy te kolejno przedłużał najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. Zdaniem WSA, Organ ten nie pozostaje w bezczynności, ponieważ sprawę objętą wnioskiem załatwił wydawanymi kolejno postanowieniami, w tym ostatnimi z 30 sierpnia 2016 r. przedłużającymi terminy zwrotu do 31 października 2016 r. Merytoryczna treść tych postanowień pozostaje poza przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu, jako że skargę wniesiono na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, nie zaś na niedokonanie w ustawowym terminie (odpowiednio 25 lub 60 dni) czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Niedokonanie tej czynności było uzasadnione doręczonymi Skarżącemu postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu. Termin wynikający z art. 87 u.p.t.u. został przedłużony w toku postępowania kontrolnego, stąd nie można twierdzić, że termin ten upłynął. Zasadność zwrotu jest przedmiotem weryfikacji co oznacza, że do czasu zakończenia weryfikacji nie można dokonać tego zwrotu w żadnej części.

WSA podkreślił, iż nie można kwestionować wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Przepis ten nie ogranicza terminu, w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest, czy podejmuje on takie czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Opis tych czynności został przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Skoro więc art. 87 ust. 2 u.p.t.u. określa termin otwarty "do czasu zakończenia weryfikacji", to jak długo organ sam lub przy udziale innych organów kontroluje podatnika lub jego kontrahentów – nie pozostaje w bezczynności, ani w zwłoce. W ocenie WSA Naczelnik US nie był ani bezczynny, ani nie działał przewlekle. Niezwłocznie podjął bowiem czynności weryfikujące rozliczenie Skarżącego, a Dyrektor UKS wszczął wobec niego postępowanie kontrolne. Organ podatkowy wydał też stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za weryfikowane miesiące i uczynił to we właściwym czasie.

W postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność kognicja sądu jest ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Argumenty Skarżącego powinny być podnoszone w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku lub w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a p.p.s.a. przez ich niezastosowanie pomimo naruszenia przez organ administracji art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 165b § 1 o.p., a w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a.;

2) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a.

W piśmie z 10 kwietnia 2017 r. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, iż nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Wprawdzie, jak wynika z pisma Naczelnika US z 30 stycznia 2017 r., Dyrektor UKS wydał decyzję z 22 grudnia 2016 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług zwroty podatku za listopad i grudzień 2015 r. w kwotach niższych niż zadeklarowane przez Skarżącego oraz zobowiązania podatkowe za styczeń i luty 2016 r., ale okoliczność ta nie mogła stanowić przesłanki umorzenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania w sprawie, której przedmiotem była bezczynność w dokonaniu czynności materialno-technicznej.

II. Dla porządku zaznaczyć też należy, że w odpowiedzi na skargę sporządzonej 4 października 2017 r. Naczelnik US wyjaśnił, że Skarżący wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2016 r. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. weryfikowano zasadność zwrotu za kwiecień 2016 r.

Skarżący jednakże złożył skargę na bezczynność Naczelnika US w zwrocie podatku za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r., którą to skargę poprzedził wniesieniem ponaglenia w związku z bezczynnością Naczelnika US w sprawie zwrotu za te właśnie miesiące i w zakresie tych miesięcy Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał postanowienie uznające ponaglenie za niezasadne. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji obejmowało bezczynność Naczelnika US w zwrocie różnicy podatku za miesiące wymienione w skardze i konsekwentnie te miesiące wskazane zostały w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej Skarżący nie zakwestionował ani zakresu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, ani też stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia.

III. Przed przystąpieniem do przedstawienia oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wyjaśnić również należy, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Skarga kasacyjna, rozpoznana z uwzględnieniem powyższej zasady, nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, jak tego domagał się Skarżący.

IV. Niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a p.p.s.a. pomimo naruszenia przez Naczelnika US art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 165b § 1 o.p., a w konsekwencji naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a.

Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie listopada i grudnia 2015 r. oraz stycznia 2016 r., wynikającą z akceptacji przez WSA niedokonania przez Naczelnika US zwrotu różnicy podatku za te miesiące, chociaż upływ terminu z art. 165b § 1 o.p. uniemożliwia dalsze procedowanie przez organ w przedmiocie tego zwrotu.

Przepisy art. 125 § 1 i 2 o.p. wyrażają tzw. zasadę szybkości postępowania stanowiąc w § 1, że "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia", a w § 2, że "Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.".

Stosownie zaś do art. 165b § 1 o.p., "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.".

Jak słusznie stwierdził Skarżący, celem tego przepisu jest zapobieganie nieuzasadnionej zwłoce we wszczęciu pokontrolnego postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. należało zatem mieć na względzie, że przepis ten określa termin, w jakim po zakończeniu kontroli podatkowej winno być wszczęte postępowanie podatkowe. Do naruszenia tego przepisu dochodzi więc – generalnie rzecz ujmując – w sytuacji, gdy z uchybieniem zakreślonego w nim terminu organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Przepisowi temu nie uchybia natomiast niedokonanie w terminie czynności materialno-technicznej.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że Naczelnik US prowadził wobec Skarżącego kontrole podatkowe obejmujące podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Protokół kontroli za listopad 2015 r. doręczono Skarżącemu 25 kwietnia 2016 r., a protokoły kontroli za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. doręczono mu 4 maja 2016 r. (pismo procesowe Naczelnika US z 23 grudnia 2016 r.). Bezspornym jest też, że Naczelnik US nie wszczął wobec Skarżącego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że tracąc prawo do dalszego procedowania w sprawach zwrotu podatku w datach upływu sześciu miesięcy od dnia doręczenia protokołów kontroli podatkowych, Naczelnik US utracił jednocześnie wszelkie podstawy do dalszego wstrzymywania zwrotów za okresy objęte kontrolami podatkowymi.

Argumentacja ta pomija jednak okoliczność, że podstawą wstrzymania zwrotów było wydanie przez Naczelnika US postanowień o przedłużeniu terminu tych zwrotów, stanowiące realizację uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianym w ww. przepisie) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie zaś w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności.

Zważywszy nadto, że weryfikacja zasadności zwrotu może być dokonywana w ramach różnych procedur (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne), w razie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, sam w sobie upływ terminu z art. 165b § 1 o.p., odnoszącego się do kontroli podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do dokonania zwrotu, jeżeli trwa procedura weryfikacyjna inna niż kontrola podatkowa.

W rozpoznanej sprawie Skarżący nie zakwestionował przyjętej przez WSA okoliczności, że Naczelnik US wydał "(...) stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za weryfikowane miesiące i uczynił to we właściwym czasie".

Bezspornym jest też, że postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r., a zatem przed doręczeniem Skarżącemu protokołów kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika US, Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do lutego 2016 r. (zakończone wskazaną wyżej decyzją z 22 grudnia 2016 r.). W okresie przedłużenia terminu zwrotów różnicy podatku za te miesiące toczyło się zatem postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu. Prawidłowość tego postępowania nie może być przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie.

Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i 2 o.p. wiążąc jedynie to naruszenie z art. 165b § 1 o.p. Tym samym Naczelnym Sąd Administracyjny nie mógł ocenić naruszenia wyrażonej w art. 125 § 1 i § 2 zasady szybkości działania organów podatkowych.

Skarżący uważa, iż nieprawidłowym było również wstrzymanie całości zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r., tj. bez podziału kwoty do zwrotu na część, która budzi uzasadnione wątpliwości (z prawem do wstrzymania zwrotu) oraz na część, która wątpliwości nie budzi (z obowiązkiem zwrotu w terminach ustawowych).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "skoro zasadność zwrotu jest przedmiotem weryfikacji, to jak słusznie organ wskazał, oznacza to, że nie można dokonać tego zwrotu w żadnej części do czasu zakończenia weryfikacji".

Chybione jest kwestionowane przez Skarżącego tego stanowiska na gruncie wskazanych w ramach omawianego zarzutu przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko to w sposób rażący narusza zasadę neutralności i jest "wybitnie profiskalne", a organ podatkowy "(...) winien wstrzymywać zwrot VAT tylko w stosunku do takich transakcji, które budzą wątpliwości organu, co do ich rzetelności. Natomiast nadwyżka podatku VAT, związana z innymi transakcjami, których organ nie podważa, winna być zwracana w ustawowym terminie".

Przede wszystkim wskazać należy, że stanowisko powyższe Skarżący przedstawił na uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów, które nie dotyczą zakresu, w jakim zwrot różnicy podatku może być wstrzymany oraz powodów, dla których organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu. Są to bowiem kwestie uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, których naruszenia Skarżący nie zarzucił.

Wyjaśnić więc jedynie należy, że zwrot różnicy jest wynikiem dokonanego przez podatnika lub organ podatkowy rozliczenia podatku od towarów i usług (podatku należnego i podatku naliczonego) za dany okres rozliczeniowy. Innymi słowy, kwota zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy ustalana jest łącznie z uwzględnieniem wszystkich transakcji, nie zaś w odniesieniu do każdej transakcji z osobna. Kwestionując zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji, organ podatkowy kwestionuje więc wynik powyższego rozliczenia, jeżeli nawet podważa tylko niektóre transakcje podatnika.

Skarżący podniósł również, że w sprawie wystąpiła przewlekłość w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku za marzec i kwiecień 2016 r. w stosunku do tej części zwrotu, "co do której organ nie sformułował zarzutów". Twierdzenie to nie przystaje do przedmiotu sprawy – w skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucił bowiem Naczelnikowi US bezczynność w dokonaniu zwrotu, która nie może być utożsamiana z przewlekłością działania organu podatkowego.

III. Chybiony w rozpoznanej sprawie jest też zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio".

Naruszenia tego przepisu Skarżący upatrywał w sprzeczności poglądów Sądu pierwszej instancji wyrażonych w zaskarżonym wyroku z poglądami zawartymi w uzasadnieniu z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Stanowisko zajęte w powyższej uchwale dotyczyło zatem trybu wydania, formy i zaskarżalności rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Natomiast pogląd wyrażony w pkt 6.10 uzasadnienia tejże uchwały, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, dotyczy treści samego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie oceniając akceptowany w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wywiódł w rezultacie, iż "Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).".

Z powyższego wynika zatem, że podejmując w formie stosownego postanowienia rozstrzygnięcie o przedłużeniu ustawowego terminu zwrotu podatku, organ podatkowy zobowiązany jest wskazać konkretną datę, do której przedłużenie to następuje. Przedłużenie terminu zwrotu do "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", bez podania konkretnej daty, stanowi zatem istotną wadę postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, które to postanowienie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że merytoryczna treść postanowień o przedłużeniu zwrotu "pozostaje poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, bowiem skargę wniesiono na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku (...)".

Tym niemniej zauważyć należy, że postanowienia Naczelnika US, na istnienie których powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przedłużały terminy zwrotów do ściśle określonej daty, tj. 31 października 2016 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wypowiedzi, w których WSA posługuje się zwrotem "do czasu zakończenia weryfikacji", uważane przez autora skargi kasacyjnej za sprzeczne z powyższym poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, nie odnoszą się do prawidłowości wydanych przez Naczelnika US rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu.

Kontekst tych wypowiedzi był inny – Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że termin dokonania zwrotu może być przedłużony "do czasu zakończenia weryfikacji" rozliczenia podatnika. Sąd ten posługiwał się zatem sformułowaniem użytym w treści tego przepisu w odniesieniu do czasowego zakresu uprawnienia organu podatkowego. Inną kwestią jest natomiast, że – jak wskazano w powyższej uchwale – przedłużając termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać konkretną datę, do jakiej przedłużenie to następuje.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował przedmiot rozpoznanej sprawy – bezczynność w zakresie zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. Taki charakter zwrotu słusznie wywiódł z treści art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak bowiem wskazano na s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku "Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub – jak w rozpoznanej sprawie – czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot.

W rozpoznanej sprawie, w której przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji nie było postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 269 § 1 p.p.s.a. z uwagi na sprzeczność jego poglądów z uchwałą, w której uzasadnieniu wskazano na konieczność podania konkretnej daty przedłużenia terminu.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Naczelnika US, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75 % stawki wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).