Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 829/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 439/04 w sprawie ze skargi Marii R.–S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Marii R.–S. kwotę 900 /dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 439/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Marię R.-S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2004 r., (...), w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 838 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekając, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu. Jako podstawę prawną powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny, jakie wydatki poniosła podatniczka w badanym roku podatkowym. Podkreślono, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./, obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Ustalenia takie winny być poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogą być wynikiem domniemań ani być ustalane w drodze szacunkowej.

Zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły wysokość ponoszonych wydatków częściowo w oparciu o dane statystyczne, nie wskazując przy tym na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu w sprawie. Nie uznano za dostateczne uzasadnienie stwierdzenia, że gospodarstwo domowe podatniczki jest "gospodarstwem pracowniczym", ponieważ uzyskuje dochody z nieujawnionych źródeł. Jest to bowiem potraktowanie jako dowodu brzmienia tezy dowodowej. Organy skarbowe przyjęły także, że podatniczka ponosiła połowę wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Jednakże stanowisko takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a domniemanie wynikające z faktu, że Jan S. i Maria R.-S. są małżonkami nie może być stosowane z uwagi na fakt, iż małżonkowie znieśli wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że nie mieli wspólnego majątku, a jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie, co nie oznacza "po połowie". W tych okolicznościach organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom. Dopiero stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie zeznany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki oraz zasoby znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że dokonując ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł organy nie mogły określić kwoty wydatków na wyżywienie w drodze oszacowania; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 133 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy taki fakt nie miał miejsca. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Sformułowano również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że podatniczka po wstępnym stwierdzeniu, iż żywności w pełnym zakresie dostarczało im gospodarstwo rolne, odmówiła udzielenia dalszych wyjaśnień dotyczących wydatków na wyżywienie. W związku z tym organy podatkowe, kierując się doświadczeniem życiowym uznały, że z upraw przydomowych i chowu uzyskuje się ograniczony asortyment nieprzetworzonych produktów rolnych, które nie zaspokajają w całości potrzeb życiowych skarżących oraz dwójki ich nastoletnich dzieci, a ponadto dane statystyczne publikowane przez Główny Urząd Statystyczny wskazują, że przeciętne miesięczne wydatki żywnościowe na osobę w rodzinach rolników utrzymują się na poziomie wydatków w rodzinach pracowniczych. Dla określenia wydatków skarżących na wyżywienie organy przyjęły więc dane z Biuletynu Statystycznego dotyczące rodzin pracowniczych, co nie było działaniem niedopuszczalnym, lecz wręcz koniecznym, bowiem podstawowym założeniem sposobu ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł jest porównanie poniesionych przez podatnika wydatków z przychodami tego roku. W związku z tym pominięcie po stronie wydatków na zakup żywności, środków higieny, utrzymanie domu, zakup odzieży, itp. tylko dlatego, że podatnik odmawia ich określenia, powodowałoby bezcelowość każdego postępowania. Stąd niedopuszczalne byłoby właśnie pominięcie po stronie wydatków skarżących tak oczywistych jak te na zakup żywności i odstąpienie od ich przybliżonego określenia w oparciu o dane statystyczne. Ponadto wskazano, że podatniczka nie wykazała też jakichkolwiek wydatków na środki higieny, zdrowie, kulturę, itp. Odnosząc się do tych wydatków, organy podatkowe z korzyścią dla skarżących odstąpiły od ich szacunkowego określenia.

Nawiązując do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia przez organy, jakie wydatki na wyżywienie poniósł każdy z małżonków, stwierdzono, że z akt sprawy wynika, iż według oświadczenia podatniczki i jej męża, mimo istniejącej między nimi rozdzielności majątkowej, prowadzą oni wspólne gospodarstwo domowe i wychowują dwoje dzieci. W związku z tym, że skarżący nie podali wysokości wydatków na żywność nawet w przybliżonej wysokości, a organy ustaliły je w oparciu o dane z Biuletynu Statystycznego, to przyjęcie w rozliczeniu dla każdego z małżonków, że ponosił sam wydatki na własne wyżywienie i w równej części na każde z dwójki dzieci, nie jest naruszeniem zasady ścisłego rozgraniczenia wydatków każdego z małżonków, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa. Podkreślono przy tym, że skarżąca nie kwestionowała ani w odwołaniu ani w skardze do WSA przyjęcia przez organy, iż wydatki na wyżywienie dzieci ponosili w równym stopniu, co oznacza, że tak było w rzeczywistości. Stwierdzono, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż rozgraniczenia wydatków skarżących na wyżywienie organy dokonały prawidłowo, natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie ocenił, że organy nie dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń, co świadczy niewątpliwie o naruszeniu przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 w związku z art. 133 p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Maria R.-S. /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/ wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Autor skargi kasacyjnej sformułował podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając w tych ramach naruszenie 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 133 p.p.s.a., "przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy taki fakt nie miał miejsca".

W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną należy zwrócić uwagę, że art. 133 p.p.s.a. składa się z trzech paragrafów. Paragraf 1 przewiduje, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Według par. 2 art. 133, Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo", zaś stosownie do art. 133 par. 3 p.p.s.a., "Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu". W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie doprecyzowuje, o naruszenie którego przepisu art. 133 p.p.s.a. chodzi, tak sformułowana podstawa kasacyjna wymyka się kontroli kasacyjnej. Trudno znaleźć bowiem argumenty za przyjęciem naruszenia podanych w tej podstawie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 i art. 3 par. 1 p.p.s.a., dokonał bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Następnie zaś, stosownie do art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1 ww. ustawy, przewodniczący zamknął rozprawę, gdyż Sąd uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sąd wydał zaś wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Brak przy tym podstaw aby twierdzić, że Sąd ten przyjął jakiś fakt nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, co uzasadniałoby naruszenie np. art. 133 par. 1 p.p.s.a. Przeciwnie, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, jakie wydatki poniosła podatniczka w konkretnym roku podatkowym, nie czyniąc zadość art. 122 o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie zakwestionował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego zarzutu jednak nie zawarto w skardze kasacyjnej. Należy przy tym pamiętać, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie powołano prawidłowo podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zwłaszcza odnośnie wydatków, jakie poniosła podatniczka w konkretnym roku podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., "przez przyjęcie, że dokonując ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł organy nie mogły określić kwoty wydatków na wyżywienie w drodze oszacowania", należy zaakcentować, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie doszedł do etapu stosowania prawa materialnego /tj. etapu subsumcji/, stwierdzając, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, jakie wydatki poniosła podatniczka w konkretnym roku podatkowym, nie czyniąc zadość art. 122 o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jak już zaś powyżej podkreślono, strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła oceny stanu faktycznego dokonanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a., par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" oraz par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.