Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 642/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 par. 4 i par. 5, art. 230 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie Maria Myślińska NSA Jan Bała (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. C. E. S., E.Ś. Spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1320/06 w sprawie ze skargi D.C. E.S., E.Ś. Spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 26 września 2005 r., po rozpoznaniu skargi D. C. E. S., E. Ś. Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Sąd I instancji ocenił prawidłowość kodów Taryfy celnej, zastosowanych do towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż główny problem w sprawie dotyczy zastosowania reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) oraz zarzutu wadliwego zastosowania przez organ reguły 3 (b) w odniesieniu do towaru określonego jako "danie T.", a także niezastosowania tej reguły do towaru określonego jako "ryż po meksykańsku". Zdaniem Sądu, organ celny powinien najpierw wyjaśnić wątpliwości odnośnie charakteru "dania T." oraz składających się na ten zestaw komponentów, by móc jednoznacznie ustalić czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze tego dania są muszle kukurydziane, czy też inny spośród składników zestawu.

Dyrektor Izby Celnej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła odnośnie towaru z pozycji 1 decyzji oraz umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowym kodem Taryfy celnej w odniesieniu do "dania T." jest kod PCN 1905 90 90 0.

Spółka jawna D. C. E. S., E. Ś. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. uznającej za nieprawidłowy dokument SAD w zakresie klasyfikacji, stawki celnej, wymiaru cła oraz opłat dotyczących towaru o nazwie "danie T.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1320/06 uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2003 r. w zakresie obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż "danie T." tworzą trzy odrębne elementy składowe zestawu, klasyfikowane do różnych pozycji i znajdujące się w jednym opakowaniu, tj. muszle kukurydziane (poz. 1905), sos (poz. 2103), przyprawy (2103 lub 2106). Istota sporu dotyczyła zastosowania przy klasyfikacji przedmiotowego wyrobu reguły 3 (b) ORINS – jak przyjął organ celny, bądź też reguły 3 (c) ORINS – jak wnosiła skarżąca. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu celnego co do zasadności zastosowania reguły 3(b) ORINS i w konsekwencji klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru do kodu PCN 1905 90 90 0. Nie podzielił przy tym poglądu organu celnego, iż jedynym czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, jest ilość i masa muszli kukurydzianych w zestawie. Zdaniem Sądu, komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter są muszle kukurydziane, z uwagi na właściwości wynikające z zastosowania mąki kukurydzianej do ich wyrobu oraz ze względu na specyficzną, etniczną rolę i nadanie potrawie charakteru właściwego dla kuchni meksykańskiej.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla "dania T.". Wobec możliwości i zasadności zastosowania reguły 3 (b) do klasyfikacji przedmiotowego towaru, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do zastosowania reguły 3 (c), gdyż stosuje się ją wyłącznie w sytuacji niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji zgodnie z poprzednią.

Za bezzasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez pominięcie stanowiska WSA wyrażonego w wyroku z dnia 26 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1522/04. We wskazanym wyroku Sąd zalecił bowiem wyjaśnienie charakteru "dania T." i składających się na ten zestaw komponentów, aby dopiero na tej podstawie jednoznacznie ustalić, czy w przypadku spornego towaru komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są muszle kukurydziane, czy też inny spośród składników zestawu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że w sprawie ma zastosowanie reguła 3 (b) i kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu jest możliwe do zastosowania, wskutek czego brak było podstaw do rozważenia zastosowania reguły 3 (c) ORINS.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro postępowanie dowodowe, pomimo pewnych uchybień, nie ujawniło wad mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru "danie T.". Za zasadny Sąd I instancji uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem pewne uchybienia, które jednakże nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W kwestii odsetek wyrównawczych Sąd I instancji stwierdził, iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało oparte na łącznym niedoborze cła w stosunku do obydwu spornych towarów, tj. "ryżu po meksykańsku" oraz "dania T.". Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uchylając decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła odnośnie "ryżu po meksykańsku" i umarzając postępowanie w tej części, nie zweryfikował podstawy wymiaru odsetek wyrównawczych, która uległa zmniejszeniu. Organ odwoławczy utrzymał zatem w mocy tę część rozstrzygnięcia organu I instancji, która dotyczyła naliczenia odsetek wyrównawczych łącznie wobec obydwu spornych towarów. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, należało uchylić zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie zobowiązania do zapłaty odsetek wyrównawczych, z uwagi na konieczność dokonania wymiaru odsetek wyrównawczych w prawidłowej wysokości.

W skardze kasacyjnej D. C. E. S., E. Ś. Sp. j. w W. domagała się uchylenia powyższego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w części i nieuwzględnienie z urzędu naruszenia przez organ celny art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), mającego w sprawie zastosowanie na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne oraz ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 801 ze zm.), wynikające z nieuwzględnienia, że zarejestrowania długu celnego dokonano po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla towarów pod nazwą zestawu "danie T." (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.);

3) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne art. 121, 122, 187 i 191, 220 w zw. z art. 222 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z dowolnym i pozbawionym jakichkolwiek podstaw zastosowaniem tej samej reguły interpretacyjnej do "dania T." i "ryżu po meksykańsku" mimo całkowicie odmiennych dwóch różnych towarów (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że organ celny dokonał identycznego zaklasyfikowania towaru jak w uchylonej przez Sąd Administracyjny decyzji. Ponadto, pomimo wiążącej oceny prawnej Sądu, regułę 3 ORIPNS zastosowano odmiennie niż zalecił Sąd.

Poza tym zarzuciła, że regułę 1 ORINS odrzucono bez jakiegokolwiek uzasadnienia, mimo że w przypadku "dania T." mogły być rozważane wyroby z pozycji 2106 90 92 ze względu na pakowanie celem zaspokojenia potrzeby przygotowania dania meksykańskiego. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowego towaru nie można zaklasyfikować zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu nie opisuje "dania T." jako całości, zaś wyroby wchodzące w jego skład mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, wobec czego klasyfikacja winna być dokonana z zastosowaniem reguły nr 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w tym zakresie postępowanie organów celnych za prawidłowe, jednakże w uzasadnieniu przytoczył argumenty wykluczające zasadność takiego postępowania. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że elementem dominującym są muszle kukurydziane.

Zdaniem kasatora, argumentacja Sądu jest potwierdzeniem prawidłowości stosowania reguły 1, mającej pierwszeństwo według ORINS. Zdaniem kasatora "danie T." to nie tylko muszle kukurydziane z dodatkami, lecz produkt określony w 2106 90 92 ze względu na pakowanie celem zaspokojenia potrzeby przygotowania dania meksykańskiego. Zbędne były zatem ustalenia dotyczące artykułu nadającego zestawowi zasadniczy charakter. Zastosowanie kryterium ilościowego w niniejszej sprawie było niedopuszczalne, a organ odwoławczy z premedytacją pominął przy tym zgromadzony materiał dowodowy. W zestawie "danie T." znaczenie muszli kukurydzianych, zestawu przypraw i sosu jest równorzędne i wszystkie te elementy stanowią całość. Dominującym elementem jest dopiero to, co zostanie zestawem przyprawione i udekorowane w muszlach kukurydzianych. Zdaniem Spółki, przy wskazanym stanie faktycznym, w którym okazało się, że nie ma komponentu decydującego o zasadniczym charakterze, odwołanie się do takiego kryterium nie było możliwe. Należało zatem rozważyć zastosowanie reguły 3 (c), a nie tworzyć nowej reguły, jaką jest porównywanie z dokładnością do 1 g ilości poszczególnych składników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie występuje.

W skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegano uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji z urzędu, iż zarejestrowania długu celnego dokonano po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, a więc z naruszeniem art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w P., wydając w dniu [...] kwietnia 2003 r. decyzję określającą kwotę długu celnego i doręczając ją stronie skarżącej dnia [...] kwietnia 2003 r., zachował termin 3 lat, biegnący od dnia powstania długu celnego (czyli przyjęcia zgłoszenia celnego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło dnia [...] kwietnia 2003 r.).

Okoliczność zaś, że strona skarżąca odwołała się od tej decyzji do organu II instancji, a następnie złożyła skargę do WSA jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasu wydania decyzji należy odnieść do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. polegający na tym, iż Sąd oddalił skargę zamiast zastosować ten przepis, to stwierdzić należy, iż zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Tymczasem strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazała na żadne takie przyczyny określone w powołanym wyżej przepisie, które uzasadniałyby treść rozstrzygnięcia określoną w art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, iż stwierdzenie przez sąd wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa może być następstwem ustalenia, że są one dotknięte wadą kwalifikowaną (stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności albo wznowienia postępowania), a jednocześnie stwierdzenia okoliczności (wpływ terminu przedawnienia, wywołania nieodwracalnych skutków prawnych) uniemożliwiających ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. W każdym razie przyczyny takiego rozstrzygnięcia muszą być określone w k.p.a. lub w innych przepisach.

W związku z powyższym, skoro Sąd nie naruszył art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy tej Ordynacji nie mają w postępowaniu sądowym zastosowania, a zatem Sąd I instancji nie mógł tych przepisów naruszyć.

Strona skarżąca powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w uzasadnieniu tego zarzutu w istocie zwalcza dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne i twierdzi, że w spornym towarze o nazwie "danie T." muszle kukurydziane nie są komponentem nadającym zasadniczy (dominujący) charakter przedmiotowego produktu, lecz wszystkie trzy składniki tego produktu mają charakter równorzędny, gdyż poszczególne składniki zestawu "danie T." nie mogą być zastąpione lub pominięte. Kwestia ta nie należy jednak do sfery prawa materialnego, lecz przepisów o postępowaniu administracyjnym, gdyż dotyczy stanu faktycznego a nie prawa. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Ubocznie tylko zauważyć należy − w skardze kasacyjnej tego zarzutu nie podniesiono − iż Sąd I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe w oparciu o "literaturę kulinarną" i dokonał na tej podstawie ustaleń dotyczących charakteru "dania T.", co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż tego rodzaju "literatura" w żadnym przypadku nie może być uznana jako dokument, o którym mowa w tym przepisie.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.