Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 29/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3,  art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 210 par. 4, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi Z.Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. oddala skargę; 2. oddala wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję z [...] r. nr [...] wydaną dla ,,Z." Sp. z o.o. w P. (Spółka) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej 1 lipca 2015 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., z prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie nieważnościowe wszczęto na wniosek strony, która jako przesłankę wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 15 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2000.54.654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." poprzez zakwestionowanie odliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towaru (złomu), pomimo ustalenia, w toku prowadzonego postępowania, że Spółka spełniła wszystkie warunki przewidziane w naruszonych przepisach, aby uznać dany wydatek za koszt w szczególności faktycznie nabyła złom w ilościach określonych na fakturach wystawionych przez dostawców, uiściła na rzecz dostawców cenę za nabyty złom. Nabyty złom został sprzedany i z tego tytułu Spółka wykazała przychód podatkowy. Według strony rażące naruszenie prawa, polegało na błędnym zastosowaniu

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nie uzależnia prawa do odliczenia kosztu od statusu prawnego zbywcy. Natomiast uznanie, że spółka osiągnęła przychody podatkowe ze sprzedaży złomu, przy jednoczesnym nieuznaniu kosztów jego nabycia, zdaniem wnioskodawcy, godzi w konstrukcję podatku dochodowego

i stanowi rażące naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Fakt, że spółka nieświadomie weszła w relacje z nieuczciwymi dostawcami, w świetle obowiązujących przepisów, nie uzasadnia pozbawienia jej prawa do odliczenia podstawowego kosztu operacyjnego. Transakcje zakupu złomu nie były fikcyjne, bowiem Spółka faktycznie nabyła złom w ilościach wskazanych w fakturach.

Organ ustalił, że w decyzji z [...] r. nr [...] nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.225.415,63 zł wynikających z 98 faktur wystawionych przez M. S. Z., K.-B.A. M. F.H.U. K. J. C.. Ustalono bowiem, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej tylko stwarzały pozory jej prowadzenia; nie posiadły złomu, a zatem nie mogły go odsprzedać lub firmowały działalność innych osób. Z tego względu wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, nie posiadały cech dowodu księgowego. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do udokumentowania kosztów. Dyrektor UKS w K. ustalił ponadto, że decyzja wymiarowa jest ostateczna, bowiem została doręczona stronie 3 lipca 2015 r. i od decyzji nie wniesiono odwołania.

Dyrektor UKS za nieuzasadniony uznał zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego w decyzji wymiarowej, który zdaniem strony wskazuje na rażące naruszenie prawa. Organ przywołał definicję kosztów uzyskania przychodów

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodził się ze stroną, że powołany przepis nie zawiera wymogu należytego dokumentowania kosztów, jednakże przepisy ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych odsyłają, w tym zakresie, do odrębnych przepisów, wynika to wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a takim właśnie podatnikiem jest Spółka, zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej zostały określone w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2002.76.694 ze zm.). Z zestawienia przepisów obu ww. ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Faktura nierzetelna nie pozwala na ocenę, czy istnieje związek między wydatkiem,

a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem istnieje ustawowy wymóg rzetelnego dokumentowania wydatków uznanych za koszty podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki NSA. Organ podkreślił że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W ocenie organu z tych też powodów argumenty o braku podstaw prawnych do kwestionowania kosztów podatkowych, w tym także te jakie przedstawiono

w przedłożonej przez stronę ekspertyzie prawnej, w sytuacji gdy stwierdzono, że koszty zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami, należy uznać za chybione.

Odnosząc się do zarzutu nieoszacowania podstawy opodatkowania przez organ w przypadku zakwestionowania faktur zakupu złomu, Dyrektor UKS wskazał, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie da się wywieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Szacowana ponadto może być wysokość kosztów, nie zaś fakt ich poniesienia.

W ocenie organu z przedstawionych powyżej względów, nie można mówić, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie zakwestionowano koszty uzyskania przychodów, bowiem faktury na podstawie których je zaewidencjonowano nie posiadały cech dowodu księgowego, z tego względu organ określając dochód, na podstawie ww. art. 7 ust. 2, w sumie kosztów jego uzyskania nie uwzględnił kwot wynikających z nierzetelnych faktur.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że prezentowane przez organ stanowisko

w kwestii kosztów uzyskania przychodów spowodowało wypaczenie wyniku finansowego Spółki, Dyrektor UKS wskazał, że różnice między podstawowymi kategoriami prawa podatkowego i bilansowego, tj. przychodami i kosztami, wynikają z autonomiczności prawa podatkowego. Innym celom służy bowiem dochód do opodatkowania, a innym wynik finansowy. Z tego względu mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości jest niepoprawne.

Dyrektor UKS w K. omówił instytucję stwierdzenia nieważności postępowania oraz przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, koncentrując się na terminie "rażącego naruszenia prawa" i stwierdził, że decyzja wymiarowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu nie wystąpiły także inne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie, że decyzja wymiarowa nie została wydana

z rażącym naruszeniem prawa i uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup złomu, z tego powodu, że wystawione przez dostawców faktury są nierzetelne;

2. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa uzależnienie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od udokumentowania wydatku (zgodnie z zasa.i prawa bilansowego);

3. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw.

z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lecz zaakceptowanie sytuacji, w której podstawa opodatkowania została określona wyłącznie na podstawie przychodu (a nie dochodu), bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów;

4. art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się przez Dyrektora UKS w K. do kluczowych zarzutów Spółki, w tym argumentacji przedstawionej w ekspertyzie prawnej prof. dr hab. B. B..

Zważywszy, że analogiczna sprawa Spółki dotycząca rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., (skarga kasacyjna od wyroku WSA w

K. sygn. akt I SA/Ke 467/15 oddalającego skargę Spółki została złożona

7 grudnia 2015 r.) jest obecnie przedmiotem postępowania przed NSA, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., Spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej narusza prawo. Zakwestionowane wydatki stanowią podstawowy koszt bezpośredni Spółki, a ich wyeliminowanie powoduje de facto naliczanie podatku od przychodów, a nie dochodów (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) co

w oczywisty sposób godzi w konstrukcję podatku dochodowego. Okoliczność, że towar został nabyty i cena zapłacona na rzecz innego podmiotu niż określony na fakturze VAT nie ma doniosłości prawnej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro organ nie wyłączył z przychodów ceny uzyskanej przez Spółkę ze zbycia złomu, to powinien uwzględnić wszelkie koszty alokowane do tego przychodu (w tym zwłaszcza koszty bezpośrednie). Powyższy pogląd podkreśla znajdująca się w aktach sprawy ekspertyza prawna prof. dr hab. B. B., pominięta przez organ w zaskarżonej decyzji. Ponadto, koszt nabycia złomu jest podstawowym kosztem operacyjnym ponoszonym przez Spółkę (koszt bezpośredni - alokowany do przychodów ze zbycia złomu na rzecz C. "H. O." sp. z o.o.). Spółka należy bowiem do grupy C. zajmującej się produkcją wyrobów stalowych. Spółka została powołana w 2001 r. w celu zapewnienia realizacji dostaw surowca (złomu) do huty, tj. do spółki C. "H. O." sp. z o.o., która jest właścicielem 100% udziałów w Spółce.

W ocenie skarżącej w sprawie doszło do zakwestionowania prawa Spółki do rozpoznania kosztu podatkowego, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podniosła, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym, nie ma podstaw jurydycznych dowodzenie co do tożsamości kontrahenta (dostawcy złomu). Jest to bowiem okoliczność irrelewantna. W szczególności, wadliwość dokumentacji nie może uzasadniać wyłączenia spornych wydatków z kalkulacji dochodu (podstawy opodatkowania), gdy w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania nie budzi wątpliwości fakt, że wydatek w kwotach określonych na wadliwych fakturach został faktycznie poniesiony, a towary zostały nabyte w celu odsprzedaży (uzyskania przychodów).

Skarżąca wskazała, że przyjęty przez organ obowiązek udokumentowania kosztu fakturą nie wynika wprost z regulacji podatkowych (zwłaszcza z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że koszt podatkowy nie musi zostać udokumentowany, jeżeli fakt jego poniesienia w określonej wysokości oraz jego charakter może zostać udowodniony na podstawie ogólnej reguły dowodowej

z art. 180 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych. Kluczowym dowodem poniesienia kosztu z tytułu nabycia złomu przez Spółkę jest dokument PZ, ujęty w systemie księgowym i odzwierciedlający rzeczywistą masę dostarczanego do Spółki towaru. Spółka dysponuje również dokumentami z systemu SAP (wydruk: kontrola PZ). Rzetelność tych dokumentów nie była kwestionowana przez organ.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika również, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowość udokumentowania wydatku poprzez fakturę zgodną z rzeczywistością w zakresie podmiotowym. Wymóg prawidłowego udokumentowania wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sprowadza się do obowiązku wykazania przez podatnika, że koszt został rzeczywiście poniesiony (np. cena towaru wynikająca z faktury została rzeczywiście uiszczona). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na poglądy doktryny oraz opinię prawną prof. dr hab. B. B..

Skarżąca ponadto nie zgodziła się z organem, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

w zw. z art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania, określając zasady dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie sposób wywieść, że nierzetelność dokumentów księgowych (a nawet ksiąg, czy ewidencji) stanowi podstawę do zakwestionowania, kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała na poglądy doktryny oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w świetle których przepisy

o rachunkowości nie rozstrzygają o tym, jakie elementy są kosztem uzyskania przychodu. Powyższe dowodzi, że nawet w przypadku nieprowadzenia ksiąg

(i posiadania jakichkolwiek dokumentów księgowych) organ podatkowy nie może odmówić uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów i poprzestać na założeniu, że dochód z danej transakcji (nierzetelnie udokumentowanej) jest równy przychodowi.

Zdaniem Spółki ponadto stanowisko organu w zakresie szacowania podstawy opodatkowania prowadzi do całkowitego wypaczenia jej wyników finansowych. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki za 2010 r. przeciętna marża

z działalności operacyjnej wyniosła 1 %. Natomiast zaskarżona decyzja prowadzi do uznania, że marża Spółki na kwestionowanych transakcjach wynosi 100%, co dobitnie dowodzi, że naruszony został art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazujący opodatkowanie dochodów (a nie przychodów).

Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności Spółka wskazała na termin rażące naruszenie prawa. W ocenie skarżącej poniesione przez nią wydatki spełniły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Żaden przepis prawa nie uzależnia natomiast prawa do odliczenia kosztu od statusu prawnego zbywcy (rażące naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.). Uznanie, że Spółka osiąga przychody podatkowe ze sprzedaży złomu, a jednocześnie nie ponosi kosztów jego nabycia, w sposób oczywisty godzi w konstrukcję podatku dochodowego (rażące naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Fakt, że Spółka mogła nieświadomie wejść w relacje z nieuczciwymi dostawcami (firmantami) nie uzasadnia w świetle obowiązujących przepisów pozbawienia jej prawa do odliczenia podstawowego kosztu operacyjnego. Transakcje zakupu złomu nie były fikcyjne — Spółka faktycznie nabyła towar w ilościach wskazanych w fakturach, czego organ nie kwestionuje.

Uzasadniając zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji, Spółka podniosła, że organ nie odniósł się do kluczowych argumentów skarżącej zawartych w opinii prawnej prof. dr hab. B. B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowieniem z 2 lutego 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej ,,ustawa p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w wyżej określonych granicach Sąd stwierdza, że nie naruszono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Ocenie Sądu, w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, podlega decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 listopada 2015 r.

nr 86/2015 utrzymująca w mocy decyzję z 13 października 2015 r. nr 69/2015 wydaną dla ,,Z." Sp. z o.o. w Przyborowie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 1 lipca 2015 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za

2010 r., z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa można natomiast mówić, gdy stanowi ono szczególnie ciężkie naruszenie prawa, jest oczywiste przy niewątpliwym stanie prawnym i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

W zakresie badania przesłanek w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności takiego postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacja podatkowa (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa -problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). Podobnie wyroki: NSA z

25 listopada 2005r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec powyższego słusznie organy obu instancji w prowadzonym postępowaniu skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 1 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o kwalifikowanym charakterze. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 1 lipca 2015 r. rażąco nie narusza prawa w pełni zasługuje na akceptację.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Według skarżącej rażące naruszenie wyżej wskazanych przepisów polega na wadliwym uznaniu, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup złomu podczas gdy wystawione przez dostawców faktury są nierzetelne. Skarżąca zarzut rażącego naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p. wiąże z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.225.415,63 zł wynikających z 98 faktur wystawionych przez M. S. Z., K.-B.A. M. F.H.U. K. J. C.. Podmioty te, według ustaleń organów, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej tylko stwarzały pozory jej prowadzenia; nie posiadły złomu, a zatem nie mogły go odsprzedać lub firmowały działalność innych osób; wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i nie posiadały cech dowodu księgowego. Jak wynika z akt decyzja stwierdzająca powyższe fakty jest ostateczna. Postępowanie wszczęte na wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności tej decyzji nie może natomiast zmierzać do ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. W szczególności czy zakwestionowane 98 faktur wystawionych przez M. S. Z., K.-B.A. M. F.H.U. K. J. C. nie posiadały cech dowodu księgowego, tym samym nie mogły stanowić podstawy do udokumentowania kosztów. Skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organu w tej części w jakiej organ przyjął, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności. Rażące naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji, skarżąca wywodzi z przyjęcia, że wadliwość dokumentacji nie może uzasadniać wyłączenia spornych wydatków z kalkulacji dochodu (podstawy opodatkowania), gdy w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania nie budzi wątpliwości fakt, że wydatek w kwotach określonych na wadliwych fakturach został faktycznie poniesiony, a towary zostały nabyte w celu odsprzedaży (uzyskania przychodów).

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1" (....). Podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury, noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. To oznacza, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z

20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią, a w konsekwencji faktura ta nie będzie mogła stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd zaprezentował już Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 467/15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w stosunku do tego samego podatnika.

Podkreślić ponadto należy, że prawidłowymi dokumentami potwierdzającym poniesione koszty są dokumenty, których wymogi określono w art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. Natomiast art. 22 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone właśnie w art. 21 ust. 1. Organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym dokonał weryfikacji wszystkich udostępnionych do kontroli dokumentów takich jak wskazanych przez podatnika faktury jako podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych. Ocenił także dokument PZ przyjmując, że rzeczywistej wysokości poniesionych kosztów nabycia złomu udokumentowanych nierzetelnymi fakturami nie można ustalić jedynie na podstawie takiego dokumentu. Z taką oceną organu należy się zgodzić, gdyż dowody księgowe mogą być uznane za rzetelne, gdy zostaną sporządzone przez osoby dokonujące tych operacji. Faktury VAT, jak

i dokumenty PZ (wydrukowane z SAP) bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze rachunkowej, gdyż nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Tylko i wyłącznie w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1305/15 z

27 października 2015 r.) Taki zaś przypadek, na co wskazuje analiza zaskarżonej decyzji oraz decyzji wymiarowej z 1 lipca 2015 r. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości - poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa uzależnienie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od udokumentowania wydatku (zgodnie z zasa.i prawa bilansowego). Zatem mimo, że sporny wydatek został poniesiony przez skarżącego, to jednak wystawionych przez jego kontrahentów 98 faktur VAT nie spełnia przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi o naruszeniu

art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lecz zaakceptowanie sytuacji, w której podstawa opodatkowania została określona wyłącznie na podstawie przychodu (a nie dochodu), bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na powyższy zarzut, stwierdza się brak jakiegokolwiek naruszenia wskazywanych wyżej przepisów prawa, nie mówiąc o naruszeniu kwalifikowanym. Zdaniem Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów np. z nielegalnego źródła. Za bezzasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika

art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak

u.p.d.o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2411/11).

Organ nie dopuścił się zatem rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż prawidłowym było naliczenie podatku od przychodów (dochodu) wobec niewykazania faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, co w oczywisty sposób nie godzi w konstrukcję podatku dochodowego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się do argumentacji zawartej w opinii prawnej

prof. dr hab. B. B.. Przedmiotem postępowania jest ustalenie czy decyzja zawiera wady kwalifikowane nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy wymiarowej. Przedmiotowa opinia została sporządzona na wniosek Spółki i dotyczy stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadnienie decyzji zawiera pełną argumentację wskazującą przyczyny dla których uznano, że nie zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołuje się skarżąca.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2016 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sad Administracyjny skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w K. w sprawie I SA/Ke 467/15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W ocenie Sądu nie zachodzi przesłanka określona w art.125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Rozpatrzenie sprawy nie było uzależnione od wyniku postępowania przed NSA, nie istnieje bowiem zależność pomiędzy postępowaniem dotyczącym przedmiotowej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym a postępowaniem zawisłym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przedmiocie decyzji wymiarowej za inny rok podatkowy

Reasumując, stwierdzić należy, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 1 lipca 2015 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.