Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1636/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 18.433 (osiemnaście tysięcy czterysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A S.A. w P. (następca prawny A’ Sp. z o.o. w P., dalej: skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowe Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia [...] r. nr: [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] r., w której dokonano skarżącej Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez 19 firm, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dając tym samym podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2009 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., Nr 106, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2.2. Rozpoznając odwołanie Dyrektor nie podzielił zarzutu Spółki co do naruszenie prawa, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz poglądu o zachowaniu przez skarżącą w transakcjach z ww. podmiotami dobrej wiary.

W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, że wymienione w decyzji podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź prowadziły inną działalność niż handel złomem. Część z tych firm prowadzona była przez inne osoby niż te, na które działalność była zarejestrowana. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Nie dokumentowały one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia złomu.

Dyrektor stwierdził, że pomimo powoływania się na obowiązującą w Spółce procedurę weryfikacji kontrahentów, w dokumentacji - w znacznej części przypadków brak jest wniosków kierowanych do właściwych urzędów skarbowych; w wielu przypadkach wnioski do organów podatkowych kierowane były ze znacznym opóźnieniem; zdarzały się przypadki kierowania zapytania do niewłaściwego urzędu skarbowego. Oprócz sprawdzenia kontrahentów przez urząd skarbowy, Spółka nie weryfikowała ich rzetelności w żaden inny sposób. Faktury wystawiane dla Spółki, niejednokrotnie sporządzane były przy wykorzystaniu komputera i przez pracowników skarżącej. Strona nie podpisywała z dostawcami stosownych umów i nie zgłaszała ich naczelnikom urzędów skarbowych. Co do części kontrahentów wiedziała, że nie dostarczali oni Spółce swojego towaru.

2.3. Wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., III SA/Gl 544/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki podzielając stanowisko Dyrektora.

2.4. Rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej NSA wyrokiem z dnia 1 grudnia 2017r. I FSK 254/16 NSA uznał, że trafiony okazał się zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo udowodniły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w uniknięciu nadużycia podatkowego.

W uzasadnieniu NSA przypomniał, że w 2008 r. skarżącą obowiązywała procedura nr O8/ODD - "Współpraca z przedsiębiorcami - dostawcami towarów handlowych" (dalej: Procedura), zgodnie z którą pracownicy Spółki, po otrzymaniu od kontrahenta jego dokumentów rejestracyjnych, mieli występować do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie na druku VAT-5 faktu jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

Uznając, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności skarżącej organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do tej procedury i stwierdził, że nie była ona przestrzegana, albowiem w znacznej części badanych przypadków brak jest wniosków do właściwych organów skarbowych, w wielu przypadkach wnioski do organów podatkowych były kierowane ze znacznym opóźnieniem, zdarzały się też przypadki kierowania zapytania do niewłaściwego urzędu.

Zdaniem NSA nie jest to wystarczające.

Abstrahując od tego, czy Spółka dochowywała ściśle tej procedury czy też nie NSA zauważył, że w stosunku do 19 dostawców zakwestionowanych faktur zgromadziła ona szereg dokumentów: zaświadczenia o numerze REGON, decyzje w sprawie nadania NIP, dokumenty rejestrowe, deklaracje VAT, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT i inne, o których mowa w Procedurze oraz w niej nie wymienione, mające potwierdzać wiarygodność dostawców, których organ w żaden sposób nie ocenił tych dokumentów. Nie wziął pod uwagę, że w kilku opisanych w decyzji przypadkach dostawca sam przedłożył Spółce dokument potwierdzający fakt zarejestrowania go w urzędzie, a w kilku przypadkach dokumenty takie, pomimo otrzymania ich już po pierwszej transakcji wskazują na to, że w czasie jej dokonywania kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem.

Nie można również uznać, że fakt uzyskania zaświadczenia o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT automatycznie przesądza o tym, że jest on uczciwym podatnikiem. NSA odwołał się do art. 96 u.p.t.u. i wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, organy podatkowe miały obowiązek wykreślenia z urzędu jedynie takiego podatnika, który nie zgłosił zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, albo który nie istniał lub nie było możliwości skontaktowania się z nim ani z jego pełnomocnikiem. Oznacza to, że zaświadczenia wydane na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie wprowadzały żadnej gwarancji, że określony podmiot jest rzetelnym podatnikiem.

NSA zgodził się z organami i Sądem, że złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. świadczy o dobrej wierze podatnika, jednak brak jego złożenia – w sytuacji posiadania przez podatnika innych dokumentów dotyczących statusu kontrahenta i braku podstaw do podejrzewania, że ma do czynienia z nieuczciwym podatnikiem - nie przesądza automatycznie, że nie dołożył on należytej staranności. I odwrotnie, posiadanie takiego zaświadczenia nie zawsze wystarczy do stwierdzenia, że podatnik nie mógł mieć świadomości brania udziału w nadużyciu podatkowym.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, NSA zauważył, że organ jako miernik należytej staranności przyjął całkowite zastosowanie się przez Spółkę do wprowadzonej przez nią procedury. Innymi słowy uznał, że o należytej staranności skarżącej może być mowa jedynie w przypadku, gdy przed przeprowadzeniem konkretnych transakcji każdorazowo zwróciła się ona do odpowiedniego urzędu skarbowego o potwierdzenie, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Tak dokonywana ocena zachowania podmiotu jest nieprawidłowa. Nie uwzględnia ona bowiem innych, często ważnych w konkretnym przypadku dokumentów i okoliczności.

Zdaniem NSA, wbrew stanowisku Dyrektora, podatnik nie ma obowiązku pozyskiwania opinii o rzetelności kontrahentów, jeżdżąc do wszystkich miejsc wskazanych na wystawionych fakturach - zwłaszcza w sytuacji, gdy otrzymał od nich: dokumenty, z których wynika, że są podmiotami gospodarczymi, towar i formalnie poprawną fakturę, na której ten towar został wskazany. Poza tym, po pierwsze – w sytuacji posiadania przez Spółkę szeregu opisanych w decyzji dokumentów, nieuprawnione jest twierdzenie, że skarżąca sprawdzała kontrahentów jedynie przez urząd skarbowy, po drugie – sam organ skarbowy uznał jako kryterium należytej staranności sprawdzanie kontrahentów właśnie w ten sposób.

Wskazując na powyższe, NSA stwierdził, iż w żaden sposób nie przesądził, że Spółka dochowała należytej staranności w uniknięciu udziału w nadużyciu podatkowym w przypadku dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, zwłaszcza, że organy te co do części kontrahentów dysponowały również innymi dowodami niż dokumenty przedstawione przez Spółkę. Zwrócił natomiast uwagę na konieczność oceny każdej z tych transakcji (czy ich szeregu w ramach współpracy z jednym podmiotem), bez przyjęcia generalnej zasady, że tylko ścisłe przestrzeganie Procedury, która przecież wcale nie musiała być przez Spółkę wdrożona, i każdorazowe uzyskanie przed dokonaniem transakcji zaświadczenia z urzędu skarbowego, świadczy o tym, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy, że brała udział w oszukańczym procederze.

Podsumowując, Sąd kasacyjny wskazał, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w każdym analizowanym przypadku należy konkretnie wykazać, że gdyby wskazane przez organ odwoławczy zaniechania Spółki w zakresie weryfikacji określonej firmy nie miały miejsca - pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że firma dostarczająca towar jest podmiotem nierzetelnym. Przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego nie zawiera tego rodzaju analizy pozwalającej bez żadnych wątpliwości na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi 19 podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.5. W dniu [...] r. Naczelnik po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. w odniesieniu do transakcji z siedmioma dostawcami: 1) "B" Sp. z o.o. 2) "C" w zakresie faktur wystawionych dla Oddziału Spółki w P., 3) PHU "D", os. S., 4) E, 5) PPHU "F", P. 6) G, W. 7) "H", P.. Łączna kwota VAT zakwestionowana przez Naczelnika w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi wyżej dostawcami wyniosła [...] zł. W odniesieniu do rozliczeń z tytułu VAT wynikającego z transakcji z pozostałymi 12 dostawcami, Naczelnik wydał w dniu [...] r. wynik kontroli (znak: [...]) uznając, że skarżąca nie dopuściła się nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji z tymi kontrahentami.

2.6. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła Naczelnikowi m.in. niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA I FSK 254/16, co stanowi naruszenie zasady związania oceną prawną organów w toku dalszego postępowania oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że odliczając podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez dostawców skarżąca nie działała w dobrej wierze.

2.7. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W jego ocenie organ I instancji prawidłowo zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez ww. firmy, jako niedokumentujących transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Skarżąca nie przedsięwzięła działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. upływałby z dniem [...] r. Jednakże pismem z dnia [...] r. numer [...], doręczonym w dniu [...] r., zawiadomiono stronę, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. W tym zakresie postanowieniem Naczelnika z dnia [...] r. numer [...] włączono do akt prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. kserokopię zawiadomienia Naczelnika nr [...] z dnia [...] r. przesłane do skarżącej informujące, iż w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kserokopię potwierdzenia odbioru zawiadomienia w dniu [...] r. Śledztwo wszczęte w dniu [...] r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadziła następnie Komenda Wojewódzka Policji w K. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. (sygn. akt [...]), która postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzyła przedmiotowe śledztwo. Postanowienie o umorzeniu śledztwa jest prawomocne od dnia [...] r.

Odwołując się do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r., a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia [...] r. (zawieszenie trwało 96 dni)

W dalszej kolejności Dyrektor przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy w odniesieniu do podmiotów, których faktury zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Dokonując jego oceny wskazał, iż punktem wyjścia jest wydany wobec Spółki wyrok NSA I FSK 254/16, z którego wynika, że organy podatkowe nie udowodniły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w uniknięciu nadużycia podatkowego.

Podkreślił, że oceniając na nowo materiał dowodowy uwzględniono nie tylko przestrzeganie procedur bezpieczeństwa, ale też inne dowody, w tym przesłuchania świadków i oskarżonych, np. wyjaśnienia S. O., który zeznał, iż pracownicy spółki w G. nic nie wiedzieli o jego przestępczym działaniu, czy też zeznania pracowników Oddziałów Spółki dotyczące kontrahentów.

Dyrektor zaakcentował, że NSA nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących naruszenia przez spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zakresie faktycznego dokonania przedmiotowych transakcji, tj. iż wskazane na fakturach czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami opisanymi na tych fakturach. Zarzucił natomiast, że ocena zebranego materiału dowodowego nie zawiera analizy pozwalającej bez żadnych wątpliwości na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi 19 podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem normy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], włączył dowody w postaci protokołów przesłuchań: R. N. z dnia [...]r., Z. T. z dnia [...] r., W. M. z dnia [...] r., M. S. z dnia [...]r., A. M. z dnia [...]r. wraz z załącznikiem w postaci wzoru umowy - kontraktu menadżerskiego, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył dowody w postaci protokołów przesłuchań: S. O. z dnia [...] r., P. W. z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył dowody w postaci protokołów przesłuchań: B. S. z dnia [...] r., I. M. z dnia [...] r., M. M. z dnia [...] r., A. P. z dnia [...] r., W. K. z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył dowody w postaci protokołów przesłuchań: D. J. z dnia [...] r., T. B. z dnia [...] r., P. W. z dnia [...]r., W. B. z dnia [...] r., A. L. z dnia [...] r.

Dalej Dyrektor wskazał, iż zgodnie z Procedurą zatwierdzoną przez zarząd Spółki w dniu [...] r. i obowiązującą formalnie od dnia 1 czerwca 2007 r.: 1) każdy nowy dostawca w momencie nawiązywania współpracy z Oddziałem przed dokonaniem pierwszej dostawy towarów handlowych do Oddziału powinien był przedstawić dokumenty rejestrowe przedsiębiorstwa, tj. odpowiednio wpis do ewidencji działalności gospodarczej lub wpis do KRS, REGON, NIP, VAT-R. Dyrektor/kierownik danego oddziału miał potwierdzać za zgodność z oryginałem kserokopię każdego z tych dokumentów; 2) dopuszczono w przypadkach incydentalnych możliwość pierwszego zakupu w kwocie nieprzekraczającej [...] zł netto bez pozyskania dokumentów rejestrowych. Kolejny zakup mógł zostać dokonany tylko i wyłącznie po okazaniu przez dostawcę dokumentów rejestrowych. Niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu od nowego dostawcy każdy Oddział Spółki miał obowiązek wystąpić do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego celem pozyskania zaświadczenia, czy nowy dostawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wprowadzono również obowiązek uaktualniania tych zaświadczeń raz w roku kalendarzowym.

Dowód ten uznany został za kluczowy w prowadzonym postępowaniu przede wszystkim ze względu na to, iż stosowanie tej procedury jest okolicznością, na którą spółka może się powołać dla wykazania, iż przedsięwzięła jakiekolwiek kroki dla uniknięcia negatywnych konsekwencji współpracy z nierzetelnymi czy nieistniejącymi dostawcami. Fakt działania w tym zakresie lub zaniechania ma bowiem najistotniejsze znaczenie dla wykazania istnienia dobrej wiary czy też samej staranności w działaniu. Ocenie podlega więc czy wdrożona Procedura była stosowana w praktyce w zakwestionowanych przypadkach. Te okoliczności organ pierwszej instancji wziął m.in. pod uwagę odstępując od kwestionowania transakcji związanych z kontrahentami opisanymi na str. 5 zaskarżonej decyzji stwierdzając, iż gdyby spółka podjęła działania weryfikacyjne (w US, KRS, REGON) w okresie współpracy z tymi podmiotami, to obiektywnie rzecz biorąc, w zakresie formalnego ich istnienia i tak nie powzięłaby odmiennych informacji, tj. wskazujących na ich wadliwe funkcjonowanie, czy też przestępcze działanie. Tak więc, mimo iż Procedura 08/ODD nie była stosowana w stosunku do tych 12 podmiotów, to patrząc przez pryzmat skutków działania czy zaniechania - mając na uwadze również ww. orzeczenie NSA - nie można przypisać spółce świadomości, braku staranności czy niedbalstwa w przypadku ww. 12 kontrahentów.

Zdaniem Dyrektora wdrożenie Procedury stanowi dowód na to, że Spółka miała świadomość występowania patologii w obrocie złomem oraz możliwość wystąpienia i poniesienia negatywnych konsekwencji podatkowych, co czyni bezzasadnym zarzut, iż Spółka w 2008 r. nie mogła wiedzieć, że branża "złomiarska" narażona była na większą ilość nadużyć podatkowych niż inne branże. Tym bardziej, że zarząd Spółki regularnie, nie rzadziej niż raz w miesiącu, podkreślał konieczność aktywnego podejmowania takich działań, a z zeznań świadków wynika, że na okresowych naradach z zarządem wskazywano na przedmiotowe zagrożenia i możliwość wystąpienia szkód z tego tytułu. Procedura stanowi też dowód tego, iż teoretycznie Spółka wiedziała jak należy przeciwdziałać patologiom, miała do tego instrumenty i aparat kontrolny, a więc świadomość ich występowania.

Jak wynika z przesłuchań A. M. z [...]r. oraz T. B. z [...] r. system finansowy IFS wdrożony w Spółce służył do kontroli ilościowo-wartościowego stanu magazynowego poszczególnych oddziałów, a dane te weryfikowane były przez pracowników Spółki. Żaden z pozostałych przesłuchanych dyrektorów, jak również główna księgowa spółki, nie wskazali, że w okresie objętym kontrolą istniał system obejmujący wykaz kontrahentów, z którymi można przeprowadzać transakcje. Nikt też poza W. B. nie zeznał, że w 2008 r. działała jakaś wyspecjalizowana firma sprawdzająca klientów spółki.

Z przesłuchań członków zarządu Spółki wynika, że zarząd scedował zarządzanie operacyjne, handlowe, logistyczne i księgowe na menagerów zatrudnionych w oddziałach spółki na zasadzie kontraktu menedżerskiego, który nakładał min. obowiązek przestrzegania zasad dotyczących nawiązywania kontaktów handlowych z dostawcami i weryfikacji kontrahentów. Dokumentacja dotycząca działalności kontrahenta kompletowana była w oddziałach Spółki, a następnie przesyłano ją do P. do działu księgowości, który dokonywał formalnej weryfikacji tych dokumentów. W opinii zarządu wprowadzone procedury były adekwatne do posiadanej przez Spółkę wiedzy co do możliwości występowania zjawisk patologicznych w zakresie prowadzonej działalności. W Spółce odbywały się cyklicznie spotkania rozliczeniowe, w trakcie których prowadzane były szkolenia dla dyrektorów i kierowników oddziałów z zakresu stosowania procedur weryfikacji kontrahenta-dostawcy, a na weryfikację dokumentową kontrahenta kładziony był szczególny nacisk.

Zdaniem Dyrektora punktem wyjścia oceny zachowania należytej staranności będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Czyniąc zadość zaleceniom Sądu, przeanalizowano wszystkie okoliczności podjęcia współpracy z zakwestionowanymi podmiotami co do zakwestionowanych transakcji i wykazano, że gdyby wskazane przez organ odwoławczy zaniechania spółki w zakresie weryfikacji określonej firmy nie miały miejsca - pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy, że firma dostarczająca towar jest podmiotem nierzetelnym:

1. Odnośnie B sp. z o.o. pełnomocnik podniósł, iż złożona przez B sp. z o.o. dokumentacja była wiarygodna i Spółka po otrzymaniu opisanych w decyzji dokumentów, nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta jako wiarygodnego i nie rozpocząć współpracy z B. Podkreślił, że zgromadzenie powyższych dokumentów, czyni zadość wymogom koniecznym dla rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem, wskazanym w pkt 2 ust. 1 Procedury.

Zdaniem organu na podstawie posiadanych dokumentów, trudno byłoby je jednoznacznie uznać za wiarygodne, pomijając okoliczności opisane w decyzji wskazujące, iż dokumentacja ta nie mogła być wiarygodna i dalsza weryfikacja spółki B była wskazana, a nawet konieczna.

Przedłożona dokumentacja wskazywała, że pomimo tego, iż B została zarejestrowana w KRS w 2005 r., to - jak wynika z posiadanego przez Spółkę odpisu według stanu na dzień [...] r. - nie miała numeru NIP. Fakt, że po upływie ponad dwóch lat od zarejestrowania firma nie miała wpisanego numeru NIP i przedkładała takie dokumenty jako wiarygodne, powinien wzbudzić zastrzeżenia Spółki. Wątpliwości w tym zakresie powinna jeszcze powiększyć przekazana przez tą firmę dla Spółki decyzja [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., gdyż wskazano tam inny adres B niż podany w KRS, a z kolei deklaracje VAT-7 za czerwiec i lipiec 2008 r. miały być skierowane do [...] Urzędu Skarbowego w G., tj. innego US niż wynikający z ww. decyzji o nadaniu NIP, kopia deklaracji za czerwiec była odręcznie wypisanym dokumentem bez potwierdzenia przez US i brak było dowodu nadania, a deklaracja VAT-7 za lipiec 2008 r. nie była podpisana przez sporządzającego, mimo że jest tam uwidoczniona pieczątka [...] Urzędu Skarbowego (brak parafy przyjmującego).

Oceniając ww. dowody należy wskazać, iż analiza ich zawartości powinna skłonić osobę kierującą oddziałem do zlecenia Pełnomocnikowi ds. Bezpieczeństwa skarżącej (spółka posiadała własny aparat kontrolny) dalszej kontroli tego dostawcy - niezależnie od faktu, że Spółka nie powinna przez cały okres współpracy bazować wyłącznie na dokumentacji dostarczonej przez dostawcę (vide § 3 pkt 1 Procedury, w którym niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu. Oddział ma obowiązek wystąpić do właściwego Urzędu Skarbowego celem pozyskania zaświadczenia dotyczącego statusu jako podatnika VAT). Z Procedury wynika także, iż w takiej sytuacji samodzielne uzyskanie przez kontrolowaną zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o zarejestrowaniu B, jako czynnego podatnika podatku VAT miałoby decydujący wpływ dla prawidłowej oceny współpracy z tym kontrahentem. Natomiast skarżąca w całym okresie zawierania transakcji z tą firmą, jak i po jej zakończeniu nie podjęła próby uzyskania takiego zaświadczenia. Przedłożony materiał wskazuje, iż do lipca 2008 r. nie podjęła żadnych kroków w zakresie weryfikacji tego kontrahenta.

Z ustaleń wynika, że B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Siedziba spółki nie znajdowała się pod adresem wskazanym w dokumentacji rejestrowej i na zakwestionowanych fakturach, w 2008 r. nie zawierała umowy z zarządcą nieruchomości na wynajem nieruchomości zgłoszonej do KRS-u jako jej siedziba, posługiwała się fikcyjnym numerem NIP, nie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i nie składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7. Numer NIP [...], którym posługiwała się nie został nadany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - był fikcyjny. Adres na wystawionych fakturach VAT G., ul. [...] pok. [...] został wykreślony z KRS [...]r., tj. zanim B zawarła ze Spółką pierwszą transakcję w dniu 25 lutego 2008.r. W okresie od 25 lutego 2008 r. do 11 sierpnia 2008 r. ww. spółka wystawiła 89 faktur VAT z tytułu zakupu złomu stalowego.

2. Odnośnie C skarżąca wskazała, że Spółka dokonała wnikliwej weryfikacji tego kontrahenta, pozyskując nie tylko od tego kontrahenta, ale również od organów podatkowych dokumenty potwierdzające jego wiarygodność. Dysponując wymienionymi dokumentami, nie miała i nie mogła mieć żadnych podstaw by przypuszczać, że z dostawami realizowanymi przez C mogą się wiązać jakieś nieprawidłowości po stronie tego dostawcy.

Zdaniem Dyrektora przedłożone dokumenty stwierdzały fakt zarejestrowania tej firmy jako podatnika VAT, ale w sprawie znaczenie ma cały materiał dowodowy wskazujący nie tylko na świadomość przedstawicieli Spółki o rzeczywistej działalności tej firmy i D. M., ale wręcz na współpracę z tymi osobami wskazanych w decyzji przedstawicieli spółki. Podkreślenia wymaga, iż pełnomocnik wskazując w odwołaniu na zeznania S. O. z dnia [...] r., tj. "Tak więc pracownicy A’ nie byli niczego świadomi", pominął fakt, iż odnosiły się one do pracowników spółki z Oddziału w G. i S., które wobec dokonanych ustaleń nie zostały zakwestionowane, a w zaskarżonej decyzji zakwestionowano wyłącznie transakcje z Oddziałem Spółki w P..

Działanie C (S. O.) nosi znamiona pozorowania działalności i aktywnego udziału w nieprawidłowościach na rynku skupu złomu (str. 11-14 niniejszej decyzji). Materiał dowodowy został przeanalizowany oraz oceniony ze szczególnym uwzględnieniem faktur VAT wystawionych przez C w 2008 r. oraz dowodów z przesłuchań S. O., P. W., R. B. i P. W..

Dyrektor podkreślił, iż po okazaniu w toku przesłuchania przeprowadzonego przez CBŚ KGP w G. w dniu [...] r. zestawienia faktur wystawionych przez C dla Spółki, odnośnie 13 faktur S. O. opisał sposób dokonywania dostaw złomu na rzecz Oddziału w P. i jednoznacznie wskazał, że ww. faktury miały dokumentować dostawy złomu od D. M., podczas gdy on "dawał" tylko faktury i to dopiero po kilku dniach od odbioru złomu. W szczególności należy wskazać, że: 1) faktury z oznaczeniem literą D zgodnie z zeznaniami S. O. dokumentują w przeważającej ilości dostawy złomu stalowego i żeliwnego klasyfikowanego w spółce często jako stalowy, podczas gdy do innych oddziałów dostarczał wyłącznie złom kolorowy, 2) odbiór złomu wyprzedza wystawienie faktur o kilka dni, co jest potwierdzone dokumentacją spółki (raport ważeń złomu stalowego przedłożony przez R. B. do przesłuchania w dniu [...] r.), 3) odbiorcą tych faktur z oznaczeniem lit. D jest wyłącznie Oddział w P., 4) fakt "umowy" z Dyrektorem Oddziału P. W., a więc celowego działania po stronie Zarządcy spółki, jest potwierdzony przez zeznania jego samego i zweryfikowany przez dowód z przesłuchania świadka R. B., 5) odbiór złomu od D. M. z K. na polecenie przełożonych jest potwierdzony przez dowód z przesłuchania P. W., kierowcy spółki w Oddziale w P., 6) zarówno Dyrektor Oddziału Spółki w P. P. W., jak i kierownik tego Oddziału – R. B., nie tylko wiedzieli, że towar z faktur wystawianych przez C nie pochodził z tej firmy, ale brali aktywny udział w tak ustalonym obrocie złomem.

Zdaniem organu odwoławczego P. W. jako zarządca Spółki miał więc co najmniej świadomość tego, że przedmiotowe faktury zakupu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a faktycznie był aktywnym uczestnikiem wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur opisujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, które zostały wystawione wyłącznie w celu wyłudzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przesądziło to o podjęciu takiego rozstrzygnięcia pomimo, iż C była podmiotem zarejestrowanym i formalnie działającym. Działalność C polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż złomu, za co otrzymywała "Jakiś procent z zarobku tych firm" (zeznanie M. O. z dnia [...] r.). M. O. oraz jej mąż S. O. (faktycznie prowadzący firmę) zeznali, że dla odwołującej wystawiali wyłącznie tzw. "puste faktury". Proceder ten potwierdził również R. O. prowadzący działalność razem z synem S. O..

Dyrektor podkreślił, że pracodawca (zarządzający firmą) ponosi wszelkie ryzyko związane z wyborem osoby upoważnionej do prowadzenia konkretnego zakresu spraw firmy. Dlatego też organ ma prawo uznać, iż działania pracownika - osoby zarządzającej oddziałem spółki obciążają Spółkę. Jest tak, gdy pracownik podejmuje działanie w zakresie swego umocowania i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział. Dla oceny tej istotna pozostaje rola, w jakiej wystąpił P. W. (zatrudniony w spółce w okresie od [...] r. do [...] r.), który pełnił obowiązki dyrektora oddziału Spółki w P.. Wobec Spółki pozostawał pracownikiem upoważnionym do prowadzenia jej spraw w Oddziale w P.. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje, sprawiły, że nie można uznać, iż jego działania nie były związane z udzielonym mu umocowaniem, co potwierdza fakt zwolnienia P. W. w wyniku uznania, że jako zarządca spółki jest winny zaistniałej sytuacji. Trudno więc uznać, że działanie Oddziału Spółki w P., gdzie zatrudnieni byli P. W. i R. B. było prawidłowe. Brak wiedzy w przedmiocie aktywności pracownika nie może uwalniać Spółki od odpowiedzialności za jego działania.

3. Odnośnie PHU D skarżąca nie zgodziła się z zarzutem zwłoki w weryfikacji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT oraz brakiem bieżącej weryfikacji kontrahentów, a w konsekwencji niedołożeniu należytej staranności przy badaniu ich wiarygodności. Podkreśliła, że zaświadczenie o nadaniu numeru Regon z dnia [...] r., zaświadczenie o wpisie do EDG z dnia [...] r., decyzja w sprawie nadania numeru NIP z dnia [...] r. są wiarygodne i nie było powodu dokonywać ich weryfikacji.

Zdaniem Dyrektora ww. dokumenty ze względu na odległe daty mogły nie odzwierciedlać już stanu faktycznego, na co zwrócono także uwagę w Procedurze wskazując na konieczność uaktualniania dokumentów co pół roku. Jak wynika z przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchań członków zarządu Spółki oraz Procedury na konieczność weryfikacji kontrahentów wskazywano na każdej okresowej naradzie, mając na uwadze zagrożenia w handlu złomem, o których spółka wiedziała, gdyż powyższej Procedurze założyła brak wiarygodności odnośnie kontrahentów i konieczność weryfikacji każdego kontrahenta. Procedura tylko w przypadkach incydentalnych dopuszczała możliwość dokonania pierwszego zakupu od nowego dostawcy. Dodatkowo wprowadzono też w pkt 2 obowiązek uaktualniania tak uzyskanych zaświadczeń. Również fakt przeprowadzenia kontroli wewnętrznej wskazuje, że Spółka posiadała skuteczne narzędzia do zapobiegania nieprawidłowościom, ale ich nie używała - z zapytaniem do US dopiero po przeprowadzeniu kontroli wewnętrznej w P. w lipcu 2008 r, a nie niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu od tego dostawcy, który miał miejsce w 2007 r.

Z materiału dowodowego wynika, że PHU D nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Numer NIP [...] podany na fakturach należy do innej osoby (tj. M. A.), która nie znała firmy PHU D ani L. W., nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej (jest pielęgniarką) i nie wiedziała, że ktoś posługuje się jej numerem NIP. Nigdy nie pracowała w firmie zajmującej się obrotem złomem. Pod wskazanym adresem są zameldowani i zamieszkują Państwo G., którzy nie znają L. W., ani firmy D, nie udostępniali adresu tej firmie.

4. Odnośnie E skarżący wskazał, że Spółka szczegółowo zweryfikowała wiarygodność dostawcy, zgodnie z Procedurą pozyskując na potwierdzenie rzetelności kserokopie m.in. wydanego dla tej tego kontrahenta zaświadczenia o numerze REGON z dnia [...] r., zaświadczenia o zmianie wpisu do CEIDG z dnia [...] r., potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT (VAT-5) z dnia [...] r. Spółka podkreśliła, że zgromadzenie tych, co czyni zadość wynikającym z Procedury wymogom koniecznym dla rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem.

Dyrektor wskazał, że - podobnie jak w przypadku firmy C - u podstaw podważenia wiarygodności tego kontrahenta, pomimo posiadanych dokumentów rejestracyjnych, stanęły inne dowody wskazujące na - co najmniej - świadomość przedstawicieli Spółki co do fikcyjności działania ww. firmy, tj. m.in. zeznania przesłuchanego w dniu [...] r. w charakterze świadka J. R. (t. XII, k. 5207-5229), który zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, w 2008r. zajmował się tylko świadczeniem usług taksówkowych, nigdy nie posiadał zezwolenia na handel odpadami, nigdy nikogo nie zatrudniał, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych ani rejestrów, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie współpracował ze skarżącą, ani nikomu innemu nie sprzedawał nigdy złomu, zaprzeczył jakoby sporządził i podpisał okazane mu faktury VAT, wystawione na Spółkę, stwierdził, że widzi je pierwszy raz.

Dyrektor podkreślił, że przedstawiciel strony obecny przy przesłuchaniu Z. T. przedłożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej P. w P. z dnia [...] r., sporządzone przez skarżącą o przestępstwie w sprawie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT m.in. przez ww. kontrahenta oraz pisemne oświadczenie pracownika spółki, które załączono do ww. zawiadomienia. W piśmie tym R. B. w dniu 7 sierpnia 2008 r. oświadczył, że w związku z prowadzoną kontrolą wewnętrzną w Spółce Oddział w P., dotyczącą sprawdzenia wiarygodności dostawców złomu wiadomym mu jest, że firma ta nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od dnia 3 września 2007 r. do dnia 25 lipca 2008 r. sprzedała skarżącej złom na ogólną wartość brutto [...] zł. Według Spółki złom dostarczany przez ww. firmę pochodził z magazynu firmy PHU I, P., ul. [...], S. Właściciel firmy PHU I decydował przy sprzedaży złomu do Oddziału P. na kogo należy fakturować dostawę. Dokonując dostaw złomu do Oddziału spółki skarżącą w P., firma I wskazywała (oprócz swojej firmy) także inną, na którą ma być wystawiona faktura VAT i że był to E. Ceny zakupu złomu stalowego były ustalane wyłącznie z firmą I i dla firmy R. (ceny były dla obu równe). Zdecydowana większość dostaw złomu na R. była dostarczana transportem będącym własnością firmy I ("hakowiec" lVECO). Powyższe fakty miały miejsce od października 2007 r. do końca lipca 2008r.

W konsekwencji zaniechania w zakresie weryfikacji kontrahentów, a więc co najmniej niezachowanie należytej staranności, czy wręcz w tym przypadku świadomość pracowników spółki, obciążają spółkę. W przypadku firmy ww. kontrahenta zachodzi bowiem wskazana wyżej istotna okoliczność, tj. iż kierownik oddziału Spółki R. B. - jak wynika z oświadczenia z dnia [...] r. wiedział o fakcie, że dostawy od firmy I od października 2007 r. do lipca 2008 r. były wykazywane jako dostawy od ww. kontrahenta i że ceny skupu były ustalane z R. A.. Wiedział więc o tym, iż faktury od ww. kontrahenta w zakresie określenia w fakturze faktycznego sprzedawcy złomu - potwierdzają nieprawdę i nie mogą być podstawą odliczenia podatku naliczonego.

Istotny jest też fakt, że Spółka dokonując zwolnienia P. W. uznała, iż jako zarządca spółki jest winny zaistniałej sytuacji. Tak więc trudno uznać, że działanie Oddziału spółki w P., gdzie zatrudnieni byli P. W. i R. B. było prawidłowe. Brak wiedzy w przedmiocie aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (brak ewentualnego nadzoru) nie może uwalniać Spółki od odpowiedzialności za jego działania.

5. Odnośnie PPHU F, powołując się na Procedurę pełnomocnik wskazał, że pozyskano od ww. kontrahenta: zaświadczenie o numerze Regon z dnia [...] r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r., kserokopię wniosku w sprawie nadania numeru NIP (NIP-5) bez potwierdzenia złożenia w Urzędzie Skarbowym. Z powyższego wynika w okresie prowadzenia współpracy z ww. kontrahentem, tj. w okresie od dnia 28 lutego 2008 r. do dnia 19 listopada 2008 r. spółka posiadała jedynie wniosek w sprawie nadania numeru NIP (NIP-5) - bez potwierdzenia złożenia tego wniosku w US. Trudno więc uznać, że Spółka w tym zakresie dochowała należytej staranności i w sposób wystarczający sprawdziła kontrahenta, z którym w przedmiotowym okresie przeprowadziła 9 transakcji na kwotę brutto [...] zł.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika też, że Spółka pierwsze pismo o potwierdzenie, czy F jest zarejestrowanym podatnikiem VAT wystosowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dopiero w dniu [...] r. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał zaświadczenie, iż ww. podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Drugie zaświadczenie, iż J. B. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT zostało wydane w dniu [...] r., w odpowiedzi na wniosek spółki z dnia [...] r. Mając na uwadze, że pierwsza faktura została wystawiona dla Spółki w dniu [...] r., a spółka wystosowała zapytanie do US dopiero w lipcu 2008 r., a nie niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu od tego dostawcy. Ponadto mimo, iż strona w lipcu 2008 r. powzięła wiadomość, że PPHU F nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to ujęła w swoich rejestrach zakupu jeszcze trzy faktury od tego dostawcy wystawione we wrześniu, październiku i listopadzie 2008 r. Tak więc współpraca z ww. podmiotem trwała mimo braku pozytywnej weryfikacji PPHU F, co świadczy nie tylko o braku należytej staranności, ale o świadomej współpracy z podmiotem, który nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających legalną działalność. Tym bardziej, że członkowie zarządu Spółki oświadczyli, że na bieżąco były organizowane w spółce spotkania na temat konieczności weryfikacji kontrahentów i świadomości zagrożeń w Spółce.

Zdaniem Dyrektora w ww. przypadkach w Spółce istniała świadomość, iż należy weryfikować wszystkich kontrahentów czyli dostawców złomu i okoliczności transakcji z nimi zawieranych. Tak więc gdyby skarżąca przed zawarciem transakcji, bądź niezwłocznie po pierwszym zakupie, zweryfikowała wiarygodność firmy PPHU F, to dowiedziałaby, że firma ta jest podmiotem nierzetelnym. Kontrolowany nie dokonując sprawdzenia formalnego statusu tej firmy jako podatnika VAT przed rozpoczęciem współpracy, nie dochował minimum należytej staranności w transakcjach z tym dostawcą, w tym zaleceń wynikających z wprowadzonej przez spółkę Procedury podejmowania współpracy z nowym kontrahentem. Mając więc na uwadze fakt, iż dyrektorzy jako zarządcy spółki byli upoważnieni do działania w jej imieniu i na jej rzecz, zaniechania ww. osób nie mogą pozostać bez wpływu na obowiązki podatkowe podmiotu.

Powyższe potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej - handlu złomem i nie mógł być dostawcą Spółki, o czym skarżąca wiedziała, bądź przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć.

6. Odnośnie firmy G pełnomocnik wskazał, iż w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości po stronie dostawcy, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Naczelnik powinien był podjąć działania prowadzące do wyjaśnienia roli P. B. w dostawach złomu do Spółki oraz wyjaśnić dlaczego nieprawidłowości po stronie dostawcy skutkują brakiem prawa do odliczenia.

Według organu o przyjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia zadecydował brak weryfikacji kontrahenta w sytuacji gdy posiadane przez Spółkę dokumenty ze względu na wewnętrzne nieścisłości i świadomość zarządzających spółką na temat zagrożeń w handlu złomem, do takiej weryfikacji powinny były skłaniać.

Dyrektor zauważył, że Spółka w toku postępowania kontrolnego przedstawiła kserokopie dokumentów dotyczące ww. firmy przedłożonych jej przez tego "kontrahenta", tj. zaświadczenia o numerze Regon z dnia [...] r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r., decyzji w sprawie nadania numeru NIP: [...] (NIP-4) brak daty, wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. o potwierdzenie, czy podatnik G NIP: [...] jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożono odpowiedzi tego urzędu na ww. wniosek Spółki.

Dalej organ zauważył, że pierwszą transakcję w 2008 r. strony zawarły w dniu 4 stycznia 2008 r. natomiast Spółka nie podjęła czynności mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu wykazania staranności i dobrej wiary i nie wystąpiła niezwłocznie do właściwego dla tego dostawcy urzędu skarbowego celem pozyskania zaświadczenia, czy dostawca ten jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowy wniosek złożono dopiero w lutym 2009 r. czyli prawie rok po zakończeniu współpracy z ww. firmą. Co istotne - we wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Spółka podała prawidłowy numer NIP podatnika G, tj. [...], a nie numer NIP: [...], który widnieje na fakturach od tego dostawcy.

Nie ulega wątpliwości, że dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranej zwłaszcza, że w dokumentach pozyskanych od kontrahenta oraz w wystawionych przez niego fakturach istniały w dacie przyjmowania faktur nie dające się wyjaśnić różnice, dotyczące niezgodności w numerze NIP. W posiadanej decyzji (bez daty) jest nr NIP: [...] (nadany przez Naczelnika [...] US W.), natomiast faktury były wystawiane pod numerem NIP: [...]. Tak więc powyższe rozbieżności, pomijając obowiązek wynikający z przepisów wewnętrznych (Procedura), powinny zainicjować dokładniejszą weryfikację kontrahenta. Jak wykazano na podstawie przeprowadzonej kontroli wewnętrznej w lipcu/sierpniu 2008r. skarżąca także miała możliwości i instrumenty, aby skutecznie dokonywać sprawdzenia osób/firm z nią współpracujących.

Bezsprzecznie, gdyby Spółka przed zawarciem transakcji lub niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu, a nie po dziesięciu miesiącach od dokonania ostatniej transakcji zweryfikowała wiarygodność firmy G, to pozyskałaby informację, że firma ta jest podmiotem nierzetelnym. Jak wynika z przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchań członków zarządu spółki oraz i Procedury, na konieczność weryfikacji kontrahentów wskazywano na każdej okresowej naradzie, wskazując na zagrożenia w handlu złomem, co potwierdza, że Spółka zakładała możliwość braku wiarygodności kontrahentów oraz konieczność weryfikacji każdego kontrahenta. Potwierdza to także oświadczenie prezesa zarządu W. M. z dnia [...] r. złożone do protokołu przesłuchania, iż: "Wszyscy pracownicy spółki, a szczególnie dyrektorzy zarządzający byli regularnie szkoleni w zakresie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa i procedur obowiązujących w spółce. Były przypadki, że został stwierdzony nierzetelny dostawca, wówczas była natychmiastowa reakcja o nie podjęciu współpracy łub o wstrzymaniu tej współpracy, a w przypadku naruszeń obowiązków przez zarządzających były wyciągane konsekwencje dyscyplinarne. Nasze procedury znacznie wybiegały ponad obowiązki jakie wynikały z przepisów prawa."

Reasumując, z akt sprawy wynika bowiem, że: 1) firma G w styczniu i kwietniu 2008 r. wystawiła 5 faktur VAT (str. 65 zaskarżonej decyzji) na łączną wartość netto [...]zł, [...] zł z tytułu zakupu złomu metali kolorowych. Płatności dokonane zostały gotówką, 2) ww. faktury zostały wystawione przez Spółkę oddział w O., wskazuje o tym znak firmowy Grupy A’ w lewym górnym rogu tych faktur oraz informacja w lewym dolnym rogu faktur o ścieżce dostępu w systemie komputerowym spółki, którego użyto do wystawienia tych faktur, 3) numer NIP na fakturach podany w miejscu danych sprzedawcy jak i ten, który wynika z pieczątki sprzedawcy to [...], 4) z czynności sprawdzających przeprowadzonych w ww. firmie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, tj. W., ul. [...], podatnikowi został nadany numer NIP (decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r.): [...], P. B. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...] r. a wyrejestrował w dniu [...] r., 5) P. B. prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, 6) z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. wynika, że P. B. zamieszkały od [...] r. w W., ul. [...] nie figurował w tym urzędzie jako podatnik podatku od towarów i usług, ww. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie składał deklaracji podatkowych, w okresie od 1 lipca do 15 grudnia 2005 r. (likwidacja) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. B., numer NIP podany na fakturach jest nieprawidłowy, prawidłowy to numer: [...], nadany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., 7) P. B. prowadzący działalność pod firmą G nie prowadził działalności gospodarczej w 2008 r. (ww. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą G NIP: [...] w dniu [...] r., a zaprzestał jej prowadzenia [...] r. Natomiast z dniem [...] r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej).

7. Odnośnie H skarżąca zarzuciła, że nie rozstrzygnięto czy stwierdzone nieprawidłowości świadczą, że ww. kontrahent prowadził działalność gospodarczą, realizował dostawy złomu, ale nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji VAT-7, czy też nie dokonywał dostaw na rzecz Spółki, ale wystawiał faktury.

Dyrektor podkreślił, iż z akt sprawy wnika, że: 1) J. C. nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej związanej z działalnością firmy H, 2) działalność pod nazwą H zajmującą się obrotem złomem prowadził tylko przez 2008 r., 3) nie był czynnym podatnikiem VAT i nie składał żadnych deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym P., 4) oświadczył, że sprzedawał złom do Spółki, za który otrzymał zapłatę, 5) z przesłuchani J. C. wynika m.in., że współpracował w 2008 r. ze Spółką i sprzedawał jej złom w postaci akumulatorów, okazane faktury sprzedaży do Spółki sporządził osobiście, podpisał i opieczętował, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym i nie ewidencjonował oraz nie deklarował kwot z faktur sprzedaży, bo nic nie wiedział o ewidencji i deklaracjach VAT, firma była zarejestrowana na niego, ale faktycznie prowadził ją jego ojciec W. C., który kazał mu ją zarejestrować i wszystko sfinansował, 6) Spółkę pismem z dnia [...] r. zawiadomiła Prokuraturę Rejonową P. o przestępstwie w sprawie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT m.in. przez J. C., 7) pełniący obowiązki dyrektora oddziału Spółki w P., P. W. został zawieszony w czynnościach z dniem [...] r. do momentu wyjaśniania sprawy, a z dniem [...] r. P. W. został zwolniony dyscyplinarnie. Tak więc sama spółka uznała w złożonym zawiadomieniu i poprzez zwolnienie Dyrektora, że działalność ww. oddziału firmy naruszała prawo.

Analizując kwestię, czy podatnik mógł wiedzieć o okolicznościach, które ustalił Dyrektor UKS w toku postępowania kontrolnego, przypomnieć należy, że w Spółce były wprowadzone procedury, zgodnie z którymi dla prawidłowości odliczania przez spółkę naliczonego podatku VAT istotny był fakt, by firma H była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, a tę okoliczność Spółka mogła sprawdzić w każdym momencie i to bez żadnych szczególnych uprawnień zwłaszcza, że miała własny aparat kontrolny i świadomość dotyczącą zagrożeń. Na konieczność weryfikacji kontrahentów wskazywano na każdej okresowej naradzie, wskazując na zagrożenia w handlu złomem i konieczność weryfikacji każdego kontrahenta. W Procedurze tylko w przypadkach incydentalnych dopuszcza się możliwość dokonania pierwszego zakupu od nowego dostawcy, co potwierdził Prezes Zarządu W. M., oświadczając: "Wszyscy pracownicy spółki, a szczególnie dyrektorzy zarządzający byli regularnie szkoleni w zakresie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa i procedur obowiązujących w spółce. Każdorazowo ze strony zarządu spółki zarządzający miał wsparcie w celu wystąpienia do organów o sprawdzenie kontrahenta. Nasze procedury znacznie wybiegały ponad obowiązki jakie wynikały z przepisów prawa."

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że stosowanie opisanych procedur pozwoliłoby na uniknięcie ujemnych skutków podatkowych, jednak Spółka tego zaniechała. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika należy stwierdzić, iż we właściwym czasie nie podjęła ona wszelkich starań i nie podjęła wszystkich możliwych działań, by w toku współpracy z H dokładnie zweryfikować fakt zarejestrowania tego dostawcy jako podatnika VAT. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego pierwszą transakcję strony zawarły w dniu 14 stycznia 2008 r., natomiast zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., z którego wynika, że H nie figuruje w ewidencji zarejestrowanych podatników jest z datą [...] r. Z materiału dowodowego wynika, że spółka wystąpiła z zapytaniem do Urzędu Skarbowego dopiero po przeprowadzeniu kontroli wewnętrznej w oddziale w P..

Zauważyć należy, że gdyby Spółka przed zawarciem transakcji zweryfikowała wiarygodność ww. kontrahenta, to uzyskałaby informację, że firma ta nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie dokonując sprawdzenia formalnego statusu firmy jako podatnika VAT przed rozpoczęciem współpracy z nim, Spółka nie dochowała nienależytej staranności. Nie ma też podstawy zarzut, że Spółka nie miała takich możliwości, gdyż przeczy temu fakt chociażby przeprowadzenia w okresie lipiec/sierpień kontroli wewnętrznej w tym zakresie.

Zaniechania dyrektorów oddziałów upoważnionych do działania w imieniu Spółki jako Zarządcy - również w zakresie weryfikacji kontrahentów, a więc co najmniej niezachowanie należytej staranności - obciążają Spółkę.

Odnosząc się w dalszej kolejności do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Dyrektor podniósł, iż w każdym analizowanym przypadku organy podatkowe konkretnie wykazały, że gdyby wskazane powyżej zaniechania spółki w zakresie weryfikacji określonej firmy nie miały miejsca, pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że firma dostarczająca towar jest podmiotem nierzetelnym. Przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego zawiera szczegółowe odniesienie do każdego z podmiotów, a także konkretnych transakcji - na co wskazuje m.in. odstąpienie od kwestionowania transakcji z C - w części dotyczącej skupu złomu prowadzonego przez oddziały Spółki w G. i S.. Analiza ta pozwoliła na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wskazanymi podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Dyrektor wskazał, iż TSUE wielokrotnie wypowiadał się, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i inni, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r., teza 59).

Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Czynność rzeczywista bowiem to taka, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury wyłącznie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, skutkującej u sprzedawcy (usługodawcy) powstaniem obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi.

Dyrektor nie podzielił poglądu skarżącej, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego tylko faktury stwierdzające one czynności, które nie zostały dokonane i tylko w odniesieniu do transakcji, które w ogóle nie zostały zrealizowane, tj. transakcji fikcyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, deklarowane przez podatnika kwoty podatku naliczonego udokumentowane fakturami wystawionymi przez nierzetelnych sprzedawców nie powinny zostać wykazane w rejestrach, jak również w deklaracjach, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych - dotyczą czynności pozornych, które pomiędzy podatnikiem a wskazanymi kontrahentami nie miały miejsca i nie posiadały celu gospodarczego. Stanowisko skarżącej nie znajduje też potwierdzenia w powołanych wyrokach NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 689/17 i z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 2024/16.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu, że pierwsze ostrzeżenia o możliwości nadużyć w obrocie pojawiły się w 2014 r., jak i okoliczności podniesionych w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor zauważył, że już dużo wcześniej w literaturze (vide: cytowany na str. 31 niniejszej decyzji Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31) i orzecznictwie (vide np.: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. I FSK 1258/09) zwrócono uwagę na występujące zagrożenia i konieczność sprawdzania wiarygodności kontrahentów. NSA wskazał w nim na znaczenie uprawnienia określonego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., którym jest prawo podatników do wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego, podobnie jak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

W konsekwencji wymogi bezpieczeństwa transakcji gospodarczych powodują, że w każdym przypadku podatnik powinien dołożyć należytej staranności w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Jeżeli tego zaniecha powinien liczyć się z ryzykiem wystąpienia niekorzystnych dla niego konsekwencji na gruncie VAT.

Dyrektor podkreślił, że weryfikacja dokumentów prawno-podatkowych kontrahentów, połączona nawet z wizytacją miejsc prowadzenia przez nich działalności, nie jest wystarczająca. W przypadku handlu stalą/złomem z uwagi na występujące w tym obszarze nieprawidłowości konieczne jest zachowanie należytej staranności. Od podmiotu takiego jak podatnik, z wieloletnim doświadczeniem w tej branży można oczekiwać analiz ekonomicznych wiarygodności kontrahenta. Poddanie analizie całości okoliczności powstania i funkcjonowania kontrahenta, a także ustalonych z nim warunków współpracy, nie jest ponadprzeciętną formą jego weryfikacji. Przeprowadzenie wskazanej analizy przez przedstawicieli strony niewątpliwie prowadziłoby do uznania, że ww. podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Natomiast odstąpienie przez skarżącą w powyższych przypadkach od ustalonych przez samą Spółkę zasad zawartych w Procedurze, świadczy o świadomym działaniu wobec tych siedmiu kontrahentów.

Dalej Dyrektor zwrócił uwagę na niekonsekwencję Spółki, zwłaszcza w zakresie weryfikowania podmiotów, które miały rzekomo dostarczać jej złom. Z jednej bowiem strony spółka podważa pogląd, że handel złomem był w owym czasie szczególnie narażony na nadużycia, a także wskazuje na brak podstawy normatywnej do weryfikacji kontrahentów. Z drugiej natomiast strony Spółka wprowadziła i w toku postępowania cały czas odwołuje się do wypracowanych wewnętrznych procedur sprawdzania swoich dostawców, które miały ją uchronić od transakcji z nierzetelnymi podmiotami. Zgodzić należy się z tym, że procedury sprawdzania rzetelności dostawców złomu miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie należytej staranności podatnika przy kontaktach z danym kontrahentem. Nie można bowiem inaczej wytłumaczyć okoliczności, że takie podmioty, jak wymienione w treści decyzji, zdołały nawiązać współpracę ze spółką i dostarczyły jej nawet dziesiątki nierzetelnych faktur, nie wzbudzając jakichkolwiek podejrzeń wśród pracowników poszczególnych punktów skupu złomu. Dobra wiara po stronie spółki jest tym bardziej wątpliwa, że opisane w decyzji zdarzenia, powtarzające się w przypadku różnych kontrahentów, stworzyły dość jednoznaczny obraz procederu wykorzystywania niektórych firm w celu "zoptymalizowania" własnych zobowiązań podatkowych. Ponadto twierdzenie strony oraz wynikający z Procedury wymóg weryfikowania swoich dostawców w chwili nawiązania współpracy lub niezwłocznie od rozpoczęcia tej współpracy również nie znajduje potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Niektórzy z kontrahentów już wtedy bowiem nie byli w stanie przedstawić dokumentów, których spółka wymagała. Tak więc można zgodzić się z zarzutem podatnika, że ustanowienie Procedury powinno w istocie stanowić dowód na dochowanie należytej staranności przez spółkę, jednak jedynie w przypadku dochowania w praktyce założeń ten Procedury i jej faktyczne stosowanie.

Za bezpodstawne należało uznać zatem twierdzenie, jakoby w przypadku analizowanych transakcji organ podatkowy niezasadnie uznał uzyskanie zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego za jedyny miernik zachowania przez spółkę należytej staranności, gdyż organy podatkowe przeanalizowały wszystkie dowody, w tym dowody z zeznań świadków. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której funkcjonujący na rynku podmiot gospodarczy przyjmuje nagle w skali roku dziesiątki faktur od firm tzw. "słupów", a następnie odwołuje się do zachowania należytej staranności dla usprawiedliwienia takiego stanu rzeczy. Można przyjąć, że żaden z wystawców zakwestionowanych faktur nie był należycie zweryfikowany.

Z tych też względów Dyrektor nie zakwestionował dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co uczyniło niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Dalej przywołał wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. sprawie C-18/13 (Maks Pen), w którym podkreślono, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

Zdaniem Dyrektora obraz sprawy jaki wyłania się z analizy materiału dowodowego jest następujący - wszystkie zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż dostawy nie były wykonywane na rzecz podatnika przez wystawiające te faktury firmy, co więcej skarżąca przynajmniej powinna mieć świadomość udziału w nadużyciu podatkowym, co udowodniono powyżej. Zakwestionowane faktury VAT dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że kierujący Spółką przynajmniej musieli przypuszczać, że spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury wystawione przez B sp. z o.o., C, PHU D, E, PPHU F, G, H nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

2.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik, zaskarżając decyzję Dyrektora oraz Naczelnika w całości i wnosząc o ich uchylenie; umorzenie postępowania podatkowego; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA I FSK 254/16 prowadzące do błędnego uznania, że dotychczas zgromadzone w sprawie dowody stanowią podstawę do stwierdzenia, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji wiążących się z nadużyciem po stronie kontrahentów; b) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną oraz niezgodną z treścią wyroku NSA I FSK 254/16 ocenę zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe polegającą na przyjęciu, że skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawców nie działała w dobrej wierze, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahenci wskazani w decyzji jedynie firmowali dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty oraz że nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie weryfikacji kontrahentów; c) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do listopada 2008 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; d) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; e) art. 233 § 1 pkt 1, a w konsekwencji art. 120 o.p. poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu I instancji, podczas gdy obowiązkiem Dyrektora było uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy skarżąca zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, tj. przy zastosowaniu dostępnych metod weryfikowała kontrahentów i pomimo weryfikacji nie wiedziała (i nie mogła wiedzieć), że, jak wynika z ustaleń Dyrektora oraz Naczelnika, złom nie został faktycznie dostarczony przez podmioty figurujące na fakturach; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że przepis ten umożliwia kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty, mimo, że okolicznością sporną sprawy nie jest rzeczywisty charakter dostaw złomu do skarżąca.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że organy w dalszym ciągu dokonując oceny należytej staranności skarżącej, wskazując na brak stosowania Procedury w aspekcie zachowania należytej staranności, pomijają ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego zobowiązał je NSA, w postaci dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów skarżącej oraz zaznaczają, że skarżąca powinna była występować do właściwych urzędów skarbowych celem potwierdzenia statusu podatnika VAT swoich kontrahentów pomijając, że kontrahenci ci sami dostarczali skarżącej dokumenty z których wynikało, iż są oni czynnymi podatnikami VAT.

W rozpoznawanej sprawie każdy z kwestionowanych przez Naczelnika podmiotów przedstawił stosowne do okoliczności dokumenty, które nie wskazywały na nieprawidłowości związane z jego funkcjonowaniem i które - co najistotniejsze - nie zostały poddane ocenie przez Naczelnika (wskazano jedynie na nieścisłości w dokumentach firmy B).

Tymczasem w odniesieniu do każdego z 7 kontrahentów wskazanych w decyzji skarżąca pozyskała szereg dokumentów, w tym dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentów potwierdzających uzyskanie numeru NIP. Ponadto wskazywane przez organy "nieścisłości" w tych dokumentach nie przesądzały o konieczności podjęcia dalszych działań weryfikacyjnych, a w przypadku niektórych kontrahentów również wolumen transakcji, krótki okres współpracy oraz inne okoliczności nie uzasadniały podejmowania daleko idących czynności weryfikacyjnych. Zdaniem skarżącej, gdyby organy podatkowe dokonały należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to doszłyby do wniosku, że dokumenty przedstawiane przez kontrahentów były na tyle wiarygodne, iż nie dawały podstaw do stwierdzenia zaniechań skarżącej w zakresie weryfikacji.

Dalej pełnomocnik, powołując się na orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp (C-277/14) oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2018 r. I SA/Kr 1049/18 oraz NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1219/16, wskazał, iż celu ograniczenia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. niezbędnym jest aby organ wykazał, iż podatnik był współwinny nadużycia po stronie dostawcy (tj. był świadomy nieprawidłowości lub nie działał w dobrej wierze albo nie dochował należytej staranności w dokonywanych transakcjach).

Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że zasada braku odpowiedzialności za nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, których dopuścił się dostawca towaru, została również wyrażona w wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal doo.

Pełnomocnik zaakcentował, iż w roku 2008 nie istniały żadne regulacje prawne określające, w jaki sposób podatnik VAT powinien weryfikować swoich kontrahentów, aby nie ponosić odpowiedzialności za podatek nieodprowadzony na poprzednim szczeblu obrotu. Podatnicy nie posiadali w tym czasie żadnego wsparcia ze strony organów państwa w podejmowanych czynnościach w celu unikania nawiązania współpracy z nieuczciwym kontrahentem, a ustawodawca wprowadził mechanizm odwróconego obciążenia w odniesieniu do handlu złomem dopiero w połowie 2011 r. Pierwsze listy ostrzegawcze o możliwych nadużyciach w obrocie pojawiały się począwszy od roku 2014, a kompleksowy zbiór praktyk w zakresie dochowania należytej staranności został opublikowany przez Ministerstwo Finansów dopiero w roku 2018, tj. 10 lat po analizowanym okresie. Natomiast skarżąca w 2008r. podjęła realne działania w celu uniknięcia nawiązania współpracy z podmiotem, który dopuścił się oszustwa podatkowego.

Powołując się na ponownie na wyrok TSUE w sprawie C-277/14 pełnomocnik wskazał, iż na gruncie orzecznictwa TSUE nie ulega zatem wątpliwości, że: nie istnieje generalny obowiązek, w celu odliczenia VAT, zasięgania informacji o dostawcach, a jednak Skarżąca gromadziła takie dokumenty odnośnie wszystkich kontrahentów; nawet w przypadku "posiadania informacji pozwalających podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa" od podatnika nie można w sposób generalny wymagać badania, "czy wystawca faktury (...) dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT" - w analizowanej sprawie, pomimo braku takiego generalnego obowiązku, skarżąca uzyskiwała informacje o każdym z podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane. Skarżąca posiadała uprawnień kontrolnych, które przysługują tylko i wyłącznie organom podatkowym w ramach postępowania kontrolnego, przez co możliwość weryfikacji kontrahentów jest odgórnie znacznie ograniczona, nie dysponowała środkami weryfikacji, które umożliwiłyby jej uzyskanie wiedzy na temat powiązań pomiędzy dostawcami a ich kontrahentami lub pochodzenia towaru. Jedyną procedurą dostępną dla skarżącej było pozyskanie dokumentów od danego dostawcy, potwierdzających jego wiarygodność handlową oraz wystąpienie do organu podatkowego dostawcy z wnioskiem o potwierdzenie faktu zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Wdrożenie Procedury powinno w istocie stanowić dowód na dochowanie należytej staranności przez skarżącą, poprzez podjęcie działań wykraczających poza wymogi stawiane podmiotom gospodarczym i ustanowienie generalnego mechanizmu weryfikacji wszystkich kontrahentów. Tymczasem Dyrektor konsekwentnie uznaje fakt wdrożenia procedury jako okoliczność obciążającą, świadczącą o świadomości występowania nieprawidłowości w obrocie, aby następnie podnosząc pojedyncze przypadki odstępstw od jej zapisów - wykazywać niedochowanie należytej staranności.

Pełnomocnik podkreślił, że należyta staranność skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahentów nie może być oceniana wyłącznie na podstawie Procedury w sytuacji, gdy podejmowanie wszystkich przewidzianych tam działań nie było w okolicznościach sprawy absolutnie konieczne. Niedochowanie w takiej sytuacji zapisów Procedury mogłoby co najwyżej być podstawą odpowiedzialności służbowej pracowników skarżącej, a nie odpowiedzialności podatkowej za nadużycia, których dopuścił się inny podmiot. Brak prymatu Procedury nad dokumentami znajdującymi się w posiadaniu skarżącej potwierdza wyroku NSA w sprawie I FSK 254/16.

Ponadto wdrożenie Procedury było wielkim przedsięwzięciem organizacyjnym, a realizacja wszystkich postanowień nie mogła nastąpić automatycznie, bez zaznajomienia z regulacjami pracowników na szczeblach regionalnych, na których ciążyła główna odpowiedzialność w zakresie weryfikacji kontrahentów. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, które wskazują na duży wysiłek organizacyjny związany z wdrożeniem Procedury, która wymagała ścisłego współdziałania dziesiątek pracowników skarżącej na terenie całego kraju, w odniesieniu do działań podejmowanych wobec ponad 2 tysięcy kontrahentów. Wymóg organu, aby od początku funkcjonowania wszyscy pracownicy skarżącej realizowali wszystkie wymogi nałożone przez wdrożoną z własnej woli, procedurę weryfikacyjną jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przyjęcie stanowiska organu prowadzi do wniosku, że dochowanie daleko idącej staranności (opracowanie procedur weryfikacyjnych, ustanowienie pełnomocnika ds. bezpieczeństwa, system kontroli wewnętrznej) jest wykorzystywane przez organ jako argument przeciwko skarżącej, która jest tym samym stawiana w gorszej sytuacji od podmiotów, które nie podjęły żadnych działań. W istocie na skarżącą zostaje nałożona odpowiedzialność za nieprawidłowości po stronie kontrahentów na zasadzie ryzyka. Taki wniosek jest jednak sprzeczny z przepisami ustawy VAT oraz koncepcją należytej staranności wypracowaną w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych. Należy również wskazać, że skarżąca powstała w roku 2007, zatem w odniesieniu do transakcji dokonanych w roku 2008 nie posiadała dużego doświadczenia w zakresie przeciwdziałania nieprawidłowościom po stronie kontrahentów, które były wtedy zjawiskiem nowym o nieznanej wówczas skali. Bezpodstawnie organ wskazuje, że "Od podmiotu takiego jak podatnik, z wieloletnim doświadczeniem w tej branży można oczekiwać analiz ekonomicznych wiarygodności kontrahenta. Poddanie analizie całości okoliczności powstania i funkcjonowania kontrahenta, a także ustalonych z nim warunków współpracy, nie jest ponadprzeciętną formą jego weryfikacji" (str. 48). Stwierdzenie jest jednak nieracjonalne oraz nie odnosi się do skali działalności prowadzonej przez Skarżącą. W sytuacji posiadania kilku tysięcy kontrahentów dokonywanie wskazywanych "analiz ekonomicznych" oraz "analiz okoliczności powstania i funkcjonowania kontrahenta" oznaczałoby konieczność poświęcania dużej ilości zasobów na samą weryfikację kontrahentów kosztem działalności operacyjnej pomimo braku formalnego obowiązku dokonywania tego typu czynności.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż wskazywany przez Dyrektora cytat z Komentarza do Kodeksu cywilnego dotyczy wykładni "należytej staranności" na gruncie prawa cywilnego, a zatem instytucji prawnej stosowanej w odniesieniu do innych kategorii sytuacji prawnych (tj. relacji pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem w ramach stosunku zobowiązaniowego) - i nie może być bezpośrednio odnoszony do koncepcji należytej staranności ukształtowanej na gruncie przepisów VAT. W szczególności nie można twierdzić, że samo występowanie w systemie prawa cywilnego instytucji należytej staranności (obowiązuje ona w obecnym kształcie od roku 1965 r.) nakłada na podatnika jakikolwiek obowiązek weryfikacji rzetelności kontrahenta na gruncie przepisów VAT. Powoływany przez organ wyrok NSA I FSK 1258/09 zapadł 17 sierpnia 2010 r., a zatem nie mógł być znany skarżącej w okresie objętym prowadzonym postępowaniem i mógł mieć wpływ na świadomość o "występujących zagrożeniach i konieczności sprawdzania wiarygodności kontrahentów" co najwyżej dopiero w roku 2010.

Pełnomocnik argumentował, iż organ nie poddał analizie, czy w przedmiotowej sytuacji wystąpiły okoliczności, które wzbudzały podejrzenie co do wiarygodności kontrahentów, a tym samym uzasadniały dodatkowe wystąpienie do właściwego urzędu o potwierdzenie statusu VAT. Jako jedyne argumenty organ wskazuje w tym zakresie na fakt omawiania tematu nieprawidłowości w obrocie złomem na comiesięcznych naradach oraz faktu ustanowienia Procedury - które to okoliczności mają wskazywać na świadomość nieprawidłowości w obrocie. Tymczasem powołanie się na nieprawidłowości w obrocie nie jest wystarczające - organ powinien bowiem wskazać jakie konkretne okoliczności powinny w danym przypadku wzbudzić podejrzenia skarżąca w odniesieniu do danego kontrahenta. Nie można bowiem wymagać na gruncie obowiązków weryfikacyjnych (które przecież nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa) przyjmowania założenia, że każdy podatnik jest nieuczciwy i że wymagany jest w odniesieniu do niego maksymalny zakres czynności weryfikacyjnych. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby w praktyce, że skarżąca nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej bowiem każdy nowy kontrahent musiałby podlegać złożonym procedurom weryfikacyjnym (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Ol 799/16, wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r. I SA/Wr 256/18.

W przedmiotowej sprawie nie występowały inne okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenia skarżącej co do wiarygodności danego dostawcy, w szczególności dokonane dostawy stanowiły zwykłe transakcje handlowe - skarżąca angażowała własne środki finansowe oraz ponosiła zwykłe ryzyko gospodarcze, z kolei cena towaru oferowanego przez dostawcę oraz inne warunki transakcji nie odbiegały od warunków rynkowych.

Ponadto, odnosząc się do okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami skarżąca wskazała, że:

1) w odniesieniu do każdego z 7 kontrahentów wskazanych w zaskarżonej decyzji Skarżąca pozyskała szereg dokumentów, w tym dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentów potwierdzających uzyskanie numeru NIP - przy czym treść pozyskanych dokumentów nie pozwalała na powzięcie wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów (na rozbieżności co do adresu i numeru NIP wskazano jedynie w odniesieniu do firmy B, jednakże rozbieżności te wbrew twierdzeniom organu nie były oczywiste i widoczne "na pierwszy rzut oka");

2) w odniesieniu do części kontrahentów współpraca trwała bardzo krótki okres czasu (2-4 miesiące) oraz obejmowała niewielki wolumen transakcji (m.in. transakcje z "G oraz H) - w takiej sytuacji nie jest zasadne wymagani podejmowania daleko idących czynności weryfikacyjnych;

3) na brak jakichkolwiek okoliczności mogących wzbudzać podejrzenia co do poszczególnych transakcji wskazują także zeznania dyrektorów poszczególnych oddziałów, do których zgłosili się nierzetelni kontrahenci: np. "Nie posiadam wiedzy o nieprawidłowościach, transakcje miały miejsce co potwierdza zestawienia które załączam do tego protokołu (...) na pewno były przestrzegane wszystkie procedury związane z zakupem towaru" (zeznania D. J.); o "Nie wiedziałem nic na temat nieprawidłowości w zakresie zakupu towaru tj. złomu w różnej postaci i jego księgowania a w szczególności ewidencjonowania dokumentów potwierdzających jakieś fikcyjne transakcje" (zeznania W. B.); "Ja podczas dzisiejszego przesłuchania dopiero teraz dowiedziałem się, że stwierdzono jakieś nieprawidłowości w oddziale (...) nie było żadnych wątpliwości co do zasad prowadzenia działalności czyli dokumentów rejestrowych i to czy są one czynnymi płatnikami podatku Vat" (zeznania I. M.).

Należy zauważyć, że w powiązaniu z ogólną liczbą kontrahentów, z którymi skarżąca przeprowadzała transakcje w tym okresie, jak również w powiązaniu z dokumentami przedstawionymi przez te podmioty nie było możliwym - na ówczesnym etapie współpracy - powzięcie wątpliwości co do ich wiarygodności. Co więcej, w ocenie Skarżącej wdrożone przez nią procedury winny być oceniane pozytywnie, ponieważ znacząco ograniczyły ryzyko nawiązania współpracy z nieuczciwym kontrahentem (biorąc pod uwagę 2139 kontrahentów, z którymi Skarżąca realizowała transakcje w 2008 r.). W związku z powyższym, w przypadku analizowanych transakcji organ niezasadnie uznał uzyskanie zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego za jedyny miernik zachowania przez skarżącą należytej staranności. Ponadto w odniesieniu do wszystkich wskazanych w decyzji kontrahentów bezspornym jest, że skarżąca występowała o weryfikację statusu podatnika VAT. Natomiast organ podatkowy nie wyjaśnił w jakim czasie skarżąca powinna wystąpić do właściwego urzędu skarbowego wskazując jedynie, że powinno to nastąpić "przed zawarciem transakcji, bądź niezwłocznie". W niektórych przypadkach do opóźnionej weryfikacji kontrahentów przyczyniły się organy podatkowe (w przypadku firmy E skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zweryfikowanie tego dostawcy już w dniu 17 czerwca 2008r., natomiast odpowiedź o statusie kontrahenta otrzymał dopiero po dwóch miesiącach, tj. 8 sierpnia 2008 r.

W razie negatywnej weryfikacji kontrahenta skarżąca podejmowała natychmiastową decyzję o zakończeniu współpracy; w żadnym przypadku skarżąca nie dokonała transakcji zakupu złomu od kontrahenta w przypadku którego uzyskała wiedzę o nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. Co więcej po uzyskaniu wiedzy w zakresie nieprawidłowości po stronie E, H oraz P.H.U. D, skarżąca złożyła w 2008 r. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT, przez w/w kontrahentów, jednakże postępowanie w tym zakresie zostało umorzone.

Prokurator Okręgowy w C. w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia [...] r. zaznaczył: "zdarzały się sytuacje, jak w przypadku oddziału w P., gdzie zarząd powziął wątpliwości co do prawidłowości weryfikacji dostawców przez dyrektora P. W., przeprowadził wewnętrzną kontrole, a po stwierdzeniu uchybień zarządca stracił stanowisko, zaś informacje o podejrzanej działalności przekazano właściwym organom. Spółka składała również zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa w przypadku stwierdzenia, że podmioty, które sprzedały jej złom, w rzeczywistości okazały się fikcyjnymi, a jako przykład można wskazać PHU D, H i E oraz , iż "nie ma podstaw do kwestionowania ich wersji, że w miarę możliwości sprawdzali dostawców (osobiście i prze podległych pracowników) oraz nie powzięli co do transakcji żadnych podejrzeń", co przeczy twierdzeniom Dyrektora, iż kierujący Spółką przynajmniej musieli przypuszczać, że spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym" (str. 51).

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik dokonał szczegółowej analiza transakcji dokonanych z poszczególnymi dostawcami.

1. B przedstawiła skarżącej: 1) oświadczenia A. Z., prezesa zarządu B Sp. z o.o. z dnia [...]r. wskazujące, że spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, 2) decyzję w sprawie nadania numeru NIP (NIP-4) z dnia [...]r., 3) deklaracje VAT-7 za czerwiec i lipiec 2008r., w celu potwierdzenia, że podatek VAT należny został zdeklarowany przez B, 4) odpisy z KRS B Sp. z o.o. wg stanu na dzień [...] r., [...] r. oraz [...] r., 5) zaświadczenie o nadaniu numeru Regon z dnia [...] r. wydane dla B Sp. z o.o..

Ze względu na przedstawione dokumenty, skarżąca nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta jako wiarygodnego i nie rozpocząć współpracy z B. Wskazywane przez organ rozbieżności w dokumentacji, np. co do braku ujawnienia w KRS numeru NIP oraz adresu siedziby nie przesądzały o nierzetelności kontrahenta a jedynie wskazywały na opóźnienie w aktualizacji danych w rejestrze.

Należy podkreślić, że zgodnie z oceną prawną przedstawioną przez NSA w Wyroku powoływanie się przez organ dokonujący kontroli na należytą staranność opartą o wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego celem potwierdzenia statusu podatnika VAT nie może stanowić właściwego miernika dla określenia należytej staranności ze względu na fakt, iż podatnik może znajdować się w posiadaniu takich dokumentów, które nie dają podstaw do powzięcia wątpliwości na temat statusu kontrahenta. Natomiast Dyrektor w dalszym ciągu wskazuje, że skarżąca dopuściła się zaniechania w zakresie weryfikacji kontrahenta.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że skarżąca złożyła wniosek o weryfikację statusu VAT kontrahenta w dniu 2 lipca 2008 r., jednak zaświadczenie otrzymała dopiero we wrześniu 2008 r.

2. C. W tym zakresie Dyrektor pomimo uznania, że skarżąca znajdowała się w posiadaniu wszystkich dokumentów potwierdzających wiarygodność C (str. 33) w dalszym ciągu kwestionuje możliwość odliczenia przez skarżącą VAT z tytułu faktur wystawionych przez ww. podmiot, które zostały rzeczywiście zrealizowane.

Jak wynika materiału dowodowego w ramach współpracy z C, skarżąca dokonała weryfikacji tego kontrahenta, pozyskując nie tylko od tego kontrahenta, ale również od organów podatkowych dokumenty potwierdzające jego wiarygodność, mianowicie: 1) zaświadczenie o numerze REGON z dnia [...] r., 2) zaświadczenia o wpisie do CEIDG z dnia [...] r. i z dnia [...] r., 3) duplikat decyzji w sprawie nadania numeru NIP (NIP-4) z dnia [...] r., 4) zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. o tym, że C jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 5) deklaracja VAT-7 za czerwiec 2007 r. z datą wpływu do US G. w dniu 18.07.2007 r., 6) potwierdzenie VAT-5 wydanego w dniu [...] r. przez Naczelnika US w G. o zarejestrowaniu M. O. jako podatnika VAT.

Skarżąca, dysponując wyżej wymienionymi dokumentami, nie miała (i nie mogła mieć) żadnych podstaw by przypuszczać, że z dostawami realizowanymi przez C mogą się wiązać nieprawidłowości po stronie tego dostawcy. Dyrektor przywołuje natomiast znaczne fragmenty zeznań osób związanych z C, tj. przede wszystkim M. O., P. S. O. (męża M. O.), R. O. (ojca S. O.), na poparcie tezy, że po stronie C występowały nieprawidłowości. Dyrektor daje wiarę zeznaniom w/w. osób, mimo, że są one w wielu miejscach niespójne oraz pozbawione ładu i logiki. Również Naczelnik US w G. stwierdził w odniesieniu do zeznań S. O., że "W ocenie organu podatkowego zeznania S. O. były niespójne, sprzeczne, brak w nich logiki".

W odniesieniu do transakcji z C skarżąca wskazał, że Naczelnik poświęcił wiele uwagi na analizę zależności pomiędzy C i jej dostawcami w przeciwieństwie do analizy, czy skarżąca mogła wiedzieć o tych zależnościach, ustaleniach pomiędzy tymi podmiotami i ewentualnych nieprawidłowościach. Skarżąca zwraca uwagę, że w przeciwieństwie do Naczelnika, nie prowadziła przesłuchań kontrahentów - dostawców złomu. Poza oczywistym brakiem stosowania takiej praktyki w biznesie (prowadzenia przesłuchań kontrahentów na okoliczność źródeł pochodzenia złomu i powiązań biznesowych) nie ma odpowiedniej regulacji prawnej dającej skarżącej prawo oraz z drugiej strony nakładającej na kontrahentów obowiązek poddania się takim przesłuchaniom.

Ponadto dopiero w 2013 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. przedstawił P. W. - dyrektorowi oddziału Skarżącej w P. w okresie od [...] r. do [...] r. zarzuty o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktury VAT dotyczących obrotu złomem, potwierdzających nieistniejące operacje gospodarcze.

Zdaniem skarżącej, Dyrektor powołując się na wewnętrzną kontrolę w P., w wyniku której złożone zostało zawiadomienie do prokuratury z [...] r., błędnie wywiódł (co należy podkreślić, zawiadomienie to w ogóle nie dotyczyło C), że najpóźniej w dniu 19 sierpnia 2008 r. skarżąca weszła w posiadanie informacji, które miały wskazywać, że C nie był rzeczywistym dostawcą. Nawet, przyjmując za Dyrektorem, że w dniu 19 sierpnia 2008 r. skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach, to a contrario, wiedzy takiej nie posiadała i przy zachowaniu należytej staranności, nie mogła posiadać przed tym dniem. Tymczasem 88 na 89 dostaw od C zostało dokonane przed tym dniem. Ponadto o należytej staranności w jej działaniu świadczy również okoliczność, że już z dniem [...] r. zawiesiła P. W. do odwołania w wykonywaniu kontraktu menedżerskiego, a dnia [...] r., czyli na kilka dni po przeprowadzeniu wewnętrznej kontroli, skierowano do P. W. wypowiedzenie umowy kontraktu menedżerskiego ze skutkiem natychmiastowym.

Skarżąca podniosła, że powoływane przez organ zeznania S. O. z dnia [...] r. nie mają żadnego związku z przedmiotową, albowiem S. O. nie wskazuje jakoby praktyka stosowana przez niego w transakcjach z J O/G. była stosowana także w odniesieniu do transakcji ze skarżącą.

3. PHU D.

W odniesieniu do transakcji skupu złomu zawartych przez skarżącą z PHU D głównym zarzutem formułowanym przez Dyrektora była zwłoka w weryfikacji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT (nie jest kwestionowany fakt, że przedmiotowy towar został rzeczywiście dostarczony). Tymczasem postanowienie Naczelnika US P. świadczące o tym, że D nie figuruje w ewidencji zarejestrowanych podatników zostało wydane dnia [...] r., a organy nie wzięły pod uwagę, że skarżąca nie miała generalnego obowiązku weryfikacji D jako podatnika VAT czynnego.

Dokonując nabyć złomu od PHU D, Spółka zweryfikowała wiarygodność dostawcy, pozyskując m.in.: 1) zaświadczenie o nadaniu numeru Regon z dnia [...], 2) zaświadczenie o wpisie do EDG z dnia [...] r., 3) decyzję w sprawie nadania nr NIP z dnia [...].

Skarżąca pragnie zauważyć, że zastosowany w Procedurze termin "niezwłocznie" nie stanowi dokładnego terminu, w którym dana czynność ma zostać dokonana i nie jest równoznaczny z pojęciem "natychmiast". Precyzując termin "niezwłocznie" (por. wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 2 października 2013 r., II SA/Gd 157/13), NSA w wyroku z 7 sierpnia 2013 r., I OZ 692/13: "(...) oceniając tę niezwłoczność należy mieć na uwadze normalny tok pracy danej instytucji, tj. obieg korespondencji, czas niezbędny na zapoznania się z jej treścią i wydanie odpowiednich zarządzeń oraz ich wykonanie."

W związku z powyższym, aby ocenić, czy skarżąca "niezwłocznie" skierowała pismo z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego, należy zbadać takie elementy jak podjęcie czynności w normalnym trybie pracy, brak celowego odwlekania, podjęcie czynności w czasie rozsądnie koniecznym, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sytuacji. Skarżąca wystąpiła niezwłocznie z wnioskiem o weryfikację kontrahenta, w terminie dla niej realnym w okolicznościach sprawy. W tym zakresie zwróciła uwagę, że w 2008 r. posiadała łącznie 2155 czynnych dostawców złomu.

Zdaniem skarżącej, wystosowanie pisma na przełomie lipca i sierpnia, ze względu na okoliczności wskazane powyżej, nastąpiło niezwłoczne i tym samym jest zgodne z Procedurą. Ponadto już wcześniej (ostatnia faktura [...]r.), zakończyła ona współpracę z D, gdy w wyniku wewnętrznej kontroli ustalono, że kontrahent ten nie jest podatnikiem VAT czynnym. Natomiast w momencie nabywania towarów od D w pierwszej połowie 2008 r., tj. przed dokonaniem kontroli wewnętrznej, pomimo zachowania należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie D; informacji o nieprawidłowościach w tym czasie nie posiadały również inne organy państwowe, które w 2008 r., pomimo aktywnej postawy skarżącej, organy państwa nie były zainteresowane wyjaśnianiem ewentualnych nieprawidłowości po stronie jej dostawców. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła w Prokuraturze Rejonowej P. zawiadomienia o przestępstwie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT m.in. przez skup złomu J. R., firmę H oraz PHU D, postępowanie zostało umorzone.

5. E.

Pełnomocnik wskazał, iż szczegółowo zweryfikowano wiarygodność dostawcy, zgodnie z Procedurą pozyskując kserokopie m.in.: 1) zaświadczenia o numerze REGON z dnia [...] r. wydane dla ww. kontrahenta 2) zaświadczenia o zmianie wpisu do CEIDG z dnia [...] r., wydane dla ww. kontrahenta, 3) potwierdzenia zarejestrowania ww. kontrahenta jako podatnika VAT (VAT-5) z dnia [...] r.

Skarżąca, przy zachowaniu należytej staranności nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta jako wiarygodnego i nie rozpocząć z nim współpracy, a zgromadzenie ww. dokumentów, czyni zadość wymogom koniecznym dla rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem, wskazanym w Procedurze.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Dyrektora, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Procedury, skarżąca niezwłocznie skierowała do organów podatkowych pismo z wnioskiem o weryfikację rejestracji ww. firmy jako podatnika VAT czynnego, w terminie dla niej realnym w okolicznościach sprawy. W odniesieniu do zarządców skarżącej, którzy mogli posiadać wiedzę w tym zakresie skarżąca niezwłocznie po powzięciu informacji w tym zakresie przedsięwzięła odpowiednie kroki m.in. zawieszenie a następnie zwolnienie dyscyplinarne P. W.. Ponadto wszystkie informacje wskazane przez Naczelnika dotyczące działalności prowadzonej przez J. R. są informacjami, które udało się ustalić organom skarbowym dopiero w roku 2012.

Pełnomocnik podkreślił, że Dyrektor poświęcił wiele uwagi na wykazanie, że ww. kontrahent w rzeczywistości nie realizował dostaw na rzecz Spółki, nie przeanalizował natomiast, czy skarżąca mogła wiedzieć o tej okoliczności. Skarżąca pismem z dnia [...] r. złożyła w Prokuraturze Rejonowej P. zawiadomienia o przestępstwie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku P.H.U. D, jednakże postępowanie zostało umorzone. Spółka zwróciła uwagę na oświadczenie R. B., kierownika oddziału P., stanowiące załącznik do zawiadomienia złożonego do prokuratury w połowie 2008 r.

6. PPHU F

Pełnomocnik odnosząc się do kwestii związanej z rzekomym zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. wskazał, iż nie jest prawdą jakoby skarżąca pomimo, że "w lipcu 2008 r. powzięta wiadomość, że PPHU F nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to ujęła w swoich rejestrach zakupu jeszcze trzy faktury od tego dostawcy wystawione we wrześniu, październiku i listopadzie" (str. 38). W odniesieniu do żadnego z dostawców wskazanych w decyzji nie doszło do sytuacji, że skarżąca dowiedziała się o braku zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego i kontynuowała współpracę z tym dostawcą. W przypadku PPHU F mimo, że zaświadczenie o braku rejestracji PPHU F jako podatnika VAT czynnego jest datowane na lipiec, to Skarżąca otrzymała to zaświadczenie dopiero w miesiącu grudniu 2008 r. (co potwierdza pieczątka firmowa na zaświadczeniu znajdującym się w aktach sprawy). Ze względu na zwłokę leżącą po stronie organów podatkowych, skarżąca otrzymała to zaświadczenie dopiero po interwencji polegającej na upomnieniu się o wydanie zaświadczenia. Tym samym, twierdzenie Dyrektora o ujęciu faktur w rejestrach skarżącej, pomimo posiadania wiedzy o braku rejestracji dostawcy na VAT, nie ma poparcia w okolicznościach sprawy.

Skarżąca dokonała szczegółowej wiarygodności dostawcy, zgodnie z Procedurą pozyskując na potwierdzenie rzetelności PPHU F kserokopie m.in.: 1) zaświadczenie o numerze REGON z dnia [...] r., 2) zaświadczenie o wpisie do CEIDG z dnia [...]r., 3) wniosek w sprawie nadania numeru NIP (NIP-5). Ze względu na przedstawione dokumenty Skarżąca nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta jako wiarygodnego i nie rozpocząć z nim współpracy. Bezzasadne jest przy tym uznanie, że otrzymane dokumenty posiadają odległe daty, a w związku z tym skarżąca nie dotrzymała zapisów Procedury nakazujących konieczność okresowej aktualizacji dokumentów. W tym zakresie organ powinien wykazać, dlaczego w jego ocenie okoliczności współpracy z ww. firmą wymagały powzięcia dalej idących czynności weryfikacyjnych, a nie ograniczać się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia, że nie zaktualizowano posiadanych dokumentów.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Dyrektora skarżąca niezwłocznie skierowała do organów podatkowych pismo z wnioskiem o weryfikację rejestracji PPHU F jako podatnika VAT czynnego (w terminie dla niej realnym w okolicznościach sprawy).

Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z tezami przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku NSA I FSK 254/16, posiadanie potwierdzenia zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego nie było wymagane ani przepisami prawa ani ukształtowaną praktyką orzeczniczą i nie można czynić z tego zarzutu skarżącej. Dodatkowo jak wynika z analizy sytuacji innych kontrahentów nawet posiadanie potwierdzenia rejestracji na VAT nie dawało żadnej gwarancji, że taki kontrahent faktycznie odprowadzał do urzędu skarbowego VAT należny wykazany na fakturach sprzedażowych kierowanych do skarżącej.

Ponadto orzeczenie zakazu wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza automatycznie, że ten dostawca takiej działalności nie prowadził. Dyrektor poświęcił wiele uwagi na wykazanie, że J. B. nie był w stanie, ze względu na okoliczności prawne i faktyczne, wykonywać rzeczywistej działalności gospodarczej, nie poświęcił natomiast wiele uwagi analizie, czy skarżąca mogła wiedzieć o tych okolicznościach.

7. G

W odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem pełnomocnik wskazał, iż nie rozstrzygnięto czy stwierdzone nieprawidłowości świadczą, że ww. kontrahent 1) prowadził działalność gospodarczą, realizował dostawy złomu, ale nie zarejestrował działalności i w wyniku omyłki pisarskiej posługiwał się nieprawidłowym numerem NIP (różnica jednej cyfry), 2) czy też nie dokonywał dostaw, ale wystawiał faktury, 3) czy też nie prowadził działalności, nie dokonywał dostaw i nic nie wiedział o współpracy ze skarżącą. Doszło tym samym do naruszenia art. 122 o.p.

Odnosząc się do okoliczności współpracy z G należy wskazać, że nie było podstaw podejrzewać, że po stronie tego dostawcy występują nieprawidłowości, albowiem przedstawił on: 1) zaświadczenie o numerze REGON z dnia [...] r., wydane dla G, 2) zaświadczenie o wpisie do CEIDG z dnia [...] r., wydane dla G, 3) decyzja w sprawie nadania numeru NIP (NIP-4), wydana dla G.

Skarżąca wskazała, że współpraca z ww. podmiotem została zakończona już w czerwcu, tj. po niecałych 4 miesiącach współpracy (w kontrolowanym okresie dokonanych zostało 5 transakcji). Powyższe potwierdza, że działała w dobrej wierze oraz zachowała należytą staranność przy weryfikacji dostawców i pomimo wnikliwej weryfikacji kontrahentów, w momencie dokonywania transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta.

Natomiast treść uzasadnienia odnoszącego się do ww. kontrahenta pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia ww. wyroku NSA. Organ pominął bowiem ocenę dokumentów w posiadaniu, których znajdowała się skarżąca pod kątem oceny, czy na ich podstawie mogła ona uznać ww. podmiot był wiarygodny.

7. H

W odniesieniu do transakcji z H, skarżąca wskazała, że Dyrektor poświęca w decyzji wiele uwagi na analizę nieprawidłowości występujących po stronie tego dostawcy, ale nie rozstrzyga najistotniejszej kwestii czy stwierdzone nieprawidłowości świadczą, że: 1) J. C. prowadził działalność gospodarczą, realizował dostawy złomu, ale nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji VAT-7, czy też 2) J. C. nie dokonywał dostaw na rzecz Spółki, ale wystawiał faktury.

Zdaniem Skarżącej w tych okolicznościach rozważyć należy, czy w ogóle istnieje możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., biorąc pod uwagę, że nie wykazano, że dostawy nie zostały zrealizowane przez H, a wręcz przeciwnie - zgromadzony materiał dowodowy zdaje się potwierdzać rzeczywisty charakter dostaw złomu realizowanych przez H. Również zebrany materiał dowodowy w postaci m.in. dowodów przyjęcia PZ, dowodów dostawy oraz ewidencji wjazdów i wyjazdów pojazdów do Oddziału skarżącej w P. w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje na realizowanie przedmiotowych transakcji.

Należy podkreślić, że Dyrektor nie poświęca wiele uwagi analizie, czy na moment współpracy skarżąca mogła wiedzieć, że w działalności H występowały nieprawidłowości. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła w Prokuraturze Rejonowej P. zawiadomienia o przestępstwie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT m.in. przez skup złomu J. R., firmę H oraz P.H.U. D, jednakże postępowanie zostało umorzone.

W przypadku transakcji z H, dostawca ten przedstawił skarżącej: 1) zaświadczenie o zmianie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia [...] r., 2) wydruk potwierdzenia wpisu do CEIDG. Skarżąca nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta za wiarygodnego i nie rozpocząć współpracy.

Skarżąca wskazuje ponadto, że współpraca z H trwała tylko niecałe 3 miesiące, z kolei skarżąca nie miała wątpliwości co do wiarygodności tego dostawcy (dokonywał on rzeczywistych dostaw złomu, wystawił faktury oraz przedstawił dokumenty potwierdzające wiarygodność handlową) pracownicy skarżącej nie wystąpili do organów podatkowych o potwierdzenie, że H jest podatnikiem VAT czynnym w momencie rozpoczęcia współpracy.

W dalszej części skargi Spółka uzasadniła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, te przepis ten umożliwia kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty, mimo, że okolicznością sporną sprawy nie jest rzeczywisty charakter dostaw złomu do skarżącej. Zdaniem pełnomocnika z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż przepis ten może mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do transakcji, które w ogóle nie zostały zrealizowane, tj. transakcji fikcyjnych. Natomiast nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku transakcji rzeczywistych (dostaw, które faktycznie miały miejsce). W takim wypadku prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego mogłoby być ewentualnie zakwestionowane jedynie na podstawie ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak związku dokonanych przez Spółkę zakupów towarów z działalnością opodatkowaną skarżącej (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). Podobny pogląd wyraził także Europejski Trybunał Praw Człowieka w jednym ze swoich ostatnich orzeczeń (wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r., Euromak Metal DOO).

Dalej pełnomocnik uzasadnił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., wskazując na instrumentalne wykorzystywanym przez organy podatkowe wszczynania postępowania karnoskarbowego do zapobiegania upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na poparcie tego stanowiska odwołał się do wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19, i NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14), a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn. 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11). Zwrócił także uwagę na brak podstaw odpowiedzialności karnoskarbowej po stronie członków zarządu skarżącej, co wynika z postanowienia Prokuratury Okręgowej w C. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko członkom Zarządu skarżącej. Zakwestionował także prawidłowość wydanego w oparciu o art. 70c o.p. zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. na wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r., I FSK 1498/14), wyrok NSA w wyroku z dnia 16 maja 2019 r. I FSK 1729/15).

2.8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2016 r. I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Istotą sporu w sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów Spółki w okresie od stycznia do listopada 2008r. w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca, zdaniem Dyrektora, nie dochowała należytej staranności (dobrej wiary).

Skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną, jak i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem skargi okazał się zarzut przedawnienia - skarżąca wskazuje bowiem na brak możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres od stycznia do listopada 2008r.

W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy Sąd w niniejszym postępowaniu jest władny rozpoznać zarzut przedawnienia, który nie był podniesiony w skardze kasacyjnej Spółki od wyroku tut. Sądu III SA/Gl 1544/14. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania.

Rozstrzygając powyższą kwestię wskazać należy, iż mając na uwadze art. 134 p.p.s.a Sąd zobowiązany był rozpoznać zarzut przedawnienia, albowiem granice rozpoznawanej sprawy nie zostały zakreślone z uwzględnieniem art. 190 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że wyrokiem w sprawie I FSK 254/16 NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zarówno wyrok tut. Sądu z dnia 28 września 2015 r. III SA/Gl 1544/14 jak i zaskarżoną decyzję Dyrektora z [...] r. Powołane orzeczenie NSA wydane zostało na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jest merytoryczne, a w sprawie nie miał zastosowania art. 185 p.p.s.a. W odniesieniu do art. 185 p.p.s.a. zarówno w literaturze jak i orzecznictwie wyrażono pogląd, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. - por. szerzej wyr. NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05 (LexPolonica nr 2211810)" (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie V, LexisNexis 2011, komentarz do art. 190 p.p.s.a.). Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać także trzeba, że stanowisko składu orzekającego w kwestii możliwości rozpoznania zarzutu przedawnienia na obecnym etapie postępowania wspiera treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.).

3.3. Odnosząc się zatem do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. przypomnieć trzeba, iż zdaniem Dyrektora pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. upływałby z dniem [...] r. Jednakże pismem z dnia [...]r. numer [...], doręczonym w dniu [...]r., zawiadomiono stronę, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Postanowieniem Naczelnika z dnia [...]r. nr [...] włączono do akt prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. kserokopię zawiadomienia Naczelnika nr [...] z dnia [...] r. przesłane do skarżącej informującego o tym, że w dniu [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kserokopię potwierdzenia odbioru zawiadomienia w dniu [...]r. Śledztwo wszczęte w dniu [...]r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadziła następnie Komenda Wojewódzka Policji w K. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. (sygn. akt [...]), która to Prokuratura postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzyła przedmiotowe śledztwo. Postanowienie o umorzeniu śledztwa jest prawomocne od dnia [...] r.

W konsekwencji, Dyrektor, odwołując się do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r., a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia [...]r. Jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w dniu [...]r.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż Sąd pismem z dnia 15 lipca 2020 r. wezwał Dyrektora do przedłożenia oryginału min. postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którym to zdarzeniem Dyrektor wywodzi materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem pomimo pisemnego zapewnienia w piśmie z dnia 17 lipca 2020r. o złożeniu żądanych dokumentów, pełnomocnik organu odwoławczego pisma tego na rozprawie nie przedłożył.

Zdaniem składu orzekającego weryfikacja stanowiska organu odwoławczego co do bytu prawnego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją możliwa jest jedynie w oparciu o postanowienie z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którego w niniejszej sprawie brak. Tym bardziej, że skarżąca kwestionuje skutek materialnoprawny wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji Sąd nie może przesądzić kwestii przedawnienia, zobowiązując Dyrektora do wykazania (udokumentowania), iż ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Podkreślić także należy, że instytucja przedawnienia w prawie podatkowym ma przede wszystkim charakter gwarancyjny. Przedawnienie realizuje zakotwiczoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę pewności prawa, stanowiącą atrybut państwa prawa. Przyjętą przez ustawodawcę zasadą jest ustanie bytu prawnego zobowiązań podatkowych z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 o.p.), a wyjątkiem od tej reguły są natomiast wszelkie zdarzenie prawne, które wydłużają bieg terminu przedawnienia – zawieszając go bądź też przerywając.

Rację ma jednak Dyrektor, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieprawidłowego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, dokonanego na podstawie art. 70c o.p., gdy przywołuje uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2016 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3.4. W dalszej kolejności wskazać należy, że za podstawę orzekania skład orzekający przyjął ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie udziału skarżącej w transakcjach z podmiotami nierzetelnymi. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami - faktury wystawione przez: B sp. z o.o., C, PHU D, E, PPHU F, G, H.

W tym zakresie ustalenia faktyczne organów nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, nie doszło również do zmiany stanu faktycznego uzasadniającej odstąpienie od art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Komentowany przepis dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, komentarz do art. 153, LEX/el 2019). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724).

3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy podnieść należy, że na obecnym etapie postępowania sporna jest ocena działań skarżącej w odniesieniu do zachowania przez nią należytej staranności tj. działania w dobrej wierze w transakcjach z siedmioma kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Kwestią sporną pozostaje zatem czy faktury te mogły stanowić dla skarżącej podstawę do odliczenia podatku, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Rozważenie powyższej kwestii wymaga jednak uwzględnienia stanowiska NSA w sprawie I FSK 254/16, a w konsekwencji rozważenia zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu zasadnie skarżąca podniosła, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA I FSK 254/16 prowadzące do błędnego uznania, że dotychczas zgromadzone w sprawie dowody stanowią podstawę do stwierdzenia, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji wiążących się z nadużyciem po stronie kontrahentów; oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną oraz niezgodną z treścią wyroku NSA w sprawie I FSK 254/16 ocenę zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe polegającą na przyjęciu, że skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawców nie działała w dobrej wierze, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahenci wskazani w decyzji jedynie firmowali dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty oraz że nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie weryfikacji kontrahentów.

Przypomnieć należy, że w ww. wyroku sąd kasacyjny, nie przesądzając działania skarżącej w dobrej wierze stwierdził, że organ błędnie jako miernik należytej staranności przyjął całkowite zastosowanie się przez Spółkę do wprowadzonej przez nią procedury. Taka ocena nie uwzględnia bowiem innych, często ważnych w konkretnym przypadku dokumentów i okoliczności. Zwrócił natomiast uwagę na konieczność oceny każdej z tych transakcji (czy ich szeregu w ramach współpracy z jednym podmiotem), bez przyjęcia generalnej zasady, że tylko ścisłe przestrzeganie Procedury, która przecież wcale nie musiała być przez Spółkę wdrożona, i każdorazowe uzyskanie przed dokonaniem transakcji zaświadczenia z urzędu skarbowego, świadczy o tym, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy, że brała udział w oszukańczym procederze.

Podsumowując NSA wskazał, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w każdym analizowanym przypadku należy konkretnie wykazać, że gdyby wskazane przez organ odwoławczy zaniechania Spółki w zakresie weryfikacji określonej firmy nie miały miejsca - pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że firma dostarczająca towar jest podmiotem nierzetelnym. Przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego nie zawiera tego rodzaju analizy pozwalającej bez żadnych wątpliwości na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi 19 podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Tym samym niezasadne jest stanowiska Spółki, zgodnie z którym z literalnej wykładni powołanego przepisu wynika, iż może on mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do transakcji, które w ogóle nie zostały zrealizowane, tj. transakcji fikcyjnych. Natomiast nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku transakcji rzeczywistych (dostaw, które faktycznie miały miejsce). Nie wymaga bowiem szerszej argumentacji stwierdzenie, że kwestę tę przesądził NSA w wyroku w sprawie I FSK 254/16, czym zarówno organ podatkowy jak i Sąd w niniejszej sprawie jest związany.

3.6. Rozważając zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście działania podatnika w dobrej wierze przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, i co do zasady nie może być ograniczane. Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

Koncepcja dobrej wiary sformułowana w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16), rozbudowana została w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. (punkty 49-51), w sprawie C-277 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na który wskazuje strona skarżąca, Trybunał, kontynuując swoją linię orzeczniczą w tym zakresie (wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47) stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64).

Z orzecznictwa TSUE wynika zasada odpowiedzialności podatnika podatku VAT oparta na zasadzie winy. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa TSUE w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 42, zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 48). Nabywca towarów i usług zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia może zostać pozbawiony tego prawa przez organ podatkowy (sąd krajowy), w sytuacji gdy brał udział w oszustwie podatkowym świadomie bądź też nie dochował należytej staranności – nie był w dobrej wierze (powinien wiedzieć na podstawie okoliczności konkretnej sprawy, że bierze udział w przestępstwie) – prawo unijne uznaje go wówczas za wspólnika w oszustwie. Odpowiedzialność podatnika podatku VAT polega na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji oznacza poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru podatku od wartości dodanej. Przy czym podatnik może ponieść tą odpowiedzialność bądź to biorąc udział w oszustwie świadomy bądź nieświadomy.

Tylko w sytuacji ustalenia przez organ powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, choć nie pustych faktur, możliwe jest badanie dobrej wiary. W przypadku bowiem gdy strona nie brała udziału w oszustwie, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (I FSK 814/13). Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13).

3.7. Rozważając dochowanie dobrej wiary skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ odwoławczy niewłaściwie postrzega koncepcję dobrej wiary i należytej staranności w systemie VAT, utożsamiając je ze starannością kupiecką wynikającą z krajowych przepisów – kodeksu cywilnego. Takie ujęcie prowadzi Dyrektora do błędnego wniosku, że przestrzeganie staranności kupieckiej w istocie oznacza świadomość nadużyć w branży złomiarskiej w obszarze podatku od towarów i usług. Błędne pojmowanie dobrej wiary przekłada się zatem w niniejszej sprawie na niewłaściwą ocenę świadomości Spółki co do okoliczności mających sugerować podjęcie dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a w konsekwencji, ostatecznie prowadzi do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak dobrej wiary w transakcjach z podmiotami na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są nierzetelne w aspekcie podmiotowym. Zdaniem Sądu z tej właśnie perspektywy postrzegać należy wdrożenie przez skarżącą Procedury. Spółka, jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności, miała świadomość nie tyle nadużyć w handlu złomem, co świadomość możliwości zetknięcia się z nierzetelnym kontrahentem w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wprowadzenie Procedury było zatem wyrazem zapobiegliwości i staranności kupieckiej, o której mowa w Kodeksie cywilnym. Pamiętać bowiem należy, że każdy podmiot gospodarczy, oprócz zobowiązań publicznoprawnych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług, występując w obrocie gospodarczym funkcjonuje w przestrzeni prywatnoprawnej – nabywa prawa i zaciąga zobowiązania. Ten obszar aktywności – działalności gospodarczej, podobnie jak VAT wymaga staranności, o której mowa w kodeksie cywilnym. Jednakże należy odróżnić staranność kupiecką od należytej staranności czy dobrej wiary jako koncepcji wywodzących się z orzecznictwa TSUE. Wprowadzenie przez skarżącą Procedury weryfikacji formalnej kontrahentów nie oznacza automatycznie świadomości w nadużyć w obszarze VAT. Taka przezorność kupiecka rozumiana w kontekście krajowych regulacji prawa cywilnego nie jest tożsama z wywodząca się z orzecznictwa TSUE koncepcją dobrej wiary i należytej staranności i nie może być użyta jako argument przeciwko Spółce.

3.8. Ponadto, z zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wynika, iż organ dokonując oceny działania skarżącej w warunkach dobrej wiary za miernik jej dochowania, wbrew stanowisku NSA w sprawie I FSK 254/16, ponownie przyjął rygorystyczne stosowanie przez skarżącą wprowadzonej przez nią Procedury (str. 31): "Dowód ten uznany został za kluczowy w prowadzonym postępowaniu przede wszystkim ze względu na to, iż stosowanie tej procedury jest okolicznością, na którą spółka może się powołać dla wykazania, iż przedsięwzięła jakiekolwiek kroki dla uniknięcia negatywnych konsekwencji współpracy z nierzetelnymi czy nieistniejącymi dostawcami. Fakt działania w tym zakresie lub zaniechania ma bowiem najistotniejsze znaczenie dla wykazania istnienia dobrej wiary czy też samej staranności w działaniu. Ocenie podlega więc czy wdrożona Procedura była stosowana w praktyce w zakwestionowanych przypadkach". Stanowiska tego nie zmienia, w ocenie Sądu zaakcentowanie przez Dyrektora, iż "oceniając na nowo materiał dowodowy uwzględniono nie tylko przestrzeganie procedur bezpieczeństwa, które spółka przedstawiła jako dowód swojej staranności, ale też inne dowody, w tym przesłuchania świadków i oskarżonych, np. wyjaśnienia S. O., który zeznał, iż pracownicy spółki w G. nic nie wiedzieli o jego przestępczym działaniu, czy też zeznania pracowników Oddziałów Spółki dotyczące kontrahentów, tj. wskazujących na ich wadliwe funkcjonowanie, czy też przestępcze działanie."

Analizując dobrą wiarę skarżącej Dyrektor nie uwzględnił, wbrew zaleceniom NSA, innych okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenia skarżącej co do wiarygodności danego dostawcy, takich jak zaangażowanie własnych środków finansowych skarżącej, ponoszenie ryzyka gospodarcze. Nie ustalił czy cena towaru oferowanego przez dostawcę oraz inne warunki transakcji odbiegały od warunków rynkowych, co mogłoby wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahentów.

Za trafne uznać należy również uwagi skarżącej (np. w odniesieniu do transakcji z C), że organ poświęca wiele uwagi na analizę zależności pomiędzy kontrahentami i jej dostawcami, nie poświęca natomiast wiele uwagi analizie, czy skarżąca mogła wiedzieć o tych zależnościach, ustaleniach pomiędzy tymi podmiotami i ewentualnych nieprawidłowościach.

3.9. Twierdzenia organu odwoławczego pozostają w sprzeczności z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i są gołosłowne. Z akt sprawy nie wynika, wbrew twierdzeniom Dyrektora zawartym na stronie 48 zaskarżonej decyzji, iż w okresie objętym decyzją, a więc w 2008r., skarżąca była podmiotem "z wieloletnim doświadczeniem w tej branży". Z protokołu kontroli wynika bowiem, że skarżąca jej poprzednik prawny powstał w 2007 r. - aktem notarialnym z [...]r. Tym samym skoro Spółka powstała w 2007r. i nie miała doświadczenia w branży, wprowadzenie Procedury uznać należy za racjonalne i rozsądne.

Podkreślić także należy, iż organ odwoławczy, polemizując z zarzutem skarżącej co do tego, że pierwsze ostrzeżenia o możliwości nadużyć w obrocie pojawiły się w 2014 r. w istocie potwierdza jej stanowisko o braku świadomości nadużyć w handlu złomem w 2008r. Podobnie powołany przez Dyrektora wyrok z dnia 17 sierpnia 2010 r. I FSK 1258/09, nie wspiera stanowiska organu. Po pierwsze: świadczy o niewłaściwym rozumieniu koncepcji dobrej wiary w podatku od wartości dodanej (krajowy podatek od towarów i usług) wywodzącym się z orzecznictwa TSUE, którą organ odnosi do krajowych regulacji prawa cywilnego. Po drugie: przywołując wyrok z 2010r. potwierdza pogląd skarżącej o braku powszechnej wiedzy co do nieprawidłowości w zakresie handlu złomem. Analogicznie ocenić należy powołanie się przez organ odwoławczy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...].

3.10. Za błędne i pozostające w sprzeczności ze stanowiskiem NSA w sprawie I FSK 254/16 uznać należy stwierdzenie Dyrektora, że weryfikacja dokumentów prawno-podatkowych kontrahentów, połączona nawet z wizytacją miejsc prowadzenia przez nich działalności, nie jest wystarczająca. W powołanym wyroku stwierdzono bowiem, iż: "Wbrew temu stanowisku, podatnik nie ma obowiązku pozyskiwania opinii o rzetelności kontrahentów, jeżdżąc do wszystkich miejsc wskazanych na wystawionych fakturach - zwłaszcza w sytuacji, gdy otrzymał od nich: dokumenty, z których wynika, że są podmiotami gospodarczymi, towar i formalnie poprawną fakturę, na której ten towar został wskazany."

W ocenie Sądu za daleko idące jest również wskazanie, iż od skarżącej "jako podmiotu z wieloletnim stażem" "(...) można oczekiwać analiz ekonomicznych wiarygodności kontrahenta. Poddanie analizie całości okoliczności powstania i funkcjonowania kontrahenta, a także ustalonych z nim warunków współpracy, nie jest ponadprzeciętną formą jego weryfikacji. Przeprowadzenie wskazanej analizy przez przedstawicieli strony niewątpliwie prowadziłoby do uznania, że ww. podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Natomiast odstąpienie przez skarżącą w powyższych przypadkach od ustalonych przez samą Spółkę zasad zawartych w Procedurze, świadczy o świadomym działaniu wobec tych siedmiu kontrahentów."

Konfrontując powyższe stanowisko z orzecznictwem Trybunału przypomnieć należy, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). W punkcie 52 wyroku Trybunał dodał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39).

Z powyższych wskazówek Trybunału wynika, że o należytej starości podatnika można mówić, gdy - w sytuacji powzięcia wątpliwości co do uczciwości kontrahenta - podjął on odpowiednie czynności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 7 listopada 2017r. I FSK 178/16, iż o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, iż skarżąca miała podstawy do powzięcia wątpliwości w odniesieniu do konkretnych transakcji (szeregu transakcji) z określonym kontrahentem. Zdaniem Sądu generalne stwierdzenie na stronie 48 zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wskazówkom wynikającym z wyroku NSA w sprawie I FSK 254/16.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przesądzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją będzie możliwe dopiero po prawidłowej ocenie dochowania przez skarżącą należytej staranności. To zaś wymaga od organu zastosowania się do dyrektyw wynikających z wyroku NSA w sprawie I FSK 254/16.

3.11. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor w pierwszej kolejności dokonana analizy biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją, uwzględniając pogląd Sądu, iż powoływanie się na ziszczenie materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania VAT wymaga właściwego udokumentowania tego faktu. W przypadku przesądzenia przez organ odwoławczy o prawnej możliwości orzekania, dokona on oceny działań skarżącej w aspekcie dobrej wiary, przyjmując za kryterium jej dochowania nie tylko formalne przestrzeganie wprowadzonej przez skarżącą Procedury, ale okoliczności dotyczące samych transakcji – np. cena. W tym zakresie uwzględni stanowisko NSA w sprawie I FSK

3.11. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na kwotę 18 433 zł składają się: wpis w wysokości 7 616 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa dla doradcy podatkowego w wysokości 10 800 zł.