Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 187/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 147 par. 1, art. 347 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2 pkt 1, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10 roz. 1 pkt 3, art. 44 ust. 1 ust. 3 ust.3f-3h, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1i
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 3 lit. 2 pkt 4 i 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2012r. sprawy ze skargi R.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2011 r. R.W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W złożonym wniosku strona przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż zamierza założyć z żoną albo jeszcze z inną osobą fizyczną lub prawną spółkę komandytowo-akcyjną, w której byłby akcjonariuszem. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał dochód w postaci dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Na jakich zasadach opodatkowany będzie uzyskany przez wnioskodawcę przychód (dochód), w części dotyczącej jego udziału w zysku jako akcjonariusza, z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że osoba fizyczna uzyskuje dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej, które należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f). Wynika to wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust 1 pkt 4, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić kwota wypłaconej dywidendy (przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f), obowiązek podatkowy dla akcjonariusza powstanie z chwilą wypłacenia dywidendy. Udziałowiec w części dotyczącej zysku przypadającego dla akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem jej przychody nie podlegają uregulowaniom ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Stąd też w spółce osobowej opodatkowani są tylko wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) dalej k.s.h. "Spółką komandytowo-akcyjną jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem" (art. 125). Analiza postanowień Działu IV Kodeksu Spółek Handlowych pozwala stwierdzić, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest de facto taka sama jak pozycja akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwalę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Odwołując się do wykładni językowej wnioskodawca wskazał, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Ustawodawca zawierając w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "przychód należny", jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Skoro więc u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, tak więc przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyskuje w ciągu roku podatkowego przychodu (dochodu) do opodatkowania, obowiązek zapłacenia zaliczki w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy wypłacona dywidenda, nigdy u niego nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, związane z uchwałą o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy spółki, rodzi obowiązek zapłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołała wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt ISA/Wr 1063/09,oraz wyrok NSA z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08.

W wydanej w dniu [...] października 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza - za prawidłowe,

- momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś dochody powinny być opodatkowywane według zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo –akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. Spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zatem akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jest dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. W przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 , w zw. z art. 14 u.p.d.f.

W dniu [...] listopada 2011 r. do organu wpłynęło wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszności stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu [...] lutego 2012r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga na interpretację indywidualną w której strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 44 ust. 1 oraz

przepisu art. 14 ust. 1 updof ,

2) przepisu art. 121 § 1 oraz art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)dalej O.p.

Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 44 ust. 1 oraz przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacenia w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu spółki przypadającego na akcjonariusza, podczas gdy z przepisów tych wynika, że zaliczki na podatek odprowadza się od przychodów należnych, a te nie występują po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego, lecz dopiero w momencie podjęcia uchwały wspólników o wypłacie dywidendy. Strona zauważyła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej interpretacji przedstawił wszystkie przepisy prawa odnoszące się do płatności zaliczek na podatek w przypadku uzyskiwania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz w ogóle nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku dotyczącej przychodu należnego określonego w przepisie art. 14 ust. 1 updof. Skarżący wskazał, iż tut. organ zignorował podnoszone zarzuty i argumenty przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., kwitując argumenty jednym zdaniem, że: "... stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji ..." Takie zachowanie organu podatkowego nie jest prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się również do argumentacji wynikającej z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, a w szczególności orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, w opinii skarżącego, organ zobowiązany jest do dokładnego przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk zawartych w orzecznictwie, zwłaszcza zaś w wyrokach powołanych przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie może zatem wskazać, iż nie ma obowiązku ustosunkowania się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń, gdyż jego zdaniem "tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu", jeżeli nie poda przy tym powodów, z których wynikałby brak możliwości uwzględnienia powołanych przez wnioskodawcę wyroków. Taki "wybieg" -zdaniem Strony - może powodować, że organy podatkowe w ogóle nie musiałby się ustosunkowywać się do argumentacji orzeczeń sądowych, co jest sprzeczne z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej i podważa zasadę postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samy w ocenie skarżącego został naruszony art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. I SA/Gd 771/08, wyrok NSA z 20 września 2007 r. II FSK 1028/06, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r. I SA/Po 264/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. I SA/Wr 1063/09, wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. I SA/Wr 1555/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. III SA/Wa 1916/08

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednakże na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów oświadczył, że Minister zmienił dotychczasowe stanowisko, w związku z czym wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych

sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga okazała się zasadna. Strony zgodnie przyjęły, iż wypłacaną akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09) wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09); dostępne w: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd jednak nie podziela stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji odnośnie momentu opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, w związku z tym uznaje zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Przepis art. 14 ust. 1 i następne u.p.d.f. stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym (ewentualnie otrzymanym) z tytułu udziału w zysku w spółce.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Przepis art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się natomiast odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

W związku tym do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. W ocenie Sądu nie można uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko wyrażone zostały w m.in. w wyroku NSA z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10, wyroku NSA z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2126/09, wyroku NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroku NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyroku WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 919/10, z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 253/12; wyroku WSA w Krakowie z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 104/12).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji organ winien uwzględnić wykładnię prawa wskazaną przez Sąd, jednocześnie jest obowiązany do interpretacji art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.f., aby wyrazić pogląd stanowiący odpowiedź na pytanie 2 wniosku, co do momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.