Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2099/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 33§ 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej Naczelnik [...] UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] października 2019 r., określającą A. sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku spółki.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, co następuje:

Decyzją z [...] października 2019 r. nr [...], działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Naczelnik [...] UCS określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• 12/2018 r. w wysokości 425.423,52 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 23.870,00 zł,

• 01/2019 r. w wysokości 5.435.997,85 zł wraz z odsetkami za zwlokę na dzień wydania decyzji w wysokości 268.077,00 zł,

• 02/2019 r. w wysokości 5.477.600,39 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 236.512,00 zł,

• 03/2019 r. w wysokości 5.469.077,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 198.985,00 zł,

• 04/2019 r. w wysokości 675.883.14 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 19.851,00 zł

oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku spółki.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) Przepisów, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej oraz 19a ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), a w konsekwencji bezpodstawnym zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a także nieprawidłowym oszacowaniu kwoty zobowiązania podatkowego;

2) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki oszacowania zawarte w powołanym przepisie,

3) art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki oszacowania zawarte w powołanym przepisie,

4) art. 5, art. 29a ust. 1 oraz art. 99 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka nie wykazała faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług,

5) art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez niezasadne potraktowanie całości kwot otrzymanych przez spółkę jako zaliczek.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS ustalił, że skarżąca spółka została założona [...] listopada 2018 r. i wpisana do KRS nr [...] tego dnia z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W dacie wpisu, funkcję prezesa zarządu spółki pełnił W. B., natomiast udziałowcem spółki była C. sp. z o.o. W grudniu 2018 r. wszystkie udziały w skarżącej zostały sprzedane na rzecz obywatela Łotwy – A. B., posługującego się łotewskim paszportem, który objął także funkcję prezesa zarządu spółki (zmiana wpisu w KRS z 7 grudnia 2018 r.). Brak było danych o adresie zamieszkania nowego prezesa zarządu. Zgodnie z wpisem do bazy REGON przeważającym zakresem działalności spółki była "sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia".

Organ odwoławczy wskazał dalej, że na podstawie umowy najmu zawartej 29 listopada 2018 r. przez skarżącą z E. sp. z o.o. z siedzibą w N., reprezentowaną przez W. B. - prezesa zarządu, adres ul. [...] jest adresem rejestracyjnym i korespondencyjnym także skarżącej (biuro wirtualne). Skarżąca nie jest uprawniona do przechowywania na terenie najmowanej powierzchni biurowej jakichkolwiek dokumentów, w tym dokumentów księgowych.

Dyrektor IAS przytoczył też, że na podstawie danych zawartych w bazach informatycznych, m.in., SERCE, VIES, SPR, STIR, CEPIK, Rejestr Ksiąg Wieczystych ustalono, że:

• spółka posiada otwarty obowiązek podatkowy CIT,

• spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R - brak obowiązku podatkowego w VAT,

• według aplikacji VIES, spółka nie była uprawniona do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych,

• spółka za kontrolowany okres nie składała deklaracji VAT do właściwego organu podatkowego,

• spółka do właściwego urzędu skarbowego zgłosiła jako adres prowadzenia działalności gospodarczej: [...] N., ul. [...], adres przechowywania dokumentacji rachunkowej: [...] N., ul. [...], adres rejestracyjny: [...] N., ul. [...],

• spółka nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik,

• wobec spółki nie były przeprowadzane czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa, brak wydawanych decyzji,

• spółka za kontrolowany okres nie przesłała informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy w formie Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK) do czego była zobowiązana przepisami prawa,

• spółka nie posiada ruchomości i nieruchomości.

Dyrektor IAS ustalił także, że spółka w badanym okresie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego trzy rachunki rozliczeniowe w Banku [...] S.A., otwarte 29 listopada 2018 r. Natomiast w bazie CERBER stwierdzono jeszcze dwa rachunki rozliczeniowe w [...] Bank [...] S.A. w walucie, tj. USD "nr [...]" oraz EURO "nr [...]", otwarte 29 listopada 2018 r., które nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego. Odnośnie do pierwszego z niezgłoszonych do organu podatkowego rachunku bankowego prowadzonego w "USD nr [...]", ustalono, że w okresie od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. rachunek ten został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 11.596.864,97 USD. Wszystkie transakcje pochodziły od podmiotów zagranicznych, m.in., z Bułgarii, Wielkiej Brytanii, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Estonii. Następnie zgromadzone środki po przewalutowaniu zostały przekazane innym podmiotom zagranicznym głównie azjatyckim, np. z Chin, Turcji, Cypru, a także z Holandii i Węgier. Ogółem rachunek bankowy "nr [...]" prowadzony w USD przez [...] Bank [...]S.A. w powyższym okresie został zasilony przez zagraniczne podmioty w kwotach szczegółowo wskazanych na str. 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji.

Odnośnie natomiast do drugiego niezgłoszonego rachunku bankowego prowadzonego w EUR "nr [...]", ustalono, że w okresie od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. rachunek ten został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 11.517.969,47 EURO. Podobnie jak w pierwszym przypadku, wszystkie transakcje pochodziły od podmiotów zagranicznych, m.in., z Bułgarii, Wielkiej Brytanii, Cypru. Następnie zgromadzone na nim środki pieniężne po przewalutowaniu zostały przekazane innym podmiotom zagranicznym, np. z Cypru, Niemiec, Węgier. Ogółem rachunek bankowy "nr [...]" prowadzony w EURO przez [...] Bank [...] S.A. w powyższym okresie został zasilony przez zagraniczne podmioty w kwotach szczegółowo wskazanych na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższe walutowe rachunki bankowe spółki w powyższym okresie zostały zasilone środkami pieniężnymi w przeliczeniu na PLN w kwotach (równowartość przeliczona po średnim kursie waluty ogłoszonym przez NBP) następująco:

- rachunek "nr [...]" - kwota 43.948.292,22 zł,

- rachunek "nr [...]" – kwota 49.553.005,57 zł,

ogółem 93.501.297,70 zł (organ odwoławczy przedstawił wpływ kwot składających się na powyższą sumę w okresach miesięcznych, str. 7 decyzji). Księgowane na rachunkach bankowych prowadzonych w USD oraz EURO środki przekazywane były z rachunków prowadzonych przez banki zagraniczne należące, m.in., do podmiotów z Chin, Cypru, Wielkiej Brytanii, Polski, Rosji i Łotwy.

Wobec ustalenia, że zaksięgowane operacje finansowe na ww. rachunkach bankowych spółki nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r., Dyrektor IAS uznał, że istnieje podejrzenie, iż spółka naruszyła art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewykazanie faktycznej podstawy opodatkowania i zaniżenie należnego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, argumentując, że otrzymanie zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Dyrektor IAS, uwzględniając brak złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 oraz wartości wykazane w operacjach bankowych na rachunkach spółki, uznał za prawidłowe określenie spółce przez Naczelnika [...] UCS przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte badaniem, w łącznej kwocie 17.483.982,52 zł (sposób wyliczenia kwot za poszczególne miesiące przedstawiono w tabeli na str. 8 decyzji Dyrektora IAS).

Jednocześnie, Dyrektor IAS, biorąc pod uwagę zebrane w toku kontroli celno - skarbowej informacje i dokonane ustalenia, w świetle których:

• adres rejestracyjny oraz miejsce działalności spółki jest adresem biura wirtualnego,

• spółka nie posiada żadnego majątku za wyjątkiem wniesionego kapitału zakładowego (5.000 zł),

• spółka nie zatrudnia pracowników,

• wartości wykazane w operacjach bankowych na rachunkach spółki nie znajdują odzwierciedlenia w deklaracjach dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług,

• ekonomicznie nieuzasadnione transakcje dokonywane na rachunkach spółki, polegające na ich wykorzystaniu, co do zasady, wyłącznie do transakcji transgranicznych.

• bardzo wysokie kwoty rozliczeń generowane z bardzo szerokim kręgiem podmiotów płatności za szeroki asortyment towarów,

uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż zachodzi uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, że określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem kontroli - nie zostanie przez skarżącą wykonana. Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Skarżąca nie składała ponadto sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego, pomimo tego, że przepisy prawa nakazują podmiotom obowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, zarejestrowanym w KRS składanie w sądach rejestrowych zatwierdzonych sprawozdań finansowych za każdy rok obrotowy.

Dodatkowo Dyrektor IAS podniósł, że istnieją wątpliwości czy pod wskazanym adresem spółka w rzeczywistości wykonuje jakiekolwiek czynności, co w przełożeniu na przesłanki wynikające z przywołanego wyżej art. 33 Ordynacji podatkowej, świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ ten zwrócił uwagę, że "wirtualne biuro", nie jest ani siedzibą spółki, ani adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a jest jedynie adresem używanym dla potrzeb rejestracji. Brak rzeczywistej siedziby budzi obawę, że podmiot gospodarczy w każdej chwili może stać się nieuchwytny pod tym adresem.

Dyrektor IAS argumentował też, że brak zaangażowania w prowadzonej działalności gospodarczej majątku w postaci środków trwałych wskazuje, że stan majątkowy spółki nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowych, co również stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spółka nie wykazuje obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo dokonywania wielomilionowych transakcji z podmiotami zagranicznymi, w tym spoza Unii Europejskiej (UE), nie wykazuje ich w odpowiednich deklaracjach UE oraz brak jest zgłoszeń dla transakcji importu/eksportu z krajami niewchodzącymi w skład UE.

Dyrektor IAS powołał się na informację z 24 października 2019 r. uzyskaną z Urzędu Skarbowego w N., z której wynikało, iż nie odnotowano od spółki wpłat z tytułu prowadzonej działalności, ani z tytułu zatrudnionych pracowników. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 5 sierpnia 2020 r. znak: [...] wynikało natomiast, że 8 października 2019 r., na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wystawiono zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...], [...], [...]. Na ich podstawie których 9 października 2019 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego nr [...], dzięki któremu zabezpieczono środki pieniężne spółki w wysokości:

- 36.06 EURO oraz 38,96 USD - na rachunkach w banku [...] S.A.,

- 10.636,61 USD oraz 300.890,39 EURO - na rachunkach w banku [...] S.A.

W ocenie Dyrektora IAS, biorąc pod uwagę fakt, że łączna kwota przyszłych zobowiązań jest znaczna, a także ze względu na charakter stwierdzonych nieprawidłowości wskazujących na świadome działania podatnika, należało stwierdzić, iż istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. nie zostaną w przyszłości przez skarżącą wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zrzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz powierzchowną analizę przesłanek dokonania zabezpieczenia;

b) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak całościowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o złej kondycji finansowej spółki i o braku wystarczającej wartości majątku, do zabezpieczenia zobowiązań;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ukierunkowany na wykazanie prawidłowości decyzji Naczelnika [...]UCS.

Ponadto strona wskazała także na naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

a) nieprawidłowym zastosowaniu art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji bezpodstawnym zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ww. ustawy, w sytuacji, w której nie wykazano spełnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie zabezpieczenia, to jest nie wykazano, że spółka trwale nie wykonuje swoich zobowiązań publicznoprawnych, ani, że wyzbywa się swojego majątku, co nie pozwala uznać, że istnieje uzasadniona obawa, że spółka ewentualnych zobowiązań z tytułu podatków nie wykona,

b) naruszeniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowania w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki oszacowania zawarte w powołanym przepisie,

c) naruszenie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki oszacowania zawarte w powołanym przepisie.

d) naruszenie art. 5, art. 29 a ust. 1 raz art. 99 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka nie wykazała faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

e) naruszenie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez niezasadne potraktowanie całości kwot otrzymanych przez spółkę jako zaliczek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r., oraz odsetek za zwłokę.

Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 ze zm.), w ramach wykonywanej kontroli celno - skarbowej naczelnik urzędu celno - skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił, m. in., art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub kontroli celno – skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3 tego przepisu).

Stosownie do §3, w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 ww. ustawy, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1,

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłoki należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Podkreślić należy, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że możliwe jest zabezpieczenie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania i nie jest jeszcze znana dokładna kwota zobowiązania. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie szacowanych zobowiązań podatkowych. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia jedynie dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tak więc, należy podkreślić, mając na uwadze zarzuty skargi, że powyższe przesłanki ustawodawca podał jako jedynie przykłady.

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Przy czym, organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku, mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12).

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18).

W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak np. ukrywanie dochodów, zaniżanie zobowiązania podatkowego, czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej wymiarowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić, czyli uprawdopodobnić (a nie udowodnić) istnienie zobowiązania podatkowego oraz ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, czy określenia wysokości zwrotu podatku (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego - stan hipotetyczny (np. wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19).

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca nie wykona szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Przede wszystkim należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, za okresy objęte badaniem (szczegółowe zestawienie tych kwot za każdy badany miesiąc organ przedstawił na str. 8 zaskarżonej decyzji). I tak, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r., w łącznej wysokości 17.483.983,00 zł (bez odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 747.295,00 zł), jest wynikiem ustaleń dokonanych w toku wszczętej 3 października 2019 r. przez Naczelnika [...] UCS kontroli celno - skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do kwietnia 2019 r.

Dyrektor IAS, odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonej kontroli celno - skarbowej wskazał, m. in., że skarżąca spółka została założona 16 listopada 2018 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w toku kontroli, a wymienionego w zaskarżonej decyzji wynikało, że spółka zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego trzy rachunki rozliczeniowe w Banku [...] S.A. otwarte 29 listopada 2018 r. Natomiast stwierdzono jeszcze dwa rachunki rozliczeniowe spółki w [...] Bank [...] S.A. w walucie USD "nr [...]" oraz "EURO nr [...]", otwarte 29 listopada 2018 r., które nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego. Odnośnie do pierwszego z niezgłoszonych do organu podatkowego, rachunku bankowego prowadzonego w USD "nr [...]" – ustalono, że rachunek ten w okresie od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 11.596.864,97 USD. Wszystkie transakcje pochodziły od podmiotów zagranicznych, m.in., z Bułgarii, Wielkiej Brytanii, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Estonii. Następnie zgromadzone środki po przewalutowaniu zostały przekazane innym podmiotom zagranicznym głównie azjatyckim, np. z Chin, Turcji, Cypru, a także z Holandii i Węgier. Ogółem rachunek bankowy "nr [...]" prowadzony w USD przez [...] Bank [...] SA na rzecz spółki w powyższym okresie został zasilony przez zagraniczne podmioty w kwotach szczegółowo wskazanych na str. 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Odnośnie natomiast do drugiego niezgłoszonego rachunku bankowego prowadzonego w EUR "nr [...]" w okresie od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. rachunek ten został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 11.517.969,47 EURO. Podobnie jak w pierwszym przypadku, wszystkie transakcje pochodziły od podmiotów zagranicznych, m.in., z Bułgarii, Wielkiej Brytanii, Cypru. Następnie zgromadzone środki po przewalutowaniu zostały przekazane innym podmiotom zagranicznym np. z Cypru, Niemiec, Węgier. Ogółem rachunek bankowy "nr [...]" prowadzony w EURO przez [...] Bank [...] SA na rzecz spółki w powyższym okresie został zasilony przez zagraniczne podmioty w kwotach szczegółowo wskazanych na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe walutowe rachunki bankowe spółki prowadzone w [...] Bank [...] S.A. w powyższym okresie zostały zasilone na środki pieniężne w przeliczeniu na PLN w kwotach (równowartość przeliczona po średnim kursie waluty ogłoszonym przez NBP): "nr [...]" - kwota 43.948.292,22 zł, a "nr [...]" – kwota 49.553.005,57 zł, ogółem 93.501.297,70 zł. Księgowane na rachunkach bankowych prowadzonych w USD oraz EURO środki przekazywane były z rachunków prowadzonych przez banki zagraniczne należące, m.in., do podmiotów z Chin, Cypru, Wielkiej Brytanii, Polski, Rosji i Łotwy.

Dyrektor IAS ustalił, że zaksięgowane operacje finansowe na ww. rachunkach bankowych spółki nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r., dlatego – w sposób uprawniony przyjął, że istnieje podejrzenie, iż spółka naruszyła art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewykazanie faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i zaniżenie należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wedle natomiast zasady wyrażonej w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że otrzymanie zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Pobraną sumę traktuje się wówczas jako kwotę brutto, zawierającą podatek VAT. Natomiast wartość podatku oblicza się według stawki obowiązującej dla danego towaru lub usługi. W przypadku otrzymania, tak jak w rozpatrywanej sprawie, przed dokonaniem dostawy towaru całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do uzyskanej kwoty.

Jeżeli w związku z otrzymaniem zaliczki powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, to sprzedawca jest obowiązany, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do wystawienia faktury, którą powinien wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie faktura zaliczkowa nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki nie jest determinowane datą wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy powinien być bowiem rozpoznawany z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do uzyskanej kwoty. Późniejsze bądź wcześniejsze sporządzenie faktury nie przesuwa terminu powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, organy podatkowe w tej sprawie zasadnie uznały, że przez niewykazanie faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nastąpiło zaniżenie przez skarżącą należnego podatku od towarów i usług. Okoliczności te zostały w wysokim stopniu uprawdopodobnione, strona nie przedstawiła żadnych wyjaśnień, ani tym bardziej dowodów, obalających powyższe wnioski organów podatkowych. Skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7, zatem organ pierwszej instancji w sposób uprawniony, uwzględniając wartości wykazane w operacjach bankowych na rachunkach spółki, określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte badaniem, w łącznej kwocie głównej 17.483.982,52 zł, w sposób który przedstawiono ponownie w zaskarżonej decyzji na str. 8. Dyrektor IAS zasadnie zaś podzielił te ustalenia i sposób określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe przywołały ustalenia poczynione w toku prowadzonej kontroli, wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie przedstawiły oparte na ich podstawie wyliczenie, co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Ustalenia i argumentacja organów w powyższym zakresie jest logiczna, spójna i jasna.

Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy podatkowego, chociaż toczy się równolegle. Kwestie związane z definitywnym wymiarem podatku nie mogą być i nie są zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania.

Należy również zaznaczyć, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, tzn. wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, która nie przesądza jeszcze o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Dopiero decyzja wymiarowa, jeżeli zostanie wydana, określi ostateczną wysokość tego zobowiązania. Przy czym podkreślić należy, że decyzja wydawana w trybie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej nie przesądza o treści decyzji wymiarowej i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego też względu organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani też nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżone kwoty należności podatkowych na podstawie danych, co do wysokości opodatkowania, które posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m. in., w wyroku WSA we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 20/17, w którym wskazano że "W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania".

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Stosownie zaś do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalenia poczynione w tej sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego, w którym – co już wyjaśniono powyżej – nie prowadzi się pełnego, "właściwego" postępowania dowodowego. Do przyjęcia przesłanek zabezpieczenie wystarczy bowiem ich uprawdopodobnienie.

W sprawie niniejszej organy podatkowe należycie w oparciu o posiadaną dokumentację, przedstawiły w swoich decyzjach dane, na podstawie których określone zostały przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej.

Dlatego też zarzuty skarżącej, dotyczące niepodjęcia przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu działań mających na celu wyjaśnienie sprawy, należało uznać za chybione, także z tego względu, że został one sformułowane w bardzo ogólnikowy sposób bez wskazania, jakich to czynności niezbędnych do załatwienia sprawy, organ odwoławczy zaniechał. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postepowania art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należało za chybione.

W rezultacie także niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 109 ust. 2, art. 5, art. 29a ust. 1, a także art. 99 oraz art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, że podstawą uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. – kwiecień 2019 r., jest nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej oraz uprawdopodobnienie (podejrzenie), że skarżąca uczestniczy w przestępczym procederze, poprzez wprowadzenie do obrotu nielegalnych środków poprzez polski system bankowy, a także ustalona sytuacja finansowa i majątkowa spółki w zestawieniu ze znaczną wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy dokonał rzetelnej analizy sytuacji majątkowo-finansowej spółki na podstawie dostępnych mu dokumentów, zasadnie uznając, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe przewidywane zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Źródłem obawy o wykonanie tych zobowiązań jest bardzo wysoka kwota szacowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przekraczająca 17.000.000,00 zł, która to wartość – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - znacznie odbiega od wartości majątku spółki.

I tak, z dotychczas zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego wynika, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej; nie składała sprawozdań finansowych do KRS, co jednocześnie uniemożliwia monitorowanie kondycji finansowej spółki. Uprawniony był wniosek Dyrektora IAS, że brak składania sprawozdań finansowych już od rozpoczęcia działalności (zarejestrowania spółki) świadczy o celowym działaniu skarżącej, zmierzającym do ukrycia jej faktycznej kondycji finansowej. Ponadto, adres rejestracyjny oraz miejsce działalności spółki jest adresem "biura wirtualnego", a zatem jedynie adresem używanym dla potrzeb rejestracji. Brak rzeczywistej siedziby budzi obawę, że podmiot gospodarczy w każdej chwili może stać się nieuchwytny pod tym adresem. Dane uzyskane z prowadzonej kontroli nakazują wątpić, że pod wskazanym adresem skarżąca w rzeczywistości wykonuje jakiekolwiek czynności, a to w przełożeniu na przesłanki wynikające z przywołanego wyżej art. 33 Ordynacji podatkowej, świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Spółka nie ma żadnego majątku, za wyjątkiem wniesionego kapitału zakładowego (minimalnego) w wysokości 5.000 zł.

Także brak majątku podatnika zwiększa prawdopodobieństwo, że nie wykona on ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a szczególnie gdy są one w tak znacznej wysokości, jak stanowiące przedmiot zabezpieczenia w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3850/14).

Brak zaangażowania w prowadzonej działalności gospodarczej majątku w postaci środków trwałych wskazuje, że stan majątkowy spółki nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowych, co również stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca nie wykazuje obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie składa deklaracji VAT-7 do właściwego organu podatkowego. Pomimo dokonywania wielomilionowych transakcji z krajami Unii Europejskiej (UE), nie wykazuje ich w odpowiednich deklaracjach UE, brak jest zgłoszeń dla transakcji importu/eksportu z krajami niewchodzącymi w skład UE.

Skarżąca zarzuciła, że organ pominął okoliczność, że w krótkim czasie spółka osiągnęła znaczne dochody. Odnosząc się do powyższego należy podnieść, że wpływ na konta walutowe spółki znacznych środków pieniężnych nie świadczy o tym, że spółka ma majątek. Strona pomija bowiem, że zgromadzone na jej rachunkach walutowych środki pieniężne zostały przewalutowane i przekazane przez samą skarżącą innym podmiotom zagranicznym, głównie spoza UE.

Sąd orzekający w sprawie podziela w całości ustalenia i ocenę prawną Dyrektora IAS, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, iż skarżąca najprawdopodobniej uczestniczy w przestępczym procederze. Wskazują na to następujące okoliczności, które należy przytoczyć za organem, a mianowicie:

• rozliczenia znacznych wartości niedługo po zarejestrowaniu spółki,

• wysokie obroty (wielomilionowe) na rachunkach przy jednoczesnym braku rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych (brak deklaracji podatkowych),

• w okresie niespełna 6 miesięcy transakcje na dwóch rachunkach bankowych w łącznej wartości 93.501.297,79 PLN z kontrahentami spoza granic RP,

• szeroki krąg kontrahentów zagranicznych dla podmiotu nowopowstałego,

• transakcje przeprowadzone w krótkich odstępach czasu,

• transakcje noszące tytuły płatności wskazujące na spłatę zobowiązań z tytułu wystawienia faktur,

• wprowadzenie do obrotu nielegalnych środków poprzez polski system bankowy, w celu stworzenia pozorów legalności transakcji handlowych,

• brak uzasadnienia ekonomicznego powyższych działań, tj. spółka o minimalnym kapitale zakładowym 5.000,00 zł dokonuje wielomilionowych obrotów na prowadzonych rachunkach w Polsce i jednocześnie dokonuje licznych transferów środków pieniężnych na rachunki innych krajów,

• brak na rachunkach rozliczeń sugerujących ponoszenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

• spółka jest beneficjentem środków finansowych pochodzących od spółek zarejestrowanych w wielu krajach, m.in., w Bułgarii, Chinach, Wielkiej Brytanii; które następnie zostały przekazane na kolejne rachunki spółek mających swe siedziby np. w Chinach, na Cyprze.

Ponadto, jak podał Dyrektor IAS, nie odnotowano wpłat spółki z tytułu prowadzonej działalności, jak i z tytułu zatrudnionych pracowników. Organ ten ustalił też, że 8 października 2019 r., na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wystawiono zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...], [...], [...], na podstawie których 9 października 2019 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego, wskutek czego zabezpieczono środki pieniężne na rachunkach spółki w wysokości

- 36.06 EURO oraz 38,96 USD na rachunkach w banku [...] S.A.;

- 10.636,61 USD oraz 300.890,39 EURO na rachunkach w banku [...] S.A. Niemniej, skoro łączna kwota przyszłych zobowiązań podatkowych spółki jest znaczna (ponad 17.000.000,00 zł), a także ze względu na charakter stwierdzonych nieprawidłowości wskazujących na świadome działania skarżącej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. w przewidywanej wysokości, nie zostanie w przyszłości wykonane.

W sprawie bezsporne było, że skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości. W toku postępowania zabezpieczającego skarżąca nie wskazała, żadnych konkretnych składników majątku spółki, które zabezpieczyłyby wykonanie przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami z zwłokę.

Przesłanką uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest także w tej sytuacji zachowanie skarżącej, zmierzające (w związku z zaniżeniem przez spółkę podatku należnego), do uchylania się od obowiązku zapłaty podatku. Powyższą przesłankę potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 208/19, WSA w Poznaniu wskazał, że zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Natomiast okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn Podobnie, NSA w wyroku z 9 listopada 1994 r., SA/Ka 759/94, wyraził stanowisko, zgodnie z którym fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania upoważnia organy podatkowe do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Zdaniem sądu, w okolicznościach sprawy, usprawiedliwione jest ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej. Istnieje bowiem uzasadniona obawa, że skarżąca będzie uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowo brak jest majątku spółki w postaci nieruchomości lub innych środków trwałych, o wartości gwarantującej wykonanie w przyszłości szacowanego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca ustaleń tych nie podważyła, nie ujawniła też żadnego dodatkowego składnika majątku, którego wartość mogłaby wpłynąć na prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe.

W rezultacie należało przyjąć, że niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie nierzetelnego wyjaśnienia sprawy w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, co do wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego,

Zarzuty naruszenia art. 124 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej także nie zasługiwały na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało bowiem wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja została rzetelnie i drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania. Organ odwoławczy zrealizował w pełni wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznaczna informacja z jakich przyczyn i na jakiej podstawie, tak faktycznej jak i prawnej, organy podatkowe określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak i z jakich przyczyn przyjęły istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą tak określonego zobowiązania.

Reasumując, okoliczności sprawy wykazały zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art.33 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 Ordynacji podatkowej oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie.

Powyższe uzasadnia także uznanie za niezasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.