Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1292/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.146, art. 145
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.14b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.141.2020.2.PRM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia [...] maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek wydzielonych z nieruchomości gruntowej.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskodawca w dniu 29 lutego 2020 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek wydzielonych z nieruchomości gruntowej oznaczonej jako 1.

Skarżący wskazał, że jest właścicielem nieruchomości. W latach 2006-2015 przeznaczał wolne posiadane środki finansowe na nabywanie nieruchomości rolnych. W 2006 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego nieruchomość rolną od Urzędu Gminy, w ramach organizowanego przez Urząd Gminy przetargu (nieruchomość nr 1). W 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył kolejną nieruchomość rolną jako rozszerzenie gospodarstwa rolnego (nieruchomość nr 2). W 2015 r. Wnioskodawca do majątku prywatnego nabył nieruchomość rolną (nieruchomość nr 3) oraz udział 1/2 w nieruchomości rolnej (nieruchomość nr 4).

W momencie nabycia Wnioskodawca nie wiedział, co dalej będzie się działo z nieruchomościami - czy będzie prowadził gospodarstwo rolne, czy będzie dążył do dokonania zmiany przeznaczenia i będzie budował dom (lub domy - dla siebie i dzieci), czy też przekaże nabyte nieruchomości w darowiźnie (lub spadku) synom, czy też będzie chciał te nieruchomości sprzedać. Działki były do kupienia w korzystnych cenach i dlatego Wnioskodawca zdecydował się na ich zakup, nie zastanawiając się, jakie będzie ich dalsze przeznaczenie. Ta decyzja miała zostać podjęta później, na podstawie bieżących okoliczności.

Wedle Skarżącego nieruchomości oznaczone numerami 1-3 są uprawiane rolniczo i utrzymywane w dobrej kulturze rolnej (tj. koszone są min. raz w roku). W związku z rolniczym wykorzystaniem przedmiotowych ww. nieruchomości od 2015 r. Wnioskodawca pobiera dotacje z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Nieruchomość oznaczona numerem 4 nie jest wykorzystywana rolniczo.

Wnioskodawca wskazał, że żadna z działek nie jest ani nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Nie podejmował także żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości działek. W szczególności nie udzielał ani nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących ww. nieruchomości, nie podejmował żadnych działań ani nie zawierał umów związanych z doprowadzeniem mediów do działek. Nie prowadził ani nie planuje na terenie prowadzić sprzedaży produktów rolnych, ani zwierzęcych. Nie składał ani nie planuje składać zgód o pozwolenie na budowę. Zaznaczył, że nieruchomości leżały nieużytkowane, a były jedynie wykorzystywane dla celów rekreacyjnych (traktowane były jako teren rekreacyjny do rozrywek typu ognisko, grill, spotkanie ze znajomymi, zostały zasadzone drzewka i krzewy dla potrzeb własnych).

Wnioskodawca nie podejmował również żadnych działań związanych z obrotem nieruchomościami - nie ogłaszał, że posiada działki na sprzedaż, nie zlecał pośrednictwa w sprzedaży pośrednikom nieruchomości itp.

Wnioskodawca w dniu 15 kwietnia 2019 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ewentualnej sprzedaży opisywanych wyżej działek (wybranych lub wszystkich). Na powyższy wniosek Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2019 r. zgodnie z tą interpretacją ewentualną sprzedaż, jednej lub kilku działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po otrzymaniu ww. interpretacji Wnioskodawca zmienił swoje plany i zrezygnował ze sprzedaży działek (przede wszystkim, ze względu na podeszły wiek, nie chce brać na siebie dodatkowych obowiązków przede wszystkim o charakterze administracyjnym). Działki miały służyć wyłącznie jako majątek prywatny Wnioskodawcy, który w przyszłości będzie darowany dzieciom lub będzie wchodził w skład spadku po Wnioskodawcy.

Jednakże po kilku miesiącach z Wnioskodawcą skontaktował się właściciel działki sąsiadującej z nieruchomością oznaczoną numerem 1, który chciałby powiększyć swoją dotychczasową działkę i chciałby nabyć część działki obecnie należącej do Wnioskodawcy (około 1/3 ww. nieruchomości). Wydzielenie działki, którą miałby kupić sąsiad skutkowałoby tym, że w efekcie konieczne byłoby wydzielenie 4-6 działek (ostateczna decyzja jeszcze nie zapadła), w tym na drogę dojazdową ok 900 m² (w której nowy nabywca chciałby samodzielnie poprowadzić media do swoich działek - przy czym Wnioskodawca nie planuje budować tej drogi dojazdowej). Ponieważ każda z działek będzie miała poniżej 3000 m², a gmina nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, konieczne jest wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W przypadku braku takiej decyzji, nie będzie możliwości wydzielenia działek z ww. nieruchomości.

W przypadku wydzielenia działek, Wnioskodawca rozważa sprzedaż wszystkich wydzielonych działek. W tej sytuacji zamieści on stosowne ogłoszenia w internecie na portalach dotyczących nieruchomości oraz umieści informację bezpośrednio na działce. Wnioskodawca wskazał, że jest na emeryturze i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Zapytanie dotyczy sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości oznaczonej numerem 1. W stosunku do innych nieruchomości, Wnioskodawca nie podjął decyzji, czy będzie chciał je sprzedać, czy darować synom, czy wejdą one w składy masy spadkowej.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym nie jest i nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, ani nie ma statusu rolnika ryczałtowego. Jak podkreślano, nieruchomość oznaczona numerem 1 nie była (nie jest) przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca podkreślał, że nie dostał faktury za zakup ww. nieruchomości od Gminy, ale nie wie, czy dlatego, że nabycie nieruchomości było zwolnione z VAT czy też nie podlegało opodatkowaniu. Wnioskodawca w związku z planowanym zbyciem ww. nieruchomości nie zamierza udzielić pełnomocnictwa nabywcy np. w zakresie wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy bądź innym.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek wydzielonych z ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że podejmowane przez niego działania nie wskazują, że skala jego aktywności w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażuje środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy). Skarżący zamierza dokonać jedynie dokona podziału nieruchomości oznaczonej numerem 1, (gdyż sąsiad zainteresowany jest jedynie nabyciem jej części), jak również ewentualnie zamieści ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości w internecie, co w jego ocenie nie powinno zostać uznane za angażowanie środków jak producenci, handlowcy czy usługodawcy, gdyż zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży mieszkań/nieruchomości prywatnych (czyli zarządzania majątkiem prywatnym) jest powszechną praktyką na rynku nieruchomości prywatnych.

W ocenie Skarżącego nie planuje podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Podkreślił również, że pomiędzy zakupem nieruchomości oznaczonej numerem 1, a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Wnioskodawca poza dokonaniem podziału i zamieszczeniem ogłoszeń o sprzedaży poszczególnych działek w internecie, nie podejmie, ani nie będzie podejmował żadnych innych działań.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek wyodrębnionych z ww. nieruchomości, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego

W wydanej interpretacji Organ stwierdził, że posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości nie zostały otrzymane w wyniku darowizny czy spadku. Wnioskodawca na nabycie nieruchomości przeznaczał wolne środki finansowe. Wedle DKIS, zakup nieruchomości w korzystnych cenach (w ramach przetargu) czy też w innych okolicznościach - bez sprecyzowanego zamiaru przeznaczenia tych nieruchomości do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego należy uznać za lokatę środków finansowych. Samo sformułowanie lokaty należy rozumieć jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc jako cel zarobkowy, który związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca rozważając różne warianty przeznaczenia zakupionych Nieruchomości, brał pod uwagę również zamiar sprzedaży wszystkich posiadanych przez siebie nieruchomości. W ocenie organu, zakupione według niego w korzystnych cenach nieruchomości stanowiły lokatę kapitału.

DKIS stwierdził, że Wnioskodawca w sytuacji sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości oznaczonej numerem 1 będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), a sprzedaż wydzielonych działek odbędzie się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i będzie stanowiła dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sformułował żądanie uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz zasądzenie od kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając błąd w wykładni art 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przez przyjęcie że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji, działa będzie w charakterze podatnika podatku VAT.

Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że sam zakup nieruchomości, nawet jeżeli stanowiły one lokatę kapitału, nie oznacza, że taka osoba "automatycznie" staje się podatnikiem podatku VAT. Należy bowiem pamiętać, że pozostałe nieruchomości być może w ogóle nie będą sprzedane. Natomiast sam zakup stanowi pojedynczą czynność, a nie "szereg czynności". Nie można zatem czynności "zakupu nieruchomości" uznawać za działania charakterystyczne dla "profesjonalistów" - konieczne jest podjęcie również innych działań mających na celu zwiększenie wartości działek.

Wedle Skarżącego sam podział działki oraz wystawienie ogłoszeń, w świetle orzeczenia TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz w świetle standardowych działań nie może oznaczać uznania, że z tytułu sprzedaży tej nieruchomości staję się podatnikiem podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy sprzedaż przez Skarżącego działek (od 4 do 6) należących do jego majątku prywatnego posiada cechy działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, która podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest to działanie mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Bezsporne jest, że Skarżący nieruchomość rolną, którą uprawiał rolniczo i utrzymywał w dobrej kulturze rolnej. Nieruchomość ta nie była wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Dopiero po czternastu latach od pierwotnego zakupu (2006 r.), Skarżący zamierza rozpocząć proces podziału dużej działki na kilka mniejszych, co wiąże się z koniecznością wystąpienia wpierw o uzyskanie warunków zabudowy, bowiem na wskazanym terenie nie ma uchwalonego plany miejscowego zagospodarowanie terenu. Zaznaczyć należy, że w przypadku wystąpienia o podział nieruchomości warunkiem sine qua non jest uzyskanie warunków zabudowy, bowiem bez tego dokumentu nie jest możliwy podział nieruchomości. Powyższe wiąże się również z koniecznością wydzielenia drogi dojazdowej do każdej nieruchomości, jako warunku podziału. Skarżący podkreślał również, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Jak wskazał Skarżący, nieruchomość nie jest i nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Ponadto Skarżący nie zamierza budować drogi dojazdowej ani samodzielnie prowadzić mediów do wydzielonych działek.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Spór w sprawie dotyczył charakteru opisanych przez Wnioskodawcę czynności, w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W ocenie składu orzekającego rozpoznawanej sprawie, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżący zbywając niezabudowane działki będzie działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle powołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że po jego wydaniu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogicznie stanowisko NSA zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15, 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że sama liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje się, że o działalności gospodarczej nie świadczy także samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu powiązane z koniecznością uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy).

W ocenie Sądu należy w oczywisty sposób brać pod uwagę prawo właściciela określonych składników majątkowych do podejmowania działań w zakresie zarządu tym majątkiem. W tym pojęciu będą się mieściły czynności podejmowane w standardowym rozmiarze, także związane ze sprzedażą składników posiadanego majątku. Nie chodzi też o odmienne traktowanie racjonalnych, z punktu widzenia właściciela, działań do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny lub innych warunków transakcji. Zarządu majątkiem własnym nie można postrzegać, także w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych.

Niemniej jednak analiza przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie uzasadnia przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nietrafne.

Działania Skarżącego sprowadzać się będą do wystąpienie o warunki zabudowy dla wskazanej działki, co jest warunkiem jej podzielania oraz spowoduje konieczność geodezyjnego wydzielenia drogi dojazdowej do każdej z planowanych działek oraz zamieszczenia ogłoszeń w internecie oraz umieszczenia informacji bezpośrednio na działce. Skarżący podkreślał, że nie planuje budowy drogi dojazdowej do wydzielonych działek czy też prowadzić do nich mediów.

Skarżący wskazał zatem na zakres czynności przygotowawczych, które obejmować będą podział na mniejsze działki gruntu (wraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Skala zaangażowania Skarżącego w te działania, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczy o nie zorganizowanym, ani nieprofesjonalnym ich charakterze, bowiem sprowadzać się będę do podziału gruntu na mniejsze działki.

Wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17, LEX nr 3067618).

Również zamieszczenie oferty w internecie i wywieszenie ogłoszeń to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów.

Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczności przedstawione przez wnioskującego - w ocenie Sądu - wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, iż podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż Skarżący poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem zamierza podejmować czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, takie jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, szczególną promocję oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe.

W okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że Skarżącego nie można traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasadne jest wywiedziony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zaskarżona interpretacja mija się w rezultacie zasadniczo z wywodami sądów administracyjnych oraz stanowiskiem TSUE, a więc rzeczywiście – jak twierdzi Skarżący narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na wniosek strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł.