Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 372/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Ewa Partyka SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. spraw ze skarg A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. P. (dalej: skarżący) wydał następujące rozstrzygnięcia:

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w wysokości 212 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 1.980 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w wysokości 106 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w wysokości 831 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w wysokości 4.420 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. w wysokości 21.464 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 19.796 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w wysokości 16.983 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2008 r. w wysokości 23.053 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. w wysokości 2.699 zł

● decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w wysokości 8.044 zł

Okoliczności faktyczne w przedmiotowych sprawach przedstawiają się następująco:

W dniu 15 lipca 2014 r. do Dyrektora Izby Celnej, wpłynął wniosek A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", reprezentowanego przez adwokata, o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r., o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (pomijając nie objęty niniejszą sprawą miesiąc sierpień).

Argumentując wniosek skarżący podniósł, że organy nie przesłuchały świadków, którzy w trakcie składania zeznań w 2014 r. dokładnie przedstawili na jakich zasadach była prowadzona sprzedaż oleju w firmie skarżącego w badanym okresie, gdyż jako pracownicy posiadają największą wiedzę w tym przedmiocie, upatrując tym samym zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem postępowanie wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor Izby Celnej , działając w trybie art. 245 § 1 pkt.2 O.p., w dniu [...] listopada 2014 r. wydał decyzje odmawiające uchylenia swoich decyzji o nr: [...]. Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, złożył odwołania od przedmiotowych decyzji, wnosząc jednocześnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób niewystarczający zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do wydania decyzji odmawiających uchylenia ww. decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r.;

- art. 245 § 1 pkt.2 w zw. z art.240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej , po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Przywołał art. 128 o.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Organ podkreślił, że art. 128 o.p. ustanawia ochronę decyzji ostatecznych przyznając im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Są to:

1. uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego ( art. 240-246 o.p.),

2. stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 O.p),

3. uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej (zmianę), dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych ( art. 253-256 o.p.).

Odnosząc się do wznowienia postępowania, organ wskazał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240, podkreślając, że nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Organ dodał, że art. 240 § 1 o.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania, wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Badania owych podstaw organ przeprowadza w postępowaniu wszczętym postanowieniem (art. 243 § 2 o.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 o.p.

W przedmiotowych sprawach skarżący złożył wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr znak [...], wskazując jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt.5 o.p. Przepis ten jako podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania wskazuje ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów.

Organ stwierdził, że o zaistnieniu wskazanej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

- są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

- nie były znane organowi, który wydał decyzję;

- istniały w dniu wydania decyzji.

Dowody, jak i okoliczności faktyczne, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podlegają zatem ocenie tak, jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy podatkowe uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji.

Organ wywiódł, że z treści złożonego wniosku skarżący zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. upatruje w braku przesłuchania pracowników firmy A w charakterze świadków, którzy w trakcie składania zeznań w 2014 r. dokładnie przedstawili na jakich zasadach była prowadzona sprzedaż oleju w firmie skarżącego. Podstawą wydania w/w decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego. W trakcie kontroli ustalono, że "A" A. P. dokonywała sprzedaży oleju opałowego, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego bez zachowania określonych w przepisach norm w zakresie uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania merytorycznego organ I instancji przeprowadził weryfikację wszystkich oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne w związku z zakupem oleju opałowego, sprawdzając dane w Systemie Rejestracji Centralnej - SeRCe, który umożliwia dostęp do danych z centralnych rejestrów państwowych związanych z ewidencją ludności, w tym również przeglądanie wszystkich aktualnych oraz historycznych danych rejestracyjnych osoby fizycznej. W wyniku tej weryfikacji stwierdzono, że:

- w miesiącu styczniu 2008 r. na dwie dokonane transakcje sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w jednym przypadku sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu lutym 2008 r. na trzy dokonane transakcje sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w dwóch przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu marcu 2008 r. na dwie dokonane transakcje sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w jednym przypadku sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu kwietniu 2008 r. na siedem dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w czterech przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu maju 2008 r. na cztery dokonane transakcje sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w dwóch przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu czerwcu 2008 r. na czternaście dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w dziesięciu przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu lipcu 2008 r. na dziesięć dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej we wszystkich przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu wrześniu 2008 r. na czternaście dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej we wszystkich tych przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu październiku 2008 r. na dwadzieścia sześć dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w dwudziestu trzech przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu listopadzie 2008 r. na trzy dokonane transakcji sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej we wszystkich przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;

- w miesiącu grudniu 2008 r. na siedem dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w sześciu przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.

Zatem w kontekście takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w odniesieniu do sprzedaży ilości oleju opałowego w w/w przypadkach istnieje domniemanie zużycia go niezgodnie przeznaczeniem i dlatego będzie miała zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a). Organ przypomniał ,że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy tj. M. M., G. M., L. M., M. T., D. K., W. P., natomiast Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy na temat sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i takowe wydał w dniu [...] października 2013 r., w uzasadnieniu wskazując, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy jest z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką nieistotną wadę nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy, co do miejsca jego zamieszkania oraz numeru PESEL i NIP, gdyż to uniemożliwia jego identyfikację. Dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego oświadczeń z fikcyjnymi danymi odbiorcy jest prawnie nieskuteczne na gruncie analizowanych przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 65 ust. 1a u.p.a.. Tym samym należną stawką akcyzy w takim przypadku jest stawka wynikająca z art. 65 ust. 1a pkt.1 u.p.a..

Organ podkreślił, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w zakresie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego w oparciu o oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nabywcy oraz brak konieczności przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków, zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt. I SA/Rz 7/14, przedstawiając główne tezy uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia.

Zatem skoro brzmienie art. 240 §1 pkt 5 o.p., wskazuje, że nowe okoliczności faktyczne, jako podstawa wznowienia, muszą ujawnić się przed wszczęciem postępowania wznowieniowego, a nie dopiero podczas jego trwania, to przedmiotem badania w postępowaniu wznowionym mogą być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Organ uzupełnił, że jeśli mowa o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, to należy rozumieć dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie same osobowe źródła dowodowe w postaci potencjalnych świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Według organu nie jest również dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków dla potwierdzenia wiarygodności przedłożonych dokumentów, skoro strona nie odwołuje się do treści zeznań istniejących w dacie wydawania decyzji, a wskazuje na przesłuchania świadków z 2014 r. , którzy w trakcie składania zeznań w 2014 r. dokładnie przedstawili na jakich zasadach była prowadzona sprzedaż oleju w firmie skarżącego, gdzie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została w 2013 r. Zatem przyjęcie przeciwnego poglądu - zdaniem organu - prowadziłoby do sytuacji, w której postępowanie wznowione utraciłoby swój charakter postępowania nadzwyczajnego, ograniczającego się do kwalifikowanych wad procesowych. Dowody z zeznań świadków, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego nie mogą być zatem uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Postępowanie wznowieniowe, co wyraźnie zaakcentował organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, nie może być zatem wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach wydanej w trybie zwykłym. Tym bardziej jest to niedopuszczalne, gdy sporne kwestie były już przedmiotem szczegółowej analizy w sprawie wymiarowej zarówno w postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji, a także w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r. NSA I FSK 1843/14). Podniósł także to, że w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 roku sygn. akt. FSK 833/10). Natomiast powoływanie się na zeznania świadków, które zdaniem pełnomocnika skarżącego przeprowadzone zostały w 2014r., (brak protokołów przesłuchania potwierdzających ten fakt) nie można uznać za dowód, który istniał w dniu wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji ostatecznych z dnia [...] października 2013 r.

W konkluzji organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji postąpił prawidłowo wznawiając postępowanie, a następnie prawidłowo odmówił uchylenia poprzednio wydanych decyzji z dnia [...] października 2013 r., ponieważ w rzeczywistości nie stwierdził istnienia przesłanek wznowieniowych. Taki tryb postępowania był prawidłowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 245 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. tj. postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. (czyli przesłanek wznowieniowych). Organ wyjaśnił, że jeżeli strona we wniosku powoła się na konieczność wznowienia postępowania i wymieni którąkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., to organ jest zobowiązany wznowić postępowanie, ale potem ma prawo i powinien sprawdzić czy takie przesłanki rzeczywiście miały miejsce. Tak też uczynił Dyrektor Izby Celnej.

W jednobrzmiących skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r. skarżący wniósł o ich uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W petitum skarg zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji własnych odmawiających uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r., określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w przypadku kiedy to w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, wskazujące na to, iż A. P. nie mógł być podatnikiem wskazywanego przez organ podatku akcyzowego, co znajduje potwierdzenie w protokołach przesłuchań świadków, które to winny zostać włączone w poczet materiału dowodowego, albowiem olej opałowy został sprzedany na cele opałowe na co zostały odebrane stosowne dokumenty,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób niewystarczający zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do wydania decyzji utrzymujących decyzje odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r., określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r.,

3. art. 120 i 121 o.p., poprzez wydanie decyzji na zasadzie której to organ nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] listopada 2014 r., w przypadku kiedy to wbrew przepisowi art 120 o.p., Organ nie uwzględnił, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczność, wskazujące, iż podatnik nie może być obciążony zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym od olejów opałowych sprzedawanych na cele niezgodne z przeznaczeniem, albowiem jak wynika z protokołów zeznań świadków: L. M., M. M., M. T. olej opałowy sprzedawany był na cele opałowe, na okoliczność czego każdorazowo odbierane były stosowne dokumenty,

4. art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego organ odmówił włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków, które to dokumenty wskazują na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5, a tym samym organ nie uchylił decyzji własnej, odmawiającej uchylenia swojej decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2008 r.

W uzasadnieniu skarg skarżący zarzucił, że organ wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie przesłuchał świadków, którzy w trakcie składania zeznań w 2014 r. dokładnie przedstawili na jakich zasadach była prowadzona sprzedaż oleju w firmie skarżącego w badanym okresie, gdyż jako pracownicy posiadają największą wiedzę w tym przedmiocie. Osoby te nie były przesłuchiwane przez organy w trakcie prowadzonego postępowania, w wyniku którego zostały wydane decyzje ostateczne w sprawie. Skarżący obszernie zacytował owe zeznania akcentując, że została spełniona przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi, gdyż jak wskazują te zeznania, w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, które nie były znane w dniu wydania decyzji i zarazem są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, powołując się w tym miejscu na wyrok NSA w Warszawie z 01.10.2003, sygnatura akt III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004/3/22) i wskazując, że zeznania świadków wskazanych powyżej istniały w czasie wydawania przedmiotowych decyzji, albowiem zeznania te zostały złożone w toku postępowania karnego skarbowego.

Skarżący podkreślił, że wobec podniesionych okoliczności organ winien wznowić postępowanie i uchylić decyzje określające podatek akcyzowy, albowiem zeznania świadków wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazują na istotne, nowe fakty na zasadzie których podatnik nie może być obciążony wyższą stawką podatku akcyzowego, odpowiednią dla olejów opałowych zużywanych na cele inne niż opałowe, gdyż jak wynika z zeznań świadków, których to protokoły winny zostać włączone w poczet materiału dowodowego olej opałowy był sprzedawany zgodnie z wymogami prawa wskazanymi w ustawie o podatku akcyzowym, zaś zeznania świadków są spójne, logiczne oraz potwierdzają odbiór oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W przypadku gdyby organ uwzględnił w toku postępowania wznowieniowego zeznania wskazywanych świadków, to tym samym w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania winien uchylić decyzję określającą podatek akcyzowy oraz rozstrzygnąć sprawę w oparciu, o cały materiał dowodowy tj. dokumenty, zeznania wskazywanych świadków, a następnie z całego materiału dowodowego wykrzesać prawdę materialną z której to wynika niemożność przypisania podatnikowi podatku akcyzowego od olejów opałowych sprzedawanych na cele inne niż opałowe.

Skarżący podniósł, że w obecnej chwili również istnieje możliwość przesłuchania określonych świadków w postępowaniu wznowieniowym, co uzasadnia konieczność uwzględnienia przedmiotowej skargi, powołując się na koniec na orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny - co do zasady - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Dokonując oceny w zakreślonych wyżej granicach stwierdzić przychodzi, że skargi nie są uzasadnione.

Na wstępie zaznaczyć należy, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie nadzwyczajnym może nastąpić tylko wówczas, gdy zaistnieje, któraś z enumeratywnie wymienionych we wskazanym przepisie przesłanek. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za taką wadę kwalifikowaną. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną a postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego. Zatem niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p

W przedmiotowych sprawach, we wnioskach o wznowienie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., choć trzeba przyznać, że jej stanowisko w tej kwestii ewoluowało. Pierwotnie skarżąca powołała się zarówno na nowe dowody jak i na nowe okoliczności, które zdaniem wnioskodawcy nie były znane organom w poprzednio prowadzonym postępowaniu głównym. Tymi nowymi dowodami miały być zeznania świadków – pracowników skarżącego L. M., M. M. i M. T., złożone w odrębnym postępowaniu karnym skarbowym już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Jak trafnie podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przedmiotem badania w postępowaniu wznowionym mogą być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Przy czym przez nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, należy rozumieć dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie same osobowe źródła dowodowe w postaci potencjalnych świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 381/14).

Tak więc dowody - zeznania świadków wskazane przez skarżącego nie mogły uzyskać przymiotu nowości w rozumieniu komentowanego art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i w konsekwencji nie mogły stanowić wiążącej podstawy wznowieniowej.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że potrzebę przeprowadzenia takich dowodów, to jest przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego: M. M., G. M., L. M., M. T., D. K., W. P. zgłosił pełnomocnik skarżącego na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego w postępowaniu głównym. Dyrektor Izby Celnej uznał jednak wówczas, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczący sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, i takiego wniosku nie uwzględnił, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt. I SA/Rz 7/14. oddalającym złożone przez A. P. skargi na decyzje ostateczne takie stanowisko w pełni podzielił, nie znajdując podstaw do zakwestionowania sposobu prowadzenia i kompletowania materiału dowodowego przez organy.

Argumentacja organu odwoławczego przedstawiona w zaskarżonej decyzji trafiła najwyraźniej do przekonania skarżącego, skoro we wniesionych do sądu skargach powołuje się już wyłącznie na nowe okoliczności, wskazujące jego zdaniem na to, że nie mógł być podatnikiem wskazanego podatku akcyzowego, albowiem olej opałowy został sprzedany na cele opałowe na co zostały odebrane stosowne dokumenty.

Co do wskazanej przez stronę przesłanki wznowienia postępowania, ograniczając dalsze wywody do nowych okoliczności faktycznych, stwierdzić trzeba, że z treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, iż wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym, nowe okoliczności faktyczne w omawianym ujęciu, to zarówno okoliczności faktyczne nowo odkryte, jak również po raz pierwszy wskazane przez stronę (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. II FSK 3684/14).

Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne są nowe,

- nowe okoliczności faktyczne istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- nowe okoliczności faktyczne nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Z tego punktu widzenia wskazane przez skarżącego okoliczności faktyczne nie mogą w żadnym razie zyskać doniosłości prawnej, z jaką wiązał je skarżący inicjując postępowania wznowieniowe.

Po pierwsze zauważyć należy, że skarżący powołując się na zeznania wzmiankowanych świadków nie wskazuje jakie to konkretne okoliczności jego zdaniem mają taki charakter doniosły, a zarazem są nowe w przedstawionym wyżej ujęciu, że świadczą, iż postępowanie główne dotknięte jest poważną wadą wskutek ich pominięcia. Generalnie stwierdzić przychodzi, że okoliczności te dotyczą zasad prowadzenia sprzedaży oleju w firmie skarżącego w badanym okresie. Tymczasem taka właśnie teza dowodowa postawiona została przy zgłoszeniu wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanych wyżej świadków w postępowaniu głównym na etapie postępowania odwoławczego i owo żądanie nie odniosło skutku. Tak więc tego rodzaju okoliczności były sygnalizowane w postępowaniu głównym i były punktem odniesienia się przez organ odwoławczy utrzymujący w mocy decyzje organu I instancji oraz sądu rozpoznającego skargi na decyzje ostateczne. Organ odwoławczy w postępowaniu głównym jednoznacznie podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest dołożenie wszelkich starań w celu zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża zatem skarżącego jako sprzedawcę. Dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego oświadczeń z fikcyjnymi danymi odbiorcy jest prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących w trakcie kontroli przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 65 ust. 1a u.p.a.. Skoro skarżący nie wypełnił wymogów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, to zdaniem tego organu brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zasad sprzedaży oleju opałowego prowadzonej przez skarżącego. To stanowisko znalazło akceptację sądu rozpoznającego skargi od decyzji ostatecznych zapadłych w ramach postępowania głównego prowadzonego o czym stanowi lwia część uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt. I SA/Rz 7/14.

Po drugie, jeżeliby nawet uznać, że konkretne okoliczności sprzedaży oleju opałowego, przedstawione przez świadków wskazanych we wniosku wznowieniowym w cytowanych przez skarżącego zeznaniach, stanowią okoliczności nowe, a więc takie, które nie były przedmiotem rozważania przez organy, to w świetle dotychczasowych uwag, nie można ich uznać za okoliczności istotne, to jest takie, które rzucałyby na sprawę nowe światło, pozwalając na odmienną ocenę sprawy aniżeli dokonana w decyzjach ostatecznych. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak np. NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 602/14).

Najważniejsza dla skarżącego wydaje się być okoliczność, że jego pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż oleju opałowego pilnowali aby nabywcy własnoręcznie wypełniali w ich obecności oświadczenia, których prawdziwości nie mogli zweryfikować. Tutaj trzeba jednak odesłać do poglądu sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt. I SA/Rz 7/14, w którym wyraźnie stwierdzono, że:" (..) sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien zatem (także we własnym interesie) dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Akceptowanie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłyby do absurdalnych wniosków i przekreślałyby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe (przy nabywaniu na te cele niezasadne byłoby wskazywanie fałszywych danych). Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, umożliwiając "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nie przewidziano obniżenia akcyzy".

W gruncie rzeczy skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów i sądu zaprezentowanym w postępowaniu administracyjnym głównym, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy jest z uwagi na cel regulacji dotyczącej sprzedaży oleju na cele opałowe, równoznaczne z jego brakiem, forsując stanowisko, że odebrane przez skarżącego dokumenty potwierdzają fakt sprzedaży na cele opałowe. Zdaniem Sadu w tut. Składzie świadczy to o niezrozumieniu przez skarżącego obowiązujących in concreto zasad sprzedaży oleju na cele opałowe, a wnioski wznowieniowe stanowią nieuzasadnioną i nieuprawnioną polemikę z rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniu zwykłym.

Konkludując, w przekonaniu tut. Sądu, skarżący nie przedstawił nowych, istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które mogłyby skutkować zmianą bądź uchyleniem decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniach głównych,

Zaprezentowane powyżej wywody dobitnie wskazują, że nie ma racji skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania – a to art. 120 o.p., art. 121§ 1 o.p, art. 122 o.p, art. 187 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, dowolną ocenę materiału dowodowego, niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, oraz odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej odpowiadają prawu, a skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a.