Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 298/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.P. na indywidulną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

S.P. reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego również organ lub Dyrektor KIS) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 31 stycznia 2017 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek S.P. (zwanej również wnioskodawczyni lub skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazano, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że na wniosek z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektora Oddziału Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDiK) doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności w udziale wynoszącym 9/20 części w nieruchomościach należących do W.P., który zmarł w dniu [...] maja 2007 r. Wypłata odszkodowania za to wywłaszczenie, z uwagi na nieuregulowany stan prawny przedmiotowych nieruchomości, nastąpiła przez złożenie do depozytu sądowego. Skarżąca, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku, nabyła 3/16 części spadku po zmarłym ojcu W.P.. Postanowienie spadkowe stało się prawomocne z dniem 24 maja 2016 r. Na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. S.P., tytułem jej udziału w złożonym depozycie i zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, otrzymała zwrot depozytu sądowego w wysokości 7.348.866,81 zł wraz z należnymi odsetkami, stosownie do § 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz.U. z 2012 r. poz. 1476 ze zm.) – zwanego rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2012 r.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni przyporządkowała następujące pytanie: " Czy jeśli odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę ?"

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego stwierdziła, że jej zdaniem kwota główna odszkodowania podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a odsetki powiększające wartość odszkodowania opodatkowane są tak jak przychód, z którym są związane. Wskazała, że przede wszystkim należy mieć na uwadze, że kwota wypłaconych odsetek, zgodnie z orzeczeniem sądowym, wynika z przepisów § 17 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r. W pkt 4 (powinno być ust.4) określono w nim, że oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej – po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego – powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5. Wnioskodawczyni stwierdziła, że ww. przepisem wskazano jednoznacznie, że wartość odsetek zostaje włączona do kwoty głównej poprzez jej powiększenie. Zwróciła też uwagę, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z otrzymaniem odsetek od banku, gdyż to nie podatnik złożył kwotę depozytu do Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK), a sąd. Podatnik otrzymuje natomiast zwolniony depozyt, który zgodnie z cytowanym wyżej przepisem w sposób nierozerwalny składa się z kwoty głównej odszkodowania i wartości dodanej (włączonej) na mocy przepisu ustawowego. Wychodząc z założenia, że zwolniony depozyt został powiększony o wartość odsetek bankowych uzyskanych przez sąd, to przypisanie odsetek do należności głównej odszkodowania jest oczywiste. Wnioskodawczyni wsparła swoje stanowisko wyrażonym w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 poglądem, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Zastrzegła przy tym, że powyższe orzeczenie NSA dotyczyło opodatkowania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w związku z przeznaczeniem go na cele publiczne oraz odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty, jednakże z uzasadnienia można byłoby wysnuć wniosek, że skoro jakiś przychód jest zwolniony z opodatkowania, to również odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ mają one charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego.

W odniesieniu do opodatkowania odszkodowań skarżąca podsumowująco stwierdziła, że skoro odszkodowania oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń osobowych lub majątkowych, niezależnie od tego czy zostały przyznane na podstawie uznania ubezpieczyciela, ugody pozasądowej lub sądowej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki włączone do kwoty głównej. Choć w przepisach nie ma mowy, jak należy traktować odsetki za zwłokę, wypłacone przy odszkodowaniu, to brak także uregulowań sugerujących, że należy je traktować jako coś zupełnie odrębnego od świadczenia pierwotnego. Zdaniem wnioskodawczyni skoro jedno łączy się ściśle z drugim, nie można odsetek powiększających wartość zwolnionego depozytu traktować osobno, tylko należy je uznać za część świadczenia podstawowego i tak też opodatkować; w przypadku odszkodowania wypłacanego z depozytu trzeba zwolnić je z podatku. Uzupełniająco w swoim stanowisku wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w ustawodawstwie podatkowym wielokrotnie występuje zasada, że kwota główna jest łączona z odsetkami, np. umorzenie kwoty głównej zobowiązania skutkuje automatycznym umorzeniem odsetek (art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej); tak samo przedawnienie kwoty głównej skutkuje wobec odsetek. Zdaniem skarżącej wskazuje to, że w sytuacji, gdy kwota odsetek jest bezpośrednio związana z kwotą główną, ustawodawca wiąże skutki podatkowe w sposób nierozerwalny. Stwierdziła następnie, że mając na uwadze brzmienie postanowienia w sprawie zwolnienia depozytu oraz przepisy § 17 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r. należy uznać, że w przypadku będącym przedmiotem jej wniosku o interpretację, mamy do czynienia z takim nierozerwalnym połączeniem a tym samym rozstrzygnięcia podatkowe w zakresie zwolnienia podatkowego odnoszą się do całości kwoty otrzymanej w wyniku zwolnienia depozytu. W związku z powyższym wnioskodawczyni uważa, że odsetki od odszkodowania, które otrzymała, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor KIS w wydanej na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa, interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2017 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – zwanej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazał również, że na mocy art.10 ust.1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są "inne źródła". Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z takiego konta, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art.17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przytaczając treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego definicję przychodów, którymi są, z zastrzeżeniem wymienionych tam przepisów, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, organ stwierdził, że wypłacone odszkodowanie stanowi co do zasady przychód. Wskazał przy tym, że niektóre z odszkodowań, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Równocześnie podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Nadto wskazał na potrzebę zachowania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niedopuszczalność dokonywania wykładni rozszerzającej bądź zawężającej przepisów podatkowych regulujących katalog zwolnień przedmiotowych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (z wyłączeniem dotyczącym przypadków określonych w tym przepisie). Następnie organ podniósł, że treść ww. przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu m.in. z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.) – zwanej u.g.n. Zaznaczył, że ustawa ta określa zasady wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości . Przypomniał też, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie przysługuje, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie dwóch lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem oraz cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawczyni Dyrektor KIS, mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania wypłaconych z depozytu sądowego wraz z odszkodowaniem odsetek. Naliczone odsetki od sumy depozytowej nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., albowiem nie zostały one wypłacone wnioskodawczyni stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lecz na podstawie § 17 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r., które zostało wydane na podstawie art. 179 § 5 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2062 ze zm.). Następnie organ wyjaśnił, że w myśl § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia sumy depozytowe są to przechowywane przez sądy obce środki pieniężne, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym. Wskazał też, że stosownie do § 17 ust. 4 rozporządzenia oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej – po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego – powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5. W ocenie organu naliczone odsetki od sumy depozytowej nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym na ich "pochodzenie" – od kwoty złożonej do depozytu sądowego i że nie stanowią one odsetek za zwłokę od nieterminowej wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Zdaniem organu, jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku dochodowego naliczonych w ten sposób odsetek, wówczas wymieniłby je w poddanym interpretacji przepisie, jako podlegające również zwolnieniu od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby przykład zastosowania wykładni rozszerzającej; tym bardziej, że w innych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje się wprost na odsetki jako przychód wolny od opodatkowania (np. pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a, pkt 130b). W konkluzji Dyrektor KIS wyraził pogląd, że wypłaconą kwotę z tytułu odsetek od sumy depozytowej – w przypadku, gdy wypłacone skarżącej odszkodowanie za wywłaszczenie zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna została doręczona w dniu 13 kwietnia 2017 r., natomiast w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa. Zarzut dotyczył wydania interpretacji z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wskazano również na naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor KIS udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej w dniu [...] marca 2017 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu.

Wobec bezskuteczności wezwania do usunięcia naruszenia prawa skarżąca w przepisanym terminie wniosła na powyższą interpretację skargę, opartą na następujących zarzutach:

- naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że w przypadku kwoty podwyższającej odszkodowanie o wartość odsetek naliczoną w wysokości wynikającej z uzyskanych przez sąd depozytowy odsetek z BGK, mamy do czynienia z samodzielnym przychodem, o którym mowa w ww. przepisie; - naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu, tj. uznanie, że zastosowanie ulgi także dla odsetek od kwoty odszkodowania stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą w sytuacji, gdy ze względu na bezpośredni związek odsetek i należności głównej należy uznać, że zastosowanie ulgi także do odsetek nie stanowi wykładni rozszerzającej; - naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie w uzasadnieniu, czy okoliczności badane podczas oceny materiału dowodowego zostały uznane za istotne dla sprawy lub/i czy organ pominął je i z jakiego powodu przy wydawaniu oceny co do stanu faktycznego, w zakresie bezpośredniego związku pomiędzy wypłaconą kwotą odsetek oraz kwotą główną odszkodowania zwolnionego z depozytu. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ dokonując interpretacji nie przedstawił analizy i nie uwzględnił faktu, że odsetki wypłacone uprawnionemu do depozytu są ściśle związane z należnością odszkodowania a ich powstanie nie miałoby miejsca, gdyby nie było złożonego do depozytu odszkodowania oraz nie nastąpił upływ czasu pomiędzy złożeniem do depozytu a wypłatą należności głównej wraz z odsetkami. W związku z powyższym została wywiedziona konkluzja, że wypłacenie odsetek nie może być traktowane jako dokonane jedynie w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r. Przepisy te regulują sposób, w jaki sąd ma naliczyć kwotę powiększającą należność główną, w związku z trwaniem depozytu, niemniej sama podstawa naliczania odsetek wynika z wartości odszkodowania złożonego do depozytu. Doliczenie ich powiększa kwotę główną depozytu, w związku z czasem trwania złożenia do depozytu i stanowi swoiste odszkodowanie za brak możliwości samodzielnego dysponowania przez uprawnionego złożoną do depozytu kwotą. Regulacja przyjęta w ww. rozporządzeniu, zdaniem strony skarżącej wiąże się z koncepcją, że Skarb Państwa nie może uzyskiwać korzyści z przetrzymywania na koncie bankowym kwot depozytowych. Uwzględniając powyższe skarżąca wywodziła, że jeśli uznać, że zwrot odsetek uzyskanych przez sąd co do skutków podatkowych powinien być oderwany od kwoty depozytu, to oznaczałoby, że jednocześnie Skarb Państwa chce uzyskiwać korzyści od tak zwróconych kwot. Taka interpretacja zdarzeń i przepisów byłaby pozbawiona spójności i logiczności. W ocenie skarżącej jedynie połączenie wypłacanych uprawnionemu do depozytu kwot odsetkowych z należnością główną skutkuje logicznym połączeniem co do skutków podatkowych. Oznacza to, że gdy kwota depozytu podlega podatkowi, to także to co ją powiększa, natomiast gdy kwota depozytu jest zwolniona z podatku, to wszystko, co powiększa tę kwotę jest traktowane tożsamo z kwotą główną. Skarżąca zaznaczyła również, że otwartość katalogu "innych źródeł" nie daje podstaw do włączenia doń każdego świadczenia. Musi to być świadczenie mające cechy odrębności i indywidualności, gdyż tylko wtedy może stanowić źródło podstawy opodatkowania. Skoro w tym przypadku nie mamy do czynienia z takim samodzielnym bytem odsetek, to nie może ono stanowić odrębnego źródła opodatkowania niż kwota główna. Wskazała ponadto, że przepisy rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2012 r. nie stanowią odrębnego źródła powstania przychodu – świadczenia na rzecz uprawnionego do depozytu; w § 17 prawodawca wręcz wskazuje na bezpośrednie i nierozerwalne powiązanie z należnością główną depozytu. Według skarżącej odsetki stanowiące odrębne źródło przychodu to te, które jako odsetki można zdefiniować w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z kwotą powiększającą wypłacony depozyt o równowartość odsetek uzyskanych przez sąd z BGK, pomniejszonych o koszty obsługi konta. Nie można zatem mówić o odsetkach w sensie dosłownym a jedynie o kwocie powiększającej wypłacone odszkodowanie, a więc wartości włączonej do kwoty odszkodowania. Odsetki z banku otrzymał sąd a uprawniony do wypłacenia z depozytu odszkodowania uzyskał prawo do powiększenia wartości odszkodowania. Brak zatem odrębnego źródła przychodu i brak jest możliwości w tym przypadku zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca twierdziła jeszcze, że należy uznać, że nastąpiła zwaloryzowana wypłata odszkodowania a nie przychód z tytułu odsetek, jak twierdzi organ. W związku z powyższym zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. także do wartości powiększającej odszkodowanie jest w pełni uzasadnione. W końcowej części uzasadnienia skargi powtórzono zarzut nadania niewłaściwego znaczenia, tj. zrównującego z przepisami prawa podatkowego, przepisom rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r. Czyni to skargę zasadną, szczególnie że w § 17 tego rozporządzenia nie ma mowy o nowym źródle przychodu a jedynie powiększeniu wartości źródła, jakim jest odszkodowanie złożone do depozytu sądowego. Konkluzja skarżącej była następująca: "Ta powiększona wartość stanowi integralną część odszkodowania i trudno uznać, że skoro mamy do czynienia ze swoistym zadośćuczynieniem ze strony sądu reprezentującego Skarb Państwa, to jednocześnie celowe by było opodatkowanie takiego zadośćuczynienia". W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, nie zgadzając się z zawartymi w treści skargi zarzutami, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ argumentował m.in., że nie można utożsamiać odsetek od sum depozytowych ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wskazał również, że skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnia przypadki, gdy także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o związanych z tym należnościami odsetkach nie wspomina, należy to uznać za zabieg celowy.

Wobec zarzutu błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. organ podniósł, że sporne odsetki nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym ww. przepisu, bowiem nie zostały wypłacone stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania (stanowią świadczenie uboczne do odszkodowania), a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślił przy tym, że odsetki, o których mowa, narosły od kwoty odszkodowania złożonego do depozytu sądowego. Z kolei niezasadność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zdaniem organu wynika z tego, że wymieniony przepis ten nie znajduje zastosowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, bowiem dotyczy on kwestii związanych z decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie, w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej, wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia. Ponadto stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) - zwanej P.p.s.a., w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga ta może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Podkreślić zatem należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak A. Kabat [w]: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI). Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "działa" niejako wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w podanym powyżej zakresie i według wskazanych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Podstawą wniesienia skargi w niniejszej sprawie stał się przede wszystkim zarzut błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Błąd wykładni w odniesieniu do pierwszego ze wskazanych przepisów strona skarżąca upatrywała w uznaniu, że w przypadku kwoty podwyższającej odszkodowanie o wartość odsetek naliczoną w wysokości wynikającej z uzyskanych przez sąd depozytowy odsetek z BGK, mamy do czynienia z samodzielnym przychodem, o którym mowa w ww. przepisie. Wskazać przy tym trzeba na niekonsekwencję w stawianiu tego zarzutu, ponieważ w uzasadnieniu skarżąca skwitowała przedstawioną w tym zakresie argumentację stwierdzeniem "Brak zatem odrębnego źródła przychodu i brak jest możliwości w tym przypadku zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f." Należałoby zatem przyjąć, że jest to, wymieniony także w art. 57a P.p.s.a., zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Błąd wykładni w drugim przypadku to zdaniem skarżącej uznanie, że zastosowanie ulgi także dla odsetek od kwoty odszkodowania stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą w sytuacji, gdy ze względu na bezpośredni związek odsetek i należności głównej należy uznać, że zastosowanie ulgi także do odsetek nie stanowi wykładni rozszerzającej. Powyższe zarzuty są niezasadne a dokonana interpretacja odpowiada prawu. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. określają, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowana wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie powinno budzić wątpliwości, że wypłaconą skarżącej odpowiednią część sumy depozytowej należy kwalifikować jako przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, jako że do depozytu sądowego zostało złożone odszkodowanie za wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej, tj. wypłaconej z depozytu sądowego kwoty z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nie oznacza, że wolne od podatku, na tej samej podstawie, są także wypłacone skarżącej odsetki (oprocentowanie) naliczone od sumy depozytowej. Sąd opowiada się za poglądem, który wyraził m.in. w sprawach o sygnaturze akt I SA/Go 419/15 oraz I SA/Go 160/16, że odsetki nie stanowią części składowej należności głównej, gdyż ich podstawą jest odrębny stan faktyczny, odrębna też jest podstawa materialnoprawna. Zaznaczyć przy tym trzeba, że odnosi się to przede wszystkim do odsetek za zwłokę, czyli z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 kc), gdzie występuje ich bezpośredni związek z należnością główną w postaci np. odszkodowania czy zadośćuczynienia. A i takie odsetki (za zwłokę), choć mają niejako charakter odszkodowawczy jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, w istocie nie są odszkodowaniem, zatem pod względem prawnopodatkowym nie będą dzielić bytu należności głównej (odszkodowania), w tym np. w zakresie zwolnienia podatkowego. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że naliczone oprocentowanie od sumy depozytowej nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem nie jest to przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (w tym przypadku z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie). Z przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wywieść ogólnej zasady, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, o łącznym traktowaniu co do skutków podatkowych należności głównej oraz wszelkich świadczeń pobocznych (akcesoryjnych), w tym otrzymanych odsetek, w myśl sformułowanej w skardze reguły "wszystko, co powiększa tę kwotę jest traktowane tożsamo z kwotą główną". W tym miejscu godzi się również zwrócić uwagę, że sprawa dotyczy w istocie nie odsetek naliczonych i wypłaconych w związku z samym odszkodowaniem (np. jako odsetki za zwłokę otrzymane z tytułu opóźnienia ze spełnieniem świadczenia pieniężnego w postaci odszkodowania za wywłaszczenie), tylko kwoty otrzymanej z tytułu oprocentowania sumy depozytowej, czyli przechowywanych przez sąd (na rachunku depozytowym) obcych środków pieniężnych, w tym przypadku sumy stanowiącej przedmiot sporu, otrzymanej w związku z postępowaniem sądowym (§ 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r.). Dla tego oprocentowania "należnością główną" nie jest zatem odszkodowanie, tylko kwota stanowiąca sumę depozytową. Trzeba też wskazać i podkreślić, że mimo, iż z treści przepisów § 17 ust. 4 cyt. rozporządzenia wynika, że oprocentowanie sum depozytowych stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że oznacza to powiększenie wartości odszkodowania. Powiększenie dotyczy bowiem wartości sum depozytowych a nie odszkodowania. W kwestii zwolnienia odsetek nie można również pomijać, że w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały wyraźnie wyodrębnione same odsetki jako należności wolne od podatku dochodowego. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał takie przypadki (art. 21 ust. 1 pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f.). Sąd opowiada się za poglądem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, co uprawnia z kolei do stwierdzenia, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. W rozważaniach dotyczących prawnopodatkowego bytu odsetek (czy podobnych należności akcesoryjnych) trzeba również mieć wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, nie ulega jednak wątpliwości, że zajęte tam stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji wypłaty odsetek, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 kc) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. NSA podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 kc). Podniósł również, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, że konsekwentnie wskazuje się na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. NSA wyraził przy tym pogląd, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych by nie przyjęto szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty przesądziły również o przyjęciu przez NSA, że odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazano, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła (art. 20 ust.1 cyt. ustawy), ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko wskazane w zaskarżonej interpretacji, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania wypłaconych z depozytu sądowego wraz z odszkodowaniem odsetek (właściwie kwoty z tytułu oprocentowania sumy depozytowej - po potrąceniu kosztów). Prawidłowo też organ zinterpretował, że zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie obejmuje przychodu z tytułu oprocentowania sumy depozytowej. Uprawnione również było stanowisko interpretatora, m.in. w świetle ww. uchwały NSA, sygn. akt II FPS 2/16, że środki pieniężne wypłacone skarżącej z powyższego tytułu, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Wskazać trzeba, że to art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określa elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Ma się tam znaleźć ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak powyżej już wskazano postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie dotyczy w żadnym zakresie postępowania dowodowego. Niezrozumiałe jest zatem stawianie zarzutu nieprzedstawienia w uzasadnieniu "czy okoliczności badane podczas oceny materiału dowodowego zostały uznane za istotne dla sprawy lub/i czy organ pominął je i z jakiego powodu". Przepis art. 210 § 4 cyt. ustawy dotyczy uzasadnienia decyzji (stosuje się go też odpowiednio do postanowień w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej), ale nie ma on zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, co wynika również z treści art. 14h tej ustawy. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.