Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 224/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 37j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 79 lit. c, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w likwidacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] określił F(1) sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiące od stycznia do marca 2012 r. oraz kwotę podatku za ten okres podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Organ I instancji wskazał, że dokumenty księgowe skarżącej za objęty kontrolą okres zostały zabezpieczone w toku śledztwa [...], a następnie przekazane przez funkcjonariusza CBŚ, za zgodą Prokuratora Prokuratury Okręgowej w M(1). Ponadto funkcjonariusz CBSP przekazał zabezpieczone dokumenty związane z wykonywaniem przez skarżącą usług, jako zarejestrowany odbiorca, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PA"). W postępowaniu wykorzystano również materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w M(1) zgromadzone w toku śledztwa [...]. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 lutego 2009 r. do 15 lutego 2019 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w M(2) udzielił skarżącej na czas od dnia 31 maja 2010 r. do dnia 30 maja 2013 r. zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec (w 2012 r. zarejestrowany odbiorca) oraz nadał numer akcyzowy zarejestrowanego handlowca. Zgodnie z ww. zezwoleniem rodzajem odbieranych wyrobów akcyzowych był wyłącznie olej napędowy o kodach CN od 27101941 do 27101949. Skarżąca w okresie od stycznia do marca 2012 r. prowadziła sprzedaż paliw płynnych na stacji paliw płynnych w M(3) nr [...], gdzie dzierżawiono część nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca jako zarejestrowany odbiorca dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na rzecz innych podmiotów. Działalność zarejestrowanego odbiorcy skarżąca wykonywała w miejscowości M(4) przy ul. [...].

Odnośnie podatku należnego wskazano, że w okresie od stycznia do marca 2012 r. skarżąca będąc zarejestrowanym odbiorcą wykonywała usługi polegające na dopełnianiu formalności celno-podatkowych związanych z przyjęciem i wydaniem paliw, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem we własnym imieniu wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, które opodatkowała podstawową stawką VAT. Faktury z tytułu powyższych czynności zostały wystawione na rzecz: F(2) sp. z o.o., F(3) sp. z o.o. (aktualnie F(3) S.A.), F(4) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) A. A., F(7) sp. z o.o, F(8) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o. (obecnie F(12) sp. z o.o.). W ocenie organu kontroli skarbowej usługi związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, miały być świadczone na podstawie umów zawartych z klientami. Umów tych nie przedłożono jednak w toku postępowania kontrolnego. Uzyskano jedynie kopie umów zawartych z F(11) sp. z o.o. i F(3) sp. z o.o. Przedmiotem umów była obsługa odprawy celnej oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 sprowadzonego przez zleceniodawcę na polski obszar celny ze składu na terenie UE, będącego własnością zleceniodawcy oraz przekazanie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącą. Skarżąca za wykonaną usługę miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości 60,00 zł (od F(11) sp. z o.o.) lub 70,00 zł (od F(3) sp. z o.o.) powiększone o VAT, za każdy metr sześcienny odprawionego oleju napędowego. Zleceniodawca obowiązany był do przekazania na rachunek bankowy skarżącej pełnej kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz opłaty za usługę (zarówno w przypadku umowy z F(11) sp. z o.o. jak i F(3) sp. z o.o.) należnej za każdą dostarczaną zleceniobiorcy partię towaru. B. B. – prezes zarządu skarżącej – wyjaśnił, że do obowiązków skarżącej jako zarejestrowanego odbiorcy, należało dokładne "przemierzenie" ilości dowiezionego paliwa. Paliwo było zawsze zlewane do zbiorników i mierzone. Po dokładnym pomiarze ilości paliwa następowało wypompowanie go z powrotem do cysterny. Z czynności pomiarowej sporządzano protokół. B. B. zeznał również, że występowały różnice pomiędzy ilością paliwa widniejącą na dokumentach, które miał kierowca, a jego rzeczywistą ilością. Każda różnica została ujęta w dokumentacji, w której znajdują się szczegóły pomiarów. Następnie od rzeczywistej ilości zmierzonej przez skarżącą wyliczana była należność akcyzowa. Po wykonaniu opisanych czynności kierowca danej cysterny był "zwalniany" i jechał do miejsca przeznaczenia. Ustalono, że łączna ilość przyjętego przez skarżącą oleju napędowego w danym miesiącu na rzecz danego kontrahenta – po uwzględnieniu poprawek dotyczących protokołów z czynności sprawdzenia i przyjęcia oleju napędowego – jest zgodna z ilością wykazaną na wystawionej dla kontrahenta fakturze. Ustalono również, że faktury mające dokumentować wykonanie usług nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego były wystawiane przez prezesa skarżącej na podstawie dokumentów e-AD oraz zapisów w ewidencji przyjętych wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz: F(2) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. Skarżąca do podstawy opodatkowania usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, jako zarejestrowany odbiorca, nie wliczyła podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.

Odnośnie transakcji z F(2) sp. z o.o. wskazano, że wystawione przez skarżącą na rzecz tego kontrahenta faktury mają dokumentować wykonanie usług wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Kwestionowane faktury zawierają niepełne dane odbiorcy, przy czym w dokumentacji brak not korygujących. F(2) sp. z o.o. dokonała na rzecz skarżącej jedynie 33 przelewów. W imieniu tego kontrahenta płatności za akcyzę i opłatę paliwową dokonywały na rachunek skarżącej inne podmioty, tj. F(13) sp. z o.o. (wskazując w części przelewów, że płatność dotyczy akcyzy oraz opłaty paliwowej za olej napędowy w imieniu F(14) sp. z o.o.), F(15) C. C. oraz F(16) sp. z o.o. Jedna z wpłat dokonanych przez F(15) C. C. została zaksięgowana na koncie rachunkowym dotyczącym F(2) sp. z o.o. Na tym samym koncie zaksięgowana została również wpłata od F(7) sp. z o.o. Nie zaksięgowano jednak kwoty przelanej z rachunku F(15) C. C. w imieniu F(2) sp. z o.o. jako przedpłaty na akcyzę i opłatę paliwową. Skarżąca w swojej dokumentacji posiadała również dowód wpłaty (KP), z którego wynika, że przyjęła wpłatę gotówkową od F(13) sp. z o.o. w imieniu F(2) sp. z o.o. Wskazany ostatnio podmiot również nie uregulował wszystkich swoich zobowiązań na rzecz skarżącej. Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie od 25 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. F(2) sp. z o.o. nie złożyła deklaracji podatkowych dla VAT za okresy od stycznia do marca 2012 r., jak również nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE dotyczących tego okresu. Z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania F(2) sp. z o.o. wykreślono z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie znajdowało się żadne biuro jej zarządu, tylko biurowiec wykorzystywany przez F(17) sp. z o.o., z którym F(2) sp. z o.o. zawarła umowę o umożliwienie korzystania z adresu. Umowa ta została jednak wypowiedziana przez podmiot świadczący usługi. W toku czynności prowadzonych wobec F(2) sp. z o.o. brak było kontaktu z reprezentującymi ten podmiot osobami. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał na rzecz omawianego kontrahenta koncesję na obrót paliwami ciekłymi na 10 lat. Spółka wynajmowała również 2 zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliw ciekłych o pojemności 100.000 litrów każdy. Zbiorniki te nie były jednak w rzeczywistości wykorzystywane oraz nie zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwy Urząd Dozoru Technicznego. F(2) sp. z o.o. nie dysponowała infrastrukturą oraz odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przechowywanie lub transport we własnym imieniu paliw płynnych w ilościach hurtowych. Spółka ta nie zajmowała się też detaliczną sprzedażą paliw, w tym nie posiadała własnych stacji paliw. Omawiany podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. F(2) sp. z o.o. została wykorzystana w badanych transakcjach jako podmiot, formalnie zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który nie wywiązał się z tego obowiązku. Z zeznań D. D. – prezesa zarządu F(18) sp. z o.o. – wynika, że E. E. zaproponował mu, aby za pośrednictwem F(18) sp. z o.o. dokonywać zakupu wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego na Litwie i Łotwie. Płatności za to paliwo miał wykonywać E. E. i faktycznie wykonywał je z rachunku F(15) C. C., miał on też dokonywać wszelkich płatności akcyzy i opłaty paliwowej. Paliwo to F(18) sp. z o.o. miała sprzedawać do F(19) sp. z o.o. F. F., który z kolei w całości miał je sprzedać do F(15) C. C.. Płatności za to paliwo dokonywano na podstawie druków KP, lecz nie szły za nimi żadne pieniądze. D. D. zeznał, że jego rola sprowadzała się do zamawiania paliwa, natomiast władztwo nad paliwem miał E. E., a F(18) sp. z o.o. i F(19) sp. z o.o. służyły jedynie do dokumentacyjnego obrotu. D. D. zeznał również, że taki obieg sprzedażowy sprowadzanego z Litwy i Łotwy paliwa miał powodować, że F(18) sp. z o.o. była nabywcą i miała nie płacić należnych podatków VAT, co umożliwiało obniżenie ceny i wyższe zyski, natomiast F(19) sp. z o.o. miała być dodatkowym elementem ukrywającym obieg handlowy dla E. E.. D. D. zeznał ponadto, że podobne zamówienia nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego odbywały się na zlecenie G. G. – przedstawiciela F(14) sp. z o.o. F(2) sp. z o.o. w świetle zeznań D. D. miała być kolejnym podmiotem, który miał zastąpić F(18) sp. z o.o. jako importera paliwa, przejmowanego następnie przez E. E.. Również z zeznań G. G. – dyrektora w F(14) sp. z o.o. – wynika, że po F(18) sp. z o.o. współpracę z F(20) GmbH przejęła F(2) sp. z o.o. Również w tym przypadku F(14) sp. z o.o. przelewała środki na konto F(20) GmbH z adnotacją "w imieniu F(2)", jak również wykonywała przelewy na konto skarżącej na akcyzę i opłatę paliwową. G. G. zeznał również, że całość paliwa kupowanego za pośrednictwem F(18) sp. z o.o. oraz F(2) sp. z o.o. przyjeżdżało do M(5), gdzie było zlewane do zbiorników i stamtąd odbywała się już normalna sprzedaż, bez żadnych kombinacji. Również H. H. zeznał, że F(13) sp. z o.o. kupywała paliwo za granicą za pośrednictwem F(2) sp. z o.o., tak samo jak w przypadku F(14) sp. z o.o. i F(18) sp. z o.o. O wszystkich płatnościach decydował G. G.. G. G. formalnie nie występował w tej spółce, ale w rzeczywistości decydował o wszystkim i wydawał polecenia. Z zeznań I. I. – prezesa F(2) sp. z o.o. – wynika, że dostał on J. J. wytyczne co do podpisania kontraktu na dostawę ON z niemieckimi firmami F(21) i F(20), później podpisał umowę ze składem celnym skarżącej. I. I. zeznał, że nie miał doświadczenia w obrocie paliwami i dlatego wszystkim zajmował się J. J., który w ocenie świadka kierował F(2) sp. z o.o. Zauważono również, że w imieniu F(2) sp. z o.o. płatności na rzecz skarżącej dokonywały głównie te same podmioty i osoby fizyczne co w imieniu F(18) sp. z o.o. Powyższe potwierdza, że mechanizm działania pierwszej ze wskazanych firm był taki sam jak F(18) sp. z o.o., udział w transakcjach miały brać te same podmioty. W dokumentacji skarżącej dotyczącej wykonania usług na rzecz F(2) sp. z o.o. znajdują się dokumenty WZ, na których zamiast danych skarżącej widnieje pieczęć firmowa F(15) C. C., a jako odbiorca nie widnieje F(2) sp. z o.o. lecz F(22) K. K. i St. Paliw F(23) M(6). Skarżąca przyjęła również 31.237 dm3 oleju napędowego wydając na rzecz F(2) sp. z o.o. jedynie 25.706 dm3. Różnica w powyższych wartościach została wydana na rzecz F(15) C. C., przy czym w potwierdzającym to dokumencie WZ na którym widnieje pieczęć firmowa F(15) C. C., w polu przeznaczonym dla odbiorcy widnieje pieczęć firmowa F(24) sp. z o.o. W 8 przypadkach w komplecie dokumentacji dotyczącej przyjęcia oleju napędowego mającego należeć do F(2) sp. z o.o. brakowało dokumentów wydania towaru. W ocenie organu I instancji odbiorcą usług udokumentowanych transakcjami wystawionymi przez skarżącą na rzecz F(2) sp. z o.o., nie był wskazany ostatnio podmiot, który w istocie nie prowadził działalności gospodarczej. Tym niemniej powyższe usługi w ocenie organu I instancji zostały niewątpliwie wykonane na rzecz innego (niezidentyfikowanego) podmiotu.

Odnośnie faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz F(9) sp. z o.o. wskazano, że faktury te mają dokumentować wykonanie przez skarżącą usług nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Na protokołach sprawdzenia i przyjęcia oleju napędowego sporządzonych przez pracownika skarżącej pierwotnie widniała nazwa omawianego kontrahenta, która została przekreślona na rzecz F(2) sp. z o.o. Na dokumentach WZ i PZ widnieją z kolei dane F(9) sp. z o.o. Skarżąca nie wyjaśniła rozbieżności. Z ewidencji przyjętych wyrobów akcyzowych wynika, że sporne usługi miały zostać wykonane na rzecz F(2) sp. z o.o. Analiza rachunku bankowego skarżącej wykazała, że odnotowano na nim wpływy zarówno w imieniu F(9) sp. z o.o. jak i F(2) sp. z o.o. Z zeznań L. L. – pracownika skarżącej – wynika, że właścicielem oleju napędowego przyjętego na podstawie dokumentów e-AD załączonych do wskazanych powyżej protokołów jest F(9) sp. z o.o. Świadek nie wyjaśnił jednak kto dokonał skreśleń nazwy tej spółki wpisując dane F(2) sp. z o.o. W okresie od stycznia do marca 2012 r. F(9) sp. z o.o. nie dokonała żadnego przelewu na rzecz skarżącej. Omawiany kontrahent nie dokonał również żadnych wpłat w gotówce. Płatności za akcyzę i opłatę paliwową za F(9) sp. z o.o. dokonywała F(13) sp. z o.o. Ten sam podmiot przekazywał skarżącej środki pieniężne w imieniu F(2) sp. z o.o. Skarżąca przyjęła również od F(13) sp. z o.o. wpłaty gotówkowe za F(9) sp. z o.o. Skarżąca otrzymała przy tym środki pieniężne przewyższające zobowiązania F(9) sp. z o.o. Przeprowadzenie czynności sprawdzających względem omawianego kontrahenta okazało się niemożliwe, bowiem pod adresem F(9) sp. z o.o. wskazanym w KRS nie prowadzono działalności gospodarczej. Również prezes wskazanego podmiotu nie stawił się na wezwanie. Pod adresem kontrahenta skarżącej zastano M. M., który począwszy od dnia 03 marca 2012 r. prowadził tam działalność gospodarczą pod firmą F(25) M. M.. W przeszłości pod wskazanym adresem prowadzona była stacja paliw. Nie powiodły się również próby ustalenia innych miejsc prowadzenia przez F(9) sp. z o.o. działalności gospodarczej. Spółka z dniem 23 kwietnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Wobec F(9) sp. z o.o. wydana został również decyzja określająca VAT należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W decyzji tej wskazano, że F(9) sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi symulując jedynie działalność. Omawiany kontrahent skarżącej został ustawiony w łańcuchu dostaw w charakterze "znikającego podatnika", widniejącego jako nabywca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru, nie deklarując nabyć, wystawiając jednak następnie faktury VAT dla innych podmiotów. Z analizy rachunku F(9) sp. z o.o. wynika, że podmiot ten nie ponosił zwyczajowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi. Pierwsze środki na rachunku omawianego kontrahenta pochodziły od F(26) sp. z o.o., a kolejne od F(13) sp. z o.o. F(9) sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług, a jedynie wskazana została jako nabywca tych towarów. Głównym założeniem działalności spółki było wystawianie faktur sprzedaży dla podmiotów gospodarczych, które w rzeczywistości dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego. Z wydanej wobec F(9) sp. z o.o. decyzji wynika również, że podmioty faktycznie realizujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru organizowały transport towaru, płaciły za niego i za sam towar regulując również należności wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Takimi podmiotami w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczy F(9) sp. z o.o. w roli "znikającego podmiotu" czy "słupa", są m.in.: F(26) sp. z o.o. i F(13) sp. z o.o., które realizowały ww. czynności pozornie tylko w imieniu F(9) sp. z o.o., a faktycznie na własny rachunek. W ocenie organu I instancji odbiorcą usług udokumentowanych transakcjami wystawionymi przez skarżącą na rzecz F(9) sp. z o.o. nie była ta spółka, lecz inny, niezidentyfikowany podmiot.

Skarżąca wystawiła na rzecz F(5) sp. z o.o. faktury mające dokumentować wykonanie usług wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. W fakturach błędnie wskazano firmę kontrahenta. Spółka nie uregulowała wobec skarżącej wszystkich zobowiązań z tytułu wyświadczonych usług. Przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec F(5) sp. z o.o. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu. Siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, którego właścicielem była mProject sp. z o.o. Z uzyskanych przez organ I instancji informacji wynika, że F(5) sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające faktycznej działalności. Transakcje dotyczące handlu olejem napędowym odbyły się, olej napędowy fizycznie istniał, lecz stroną transakcji nie była F(5) sp. z o.o. Z dokumentów CMR dotyczących transportu oleju napędowego przyjętego przez skarżącą wynika, że olej ten był następie przewożony z M(4) do innego niż F(5) sp. z o.o. podmiotu. W dokumentach CMR jako odbiorca widnieją głownie dane F(27). Na niektórych dokumentach CMR jako odbiorca widnieje F(5) sp. z o.o., jednak w polu przeznaczonym na miejsce dostawy znajdują się dane podmiotu F(27) N. N. Również wskazana ostatnio osoba potwierdzała odbiór towarów. W ocenie organu I instancji F(5) sp. z o.o. nie była odbiorcą usług wykazanych w wystawionych na jej rzecz fakturach. Usługi te zostały jednak wykonane przez skarżącą na rzecz innego (niezidentyfikowanego) podmiotu.

Faktury wystawione na rzecz F(7) sp. z o.o. miały dotyczyć usług wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. F(7) sp. z o.o. dokonała na rzecz skarżącej przelewów na kwotę przewyższającą wartość jej zobowiązań. Przeprowadzenie czynności sprawdzających względem tego kontrahenta okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentacji spółki. Siedzibą F(7) sp. z o.o. jest biuro wirtualne, pod którego adresem nie prowadzono działalności gospodarczej. Względem tej spółki została wydana decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Omawiany podmiot działał w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. F(7) sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej ani nie dysponowała towarem jak właściciel. Zadaniem spółki było symulowanie działalności gospodarczej w celu nierzetelnego rozliczenia VAT. Transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Mimo milionowych obrotów, żaden z kontrahentów F(7) sp. z o.o. nie zna osób reprezentujących spółkę, jak również szczegółów realizowanych transakcji. Działalność F(7) sp. z o.o. polegała na deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od F(28) oraz F(21) GmbH i fakturowaniu tego towaru na rzecz polskich podmiotów. Podatek należny wykazywany w deklaracjach VAT-7 za badany okres był fikcyjnie kompensowany podatkiem naliczonym tak, aby wykazywać do rozliczenia minimalną, w stosunku do wykazywanego obrotu, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Żadne dowody nie wskazują na dokonanie czynności, które uzasadniałyby wykazanie w deklaracjach kwoty podatku naliczonego związanego z krajowymi zakupami paliw. Suma wpływów uzyskanych od pomiotów, na rzecz których F(7) sp. z o.o. wystawiała faktury, pokrywa się z kwotą wydatków, których tytuły związane są z obrotem paliwami, tj. przelewów na rzecz F(28) i F(21) GmbH oraz zarejestrowanych odbiorców, w tym m.in. skarżącej. F(7) sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podmiotu" w łańcuchach dostaw mającego za zadanie nierzetelne rozliczenie VAT. F(7) sp. z o.o. wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż towarów na rzecz F(29) sp. z o.o., F(30) sp. z o.o., F(31) sp. z o.o. O. O. – jedyny wspólnik i zarazem prezes zarządu F(29) sp. z o.o. – był jedynie figurantem. P. P. – prezes zarządu F(31) sp. z o.o. – nie zna żadnych okoliczności współpracy z F(7) sp. z o.o. R. R. – dyrektor ds. handlowych F(31) sp. z o.o. –nie pamięta szczegółów dotyczących okoliczności współpracy z F(7) sp. z o.o. Jedynymi okolicznościami, które pamiętał odnośnie współpracy obu firm to fakt, że chodziło o paliwa pochodzące z Niemiec, Litwy i Łotwy, obieg dokumentów następował mailem oraz za pośrednictwem poczty, i że dokonywano płatności za pośrednictwem banku. Odnośnie współpracy F(7) sp. z o.o. z F(30) sp. z o.o., S. S. – prezes zarządu wskazanego ostatnio podmiotu – wskazał, że transakcje z F(7) sp. z o.o. były prowadzone przez nieżyjącego już T. T.. Świadek nie przedstawił jednak żadnych konkretnych okoliczności współpracy powołując się jedynie na dokumenty, których nie okazano. U. U. – prezes zarządu F(7) sp. z o.o. – nie miał wiedzy odnośnie działalności zarządzanego przez niego podmiotu. Paliwo, którym handlowała spółka, mogło pochodzić zarówno z wewnątrzwspólnotowych nabyć jak i z zakupów krajowych. Nie wiedział nic na temat transportu paliw. W ocenie organu I instancji F(7) sp. z o.o. nie była odbiorcą usług wykazanych w wystawionych na jej rzecz przez skarżącą fakturach. F(7) sp. z o.o. nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały niewątpliwie wykonane przez skarżącą z tym, że na rzecz innego (niezidentyfikowanego) podmiotu.

Faktura wystawiona na rzecz F(10) sp. z o.o. miała dotyczyć usługi wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Kontrahent dokonał na rzecz skarżącej przelewów w kwocie przewyższającej wartość jego zobowiązań. Skarżąca zaksięgowała dodatkowo kwotę otrzymaną od F(8) sp. z o.o., mimo, że nie dotyczyła ona odpraw dokonanych rzekomo na rzecz F(10) sp. z o.o. Przeprowadzenie czynności sprawdzających względem tego kontrahenta okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie nawiązano również kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki. Adres wskazany przez F(10) sp. z o.o. w KRS okazał się nieaktualny. Spółka mogła jedynie korzystać z powierzchni biurowej dla celu posiadania adresu do rejestracji i korespondencji. Umowa najmu powierzchni biurowej została jednak wypowiedziana z uwagi na brak płatności ze strony spółki. Wobec F(10) sp. z o.o. została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej wskazano, że spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, pozorując ją jedynie dla uzyskania korzyści majątkowych, polegających na unikaniu płacenia VAT oraz wystawiania faktur celem umożliwienia stosowania tzw. przestępstwa karuzelowego. Rzeczywiste przemieszczanie towarów (oleju napędowego) przebiegało w ten sposób, że paliwo kupowane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów było przemieszczane w procedurze zawieszonej akcyzy ze składu podatkowego położonego na terenie Niemiec do składu podatkowego położonego na terenie Polski i dalej po dopuszczeniu do obrotu na terenie kraju (po uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) bezpośrednio dowożone na stacje paliw należące do firmy F(32) V. V. lub odbierane przez firmę F(33) W. W.. Omówiono szczegółowo mechanizm działania procederu, w której F(10) sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika". W ocenie organu I instancji omawiany kontrahent skarżącej nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki zostały wykonane na rzecz innego, niezidentyfikowanego podmiotu.

Skarżąca wyjaśniła, że wszyscy kontrahenci, na rzecz których nabywano wewnątrzwspólnotowo olej napędowy zostali pozyskani za pośrednictwem F(24) sp. z o.o. Omówiono również zeznania B. B. – prezesa skarżącej – oraz zeznania X. X., wiceprezesa. B. B. stwierdził, że nie weryfikował podmiotów, na rzecz których skarżąca wystawiła faktury za usługę odprawy celnej, gdyż to należało do obowiązków F(24) sp. z o.o., jako pośrednika w pozyskiwaniu klientów. Tymczasem obowiązek weryfikacji nie wynika z umowy. Przeprowadzana przez skarżącą weryfikacja sprowadzała się jedynie sprawdzenia, czy weryfikowane podmioty zostały formalnie zarejestrowane. Podejrzenia prezesa skarżącej winien wzbudzić fakt, że w wielu przypadkach kontrahenci nie płacili swoich zobowiązań samodzielnie. Często jeden podmiot płacił w imieniu różnych podmiotów. Prezes zarządu skarżącej nie posiadał nawet podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach, nie pamiętał kto reprezentował ww. podmioty, ani z kim były podpisywane umowy. Powierzenie F(24) sp. z o.o. pozyskania klientów nie zwalniało skarżącej z obowiązku sprawdzania ich rzetelności. W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca miała podstawy co najmniej przypuszczać, że transakcje ze wskazanymi kontrahentami nie były rzetelne. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą za usługi "odprawy celnej" na rzecz: F(2) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami. Tymczasem przy wystawianiu faktur konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji. Następie powołano się na regulacje art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Z uwagi na fakt, iż F(2) sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2012 r. stwierdzić należy, że nie skorzystała ona z prawa odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe wystawione przez skarżącą faktury na rzecz tego podmiotu uznano za niepodlegające regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Mając na uwadze, że w złożonych przez: F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. deklaracjach w kwotach podatku naliczonego, zawierają się kwoty podatku wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur przyjęto, że wystawione przez skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Organ I instancji ustalił również, że skarżąca do podstawy opodatkowania usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, nie wliczyła podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Wyjaśniono, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (paliwa) i obciążał ją obowiązek uregulowania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Skarżąca otrzymywała od zleceniodawców należności w wysokości podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i wynagrodzenia za każdy metr sześcienny odprawionego towaru. W wystawionych fakturach wskazano tymczasem jedynie kwotę wynagrodzenia za wykonaną usługę, która nie uwzględniała kwot zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej. Otrzymane od kontrahentów, a następnie zapłacone przez skarżącą w imieniu własnym należności publicznoprawne (podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa) są elementem cenotwórczym usług, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania VAT. Dopiero kwota odpowiadająca podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej wraz z wynagrodzeniem, stanowi całość należności za wykonaną usługę przyjęcia do miejsca odbioru i wydania towaru. Zarówno przepisy dyrektywy 112 jak i ustawy o PTU wskazują, iż podatki, cła, opłaty i inne należności stanowiące całość świadczenia należnego od nabywcy, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, ponoszone przez podatnika na rzecz innego podmiotu, ale w imieniu własnym, należy wliczać do podstawy opodatkowania. W odniesieniu do dokonywanych na rzecz skarżącej przedpłat stwierdzono, że nie rodziły one obowiązku w zakresie VAT z uwagi na uiszczanie ich na poczet nieskonkretyzowanych dostaw.

Mając na uwadze omówione powyżej nieprawidłowości za nierzetelne uznano rejestry sprzedaży skarżącej za okres od stycznia do marca 2012 r. Stwierdzono przy tym, że dane wynikające z rejestrów, po wyłączeniu z nich błędnych zapisów i uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Z uwagi na powyższe odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Do ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów za miesiące od stycznia do marca 2012 r. przyjęto średnioważoną cenę, wyliczoną na podstawie cen sprzedaży takich samych usług stosowanych przez skarżącą wobec innych odbiorców w danym okresie rozliczeniowym.

W zakresie podatku naliczonego skarżącej wskazano, że nie nabyła ona prawa do odliczenia tego podatku zawartego w fakturach, w których treści widnieją dane F(34) Y. Y. oraz F(35) Z. Z.. Nie nabyto również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w drugiej fakturze nr [...] dokumentującej tę samą sprzedaż otrzymanej od "F(36)" s.c. B. B., B. A..

Odnośnie F(34) Y. Y. ustalono, że podmiot ten złożył deklarację VAT-7 za marzec 2012 r., lecz nie wykazał w niej żadnej opodatkowanej sprzedaży. Omawiany kontrahent zeznał, że nie wystawił faktury na rzecz skarżącej ani na pewno jej nie podpisał. Kontrahent zeznał również, że nigdy nie współpracował ze skarżącą, nie zawierał z nią żadnych pisemnych umów o współpracę i nie przeprowadzał żadnych usług renowacyjnych i porządkowych. Rzekomy kontrahent wskazał również, że założył swojemu teściowi Z. Z. sprawę o podrabianie jego podpisów i wystawianie "lewych faktur" na jego firmę.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez F(35) Z. Z. wskazano, że Z. Z. złożył deklarację za styczeń oraz luty 2012 r. w których nie wykazano sprzedaży towarów i usług. Z. Z. mimo wezwań z uwagi na stan zdrowia nie przedłożył żadnych dokumentów ani wyjaśnień. Z uzyskanego protokołu z jego przesłuchania wynika, że prowadził on działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi transportowe. Potwierdzono również wystawienie faktur na rzecz skarżącej. Na wykonanie zafakturowanych usług nie przedłożono żadnej dokumentacji dotyczącej ich realizacji. Prezes zarządu skarżącej kontaktował się ze świadkiem gdy chciał aby świadek wykonał jakieś prace. Prace te polegały na porządkowaniu terenu w M(4). Świadek wykonywał je osobiście oraz z osobą do pomocy, której danych nie pamięta. Świadek wykonał również osobiście prace ziemne, była wynajęta koparka, która służyła do odkopania zbiorników i ich zasypania. Świadek nie pamiętał jednak szczegółów realizacji tego zlecenia. Również B. B. zeznał, że baza w M(4) była bardzo zapuszczona i do wykonania bardzo prostych, nieskomplikowanych prac porządkowych wynajął m.in. Z. Z.. Odnośnie prac związanych z wkopaniem i wymianą zbiorników paliwowych przez Z. Z., B. B. zeznał, że prace te dotyczyły jednego zbiornika o pojemności 100.000 litrów zakupionego od F(37) sp. z o.o. W M(4) wkopany był tylko ten jeden zakupiony zbiornik o pojemności 100.000 litrów, natomiast w M(3) nie były wymieniane żadne zbiorniki, były one tylko modernizowane, co polegało na założeniu drugiego płaszcza. W odniesieniu do 2011 r. ustalono, że Z. Z. wystawił na rzecz skarżącej faktury mające dokumentować wykonanie usług porządkowania terenu, prac ziemnych związanych z wkopaniem i wymianą zbiorników paliwowych oraz prac modernizacyjnych i budowlanych - w bazie paliwowej w M(4). Omawiany kontrahent nie mógł jednak wykonać tej usługi, zbiornik który rzekomo wkopano w listopadzie 2011 r. został dostarczony skarżącej dopiero w styczniu 2012 r. Wskazano również, że Z. Z. nie potrafił podać żadnych okoliczności związanych z wykonaniem prac. Faktura, na której widnieją dane F(34) Y. Y. ma identyczną szatę graficzną jak faktury wystawione przez F(35) Z. Z.. Zawiera również taki sam błąd ortograficzny w czasowniku "porządkować".

W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano, że podatnik może skorzystać z tego prawa wyłącznie w odniesieniu do podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów i usług. Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

"F(36)" s.c. B. B., B. A. wystawiła na rzecz skarżącej 2 faktury o nr [...]. Każda z tych faktur miała dokumentować różną sprzedaż. Tymczasem w dokumentacji kontrahenta odnaleziono jedynie jedną z faktur. Z wyjaśnień B. A. wynika, że przez pomyłkę zostały wystawione 2 faktury dokumentujące tę samą sprzedaż. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Skarżąca nie miała zatem prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wykazanego na drugiej z faktur o nr [...].

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej złożonych do protokołu badania ksiąg podatkowych organ I instancji wyjaśnił, że podstawowym kryterium oceny ksiąg jest ich rzetelność. Księgi powinny zawierać rzetelny obraz zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Organ dokonując badania rzetelności ksiąg podatkowych weryfikuje dokumenty będące podstawą ujęcia w księgach pod względem ich zgodność ze stanem rzeczywistym, w tym również w zakresie stron transakcji. Wyjaśniono, że ustalenia w zakresie nieprowadzenia przez F(2) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w szczególności informacje i materiały przekazane przez dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej oraz Prokuraturę Okręgową w M(1). Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż podmioty te w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, a tym samym nie były właścicielami przyjętego przez skarżącą oleju napędowego i nie miały nad nim władztwa. Odnosząc się do żądania włączenia do akt dokumentów ADT wskazano, że dokumenty te zastąpił elektroniczny dokument e-AD. W postępowaniu kontrolnym została dokonana analiza dokumentów e-AD, które obowiązywały w badanym okresie, związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych. Za bezzasadny uznano zarzut posługiwania się przez organ przepisami ustawy o PTU w wersji nie mającej zastosowania w badanym okresie. Wyjaśniono również, że z uzyskanych w toku postępowania kontrolnego umów zlecenia zawartych z F(11) sp. z o.o. oraz F(38) sp. z o.o., jak również z zeznań złożonych przez B. B. jednoznacznie wynika, że wartość wykonanej usługi była uzależniona od ilości przyjętego paliwa na rzecz danego podmiotu. Po uwzględnieniu poprawek skarżącej dotyczących podmiotów, naniesionych na protokoły z przyjęcia oleju napędowego, nie stwierdzono różnic w ilości oleju przyjętego na rzecz danego podmiotu z ilością wykazaną na wystawionej dla niego fakturze.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie:

– art. 29 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwą interpretację;

– art. 108 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie

– art. 121 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz ustaleń organu kontroli skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne co do wystawienia przez skarżącą nierzetelnych faktur na rzecz F(2) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. Zaznaczono, że organ I instancji poczynił również ustalenia w zakresie dochowania przez skarżącą staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Weryfikacja przez skarżącą kontrahentów ograniczała się do jedynie do sprawdzenia, czy podmioty te zostały formalnie zarejestrowane. Siedziby kontrahentów mieściły się w tzw. wirtualnych biurach. Podmioty te nie miały technicznych możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. Podejrzenia prezesa skarżącej winien wzbudzić fakt, że w wielu przypadkach podmioty te nie płaciły swoich zobowiązań samodzielnie. Prezes zarządu skarżącej nie posiadał również nawet podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach. Powierzenie F(24) sp. z o.o. pozyskania klientów nie zwalniało skarżącej z obowiązku sprawdzania ich rzetelności. Skarżąca miała podstawy co najmniej przypuszczać, że transakcje z jej kontrahentami nie były rzetelne. Transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Nie zgodzono się ze skarżącą, że sytuacja zarejestrowanego odbiorcy jest uprzywilejowana w aspekcie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, bowiem współpraca była podejmowana jedynie z podmiotami posiadającymi koncesję. Udzielenie koncesji nie gwarantuje rzetelności podmiotu, jak również nie zwalnia z obowiązku jego weryfikacji. Fakt wystawienia przez skarżącą kwestionowanych faktur, nie stanowi podstawy do ich zaewidencjonowania w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT. Faktury tego rodzaju nie mogą być rozliczone w deklaracji VAT-7. Faktura winna bowiem potwierdzać rzeczywiste transakcje, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji, jak również prawidłowej ilości i kwoty, towarów bądź usług. Za zasadne uznano zastosowanie przez organ I instancji postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz: F(9) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. Za niezasadne uznano jednak niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do faktur wystawionych na rzez F(2) sp. z o.o. W ocenie organu II instancji dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU jest wadliwa, jednak niemożliwe jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

W ocenie organu II instancji wbrew twierdzeniom skarżącej należności w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu oraz opłacie paliwowej stanowią, wraz z pobranym wynagrodzeniem, opłatę należną z tytułu wykonania usługi stanowiąc jej element kalkulacyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił zarzutów skarżącej co do naruszenia art. 121 oraz art. 181 O.p. poprzez zakwestionowanie transakcji w oparciu o dowody zebrane w toku innych postępowań. Wykorzystanie w postępowaniu dowodów zgromadzonych lub przeprowadzonych w toku innych postępowań jest bowiem zgodne z postanowieniami art. 180 § 1 O.p. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W sprawie nie zachodziła konieczność powtórzenia przesłuchań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych jak również w toku śledztwa [...], prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w M(1). Skarżąca nie wskazała również konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości przesłuchań. Końcowo wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, został poddany analizie, zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

– art. 29 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwą interpretację;

– art. 108 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie;

– art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o PA – poprzez niewłaściwe zastosowanie;

– art. 121 § 1 i 181 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu kontroli skarbowej określającą skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Wydając zaskarżoną decyzję zmodyfikowano zadeklarowaną przez skarżącą wysokość podatku należnego, naliczonego, jak również określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W zakresie podatku należnego w ocenie organów skarżąca wystawiła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury na rzecz: F(2) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. Kwestionowane faktury dotyczyły zrealizowanych przez skarżącą na rzecz innych podmiotów usług dopełnienia formalności celno-podatkowych związanych z usługowym przyjęciem i wydaniem paliw, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem we własnym imieniu wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy o PTU określono również skarżącej podatek do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz F(9) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. W ocenie organów skarżąca – jako zarejestrowany odbiorca – błędnie do podstawy opodatkowania usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, nie wliczyła podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. W zakresie podatku naliczonego organy doszły zaś do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F(34) Y. Y. oraz F(35) Z. Z.. Nie nabyto również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w drugiej fakturze nr [...] dokumentującej tę samą sprzedaż otrzymanej od "F(36)" s.c. B. B., B. A..

Odniesienie się do zarzutów skargi wiążących się z zakwestionowaniem podstawy opodatkowania usług wewnątrzwspólnotowego nabycia – jako zarejestrowany odbiorca – wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów należy poprzedzić omówieniem instytucji nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym (PA) oraz związkach tej instytucji z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru w rozumieniu ustawy o PTU. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PA, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zestawienie definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi do wniosku, że pierwsza z definicji ma bogatszą treść oraz węższy zakres. Z punktu widzenia definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego istotne jest jedynie przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdy tymczasem dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami oraz ich wysyłka lub transport na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jest bezspornym, że skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PA, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju) opłacając z tego tytułu w imieniu własnym podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Nabycia wewnątrzwspólnotowe realizowane były przez skarżącą w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy o PA. Zgodnie z tym przepisem zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Skarżąca nie była beneficjentem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu ustawy o PTU, bowiem nigdy nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Odpłatna działalność usługowa skarżącej sprowadzała się zatem w istocie do dopełnienia formalności celno-podatkowych związanych z przyjęciem i wydaniem paliw sprowadzanych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 31 ust. 1 powołanego aktu, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. W świetle art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku. Na tle przywołanych przepisów w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zestawienie treści art. 31 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PTU wskazuje, że podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje tylko te podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów (ust. 2 pkt 1), które zalicza się do kwoty, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić (ust. 1) z tytułu tego nabycia [tak: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera fakt, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o PA, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Zarejestrowany odbiorca z tytułu realizowanych przez niego nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych jest obciążony podatkiem akcyzy. Innymi słowy zarejestrowanego odbiorcę obciąża własne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, mimo że realizowane przez niego nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na rzecz innego podmiotu. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia w kontekście powołanego w skardze art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Mając na uwadze treść art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o PA nie może budzić wątpliwości, że zarejestrowany odbiorca regulując zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu nie działa w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu jest zobowiązaniem własnym zarejestrowanego odbiorcy, nie zaś podmiotu, na rzecz którego następuje nabycie. Zarejestrowany odbiorca podnosząc ciężar podatku akcyzowego działa zatem w imieniu własnym oraz na własną rzecz. Analogicznie przedstawia się kwestia wliczania wartości opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2012 r. poz. 931 ze zm.), obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. W świetle przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej jest zobowiązaniem własnym zarejestrowanego odbiorcy, zatem uiszczając tę opłatę nie może on działać w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W orzecznictwie w kontekście postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o PTU wskazuje się, że zamiarem ustawodawcy było wliczenie do podstawy opodatkowania wszystkiego, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całego wynagrodzenia. W nawiązaniu do powołanego w uzasadnieniu skargi art. 79 lit. c) dyrektywy 112 wskazuje się, że swoboda dysponowania uzyskanymi od nabywcy pieniędzmi nie jest przesłanką istotną z punktu widzenia stosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, bowiem niewątpliwie należności publicznoprawne (prócz samego VAT-u) są wliczane do podstawy opodatkowania [tak: wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 495/14]. Za bezzasadny należy więc uznać zarzut niewłaściwej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję prawidłowo przyjęto, że podstawa opodatkowania realizowanych przez skarżącą usług obejmuje należne jej od kontrahentów należności tytułem opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego. Niezasadny okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o PA. Wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo stwierdzono, że skarżąca regulując zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego regulowała je we własnym imieniu.

Odniesienie się do zarzutów skargi kwestionujących rozstrzygnięcie organów w zakresie, w jakim określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni przepisów regulujących te zagadnienia. Należy ponadto zauważyć, że skarżąca nie kwestionuje prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). Wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami [por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15]. Co przy tym szczególnie istotne w niniejszej sprawie okoliczność, iż pod względem przedmiotowym obrót wykazany w pustych fakturach rzeczywiście zaistniał, ale w odniesieniu do innych podmiotów, niewymienionych w tych fakturach, nie wyłącza zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, ale jest przesłanką uzasadniającą dodatkowe określenie zobowiązania podatkowego z tytułu rzeczywistych transakcji na podstawie art. 99 ust. 12 tego aktu [por. wyrok NSA z dnia 09 lutego 2015 r., I FSK 25/14]. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie dyrektywy 112 jest jej art. 203. Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Również w orzecznictwie TS wskazuje się, że osoby wystawiające fakturę są zobowiązane z tytułu podatku VAT wykazanego na tej fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT [por.: wyrok TS z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, pkt 22 – 24, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Wykładnia literalna art. 108 ust. 1 ustawy o PTU jak również art. 203 dyrektywy 112 nie uzależnia obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku od dobrej bądź złej wiary podatnika. W orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej konsekwentnie wywodzi się jednak, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa [por.: wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 48 oraz powołane tam orzecznictwo]. Na podkreślenie zasługuje, że przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne [tak: wyrok TS z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 23]. W powyższy nurt wpisuje się orzecznictwo sądów krajowych podnoszące, że dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU konieczne jest rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, a więc m.in. tego, że błędne wystawienie faktur wynikać mogło z wątpliwości co do kwalifikacji towarów, która to kwalifikacja była sporna i została wyjaśniona dopiero przez urząd statystyczny. Okoliczności te powinny zostać rozważone jako element rozstrzygania o tym, czy podatnik działał w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści podatkowych czy też w dobrej wierze [tak: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 1074/14]. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w świetle której wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu jest wystawienie faktury wykazującej podatek, niedokumentującej dostawy towaru bądź świadczenia usługi na rzecz wskazanego w niej podmiotu. Eksponowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji funkcja związana z unikaniem oszustw podatkowych nie uzasadnia stosowania sankcji bez winy, zwłaszcza w sytuacji ewentualnej utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przy dokonywaniu wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU trafnie jednak wytknięto organowi I instancji uchybienie skutkujące niezastosowaniem normy wynikającej z tego przepisu w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz F(2) sp. z o.o. Fakt niezłożenia przez odbiorcę "pustej" faktury deklaracji VAT nie jest bowiem wystarczający dla wyeliminowania ryzyka odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury, przez co okoliczność taka nie może uzasadniać odstąpienia od stosowania sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Ustalenie, czy w poddanej sądowej kontroli sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wymaga dokonania oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może stanowić wystarczającą podstawę dla zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje jedynie przykładowo środki dowodowe mogące zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

Ustalając realia transakcji skarżącej udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz F(2) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o. prawidłowo przyjęto, że transakcje te zostały w istocie zrealizowane lecz na rzecz innych podmiotów.

Odnosząc się do ustaleń względem F(2) sp. z o.o. należy wskazać, że kontrahent ten nie wywiązał się ze wszystkich swoich zobowiązań na rzecz skarżącej z tytułu usług nabycia wewnątrzwspólnotowego. W imieniu F(2) sp. z o.o. płatności na rachunek skarżącej za akcyzę i opłatę paliwową dokonywały inne podmioty, tj. F(13) sp. z o.o. (wskazując w części przelewów, że płatność dotyczy akcyzy oraz opłaty paliwowej za olej napędowy w imieniu F(14) sp. z o.o.), F(15) C. C., F(16) sp. z o.o. Skarżąca przyjęła również wpłatę gotówkową od F(13) sp. z o.o. za wskazane powyżej należności. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego M(7)-[...] wynika, że F(2) sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7, VAT-7K za okres od stycznia do marca 2012 r. Złożono jedynie deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. z podatkiem naliczonym w kwocie 66 zł bez żadnego podatku należnego oraz deklarację zerową VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Omawiany kontrahent nie złożył również informacji podsumowujących dotyczących tego okresu rozliczeniowego. Z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi F(2) sp. z o.o. oraz nieskładanie deklaracji od stycznia 2012 r. podmiot ten wykreślono z rejestru podatników VAT. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(7) wynika, że pod adresem F(2) sp. z o.o. wskazanym w KRS brak jest jakiejkolwiek siedziby tego podmiotu. Adres wykazany w KRS był jedynie adresem korespondencyjnym udostępnionym przez podmiot wynajmujący adresy innym podmiotom. Zwrócono również uwagę na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę w toku prowadzonych czynności. F(2) sp. z o.o. w okresie od 03 października do 30 marca 2012 r. wynajmowała od F(39) sp. z o.o. 2 zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliw ciekłych. Zbiorniki te nie były jednak w rzeczywistości wykorzystywane oraz nie zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwy Urząd Dozoru Technicznego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec F(2) sp. z o.o. nie udało się uzyskać dokumentacji tego podmiotu. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(7) omawiany kontrahent skarżącej nie dysponował infrastrukturą oraz odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przechowywanie lub transport we własnym imieniu paliw płynnych w ilościach hurtowych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że F(2) sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Również D. D. – prezes zarządu F(18) sp. z o.o. – wskazał, że F(2) sp. z o.o. była kolejnym podmiotem, który miał zastąpić F(18) sp. z o.o. jako importera paliwa, przejmowanego następnie przez E. E.. Również z wyjaśnień G. G. – dyrektora w F(14) sp. z o.o. – wynika, że po F(18) sp. z o.o. współpracę z F(20) GmbH przejęła F(2) sp. z o.o. Spółka również nie płaciła VAT. I. I. – prezes F(2) sp. z o.o. – zeznał, że faktycznie spółką kierował J. J., za którego pieniądze świadek nabył udziały w kierowanym przez siebie podmiocie. W dokumentacji skarżącej związanej z wykonaniem usług na rzecz F(2) sp. z o.o. znajdują się dokumenty WZ, na których zamiast danych skarżącej istnieje pieczęć F(15) C. C., a jako odbiorca nie widnieje F(2) sp. z o.o., lecz m.in. PW F(22) K. K., i Stacja Paliw F(23) M(6).

Odnośnie relacji skarżącej z F(9) sp. z o.o. należy wskazać, że zapłaty z tytułu świadczonych na rzecz wskazanego kontrahenta usług wpływały zarówno z jego rachunku bankowego jak i rachunku F(2) sp. z o.o. Na protokołach nr [...] i [...] z dnia 23 lutego 2012 r. z czynności sprawdzenia i przyjęcia oleju napędowego sporządzonych przez L. L. widniała F(9) sp. z o.o., która została następnie przekreślona po czym wpisano firmę F(2). L. L. – pracownik skarżącej sporządzający wskazane powyżej protokoły – wyjaśnił, że właścicielem oleju napędowego przyjętego na podstawie dokumentów e-AD załączonych do protokołów jest F(9) sp. z o.o. Świadek nie potrafił jednak podać, kto skreślił nazwy tego podmiotu oraz wpisał F(2). W okresie od stycznia do marca 2012 r. F(9) sp. z o.o. nie dokonała żadnego przelewu na rzecz skarżącej, ani też nie przekazała środków pieniężnych w gotówce. Płatności za akcyzę i opłatę paliwową za tego kontrahenta dokonywała F(13) sp. z o.o. Ten sam podmiot przekazywał skarżącej środki pieniężne w imieniu F(2) sp. z o.o. Skarżąca przyjęła również wpłaty gotówkowe dokonane w imieniu F(9) sp. z o.o. przez F(13) sp. z o.o. Z informacji udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(8) wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających względem F(9) sp. z o.o. okazało się niemożliwe. Prezes F(9) sp. z o.o. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Pod adresem tego kontrahenta wykazanym w KRS prowadzona była działalność gospodarcza przez inny podmiot. W przeszłości (przed 2012 r.) pod wskazanym adresem prowadzona była stacja paliw. Próby ustalenia innych adresów F(9) sp. z o.o. nie powiodły się. Spółka ostatnią deklarację złożyła za listopad 2012 r., w związku z czym z dniem 23 kwietnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec tej spółki wydana została decyzja określająca wysokość VAT za 2012 r., z w tym z tytułu wystawiania faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że F(9) sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, a jedynie symulowała taką działalność. Omawiany kontrahent został ustawiony w łańcuchu dostaw w charakterze "znikającego podatnika", będącego nabywcą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie deklarującym tych nabyć, ale wystawiającym następnie faktury sprzedaży. W wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym F(9) sp. z o.o. stwierdzono, że podmiot ten nie ponosił zwyczajowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi. Pierwsze środki na rachunku omawianego podmiotu pochodziły od F(26) sp. z o.o., a kolejną firmą przekazującą środki była F(13) sp. z o.o. F(9) sp. z o.o. w deklaracjach za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Podmiot ten nie dokonał również w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług będąc jedynie wskazanym jako ich nabywca. F(9) sp. z o.o. nie dokonała w 2012 r. żadnej płatności za rzekomo nabywane towary dostawcom z innych krajów Unii Europejskiej, nie była też organizatorem transportu dotyczącego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów realizowanych za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy. Organizatorami transportu oraz płatnikami za transport, a zarazem płatnikami za towar dla dostawców z krajów Unii Europejskiej były inne podmioty gospodarcze, które otrzymywały faktury sprzedaży VAT od F(9) sp. z o.o. Również inne podmioty finansowały pośrednio oraz bezpośrednio wydatki związane z opłatą podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we M(8) stwierdził ponadto, że podmioty faktycznie realizujące wewnątrzwspólnotowe nabycie organizowały transport, płaciły za niego jak również za towar dostawcom z terytorium Unii Europejskiej. Firmami takimi w łańcuchu dostaw w którym F(9) sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podmiotu" była m.in. F(26) sp. z o.o. i F(13) sp. z o.o.

Odnosząc się do transakcji skarżącej z F(5) sp. z o.o. należy zauważyć, że podmiot ten nie uregulował na rzecz skarżącej wszystkich należności. F(5) sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przewozowe wskazują, że transakcje dotyczące handlu olejem napędowym odbyły się, olej napędowy fizycznie istniał, lecz stroną transakcji nie była F(5) sp. z o.o. Na dokumentach przewozowych brak jest adnotacji, aby osoby reprezentujące F(5) sp. z o.o. miały jakąkolwiek styczność w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z olejem napędowym. Osoby reprezentujące spółkę, mimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej, w tym współpracy z konkretnymi kontrahentami, nie udzieliły żadnej odpowiedzi. Z pozyskanych dokumentów CMR dotyczących transportu oleju napędowego przyjętego przez skarżącą w M(4) wynika, że olej ten był następnie przewożony do innego podmiotu. W dokumentach CMR w polu dotyczącym odbiorcy istnieją dane F(27) w M(9). Na niektórych dokumentach CMR jako odbiorca widnieje F(5) sp. z o.o., jednak w polu przeznaczonym na miejsce dostawy znajdują się dane podmiotu F(27) N. N., przy czym odbiór towaru został również potwierdzony przez tę osobę.

Odnosząc się do transakcji skarżącej z F(7) sp. z o.o. należy wskazać, że podmiot nie uregulował wszystkich ciążących na nim względem skarżącej zobowiązań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(10) poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających względem omawianego kontrahenta okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu. Siedziba tego podmiotu znajdowała się pod adresem podmiotu świadczącego usługi tzw. wirtualnego biura, pod wskazanym w KRS adresem F(7) sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we M(8) wydał względem omawianego kontrahenta decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W decyzji tej wskazano, że F(7) sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Omawiany podmiot działał w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. Podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel, nie prowadząc również samodzielnie działalności gospodarczej. Transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Mimo milionowych obrotów żaden z kontrahentów F(7) sp. z o.o. nie zna osób jej reprezentujących, jak również szczegółów realizowanych transakcji. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(8) wskazują, że model działalności F(7) sp. z o.o. polegał na deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od 2 podmiotów, a następnie fakturowaniu tego nabycia na rzecz polskich kontrahentów. Analiza przepływów na rachunku bankowym F(7) sp. z o.o. wykazała, że suma wpływów uzyskanych od podmiotów, na rzecz których wystawiano faktury, pokrywa się z kwotą wydatków, których tytuły związane są z obrotem paliwami, tj. przelewów na rzecz F(28) i F(21) GmbH oraz zarejestrowanych odbiorców, m.in. skarżącej. W funkcjonowaniu F(7) sp. z o.o. nie została uwzględniona konieczność rozliczenia VAT związanego z modelem działalności polegającym na odsprzedaży krajowej towarów nabytych w drodze transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z zeznań U. U. – prezesa zarządu F(7) sp. z o.o. – wynika, że świadek ten nie miał wiedzy o działalności kierowanego przez siebie podmiotu.

Odnosząc się do transakcji skarżącej z F(10) sp. z o.o. należy wskazać, że podmiot ten przelał na rachunek skarżącej środki w kwocie przewyższającej wartość jego zobowiązań. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(10) wynika, że niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających względem omawianego kontrahenta z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z osobą upoważnioną do jego reprezentowania. Niemożliwe okazało się również ustalenie miejsce prowadzenia działalności przez F(10) sp. z o.o. Adres wskazanego podmiotu widniejący w KRS okazał się nieaktualny, co więcej adres ten stanowił jedynie adres do celów rejestracji oraz korespondencji. Umowa najmu tego adresu z uwagi na brak płatności została wypowiedziana. Względem F(10) sp. z o.o. wydana została decyzja określająca wysokość VAT podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynika, że F(10) sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej pozorując jedynie jej wykonywanie celem uzyskania korzyści majątkowych, polegających na unikaniu płacenia VAT. Podmiot ten wystawiał również faktury VAT celem umożliwienia zastosowania mechanizmu tzw. "przestępstwa karuzelowego" przez kolejne ogniwo w karuzeli podatkowej - F(40) sp. z o.o. i F(33) W. W.. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(8) wynika, że rzeczywiste przemieszczanie towarów (oleju napędowego) przebiegało w ten sposób, że paliwo kupowane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów było przemieszczane w procedurze zawieszonej akcyzy ze składu podatkowego położonego na terenie Niemiec do składu podatkowego położonego na terenie Polski i dalej po dopuszczeniu do obrotu na terenie kraju bezpośrednio dowożone na stacje paliw należące do firmy F(32) V. V. lub odbierane przez firmę F(33) W. W.. F(10) sp. z o.o. nie brała udziału w rzeczywistym przemieszczaniu paliw, nie była w jakikolwiek sposób związana z jego zakupem, transportem, czy sprzedażą. F(10) sp. z o.o. nie otrzymywała od F(20) GmbH (kontrahenta z UE) żadnych paliw, lecz wskazany ostatnio podmiot bezpośrednio przekazywała zlecenie do przewoźnika F(33) W. W., co nie było zgodne z dokumentami CMR. F(10) sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie dysponowała paliwami jako właściciel, nie wydawała żadnych dyspozycji związanych z handlem paliwami lub ich transportem - nie mogła zatem dokonywać rzeczywistej sprzedaży paliw. Nie poszukiwała też odbiorców paliw, nie dysponowała zapleczem logistycznym do prowadzenia handlu paliwami, którymi miała rzekomo obracać. B. B., która pełniła funkcję prezesa zarządu F(10) sp. z o.o. była w tym samym czasie sekretarką w F(42) sp. z o.o.

O niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z omówionymi powyżej kontrahentami najdobitniej świadczą zeznania B. B. – prezesa zarządu skarżącej – z dnia 09 grudnia 2014 r. Świadek wprost wskazał, że nie weryfikował tych kontrahentów, bowiem obowiązek ten obciążał F(24) sp. z o.o., która zajmowała się ich pozyskiwaniem. Wiceprezes skarżącej – X. X. – przesłuchany w dniu 12 marca 2015 r. nie potrafił nawet wskazać, kto reprezentował podmioty pozyskane przez F(24) sp. z o.o. Opisując okoliczności wiążące się z weryfikacją kontrahentów świadek wskazał na sprawdzanie NIP, REGON, KRS, koncesji. Na pytanie, czy ktokolwiek z F(24) sp. z o.o. sprawdzał, czy osoby podające się za przedstawicieli pozyskanych spółek były uprawnione do ich reprezentowania, oraz czy był ktoś w ich siedzibie, odpowiedział, że nie było takiej potrzeby. Jeżeli dana firma dała im dokumenty i były one dobre, to nikt nie jeździł do siedzib tych firm. Odwołując się do zawartej przez skarżącą z F(24) sp. z o.o. umowy o współpracy z dnia 10 marca 2011 r. trafnie wskazano, że z umowy tej nie wynika obowiązek weryfikacji przez wskazany ostatnio podmiot pozyskiwanych kontrahentów. Wątpliwości skarżącej co do rzetelności realizowanych transakcji winien wzbudzić – nietypowy w praktyce obrotu gospodarczego – fakt, że pozyskani przez F(24) sp. z o.o. kontrahenci nie płacili swoich zobowiązań samodzielnie. Środki pieniężne na akcyzę, opłatę paliwową i wynagrodzenie były przekazywane przez innych przedsiębiorców, często jeden podmiot płacił w imieniu różnych podmiotów, np. F(13) sp. z o.o. płaciła w imieniu F(2) sp. z o.o., i F(9) sp. z o.o., a F(15) C. C. oraz F(14) sp. z o.o. dokonywały przelewów za F(18) sp. z o.o. i za F(2) sp. z o.o. Trafnie zauważono również, że skarżąca sama miała problem z rozliczeniem wpłat i ustaleniem kto i za kogo płacił. Dochodziło do sytuacji, gdy skarżąca księgowała przedpłatę na konto kontrahenta innego niż ten, który lub za którego dokonano przedpłaty. Dochodziło również do sytuacji, gdy na koncie dotyczącym danego kontrahenta zaksięgowano zapłatę akcyzy za nabyty wewnątrzwspólnotowo olej napędowy na rzecz innego kontrahenta. Co więcej w imieniu F(2) sp. z o.o. i F(9) sp. z o.o. przyjmowano wpłaty gotówkowe realizowane przez F(13) sp. z o.o. W takich sytuacjach skarżąca nie potrafiła wskazać, kto z imienia i nazwiska dokonywał tych płatności. Trafnie wskazano, że powierzenie F(24) sp. z o.o. pozyskania klientów nie zwalniało skarżącej z obowiązku ich weryfikacji - kluczowej dla zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Eksponowany w skardze status skarżącej jako zarejestrowanego odbiorcy wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie stawiał jej w uprzywilejowanej sytuacji w aspekcie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego z uwagi na podejmowanie współpracy jedynie z podmiotami koncesjonowanymi. Posiadanie koncesji na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od weryfikacji kontrahenta- zwłaszcza w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, przejawiających się choćby płaceniem należności przez inne podmioty, co bez wątpienia nie jest typowe w działalności gospodarczej.

Niezależnie od zarzutów skargi za prawidłowe należy uznać pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez F(34) Y. Y. oraz F(35) Z. Z.. Zasadnie pozbawiono również skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w drugiej fakturze nr [...] dokumentującej tę samą sprzedaż otrzymanej od "F(36)" s.c. B. B., B. A..

Y. Y. podczas przesłuchania w dniu 25 marca 2015 r., zeznał, że nie wystawił faktury z dnia 03 marca 2012 r. nr [...] na rzecz skarżącej, jak również na pewno nie podpisał i nigdy nie współpracował ze skarżącą. Omawiany kontrahent zeznał również, że wytoczył swojemu teściowi Z. Z. sprawę o podrabianie jego podpisów i wystawianie "lewych faktur". W odniesieniu do faktury wystawionej przez F(35) Z. Z. trafnie zauważono, że faktura miała dokumentować wykonanie usługi osuszania terenu na bazie paliwowej w M(4). B. B. w dniu 09 grudnia 2014 r. zeznał, że do wykonania bardzo prostych nieskomplikowanych prac porządkowych wynajął m.in. firmę Z. Z.. Dotyczyło to faktycznie prac porządkowych, a nie instalacyjnych. Wskazana ostatnio osoba wystawiła na rzecz skarżącej faktury również w 2011 r. Faktury te miały dokumentować wykonanie usług porządkowania terenu, prac ziemnych związanych z wkopaniem i wymianą zbiorników paliwowych oraz prac modernizacyjnych i budowlanych - na bazie paliwowej w M(4). Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że usługi te nie zostały wykonane o czym świadczy fakt, że Z. Z. miał wkopać w listopadzie 2011 r. zbiornik, który został dostarczony skarżącej dopiero w styczniu 2012 r. Mając powyższe na uwadze słusznie nie dano wiary zeznaniom Z. Z. w zakresie, w jakim potwierdził wykonanie usług wykazanych na fakturach. Z. Z. nie potrafił podać żadnych okoliczności związanych z wykonaniem prac. Zeznał jedynie, że prace wykonał osobiście, lecz nie wskazał na czym dokładnie prace te miały polegać. Nie posiadał żadnych dokumentów związanych z ich wykonaniem, mimo iż prace dotyczyły takich czynności jak wkopanie zbiornika, czy osuszanie terenu. Nie pamiętał kto mu pomagał, od kogo wynajął narzędzia, w szczególności koparkę niezbędną do wykopania zbiornika, nie potrafił nawet powiedzieć ilu zbiorników prace dotyczyły. Podatek z tytułu zrealizowanych rzekomo usług nie został ponadto zadeklarowany i opłacony. Trafnie zauważono również, że faktura z dnia 08 marca 2002 r., nr [...] na której widnieją dane F(34) Y. Y. ma identyczną szatę graficzną jak faktury wystawione przez F(35) Z. Z.. Wskazana faktura zawiera również taki sam błąd ortograficzny w czasowniku "porządkować". Powyższe okoliczności rozważone we wzajemnej łączności świadczą o tym, że usługa wykazana na fakturze nie została nigdy zrealizowana. Powołując się na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwóch wskazanych powyżej kontrahentów. W odniesieniu do faktury wystawionej przez "F(36)" s.c. B. B., B. A. ustalono, że osoba ta wystawiła na rzecz skarżącej 2 faktury o nr [...]. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o PTU trafnie wskazano, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wykazanego na drugiej z faktur o wskazanym powyżej numerze.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia O.p. należy wskazać, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 181 powołanego aktu nie mogą skutecznie podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. To, że okazały się one odmienne od oczekiwanych przez skarżącą nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady, jak również przepisu art. 181 O.p. nie świadczy również oparcie rozstrzygnięcia podatkowego na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. M.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. Włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań nie świadczy o stronniczości czy też braku rzetelności organu. Wręcz przeciwnie, pozyskanie bogatego materiału dowodowego zmierza do realizacji wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że bezzasadne okazały się zarzuty skargi kwestionujące skorygowanie przez organy podstawy opodatkowania usług wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą – jako zarejestrowany odbiorca – wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 181 O.p. okazały się niewystarczające dla podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Mimo częściowo błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano wynikającą z tego przepisu normę prawną. Wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie mógł zniwelować popełnionych przez organ I instancji wadliwości w stosowaniu normy wynikającej z powołanego ostatnio przepisu. Doprowadziłoby to bowiem do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, co jest niedopuszczalne w świetle wyrażonego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius. Zniwelowanie wskazanych wad jest niedopuszczalne również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z uwagi na analogiczny zakaz wyrażony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).

W przedstawionej sytuacji skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 powołanego ostatnio aktu.