Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 722/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 8ba
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.463.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2022r. nr 0111-KDIB1-1.4010.463.2022.1.AW przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) na wniosek A. S.A. z siedzibą w R. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca).

W dniu 5 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny.

A1S.A.. (zwana dalej: "Spółką Dzieloną") ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i nie ma zagranicznych zakładów. Spółka Dzielona jest (i będzie na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku) zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, m.in. dla sektora leasingowego oraz samorządów, dostarcza produkty i usługi, bazujące na oprogramowaniu własnym oraz firm trzecich, a także rozwiązania infrastruktury teleinformatycznej, rozwiązania dla inteligentnych miast i budynków, szkolenia i systemy zarządzania kapitałem ludzkim, specjalizuje się także w usługach bezpieczeństwa i zaufania danych oraz komunikacji masowej. Działalność Spółki Dzielonej skoncentrowana jest na obsłudze przedsiębiorstw oraz instytucji administracji samorządowej na rynku krajowym. Spółka ze swoimi produktami wchodzi również na rynki zagraniczne, m.in.: europejski, afrykański, a także azjatycki.

K.Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką Przejmującą") ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i nie ma zagranicznych zakładów.

Planowane jest, że na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Spółka Przejmująca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, przy czym wniosek o zarejestrowanie Spółki Przejmującej jako czynnego podatnika VAT zostanie złożony najpóźniej w dniu poprzedzającym zaistnienie zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Spółka Dzielona nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca są członkami Grupy Kapitałowej A., a jedynym akcjonariuszem Spółki Dzielonej i jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej jest A. S.A. z siedzibą w R. (dalej zwana "Wnioskodawcą" albo "Jedynym Udziałowcem"). Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W czasie trwania Spółki Dzielonej Wnioskodawca obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów.

Informacje o planowanym Podziale

Planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: "KSH"), tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki Dzielonej (dalej: "Podział") w postaci Pionu Komunikacji Masowej, w ramach którego Spółka Dzielona oferuje kompleksowe rozwiązania pozwalające

bezpiecznie i efektywnie przetwarzać oraz zarządzać informacjami w postaci dokumentów, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a także zapewnia kompleksową obsługę masowej korespondencji i komunikacji zewnętrznej (dalej jako "Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej").

W wyniku planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie część majątku tej Spółki związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie dostarczania usług bezpieczeństwa i zaufania (tj. usług potwierdzających tożsamość osób i firm w Internecie oraz usług zapewniających wiarygodność i bezpieczeństwo dokumentów, plików oraz urządzeń komputerowych) oraz usług szkoleniowych. Ponadto w Spółce Dzielonej pozostanie część majątku tej Spółki związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie produkcji, rozwoju i wdrożeń rozwiązań dla sektora leasingowego, administracji centralnej i samorządowej oraz przedsiębiorstw komunalnych, produkcji, rozwoju i wdrożeń systemów zarządzania kapitałem ludzkim, a także w zakresie dostaw infrastruktury (dalej: "Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej").

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z Częścią Przedsiębiorstwa Pozostającą w Spółce Dzielonej.

Zgodnie z przepisem art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału będzie to dzień wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: "Dzień Podziału"). Stosownie do art. 541 § 1 KSH, nie później niż do 1 lutego 2023 r., Podział zostanie dokonany na podstawie uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej. Obecnie zakłada się, że stosowne uchwały zostaną podjęte do końca czerwca 2022 r., a Dniem Podziału będzie 1 lipca 2022 r.

Wartość majątku Spółki Dzielonej na dzień 1 stycznia 2022 r. wynosi [...] zł, zaś wartość Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na ten sam dzień (1 stycznia 2022 r.) wynosi [...] zł. Podstawą ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej oraz wartości Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej jest wartość księgowa ustalona zgodnie z art. 534 § 2 pkt 3) KSH.

W dniu 15 lutego 2022 r., w celu dokonania Podziału, Zarządy Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej podpisały plan podziału Spółki Dzielonej, przygotowany i uzgodniony na podstawie art. 533 i 534 KSH, zwany dalej "Planem Podziału". Zgodnie z Planem Podziału podział Spółki Dzielonej nastąpi w sposób opisany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH (podział przez wydzielenie), tj. w drodze przeniesienia na Spółkę Przejmującą - na warunkach określonych w Planie Podziału - części majątku Spółki Dzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zamian za udziały w Spółce Przejmującej, które w całości obejmie Jedyny Udziałowiec.

Zgodnie z Planem Podziału kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o kwotę [...] zł, z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, przeznaczonych dla Jedynego Udziałowca. Różnica pomiędzy wartością Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a łączną wartością nominalną nowo utworzonych udziałów w Spółce Przejmującej zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej. W konsekwencji, łączna wartość kapitałów własnych Spółki Przejmującej po podwyższeniu kapitału zakładowego odpowiadać będzie sumie wartości kapitału własnego Spółki Przejmującej i wartości Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Kapitał własny Spółki Dzielonej zostanie obniżony o kwotę [...] zł, będącą wartością Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, przy czym obniżenie to nastąpi wyłącznie poprzez wykorzystanie kapitału zapasowego Spółki Dzielonej.

Z uwagi na to, że podział Spółki Dzielonej nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, w wyniku podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż Jedynemu Udziałowcowi przyznane zostaną wszystkie [...] nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej z jednoczesnym zachowaniem wszystkich dotychczasowych akcji w Spółce Dzielonej (100%) oraz zachowaniem dotychczasowego udziału w jej kapitale zakładowym (100%).

Powyższe oznacza, że zgodnie z Planem Podziału ustalona na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkowa Wydzielanej Części

Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału) nie będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych Jedynemu Udziałowcowi.

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, tj. przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Dzielonej jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Jak wskazano wcześniej, w czasie trwania Spółki Dzielonej Wnioskodawca obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów", co oznacza, że nie jest spełniona przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT. Dlatego, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie pytania nr 2 celem wniosku interpretacyjnego jest potwierdzenie, że skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., dotyczy przychodu, "o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba" tej ustawy, a nie dotyczy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, to uznać należy, że bez względu na to, czy spełnione są przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w przypadku podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest przychodem wspólnika (akcjonariusza), jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nie przewiduje się obowiązku dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. W wyniku Podziału nie przewiduje się przyznania Wnioskodawcy jakichkolwiek szczególnych praw w związku z jej podziałem.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca opisał ekonomiczne przyczyny Podziału oraz szczegółowo informacje o Częściach Przedsiębiorstwa – Wydzielanej i Pozostającej w Spółce Dzielonej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy jako Jedynemu Udziałowcowi Spółki Przejmującej?

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji w Spółce Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2?

4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, objętych w związku z podziałem Spółki Dzielonej w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2?

5. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód uzyskany w wyniku podziału Spółki Dzielonej w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2?

6. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w pkt 5 (przychodu uzyskanego w wyniku podziału Spółki Dzielonej) w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2?

7. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, objętych w związku z podziałem Spółki Dzielonej w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2?

W odniesieniu do postawionych pytań stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Ad 1. W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2. W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem u Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy jako Jedynemu Udziałowcowi Spółki Przejmującej.

Ad 3. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji w Spółce Dzielonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej (w 100% przypadającej na Wnioskodawcę), do wartości majątku Spółki Dzielonej (w 100% przypadającej na Wnioskodawcę), gdzie:

- przez "wartości majątku" należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce i wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem,

- ustalając wartość majątku należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania.

Ad 4. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, przy odpłatnym zbyciu udziałów / akcji Spółki Przejmującej objętych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości Wartości Podatkowej Akcji w Spółce Dzielonej przed podziałem, pomniejszonej o opisaną w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wartość potencjalnego kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Dzielonej po jej podziale.

Ad 5. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Spółki Dzielonej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w następstwie podziału, rozumiana jako wartość rynkowa tych udziałów/akcji.

Ad 6. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w pkt 5 (przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Spółki Dzielonej) w sposób wskazany w pkt 4, tj. w wysokości Wartości Podatkowej Akcji w Spółce Dzielonej przed podziałem, pomniejszonej o opisaną w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wartość potencjalnego kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Dzielonej po jej podziale.

Ad 7. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji w Spółce Przejmującej, objętych w związku z podziałem Spółki Dzielonej w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w następstwie podziału, rozumianej jako wartość rynkowa tych udziałów/akcji, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału Spółki Dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o CIT, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w związku z Podziałem u Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy jako Jedynemu Udziałowcowi Spółki Przejmującej.

W odniesieniu do pytania nr 5 - W ocenie Wnioskodawcy, to rynkowa wartość nowo wyemitowanych udziałów/akcji w Spółce Przejmującej, w zamian za które Spółka Przejmująca otrzymuje majątek Spółki Dzielonej (Część Wydzieloną), stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

W zakresie pytania nr 6, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w pkt 5 (przychodu uzyskanego w wyniku podziału Spółki Dzielonej) w sposób wskazany w pkt 4, tj. w wysokości Wartości Podatkowej Akcji w Spółce Dzielonej przed podziałem, pomniejszonej o opisaną w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wartość potencjalnego kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Dzielonej po jej podziale.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 7, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania

przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów /akcji w Spółce Przejmującej, objętych w związku z podziałem Spółki Dzielonej w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w następstwie podziału, rozumianej jako wartość rynkowa tych udziałów/akcji, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału Spółki Dzielonej.

W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 5 oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 2, 6 i 7. Organ uznał za bezprzedmiotowe odniesienie się do stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 3 i 4, jako bezprzedmiotowych w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska co do pytania nr 2.

Odpowiadając na pytanie nr 2, dotyczące ustalenia czy w związku z podziałem Spółki Dzielonej u Wnioskodawcy powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, organ odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), tj. ustawy zmieniającej, opublikowanej w Dz.U. poz. 2105. Wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku (cytat z uzasadnienia do projektu, strona 163: "W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału").

Wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b. Zdaniem organu, w wyniku użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia "z zastrzeżeniem pkt 8b", dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przy czym obydwie przesłanki art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, czyli zawarte zarówno w literze a), jak i w literze b) muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w czasie trwania Spółki Dzielonej Jedyny Udziałowiec obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów. Zatem, w analizowanej sprawie, nie została spełniona przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a).

Organ dodał, że wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich "a contrario". Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT "a contrario", czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT regulacją martwą, a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych, nie ustanawia.

Tym samym, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wskutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca jako jedyny Udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej w drodze łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów. Zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie.

W odniesieniu do pytania nr 5 dotyczącego sposobu ustalenia przychodu uzyskanego w wyniku podziału Spółki Dzielonej, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odniesieniu do pytań nr 6 i 7, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej na objęcie udziałów (akcji) w tej spółce w przypadku podziału spółki, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W związku z powyższym, skoro ww. wydatki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu w momencie powstania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z podziałem Spółki Dzielonej, to bezzasadne stało się odniesienie się do sposobu ustalenia wartości (wysokości) kosztów podatkowych z tego tytułu.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji w Spółce

Przejmującej, objętych w związku z podziałem Spółki Dzielonej w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w następstwie podziału, rozumianej jako wartość rynkowa tych udziałów/akcji, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1m ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość emisyjna. Jednak w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1m Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, albowiem jak wskazano powyżej zarówno wyodrębniany majątek jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w Spółce Przejmującej należy odwołać się do cytowanego już art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki Przejmującej objętych w następstwie podziału, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT.

Spółka złożyła skargę do tut. Sądu na powyższą interpretację indywidualną, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę w pkt 2, 6 i 7 wniosku interpretacyjnego, a także w części uznającej za bezprzedmiotowe wydanie interpretacji w zakresie stanowiska przedstawionego przez Spółkę w pkt 3 i 4 wniosku. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przez jego błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni;

art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będące konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT;

art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT i niezastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zdaniem Skarżącej, błąd w wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT polega na uznaniu przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, że "z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki ZCP, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT", a "w wyniku użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia "z zastrzeżeniem pkt 8b", dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT."

W opinii Spółki prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT powinna polegać na uznaniu, że użyte przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT sformułowanie "z zastrzeżeniem pkt 8b" oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawodawca przewidział także inną sytuację jako wyjątek od ogólnej zasady, że przychodem udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej jest wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału. Taki właśnie wyjątek od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT ustawodawca wprowadził w art. 12 ust. 1 pkt 8b tej ustawy.

Oznacza to, że zasada ustalania w związku z podziałem spółki przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT doznaje ograniczenia w jej stosowaniu w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 8b tej ustawy, czyli w przypadku takiego

podziału spółki, gdzie majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy w wyniku łączenia spółek albo podziału spółki akcjonariusz (udziałowiec) uzyskuje przychód, jednakże jednocześnie odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, co świadczy, że ustawodawca przewidział (uzależnił) uzyskanie albo nieuzyskanie tego przychodu od jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić w przypadku podziału, a mianowicie od tego, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT sformułowanie "z zastrzeżeniem pkt 8b" oznacza, że nawet jeżeli w przypadku podziału spółki nie zostały spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, to wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału), nie jest przychodem udziałowca (akcjonariusza), jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., dotyczy przychodu, "o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba" tej ustawy, a nie dotyczy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b tej ustawy, to uznać należy, że bez względu na to, czy spełnione są warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022r., w przypadku podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest przychodem wspólnika (akcjonariusza), jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez Spółkę w pkt 6 wniosku interpretacyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będący konsekwencją błędnej wykładni,

art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy, której dotyczy skarga, ponieważ skarżąca Spółka nie zbywała akcji Spółki Dzielonej, lecz w wyniku podziału zmniejszeniu uległa wartość aktywów skarżącej Spółki w postaci akcji Spółki Dzielonej

Błąd w wykładni artykułu 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT polegał na uznaniu przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, że w wyniku podziału Spółki Dzielonej skarżąca Spółka nie poniosła kosztu w rozumieniu tego przepisu. Prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że przez poniesienie kosztu należy rozumieć również zmniejszenie aktywów, a nie tylko wydatek.

Nawet gdyby uznać, że w wyniku podziału spółki dzielonej Skarżąca Spółka uzyskała Przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów objętych w Spółce Przejmującej, z czym Spółka się nie zgadza, to kosztem uzyskania tego przychodu powinno być zmniejszenie wartości aktywów skarżącej Spółki, to jest zmniejszenie wartości akcji w Spółce Dzielonej o wartość odpowiadającą wartości majątku wydzielonego ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej.

W zakresie uznania za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę w pkt 7 wniosku interpretacyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będący konsekwencją błędnej wykładni.

Błąd w wykładni art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT polegał na uznaniu przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji, gdy za przychód uzyskany przez skarżącą Spółkę w wyniku podziału Spółki Dzielonej Dyrektor KIS uznał wartość emisyjną udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w Spółce Przejmującej, to przy zbyciu tych udziałów skarżąca Spółka nie może rozpoznać tej wartości jako kosztu uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów.

Prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że skoro Dyrektor KIS uznał za przychód uzyskany przez skarżącą Spółkę w wyniku podziału Spółki

Dzielonej wartość emisyjną udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w Spółce Przejmującej, to przy zbyciu tych udziałów skarżąca Spółka może rozpoznać tę wartość jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów.:

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Pierwszy zarzut skargi dotyczy błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tych przepisów, przy dokonywaniu interpretacji zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT stanowi, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art.14 ust.2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dokonując wykładni powyższych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można zapominać, że co do zasady przychody uzyskane w następstwie podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, uważa się za przychody z zysków kapitałowych ( art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT). Przepis art.12 ust.1 ustawy o CIT wskazuje na poszczególne przypadki powstawania przychodów, a omawiane punkty 8b (w nowym brzmieniu) i 8ba zostały dodane do ustawy w wyniku jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105). Celem nowelizacji, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, było uszczelnienie systemu podatkowego m.in. przez zagwarantowanie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału.

Nie jest przedmiotem sporu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno wydzielona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak też część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że planowany podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, ponieważ z treści tego przepisu wprost wynika, że przychód wystąpi wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, słusznie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada dyspozycji art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT. Skoro bowiem w wyniku podziału Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Przejmującej, a Spółka Dzielona będzie dzielona w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, to co do zasady Wnioskodawca uzyska przychód z zysków kapitałowych. Wprawdzie na mocy art.12 ust.4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca wyłączył z przychodów podatkowych tego rodzaju przychody (o których mowa w ust.1 pkt 8ba), ale jedynie w sytuacji łącznego spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek. Nie jest kwestionowane spełnienie przez Wnioskodawcę tylko przesłanki z art.12 ust.4 pkt 12b, natomiast w odniesieniu do przesłanki z art.12 ust.4 pkt 12a ustawy o CIT, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie zostanie ona spełniona, ponieważ w czasie trwania Spółki Dzielonej obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów.

Nie można uznać zasadności stanowiska Wnioskodawcy, że użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT sformułowanie "z zastrzeżeniem pkt 8b" oznacza, że jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to następuje wyłączenie z przychodów podatkowych również przychodów opisanych w pkt 8ba. Oznaczałoby to zupełną nieracjonalność ustawodawcy, bo przepis art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT okazałby się niepotrzebny, a przecież dotyczy on tzw. kolejnej reorganizacji podmiotu. Jak wyżej wskazano, celem nowej regulacji było ograniczenie neutralności podatkowej reorganizacji podmiotów (podziału, łączenia, wymiany udziałów, przekształcenia) jedynie do pierwszej takiej reorganizacji, natomiast kolejne tego rodzaju czynności reorganizacyjne generują przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na status majątku przejętego czy pozostającego, czyli bez względu na to czy majątek ten spełnia warunki ZCP w rozumieniu art.4a pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu, użyty w tym przepisie zwrot "z zastrzeżeniem pkt 8b" należy wykładać jak "za wyjątkiem", czyli dotyczący innych sytuacji, niż określone w art.12 ust.1 pkt 8b ustawy o CIT. W żaden sposób nie można tego zwrotu wykładać jako nakazującego odpowiednie stosowanie przepisu art.12 ust.1 pkt 8b. Gdyby intencją ustawodawcy było "odpowiednie stosowanie przepisu pkt 8b", to z pewnością użyłby tego właśnie zwrotu.

Należy zatem uznać, że przepis art.12 ust.1 pkt 8b ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do tych sytuacji, gdy majątek wydzielany lub pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś przepis art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT – do sytuacji pozostałych.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wskutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT, również z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej w drodze łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów. Zważywszy natomiast na łączny charakter przesłanek objętych art.12 ust.4 pkt 12 ustawy o CIT i niesporny brak spełnienia jednej z nich, ten ostatni przepis nie znajdzie zastosowania.

Z tych względów zasadnie uznał organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W tej sytuacji bezprzedmiotowa była ocena stanowiska Wnioskodawcy co do pytań nr 3 i 4, bowiem oparte były one na założeniu, że stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejny zarzut skargi dotyczy nieprawidłowej interpretacji w zakresie pytania nr 6. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będący konsekwencją błędnej wykładni, a także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przez niewłaściwe zastosowanie.

Stosownie do treści art.15 ust.1 zd. pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.

Nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, rozumiana jako wartość rynkowa tych udziałów (akcji). Kwestionowany jest natomiast sposób ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania tego przychodu powinno być zmniejszenie wartości aktywów skarżącej Spółki, to jest zmniejszenie

wartości akcji w Spółce Dzielonej o wartość odpowiadającą wartości majątku wydzielonego ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, bo są to dla niego koszty nabycia lub objęcia udziałów w Spółce Dzielonej i zastosowanie ma w takiej sytuacji art.15 ust.1ma ustawy o CIT. W ocenie Skarżącej błąd w wykładni artykułu 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT polegał na uznaniu przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, że w wyniku podziału Spółki Dzielonej skarżąca Spółka nie poniosła kosztu w rozumieniu tego przepisu. Prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że przez poniesienie kosztu należy rozumieć również zmniejszenie aktywów, a nie tylko wydatek.

Jednakże w ocenie Sądu, Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że w wyniku podziału spółki i objęcia udziałów Skarżąca nie poniosła wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art.16 ust.1 pkt 8c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b;

Zatem wydatki poniesione przez udziałowca spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przejmującej, z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi wprost art.16 ust.1 pkt 8c ustawy o CIT, a to oznacza, że wyłączona jest ogólna zasada z art.15 ust.1. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "z zastrzeżeniem art.12 ust.1 pkt 8b" oznacza, że opisany w punkcie 8b przypadek jest inaczej uregulowany. Jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jak to wyżej przesądzono, przychód powstały u udziałowca ustala się na podstawie art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT, natomiast pkt 8b nie ma zastosowania.

Uznając zatem, że Skarżąca z tytułu objęcia udziałów nie poniesie wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 8c ustawy o CIT.

W odniesieniu do interpretacji zagadnienia przedstawionego w pkt.7 Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będący konsekwencją

błędnej wykładni. Błąd w wykładni tego przepisu polegał – zdaniem Skarżącej - na uznaniu przez Dyrektora KIS, że w sytuacji, gdy za przychód uzyskany przez skarżącą Spółkę w wyniku podziału Spółki Dzielonej Dyrektor KIS uznał wartość emisyjną udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w Spółce Przejmującej, to przy zbyciu tych udziałów skarżąca Spółka nie może rozpoznać tej wartości jako kosztu uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów.

W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w Spółce Przejmującej zastosowanie ma przepis art.16 ust.1 pkt 8c ustawy o CIT. Jak wyżej wskazano, powołany przepis wprost do takiej sytuacji się odnosi, stanowiąc, że wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza ) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objecie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Wbrew stanowisku Skarżącej, za koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów(akcji) w spółce przejmującej, nie może być uznana wartość emisyjna tych udziałów (akcji). Proponowany przez Skarżącą przepis art.15 ust. 1m ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania, bowiem dotyczy on przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości ustalonej

zgodnie z art.16 ust.1 pkt 8c lit.c ustawy o CIT, tj. według proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zarzuty skargi również w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie uznał za zasadne, aby skierować pytanie prawne do TSUE lub do TK, zgodnie z wnioskiem Skarżącej z dnia 18 stycznia 2023r., bowiem uznał, ze odpowiedź na wnioskowane pytania nie jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.