Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1147/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 4 586 zł (słownie: cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej zwany "Naczelnikiem") w następstwie ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec A.M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a w jej następstwie postępowania podatkowego w przedmiocie ww. podatku, decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 32.279,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w dniu 5 marca 2013 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w S. zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na formularzu PIT-37 za 2012 r., w którym wykazała: przychód z wynagrodzeń ze stosunku pracy - 2.155,95 zł, dochód z wynagrodzeń ze stosunku pracy - 2.155,95 zł, zaliczka pobrana przez płatnika – 388,00 zł, podatek należny - 0,00 zł, nadpłata - 388,00 zł.

Ponadto wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził u Strony w dniach od 15 do 27 czerwca 2011 r. kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, w trakcie której stwierdzono niespełnienie warunków do stosowania tej formy opodatkowania. Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] stycznia 2014 r. dwie decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji ustalających Stronie miesięczne stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 r. i 2010 r. z dnia 26 marca 2009 r. oraz z dnia 23 marca 2010 r. Jednocześnie ww. Naczelnik, stwierdzając niespełnienie określonych w ustawie warunków, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej "u.z.p.d.o.f."). Wydanie ww. decyzji było konsekwencją podania we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powodujących nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż każdy z wynajmowanych 12 domków zawierał więcej niż jeden pokój, co oznacza udostępnianie w ramach prowadzonych przez Stronę usług więcej niż 12 pokoi. Strona świadczyła usługi w 12 domkach, w których łącznie znajdowało się: 57 sypialni, 12 salonów, 12 aneksów kuchennych oraz 24 łazienki, tj.:

– 2 domki campingowe typu A zawierających każdy po 6 wyodrębnionych sypialni, 2 wyodrębnione łazienki, salon i aneks kuchenny,

– 5 domków campingowych typu B zawierających każdy po 5 wyodrębnionych sypialni, 2 wyodrębnione łazienki, salon i aneks kuchenny,

– 5 domków campingowych typu C zawierających każdy po 4 wyodrębnionych sypialni, 2 wyodrębnione łazienki, salon i aneks kuchenny.

Według organu powyższy podział został wprowadzony przez Skarżącą dla celów ofertowych, ponieważ na każdy z wyżej wymienionych typów domków obowiązywała inna cena wynajmu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 i 1a u.z.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność m.in. w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania, w tym również w domkach kempingowych, pod warunkiem, że liczba udostępnianych pokoi nie przekracza 12. Tymczasem z ustaleń organu zawartych ww. decyzji wynika, iż Strona udostępniała faktycznie pokoje nie w 12 lecz 16 domkach. Z uwagi na powyższe ustalenia, decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. organ odmówił opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Wobec wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt SA/Sz 1100/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt FSK 2105/15, uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie w całości. W wyroku NSA stwierdził: "Skoro z dotychczasowych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała więcej niż 12 pokoi, to w sposób bezsprzeczny przekroczyła limit pokoi uprawniający ją do opodatkowania w formie karty podatkowej (...)".

Skarżąca odwołaniem z dnia 23 listopada 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2018 r. w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że pomimo ciążącego na Stronie obowiązku nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła podatku za 2012 r., podczas, gdy w 2012 r. uiszczała należności podatkowe wynikające z karty podatkowej,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f. podatnik jest zobowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej,

3) błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za luty (powinno być 11.189,48 zł netto), marzec (powinno być 27.227,70 zł netto), maj (powinno być 12.448,02 zł netto), lipiec (powinno być 11.791,10 zł netto),

4) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., polegającą na wydaniu decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy,

5) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 123 O.p., polegającą na nieumożliwieniu pełnomocnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Według Strony organ całkowicie pominął fakt, że w 2012 r. opłacała podatek w formie karty podatkowej, a skoro tak, to jej zobowiązanie podatkowe wygasło, a decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie mogła być wydana.

Skarżąca podniosła ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. dlatego, że zmieniła się interpretacja przepisów. Organ przyjmując jej wniosek w 2003 r. nie miał żadnych wątpliwości, że prawidłowo wypełniła ten wniosek, bowiem w tamtym czasie stał na stanowisku, że domki turystyczne są traktowane jako jeden pokój. Gdyby było inaczej, organ wydałby decyzję odmowną, albo gdyby uznał, że wniosek nie zawiera informacji o zakresie prowadzonej działalności, wezwałby ją do uzupełnienia braków formalnych. Strona zauważyła, że dopiero po kilku latach od złożenia formularza PIT-16 organ podatkowy powziął wątpliwość co do prawdziwości danych zawartych we wniosku, mimo że miał możliwość zweryfikowania prawidłowości danych zawartych we wniosku. W ocenie Strony, gdyby organ uznał, że dane te są niezgodne ze stanem faktycznym, tzn. że dysponuje więcej niż 12 domkami (pokojami), już wówczas wydałby decyzję w oparciu o art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Skoro decyzja taka zapadła jednak dopiero w 2014 r., oznacza, że w 2012 r. miała prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Jednocześnie Strona nie zgodziła się organem, że w przypadku wydania decyzji odmownej w 2014 r., a dotyczącej zobowiązań za 2012 r., zobowiązana jest do zapłaty podatku na zasadach ogólnych, pomimo że przez cały 2012 r. i 2013 r. korzystała z karty podatkowej. Argumentowała, że takie rozumienie normy zawartej w art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30 ust. 3 ww. ustawy, wedle którego podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji, są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Prowadzenie ksiąg albo ewidencji pozostaje w ścisłym związku w opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Skoro ustawodawca uznał, że dopiero po wydaniu decyzji odmownej podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg i ewidencji, to tym samym przesądził, że dopiero od tego momentu zasadne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Końcowo Strona wskazała, że organ nie umożliwił jej pełnomocnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań ani nie doręczył pełnomocnikowi kwestionowanej decyzji, mimo że do pisma pełnomocnika z dnia 27 sierpnia 2018 r. załączone zostało stosowne pełnomocnictwo. Jeśli organ takiego pełnomocnictwa nie uznał, to winien był wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego pisma.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia przez Naczelnika zarówno postanowienia (wydanego w trybie art. 200 O.p.) w sprawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak i nieprawidłowego doręczenia skarżonej decyzji, Dyrektor podniósł, że z akt sprawy wynika, że Strona w toku kontroli podatkowej udzieliła w dniu 26 lutego 2018 r. pełnomocnictwa małżonkowi W.M. (wpływ do organu w dniu 28 lutego 2018 r.), a następnie w dniu 6 marca 3018 r. udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi R.G. (wpływ do organu w dniu 7 marca 2018 r.). Przedmiotowa kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem w dniu 23 maja 2018 r. pełnomocnikowi adwokatowi R.G. protokołu kontroli. Następnie pełnomocnikowi po rozparzeniu jego zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 5 czerwca 2018 r. w dniu 18 czerwca 2018 r. organ doręczył powiadomienie o rozpatrzeniu wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej. W dniu 9 sierpnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika adwokata R.G. z dnia 18 lipca 2018 r., w którym to piśmie, powołując się na sygnaturę dotyczącą kontroli podatkowej, wniósł o wyjaśnienie stwierdzeń zawartych w "Zawiadomieniu o rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej". W nawiązaniu do ww. pisma kontrolujące poinformowały zarówno pełnomocnika, jak i Stronę, iż kontrola została już zakończona, a obecnie wszelkie dowody, wyjaśnienia i wnioski dowodowe mogą być składanie na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 165b O.p. Następnie do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło kolejne pismo, tj. z dnia 27 sierpnia 2018 r., adwokata R.G. o tej samej treści tylko z inną sygnaturą, tj. postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony. Wobec powyższego organ poinformował adwokata, iż Strona ustanowiła jego jako pełnomocnika jedynie w toku kontroli podatkowej, która to kontrola już się zakończyła (w dniu 23 maja 2018 r. doręczeniem pełnomocnikowi protokołu kontroli). Natomiast w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Skarżąca nie ustanowiła żadnego pełnomocnika (brak w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa ogólnego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw, dalej "CRP").

Organ odwoławczy zwracając uwagę, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej wskazał, że jeśli wolą Strony było reprezentowanie w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, to winna ona, zgodnie z treścią art. 138e § 3 O.p., zgłosić ten fakt składając pełnomocnictwo szczególne bądź ustanawiając pełnomocnika ogólnego. Zaznaczył przy tym, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, która zostaje zainicjowana dopiero z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W związku z powyższym Dyrektor zaznaczył, że do akt postępowania podatkowego nie złożono stosownego pełnomocnictwa. Strona nie ustanowiła także pełnomocnika ogólnego - brak danych w CRP. Jednocześnie, wbrew stwierdzeniu zawartemu w złożonym odwołaniu - do pisma z dnia 27 sierpnia 2018 r. również nie zostało załączone żadne pełnomocnictwo. Już sama treść tego pisma nie wskazuje, aby do pisma załączono jakikolwiek załącznik w postaci pełnomocnictwa. Ponadto za istotne Dyrektor uznał, iż wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie poprzez doręczenie postanowienia Stronie nastąpiło w dniu 11 lipca 2018 r. i od tego dnia wszelka korespondencja była doręczana Stronie. Tym samym, w jego ocenie, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Strona nie wykazała woli działania przez pełnomocnika, ponieważ do akt niniejszej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. Zatem zasadnie Naczelnik od momentu wszczęcia postępowania wszystkie pisma doręczał Stronie. Dyrektor zaznaczył przy tym, iż o fakcie braku pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji poinformował w piśmie z dnia 7 września 2018 r. adwokata R.G. (pełnomocnika reprezentującego Stronę podczas kontroli podatkowej), jak również do wiadomości podał ten fakt Stronie.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi przez organ pierwszej instancji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie i zgłoszenie żądań oraz niedoręczenie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji.

Dyrektor za zasadne uznał wszczęcie przez Naczelnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w celu dokonania prawidłowego rozliczenia Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w sytuacji, gdy z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił opodatkowania w formie karty podatkowej na 2012 r., a Skarżąca na potwierdzenie jakoby w 2012 r. rozliczała się w formie karty podatkowej i dokonywała wpłat podatku z tego tytułu nie przedłożyła żadnych dowodów. Ponadto po otrzymaniu ww. decyzji odmownej dotyczącej opodatkowania w formie karty podatkowej na 2012 r. Skarżąca nie rozliczyła prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego. W związku z powyższym Dyrektor za prawidłowe uznał dokonanie rozliczenia Strony na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 3076 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") i określenie wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., skoro w toku postępowania ustalono, iż Strona w 2012 r. nie opłacała podatku w formach zryczałtowanych, tj. karty podatkowej czy też w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona, jako podatnik, o którym mowa w art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f., korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji, o której mowa w art. 15 ust. 1, będąc obowiązana do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 30 ust. 3 u.z.p.d.o.f.) z tego obowiązku się nie wywiązała, podobnie jak i z obowiązku zapłaty podatku za 2012 r. Według Dyrektora ustawodawca w art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku otrzymania decyzji odmownej podatnik ma obowiązek płacić podatek w zależności od wybranej formy opodatkowania i wbrew opinii Strony w ww. przepisie ustawodawca nie wskazał, aby obowiązek zapłaty podatku powstał w tym samym terminie jak obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, iż skoro decyzja odmowna, jaką Stronie doręczono, dotyczyła całego roku, tj. 2012 r., to należy przyjąć, iż Skrażąca obowiązana była za cały 2012 r. płacić albo podatek od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełniała warunki określone w rozdziale 2 u.z.p.d.o.f., albo podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały 2012 r. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której Skarżąca korzystałby z preferencyjnych form opłacania podatku (a takimi z pewnością jest forma karty podatkowej) mimo braku prawa do korzystania z tej formy opodatkowania.

Dyrektor, mając na uwadze pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2018 r., z którego wynika, że Skarżąca nie dokonywała w 2012 r. wpłat podatku dochodowego w formie karty podatkowej, nie znalazł potwierdzenia do stanowiska Strony jakoby w 2012 r. opłacała podatek w formie karty podatkowej. Ponadto ustalił, że Strona nie rozliczała się w 2012 r. z tytułu podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej ani w formie ryczałtu ewidencjonowanego, ani też na zasadach ogólnych, ani nie opłacała podatku za ten rok. Tymczasem obowiązek opłacania podatku dochodowego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą istniał i to niezależnie od momentu stwierdzenia utraty możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej.

Zdaniem Dyrektora skoro Skarżąca nie otrzymała nigdy decyzji wymierzającej wysokość tego podatku w formie karty podatkowej, to brak też było podstaw, aby rozliczyła się w tej formie i uiściła należny od karty podatkowej podatek za 2012 r. Strona natomiast obowiązana była rozliczać i płacić podatek dochodowy w jednej z dwóch dopuszczalnych dla niej form, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełniłaby warunki określone w rozdziale 2, albo podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Tymczasem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona, wbrew obowiązkom wynikającym wprost z art. 30 ust. 3 u.z.p.d.o.f. i mimo stosownych pouczeń w decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. odmawiającej opodatkowania w formie karty podatkowej, nie prowadziła właściwych ksiąg czy też ewidencji, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca jej zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednocześnie Strona nie rozliczyła i nie uiściła od wykonywanej działalności gospodarczej w 2012 r. podatku dochodowego. W związku z powyższym Dyrektor za zasadne uznał dokonanie przez organ podatkowy rozliczenia Skarżącej na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. i określenie wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Ponadto uznał, iż wobec stwierdzenia, że Strona naruszyła warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 3 O.p., zobowiązany był określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym, w przypadku dysponowania dokumentami pozwalającymi na określenie wysokości uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów, istniała możliwość odstąpienia od szacowania.

Według Dyrektora przedłożone przez Stronę w dniu 14 sierpnia 2018 r. dokumenty źródłowe za 2012 r. związane z prowadzoną działalnością: ewidencja nabycia towarów i usług - prowadzoną dla potrzeb podatku VAT za 2012 r. wraz z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą dokonanych w niej zapisów w postaci faktur VAT związanych z nabyciem towarów i usług; lista płac za okres od stycznia do grudnia 2012 r.; decyzja na podatek od nieruchomości wraz z poleceniami przelewu - 4 szt.; wezwanie do zapłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z poleceniem przelewu, a także uzyskane od Banku [...] wyciągi z rachunku bankowego Strony o końcowym numerze-[...], na który wpływały środki z tytułu zaliczek oraz opłat za wynajem domków oraz z którego dokonywane były zapłaty na rzecz ZUS składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy, a także przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z dnia 9 marca 2018 r. potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. złożone przez Stronę (Strona była czynnym podatnikiem VAT w 2012 r.), przesłane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie informacje o dokonanych przez Stronę w 2012 r. wpłatach ZUS składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania Strony. Wobec powyższego Dyrektor za zasadne uznał odstąpienie od określenia jej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zwracając uwagę, iż łączne koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ z działalności gospodarczej Strony w 2012 r. wyniosły 192.888,12 zł, Dyrektor za niezasadny uznał zarzut Strony zawarty w odwołaniu, mówiący o błędnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych przez Stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. za luty, marzec, maj i lipiec 2012 r.

Z kolei wyjaśniając, że w zaskarżonej decyzji wydatki Strony ustalono w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dokumenty źródłowe i dotyczą one, zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., wydatków poniesionych przez Stronę w danym miesiącu, tj. według daty faktury bądź innego dokumentu świadczącego o poniesieniu wydatku, Dyrektor zauważył, że rozbieżności w kwotach, na które Strona wskazuje, wynikają z odmiennych metod liczenia, tj. metody ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązującej w zakresie podatku dochodowego wynikającej z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., metody ustalania kwoty nabycia towarów i usług w ewidencji i deklaracji VAT wynikającej z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Zauważył, że np. w miesiącu lutym w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ujęto fakturę z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] na kwotę netto 1.835,75 zł, co jest zgodne z uregulowaniami obowiązującymi w zakresie VAT (podatnik VAT może ująć w ewidencji fakturę VAT za miesiąc jej otrzymania bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych). Natomiast ta sama faktura dla obliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych winna być ujęta według daty wystawienia faktury, tj. w miesiącu styczniu 2012 r. W taki sam sposób ustalono wydatki za każdy miesiąc 2012 r. Stąd pojawiły się różnice między kwotami kosztów uzyskania przychodów w ww. miesiącach przyjętymi w decyzji przez organ pierwszej instancji, a kwotami wydatków za poszczególne miesiące wykazanymi przez Stronę w deklaracjach VAT-7 i ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. Zdaniem Dyrektora inaczej należało w świetle art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. przyporządkować poszczególne faktury, rozliczając koszty uzyskania przychodów poniesione przez Stronę w poszczególnych miesiącach. Natomiast w rozliczeniu za lipiec nie uwzględniono kwoty 1.500 zł ujętej uprzednio w rozliczeniach dla celów VAT za m-c lipiec 2012 r. Ponieważ wśród dokumentów źródłowych brak było faktury z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] na kwotę 1.500 zł (ujętej uprzednio w rozliczeniach dla celów VAT), wydatek w tej kwocie nie mógł zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak dowodu poniesienia tego wydatku przez Stronę. W związku z tym Dyrektor uznał, iż prawidłowo w wydanej decyzji określono wysokość zobowiązania Strony za 2012 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 32.279,00 zł.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., polegającym według Skarżącej na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w związku z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, skoro Stronie odmówiono opodatkowania za 2012 r. w formie karty podatkowej, obowiązana była do zapłaty podatku za ten rok według innych form opodatkowania wskazanych wprost w ww. art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f. W sytuacji niedopełnienia przez Stronę powyższego obowiązku organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2012 r. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, że Strona za 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności nie zapłaciłaby żadnego podatku dochodowego. Fakt wydania decyzji odmownej w dniu [...] stycznia 2014 r. nie uprawnia Strony do korzystania w 2012 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej, jak też nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty podatku na tzw. zasadach ogólnych. Decyzja odmowna oznacza, iż do podatnika nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania w formie karty podatkowej. Tym samym, skoro Strona nie otrzymała decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej na 2012 r. z powodów opisanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., to nie mogła korzystać z opodatkowania w tej formie. Obowiązana była więc do zapłaty podatku według form wymienionych w art. 30 ust.2 pkt 1 lub 2 u.z.p.d.o.f., z którego to obowiązku jednak się nie wywiązała. Wobec powyższego Dyrektor za zasadne uznał określenie przez organ wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Dyrektor, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dał wyraz w wydanej decyzji. W jego ocenie Naczelnik podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Dyrektor nie stwierdził także naruszenia art. 120 O.p., art. 122 O.p., a także art. 123 O.p., twierdząc, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzenia w sprawie całego materiału dowodowego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że wykonując obowiązek wynikający z powołanych przepisów, wezwano Stronę do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu w zakresie udokumentowania kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem. Umożliwiono Stronie należyte udokumentowanie i udowodnienie korzystnych dla niej okoliczności, a także wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., zarówno na etapie prowadzonego postępowania w pierwszej, jak i drugiej instancji, z którego to uprawnienia Strona nie skorzystała.

Reasumując za zasadne Dyrektor uznał stwierdzenie, że orzeczenie w przedmiotowej sprawie podjęto na podstawie kompletnego materiału dowodowego, zebranego po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań. Z kolei zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie, a wyprowadzone z niego wnioski należy uznać za logiczne i spójne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że Skarżąca nie opłacała podatku za 2012 r. w formach zryczałtowanych, podczas gdy w 2012 r. uiszczała należności podatkowe wynikające z karty podatkowej;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. z powodu podania we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, podczas gdy w rzeczywistości Strona zgodnie ze zgłoszeniem wynajmowała 12 domków kempingowych;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i wydaniu decyzji określającej w sytuacji, gdy zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f. podatnik jest zobowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej;

4) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., polegającą na wydaniu decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

5) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 123 i art. 145 § 1 O.p., polegającą na nieumożliwieniu pełnomocnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i niedoręczeniu pełnomocnikowi decyzji;

6) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 O.p., polegającą na niewezwaniu pełnomocnika do usunięcia braku formalnego pisma w przypadku stwierdzenia braku pełnomocnictwa w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Skarżąca w piśmie z dnia 4 lutego 2020 r. zwróciła uwagę, że decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmawiająca jej opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. zapadła dopiero [...] stycznia 2014 r. W związku z tym Strona miała w 2012 r. prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej i w takiej formie rozliczała podatki (podatniczka pomniejszała kwoty zaliczek o opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne). W związku z tym za niezrozumiałe uznała twierdzenie organu, że fakt wydania decyzji odmownej w dniu [...] stycznia 2014 r. nie uprawniał jej do korzystania w 2012 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zaznaczyła, iż korzystała z karty podatkowej w 2012 r. stosownie do art. 24 ust. 3 u.z.p.d.o.f., zgodnie z wcześniejszą decyzją określającą. Natomiast w 2012 r. i 2013 r. nie była wydana żadna decyzja odmawiająca jej prawa do opodatkowania w tej formie.

Ponadto za nieprawdziwe uznała Skarżąca twierdzenie, iż w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność rozliczania się w formie karty podatkowej i regulowania zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Zaznaczyła, iż przez cały 2012 r. wywiązywała się ze wszystkich obowiązków spoczywających na podatniku opłacającym kartę podatkową. Na podstawie art. 31 ust. 1 u.z.p.d.o.f. pomniejszała kwoty zaliczek o opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z tym przepisem w ustawowym terminie złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację PIT-16A tytułem rozliczenia podatkowego za 2012 r. Składała również do Urzędu zawiadomienia o zatrudnionych pracownikach. Urząd Skarbowy nigdy nie kwestionował zasadności składania takich dokumentów.

Skarżąca podniosła także, iż wbrew twierdzeniom organu ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a w takiej sytuacji wszelkie decyzje powinny być doręczane pełnomocnikowi. W jej ocenie wyrazem jej woli, aby działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, było pismo pełnomocnika z dnia 27 sierpnia 2018 r. W piśmie tym nie został wymieniony załącznik (pełnomocnictwo), co nie zmienia jednak faktu, że pełnomocnictwo zostało udzielone do tej sprawy, skoro wskazana została sygnatura postępowania podatkowego i pod taką sygnaturą odpowiedź została udzielona. Zdaniem Skarżącej o tym, że jej wolą było działanie przez pełnomocnika zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu dotyczącym kontroli podatkowej, najlepiej świadczy fakt skierowania pism o tożsamej treści do obu tych postępowań (pismo z 18 lipca 2018 r. i z 27 sierpnia 2018 r.).

Końcowo Skarżąca podniosła, że jeżeli w aktach sprawy nie było pełnomocnictwa, jak twierdzi Dyrektor, to w trybie art. 169 § 1 O.p. organ powinien wezwać wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W zaistniałej sytuacji za niezrozumiałe uznała udzielenie odpowiedzi pełnomocnikowi na pismo z 27 sierpnia 2018 r. Tym samym uznała, iż miała zatem prawo przypuszczać, że pełnomocnictwo zostało zaakceptowane przez organ, a wszelkie pisma były doręczane jej i pełnomocnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wobec podniesionych przez Skarżącą zarzutów w pierwszej kolejności należy zająć się zarzutem naruszenia art. 169 § 1 O.p. poprzez niewezwanie pełnomocnika Skarżącej do usunięcia braku formalnego pisma w przypadku stwierdzenia braku pełnomocnictwa w aktach sprawy oraz powiązanym z nim zarzutem naruszenia art. 123 i art. 145 § 1 O.p. poprzez nieumożliwienie temu pełnomocnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz niedoręczenie mu decyzji organu pierwszej instancji. W tym celu należy przeanalizować działania podejmowane przez adw. R.G. i Stronę oraz to, czy reakcja organu na te działania była zgodna z przepisami prawa. Dopiero uznanie, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca działa w postępowaniu podatkowym bez profesjonalnego pełnomocnika pozwoliłoby badać, czy w toku tego postępowania nie zostały naruszone inne przepisy postępowania bądź przepisy prawa materialnego.

W toku kontroli podatkowej, w dniu 6 marca 2018 r., Skarżąca udzieliła adw. R.G. (k. 15 tom II/IV akt administracyjnych) pełnomocnictwa o treści: "Upoważniam adwokata R.G., prowadzącego kancelarię adwokacką w S., [...], do reprezentowania mnie we wszystkich sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wojewódzkimi sądami administracyjnymi i organami wszystkich instancji". Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 7 marca 2018 r.

Przedmiotowa kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem w dniu 23 maja 2018 r. pełnomocnikowi Skarżącej, adw. R.G., protokołu kontroli. Następnie temu pełnomocnikowi, po rozparzeniu jego zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 5 czerwca 2018 r., w dniu 18 czerwca 2018 r. organ doręczył "Zawiadomienie o rozpatrzeniu wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej".

W dniu 9 sierpnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo adw. R.G. z dnia 18 lipca 2018 r. (k. 71 tom V "Zobowiązanie 2012 r. akta postępowania podatkowego" akt administracyjnych), w którym to piśmie – wskazując na swoje działanie jako pełnomocnika A.M. i powołując się na sygnaturę dotyczącą kontroli podatkowej – wniósł o wyjaśnienie stwierdzeń zawartych w "Zawiadomieniu o rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej". W reakcji na to pismo Naczelnik, pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. (k. 72 tom V "Zobowiązanie 2012 r. akta postępowania podatkowego" akt administracyjnych) skierowanym (według nagłówka) do Skarżącej, a doręczonym jej pełnomocnikowi adw. R.G., poinformował, iż kontrola podatkowa u A.M. została już zakończona, a obecnie wszelkie dowody, wyjaśnienia i wnioski dowodowe mogą być składanie na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 165b O.p.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., doręczonym bezpośrednio Skarżącej, organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 74 tom V "Zobowiązanie 2012 r. akta postępowania podatkowego" akt administracyjnych).

Następnie dnia 30 sierpnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło kolejne pismo, tj. z dnia 27 sierpnia 2018 r. (k. 76 tom V "Zobowiązanie 2012 r. akta postępowania podatkowego" akt administracyjnych), adw. R.G. o tej samej treści tylko z inną sygnaturą, tj. sygnaturą postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony. W odpowiedzi na to pismo, pismem z dnia 7 września 2018 r. (k. 78 tom V "Zobowiązanie 2012 r. akta postępowania podatkowego" akt administracyjnych), organ poinformował adw. R.G., iż Strona ustanowiła jego jako pełnomocnika jedynie w toku kontroli podatkowej, która to kontrola już się zakończyła (w dniu 23 maja 2018 r. doręczeniem pełnomocnikowi protokołu kontroli). Natomiast w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. A.M. nie ustanowiła żadnego pełnomocnika. Organ wskazał przy tym, że na podstawie wydruku z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych ustalono, że Skarżąca nie ustanowiła adw. R.G. jako pełnomocnika ogólnego, zaś do akt sprawy o sygnaturze [...] nie złożono pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego adw. R.G. do działania w imieniu Strony. Jednocześnie powyższe pismo organu nie zawierało wezwania do usunięcia braku poprzez złożenie pełnomocnictwa, mimo iż adw. R.G. wskazywał, że działa jako pełnomocnik A.M.

Pismem z dnia 10 września 2018 r. (k. 81 tom V "Zobowiązanie 2012 r. akta postępowania podatkowego" akt administracyjnych), które wpłynęło do organu w dniu 12 września 2018 r., Strona działająca osobiście skierowała do organu wniosek o wyjaśnienie tych samych kwestii, o których wyjaśnienie występował adw. R.G. w pismach z dnia 18 lipca 2018 r. i 27 sierpnia 2018 r. Po otrzymaniu tego pisma organ w dniu 24 września 2018 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., którą doręczył bezpośrednio Stronie.

Pismem z dnia 26 września 2018 r. (k. 92 tom V "Zobowiązanie 2012 r. akta postępowania podatkowego" akt administracyjnych) Skarżąca zwróciła się do Naczelnika o wyjaśnienie, dlaczego pisma są kierowane do niej, a nie do jej pwłnomocnika. Wskazała, że w dniu 24 lipca 2018 r. udzieliła pełnomocnictwa adw. R.G., wskazując, iż jej przekonaniu pełnomocnictwo to znajduje się w aktach sprawy. W reakcji na to pismo Naczelnik wskazał, że do akt postępowania podatkowego o sygnaturze [...] nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne lub pełnomocnictwo do doręczeń upoważniające adw. R.G. do działania w imieniu Strony, zaś na podstawie Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych organ ustalił, że adwokat ten nie został ustanowiony jako pełnomocnik ogólny. Następnie Skarżąca, działając bez pełnomocnika, złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji oraz odwołanie od decyzji. To ją osobiście organ drugiej instancji zawiadomił o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uczyniła także samodzielnie, pismem z dnia 20 lutego 2019 r.

W ocenie Sądu działanie organu pierwszej instancji nie było prawidłowe. Skoro do akt sprawy o sygnaturze [...] wpłynęło pismo adwokata twierdzącego, że działa jako pełnomocnik A.M., to obowiązkiem organu było nie tylko poinformowanie, że do akt tej sprawy nie złożono pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego tego adwokata do działania w imieniu Strony, lecz także wezwanie osoby podającej się za adwokata strony do złożenia stosowanego pełnomocnictwa.

Z przepisów Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika, zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta, ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy.

Zgodnie z art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne, albo do doręczeń. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Z kolei art. 138a § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 10 września 2018 r. wymagał aby pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego było opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

Z powyższych przepisów wynika, iż fakt udzielenia pełnomocnictwa powinien być w aktach danej sprawy stosownie udokumentowany. Nie budzi też żadnych wątpliwości, że obowiązek złożenia pełnomocnictwa obarcza pełnomocnika.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 758/19 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl): "Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przyjmuje się, że brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się, bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a w braku złożenia stosownego pełnomocnictwa przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 703/08, LexPolonica nr 2448041 oraz R. Hauser [w] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 774)."

Odnosząc to do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie Sąd wskazuje, że także w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego toczącego się w danej instancji zostanie złożone pismo przez osobę wskazującą, iż działa jako pełnomocnik strony tego postępowania, przy jednoczesnym braku złożenia stosownego pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany do wezwania do usunięcia braku tego pisma (żądania, wyjaśnienia, ponaglenia, wniosku). W tym celu stosuje się tryb przewidziany w przepisie art. 169 § 1 O.p., stanowiącym, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Tym samym podjęte przez Naczelnika działania polegające na wskazaniu adw. R.G., że Skarżąca nie ustanowiła go jako pełnomocnika ogólnego, a do akt sprawy o sygnaturze [...] nie złożono pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego go do działania w imieniu Strony nie są wystarczające. Wobec wyraźnego wskazania przez adw. R.G., że działa on jako pełnomocnik A.M., przy jednoczesnym braku złożenia pełnomocnictwa i braku takiego pełnomocnictwa w aktach sprawy, organ podatkowy był obowiązany wezwać adw. R.G. do złożenia stosownego pełnomocnictwa. Brak takiego wezwania stanowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 169 § 1 O.p., a także przewidzianej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu wyżej wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Świadczy o tym fakt, że – jak to zostało opisane powyżej – doprowadziło to działania przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym osobiście, bez możliwości korzystania ze specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia profesjonalnego pełnomocnika. W ocenie Sądu, prawidłowe działanie organu podatkowego, polegające na wezwaniu, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., do usunięcia braku poprzez złożenie właściwego pełnomocnictwa, doprowadzałoby do możliwości korzystania przez Skarżącą z profesjonalnej pomocy, która mogłaby doprowadzić do innego niż ostatecznie zaistniałe rozstrzygnięcia organu podatkowego. Sąd bierze przy tym pod uwagę, że okoliczności sprawy, w tym treść pełnomocnictwa złożonego przez adw. R.G. w postępowaniu kontrolnym, zdaja się świadczyć, że w istocie zamiarem Skarżącej było korzystanie w całym postępowaniu, w tym także w postępowaniu podatkowym, ze wsparcia tego adwokata. Przypomnieć bowiem należy, że w pełnomocnictwie tym A.M. upoważniła adw. R.G. do reprezentowania jej we wszystkich sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wojewódzkimi sądami administracyjnymi i organami wszystkich instancji. Tymczasem w postępowaniu kontrolnym, w którym zostało złożone to pełnomocnictwo, nie ma (poza wyjątkiem w postaci skargi na przewlekłość postępowania kontrolnego) okazji do reprezentowania podatnika przez sądem. W ocenie Sądu prowadzi to do wniosku, że gdyby organ podatkowy wezwał do złożenia stosownego pełnomocnictwa, to pełnomocnictwo takie zostałoby zapewne złożone, a tym samym postępowanie podatkowe mogłoby się potoczyć – i zakończyć – inaczej. Jest to tym bardziej prawdopodobne, że zarzuty skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczą w dużej części błędów w ustaleniach faktycznych, niekompletnego materiału dowodowego i braku dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogłoby zostać zniwelowane przez właściwe działanie profesjonalnego pełnomocnika.

Rozpoznając odwołanie Skarżącej organ drugiej instancji niezasadnie przyjął, że działania (zaniechania) Naczelnika nie naruszały przepisów postępowania, nie zauważając, iż zgodnie z art. 169 § 1 O.p. organ pierwszej instancji winien wezwać do usunięcia braków poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa.

Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 169 § 1 jest zasadny. Tak samo Sąd ocenia zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., gdyż – jak to wyżej wywiedziono – poprzez działanie (zaniechanie) Naczelnika, w obu instancjach Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów poprzez profesjonalnego pełnomocnika, chociaż okoliczności sprawy wskazują, że było to jej zamiarem.

Jednocześnie przyjęcie przez organ podatkowy, że adw. R.G. nie jest pełnomocnikiem Skarżącej, bez wezwania go do złożenia pełnomocnictwa, co wyjaśniłoby ostatecznie sprawę, miało wpływ na sposób, w jaki organ powiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2012 r. W zawiadomieniu z dnia 7 listopada 2018 r. (k. 3 tom VI "Informacje o zawieszeniu biegu przedawnienia" akt administracyjnych), skierowanym bezpośrednio do A.M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 25 października 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 listopada 2018 r.

Jak wynika z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 właściwe doręczenie takiego zawiadomienia jest sprawą kluczową dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak bowiem głoszą tezy tej uchwały: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Tym samym doręczenie bezpośrednio Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy – w przypadku zgodnego z prawem działania Naczelnika byłaby ona najprawdopodobniej reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika adw. R.G. – nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu tego terminu. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przedawniło się – stosowanie do art. 70 § 1 O.p. – z końcem roku 2018 r., wobec czego decyzja organu drugiej instancji z dnia 25 lutego 2019 r. została wydana już po upływie terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 roku. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2018 roku. O powyższym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku.

Jednocześnie, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, o czym orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Umarzając postępowanie podatkowe Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W komentarzach do art. 145 § 3 P.p.s.a. wskazuje się, że przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej jako "k.p.a.") Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli Sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego (podatkowego) wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych.

O kosztach orzeczono w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę 4586 zł składają się: uiszczony wpis w wysokości 969 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600 zł przewidzianej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).