Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 118/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: Art. 14h, art. 120, art. 121, art. 130 § 1 pkt 6, art. 165a § 1, art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7, art. 219, art. 221, art. 239, art. 240 § 1 pkt 3, art. 269 §
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 118/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2016 r. C. Sp. z o.o z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie następstw aportu w wartości rynkowej przewyższającej nominalną wartość wydanych w zamian udziałów spółki kapitałowej.

Strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terenie Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego planuje zbyć:

1) środki trwałe, zarówno te podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.p.) tj. przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu,

2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b u.p.d.p., przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej,

3) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16c u.p.d.p., tj. przykładowo grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

4) papiery wartościowe, tj. przykładowo udziały i akcje w spółkach kapitałowych lub obligacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.p. i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

3. Czy w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem:

Ad. 1 - przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Ad. 2 - w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.p. i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Ad. 3 - w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jedynie w przypadku, gdyby odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki), stanowiłoby korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119e O.p., Wnioskodawcy mogłaby nie przysługiwać ochrona prawna z interpretacji na podstawie art. 14na pkt 1 O.p. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki), nie będzie stanowiło korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w zw. art. 119e O.p. W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej i rozpoznanie przychodu podatkowego wyłącznie w wartości nominalnej udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny nie oznacza odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstania zobowiązania podatkowego, które byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jedynie bowiem do korzyści podatkowej - polegającej m.in. na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstaniu zobowiązania podatkowego - która byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. nr [...] powołując się na przepis art. 165 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 23 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając postanowienie wskazał, że w opinii organu podatkowego sposób sformułowania przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji w oparciu o przepisy działu II rozdziału 1a O.p. – Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane przez Spółkę we wniosku dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e O.p wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art.119a O.p, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Dalej organ podkreślił, że w uzasadnieniu stanowiska do pytania 3 Wnioskodawca zwraca się wprost o odpowiedź na pytanie czy udzielona interpretacja będzie chroniła go przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie organu uzyskanie takiej informacji nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 4 działu IIIa O.p.

Następnie powołując się na treść art. 14b § 2a O.p. organ wskazał, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W złożonym wniosku wniesiono o określenie zakresu zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.p., w kontekście brzmienia art. 12 ust 1 pkt 7 oraz przepisów dotyczących ochrony związanej z wydaną interpretacją w kontekście brzmienia art. 119a i 119e O.p. Przywołane przepisy zdaniem organu regulują prawa i obowiązki organów podatkowych.

Pismem z 5 października 2016 r., Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. - poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

- art. 14k § 1-3 oraz art. 14m § 1 O.p. - poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której przepisy te stanowią przepisy materialne, tj. nieszkodzenie wnioskodawcy, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz nienaliczanie odsetek za zwłokę, i jako takie były wcześniej interpretowane przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne,

- art, 120 O.p. - poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Wnioskodawcy, jakie błędy popełnił Wnioskodawca oraz z jakich powodów przepisy wskazane przez Wnioskodawcę nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

- art. 125 § 1 O.p. - poprzez wskazanie, że zawarty w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. - poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że w aktach sprawy przekazanych do Sądu zalegają dwa postanowienia wydane w załatwieniu zażalenia Spółki. Pierwsze z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] i drugie z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...]. Obydwa utrzymują w mocy postanowienie z dnia 22 września 2016 r., zawierają takie samo uzasadnienie. Obydwa podpisane są przez T.D. wicedyrektora Izby Skarbowej. Na obydwóch egzemplarzach stwierdzono, że są podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W każdym zawarta jest odręczna adnotacja:

- w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2016 r. - "Podpis elektroniczny 05-12-2016 1237 i nieczytelny podpis"

- w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2016 r. – "Podpis elektroniczny 0912-2016 1253 i nieczytelny podpis"

W postanowieniu z dnia 5 grudnia 2016 r. na str. 6 (ostatniej) w lewym dolnym rogu znajduje się pięć podpisów. Wszystkie podpisy są nieczytelne. Dwa z nich opatrzone są imiennymi pieczątkami. Z kolei w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2016 r. na str. 6 (ostatniej) w lewym dolnym rogu widnieją cztery nieczytelne podpisy i data "09.12.2016 r.". Dwa podpisy opatrzone są imiennymi pieczątkami.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 9 grudnia 2016 r. skierowane do Spółki, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że "W związku z zaistniałymi problemami technicznymi przesyłam elektronicznie podpisane postanowienie z dnia 9 grudnia 2016 r. o sygnaturze [...] w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotyczącego wniosku o wydanie interpretacji w zakresie następstw wniesienia aportu w wartości rynkowej przewyższającej nominalną wartość wydawanych w zamian udziałów spółki kapitałowej. Jednocześnie uprzejmie informuję, że bieg 30 dniowego terminu na wniesienie skargi rozpoczyna się od dnia doręczenia niniejszego postanowienia."

Jak wskazano powyżej obydwa postanowienia zwierają jednobrzmiące uzasadnienia w których organ w pierwszej kolejności przywołał art. 14b § 1, art. 14b§ 2 i § 2a i podniósł, że celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 Wnioskodawca zapytał wprawdzie o przychód z tytułu wkładu niepieniężnego przekazanego do spółki w zamian za udziały, czyli pozornie o przepis, z którego nie wynikają ani właściwość, ani obowiązki, ani uprawnienia organu podatkowego, jednak sposób sformułowania tego pytania nie pozostaje już dla sprawy obojętny. Wnioskodawca zapytał mianowicie, czy wartością nominalną będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej. Już samo użycie słowa wyłącznie wskazuje na konieczność oceny, czy organ podatkowy może dochód z tytułu transakcji określić, a to już prowadzi do konkluzji, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej organ musiałby dokonać oceny możliwości zastosowania art. 14 u.p.d.p., do czego jak wykazano powyżej nie był uprawniony.

Następnie organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Spółki, art. 14b ust. 2a O.p. nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa. Organ wskazał, że powołane w postanowieniu argumenty nie stanowiły przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz były jednymi z wielu argumentów przemawiających za stanowiskiem organu interpretacyjnego, których zadaniem było przekonanie Wnioskodawcy o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania był bowiem art. 14b § 2a O.p.

Za całkowicie bezzasadny organ uznał zarzut, że w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualne interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia, gdyż - jak już wskazano - przepisy dotyczące tzw. klauzuli o unikaniu opodatkowania weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. i z informacji będących w posiadaniu organu wynika, że nie zostały wydane żadne interpretacje odnośnie ochrony wynikającej z art. 14k-14m O.p., w kwestii możliwości zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania.

Następnie organ omówił przepisy art. 14k-14m O.p. by podsumowując ten wątek wskazać, że ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a tym samym czy znajdzie w tej sprawie zastosowania ochrona wynikająca z art. 14k-14m O.p., czy też będzie ona wyłączona z ochrony na podstawie art. 14na O.p., może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym. Zatem organ nie podzielił poglądu Spółki, że ochrona wynikająca z art. 14k-14m O.p. należy do przepisów prawa, do których interpretacji uprawniony jest organ interpretacyjny. Ponadto w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 O.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

W konkluzji organ stwierdził, że wskazane w zażaleniu zarzuty są bezpodstawne, dlatego utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 22 września 2016 r.

W skardze na postanowienie z dnia 5 grudnia 2017 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy "Postanowienia I" czego skutkiem jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

- art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepisy, nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie "Postanowienia II" w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi oraz rozpoznanie sprawy podczas rozprawy. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi organ wskazał, że skargę wniesiono na postanowienie z dnia 5 grudnia 2016 r., a ponieważ "dokument sporządzony 5 grudnia 2016 r. w związku z jego wadliwym podpisem nie wszedł do obrotu prawnego, nie może on być przedmiotem zaskarżenia. Tym samym skarga jest niedopuszczalna".

Sekretariat Sądu w związku z zarządzeniem sędziego z dnia 11 kwietnia 2017 r. wezwał organ do wyjaśnienia na czym polegały "problemy techniczne" i "błędny podpis" związany z wydaniem postanowienia z dnia 5 grudnia 2016 r. oraz o podanie imion i nazwisk podpisanych na wydanych w sprawie postanowieniach.

Organ w piśmie z dnia 18 kwietnia 2017 r. wyjaśnił, że przyczyną problemów technicznych było omyłkowe podpisywanie dokumentów certyfikatem dostarczonym z programem Lync dla Firm zamiast podpisem kwalifikowanym PEMHEART. Organ podał, że w momencie podpisu dokumentu elektronicznego system żądał wyboru odpowiedniego podpisu kwalifikowanego wyświetlając okno wyboru, która zawierała imienne certyfikaty bez żadnych szczegółów czy opisów. Czynnikiem skutecznie wprowadzającym w błąd był fakt, że wszystkie certyfikaty na powyższej liście wyboru były imienne. Ponadto organ podał imiona i nazwiska osób, których podpisy widnieją na wszystkich wydanych w sprawie postanowieniach.

Skarżąca pismem procesowym z dnia 19 kwietnia 2017 r. uzupełniła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do znajdujących się w aktach sprawy dwóch postanowień z dnia 5 grudnia 2016 r. oraz z dnia 9 grudnia 2016 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej (działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów zgodnie rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz.U. z 2015 r., poz. 643) w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że obydwa zostały podpisane przez T.D. wicedyrektora Izby Skarbowej, osobę upoważnioną do ich podpisania, tylko pierwsze z nich, jak wskazał organ w piśmie z dnia 18 kwietnia 2017 r., zostało omyłkowo podpisane imiennym podpisem elektronicznym, który nie był kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Drugie jak wskazał organ zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym i dopiero to drugie zdaniem organu weszło do obrotu.

Obydwa postanowienia zostały wysłane do Skarżącej za pośrednictwem Platformy ePUAP2. Jak wynika z zalegających w aktach sprawy urzędowych poświadczeń doręczenia, postanowienie z dnia 5 grudnia 2017 r. Skarżąca odebrała w dniu 8 grudnia 2016 r., a z 9 grudnia 2017 r. w dniu 16 grudnia 2017 r. Postanowienie z dnia 5 grudnia 2016 r. Skarżąca uczyniła przedmiotem skargi do Sądu.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku organu postanowienie z dnia 5 grudnia 2016 r. weszło do obrotu, tylko zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 7 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 217 § 1 pkt 7 O.p. postanowienie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Brzmienie przepisu art. 217 § 1 pkt 7 obowiązujące w dacie wydawania postanowienia z dnia 5 grudnia 2016 r. zostało ustalone przepisem art. 63 pkt 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1575) i było związane z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73, dalej: rozporządzenie eIDAS). W rozporządzeniu tym ustawodawca europejski zdecydował o uporządkowaniu definicji w obszarze podpisów elektronicznych. W art. 3 pkt 10–12 rozporządzenia eIDAS zdefiniowane zostały trzy rodzaje podpisów elektronicznych: podpis elektroniczny, zaawansowany podpis elektroniczny, kwalifikowany podpis elektroniczny.

Kwalifikowany podpis elektroniczny jest najbardziej zaawansowanym technologicznie podpisem elektronicznym (por. Marucha-Jaworska Magdalena, Rozporządzenie eIDAS. Zagadnienia prawne i techniczne, Lex 2017 r). Zgodnie z pkt 12 art. 3 rozporządzenia eIDAS "kwalifikowany podpis elektroniczny" oznacza zaawansowany podpis elektroniczny, który jest składany za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania podpisu elektronicznego i który opiera się na kwalifikowanym certyfikacie podpisu elektronicznego. Kwalifikowane urządzenia do składania podpisu elektronicznego jak i kwalifikowane certyfikaty podpisów elektronicznych muszą spełniać wymagania określone w załącznikach odpowiednio II i I do rozporządzenia eIDAS.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 rozporządzenia eIDAS podpisowi elektronicznemu nie można odmówić skutku prawnego, ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że podpis ten ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych podpisów elektronicznych (podkreślenie Sądu). Z kolei skutki prawne kwalifikowanego podpisu elektronicznego zostały wprost uregulowane w art. 25 ust. 2 rozporządzenia eIDAS, zgodnie z którym kwalifikowany podpis elektroniczny ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że postanowienie z dnia 5 grudnia 2016 r. zostało podpisane przez osobę upoważnioną do podpisu postanowienia jednak podpisem, który nie opierał się na kwalifikowanym certyfikacie, o którym mowa w definicji zawartej w art. 3 pkt 12 rozporządzenia eIDAS. Przywołany przepis art. 25 ust 1 rozporządzenia eIDAS przesądza o tym, że złożony pod postanowieniem podpis elektroniczny osoby upoważnionej do jego wydania wywołuje skutki prawne w postaci wejścia do obrotu postanowienia. Użycie jednak przez osobę upoważnioną do podpisu postanowienia imiennego podpisu elektronicznego, niebędącym podpisem kwalifikowanym (niezależnie od przyczyn takiego użycia) jest naruszeniem przepisu art. 217 § 1 pkt 7 O.p. powodującym konieczność wyeliminowania postanowienia z obrotu, gdyż takie postępowanie organu w istotny sposób narusza zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji jak i art. 120 O.p.

W odniesieniu do postanowienia z 9 grudnia 2016 r. należy wskazać, że postanowienie dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016 r., wobec powyższego organ powinien podjąć kroki do wyeliminowania go z obrotu. Nie mógł uczynić tego Sąd gdyż postanowienie, to wykracza poza granice sprawy objętej skargą Strony. Strona jednoznacznie wskazała, że przedmiotem skargi jest ostateczne postanowienie z dnia 5 grudnia 2016 r., (co również podnosi organ w odpowiedzi na skargę), pomijając fakt istnienia postanowienia z dnia 9 grudnia 2016 r.

Na marginesie powyższego należy jeszcze dodać, że pismo skierowane do Skarżącej z dnia 9 grudnia 2016 r. nie wyjaśnia przyczyny ponownego podpisania postanowienia w dniu 9 grudnia 2016 r., czemu dał wyraz również Sąd zwracając się do organu o wyjaśnienie tej kwestii. W piśmie tym w istocie organ próbował ukryć swój własny błąd pod bliżej nieokreślonymi "zaistniałymi problemami technicznymi" nie wskazując wprost co było przyczyną przesłania na nowo postanowienia z inną datą. Strona odbierając w dniu 8 grudnia 2016 r. postanowienie z dnia 5 grudnia 2016 r., z którego wynika, że podpisała go osoba upoważniona do jego wydania kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nie mogła nawet przypuszczać, że zawiera ono wadliwy podpis. Niepoinformowanie Strony wprost o tym fakcie mogło doprowadzić do niekorzystnych dla Strony konsekwencji, choćby w postaci odrzucenia skargi (tak jak chciał organ w odpowiedzi na skargę) i tym samym pozbawienia Skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez Sąd. Działania organu w zaistniałej sytuacji nie można w ocenie Sądu uznać za realizację zapisanej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Nie zmienia tej oceny zawarta w piśmie informacja o rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia skargi.

Nie jest to jedyne naruszenie prawa stwierdzone przez Sąd dotyczące postanowienia z dnia 5 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art.126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sadu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i § 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie o wymieniony w art. 14h przepis art. 165a § 1 O.p., wydając stosowne postanowienie, na które na podstawie art. 165 § 2 O.p. służy zażalenie. Rozdział 16 działu IV Ordynacji dotyczący zażaleń z mocy art. 14h stosuje się również w sprawach dotyczących interpretacji. Z kolei zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 działu IV O.p. i do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (brzmienie obowiązujące z dnia wydania postanowienia). Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania wprost przepisu art. 221 O.p. w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 22 września 2016 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej M.P. - naczelnika wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisami: J.D. - kierownika oddziału oraz pracowników B.D. i A.K..

Natomiast postanowienie z 5 grudnia 2016 r. wydane w wyniku złożonego przez stronę zażalenia podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej – T.D. - wicedyrektora Izby Skarbowej. Na zalegającym w aktach egzemplarzu postanowienia znajdują się również podpisy: A.G. - naczelnika wydziału, J.D. - kierownika oddziału, SDR - p.o. kierownika oddziału oraz pracownika A.K..

Z powyższego wynika, że w wydaniu postanowienia z dnia 5 grudnia 2016 r. wydanego w postępowaniu zażaleniowym uczestniczyły dwie osoby, które uprzednio brały udział w wydaniu postanowienia z dnia 22 września 2016 r. Innymi słowy J.D. i A.K. uczestniczyli w załatwieniu sprawy zarówno w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej działał jako organ pierwszej instancji jak i gdy działał jako organ II instancji.

W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela:

"Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wskazane powyżej osoby uczestniczyły w wydaniu postanowienia z dnia 22 września 2016 r. co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować ich wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p.

Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przy ich udziale postanowienia.

Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba niż ta, która wydała postanowienie z 22 września 2016 r., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Organ w piśmie z dnia 18 kwietnia 2017 r. wskazał na role jakie pełniły poszczególne osoby w wydawaniu postanowień odpowiednio z dnia 22 września 2016 r. i 5 grudnia 2016 r. W ocenie Sądu organ w powołanym piśmie, podjął próbę zbagatelizowania udziału J.D. i A.K. wydawaniu rozstrzygnięć w poszczególnych instancjach. Trudno np. zaakceptować wskazanie organu, że J.D. – kierownik oddziału, który według wskazania organu w postepowaniu, w którym organ działał jako organ pierwszej instancji, był osobą akceptującą rozstrzygniecie, a w postępowaniu zażaleniowym jest osobą tylko przekazującą sprawę (organ bliżej nie wyjaśnia komu), której podpis znajduje się po pracownikach załatwiających sprawę. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie kierunku rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania, na który to kierunek mogły mieć wpływ osoby działające w obydwóch instancjach, co w szczególności dotyczy J.D. - kierownika oddziału.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższe wadliwości zaskarżonego postanowienia uniemożliwiają Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia 22 września 2016 r. oraz podpisać postanowienie zgodnie z przepisem art. 217 § 1 pkt 7 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.