Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1455/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] i [...]r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec K.C. w zakresie podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące pracownicy Urzędu Skarbowego stwierdzili następujące nieprawidłowości:

1. W deklaracji VAT za [...]r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, na podstawie faktur o numerach [...],[...] i [...] za usługi transportowe wystawionych przez R.G. z K. W deklaracji za [...]r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł z faktury nr [...] wystawionej przez R.G. z tytułu sprzedaży podsypki żwirowe i wykonania izolacji poziomej oraz usługi utwardzania terenu. Także w deklaracji za [...]r. skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur o numerach [...],[...],[...],[...],[...] i [...] wystawionych przez R.G. na sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonywanych robót budowlanych. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego wskazane powyżej postępowanie, uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności R.G. wynika, że R.G. nie był uprawnionym podmiotem do wystawienie faktur VAT. R.G. ul. [...],[...] K. NIP [...]-[...]-[...]-[...] zakład "A" nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terenie Urzędu Skarbowego, również numer NIP nie został nadany przez ten urząd. Poza tym pod wskazanym powyżej adresem zamieszkuje inna osoba, która oświadczyła, że nikt nie prowadził działalności na terenie tej nieruchomości. Poza tym z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że numer NIP [...]-[...]-[...]-[...] został przydzielony innej osobie fizycznej przez Urząd Skarbowy.

2. w [...]r. na podstawie faktury [...] z dnia [...]r. wystawionej przez firmę "B" z C. dotyczącej szkolenia pracowników, skarżąca wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...] dokumentującą powyższą usługę. W fakturze tej skarżąca wykazała podatek należny i naliczony w kwocie [...]zł. Usługa został wykonana na terenie C., zatem nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie powinna być wykazana w deklaracji VAT podatnika.

3. w [...]r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z faktur o nr [...] i [...] wystawionych przez J.K. z S. na sprzedaż złomu stalowego. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego J.K. w dniu [...]r. został wykreślony z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego, w związku z tym w [...]r. podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Faktury te nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, zatem podatek VAT wynikający z ww. faktur nie został rozliczony w deklaracji. Z informacji wynika, że J.K. złożył tylko deklarację za jeden miesiąc – [...]r.

4. w [...]r. skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur o numerach [...],[...] i [...] wystawionych przez Z.S. Faktury te dotyczyły zakupu usług budowlanych. Łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wynosiła [...]zł. Organ prowadzący postępowanie podatkowe na podstawie informacji przesłanej przez Urząd Skarbowy ustalił, że Z.S. był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym jedynie w okresie od [...]r. do [...]r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił: za miesiąc [...]r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; za miesiąc [...]r. – zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł; za miesiąc [...]r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł oraz ustalił: za miesiąc [...]r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; za miesiąc [...]r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; za miesiąc [...]r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatniczka zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R.G., J.K., Z.S. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten jest wynikiem konstrukcji podatku VAT, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Postępowanie wykazało, że wymienieni wyżej wystawcy faktur nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Ponadto organ podatkowy zakwestionował również rozliczenie w miesiącu [...]r. faktury wewnętrznej wystawionej w dniu [...]r. nr [...] w kwocie [...] i podatek VAT w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie faktury nr [...] z [...]r. za szkolenie pracowników na kwotę [...]EURO wystawionej przez firmę "B". Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a cyt. ustawy, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie edukacji – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Szkolenie pracowników odbywało się, zgodnie z umową, na terenie C. w zakładzie firmy "B" przy zastosowaniu jego urządzeń. Zatem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce i obrót ten nie powinien być wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.C. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Podatniczka stwierdza, że niezgodnie z prawem organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jej zdaniem art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej. Skarżąca uważa, że odpowiedzialność podatkową za wystawienie faktur VAT przez podmioty niezarejestrowane powinni ponosić wystawcy faktur. Na poparcie swego stanowiska powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie oszustw typu "karuzeli podatkowej". W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca przedstawiła wniosek jednego z kontrahentów, który wystawił faktury nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w którym zobowiązuje się do zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nr [...]. Organ prowadzący postępowanie nie zaaprobował takiego sposobu załatwienia sprawy.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; nr 85 poz. 727; nr 86 poz. 732; nr 143, poz. 1199); art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535; z 2005 r., Nr 14, poz. 535, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199, Nr 179, poz. 1484), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za [...],[...] i [...]r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na konieczność uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97) orzekł, iż przepisy art. 274 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127; Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wprawdzie do stanów faktycznych i prawnych przed 1 maja 2004 r., jednakże stwierdził, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 maja 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego sytemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w ustawie identyczną instytucję prawną jak w ustawie poprzedniej. Ponieważ nie wprowadzono przepisów przejściowych należy, zdaniem organu odwoławczego, uznać, że nowe przepisy nie mogą pogarszać sytuacji podatnika. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzut skarżącej dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów skarżącej wynikających z pisma z dnia [...]r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest bowiem fakt, że skarżąca nabywała towary i usługi od podmiotów nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT. Fakt ten nie był kwestionowany przez pełnomocnika strony. W związku z tym słusznie, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Organ odwoławczy nie podzielił zdania skarżącej w kwestii "karuzeli podatkowej". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie występuje oszustwo typu karuzelowego, albowiem w sprawie bezpośredni kontrahent podatnika nie posiadał uprawnień do wystawienia faktury VAT. Organ odwoławczy wskazał także, że skarżąca miała możliwość ustalenia, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z treścią art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, orzeczenie ETS powołane w treści pisma skarżącej z dnia [...]r. nie odnosi się do stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska skarżącej, że w przedmiotowej sprawie uwzględnić należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, w którym orzeczono, iż w przypadku łańcucha dostaw, każda transakcja powinna być rozpatrywana oddzielnie jako odrębna działalność gospodarcza. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może bowiem ucierpieć wskutek tego, że inna transakcja w tym łańcuchu stanowi oszustwo, o czym podatnik ten nie wie lub może nie wiedzieć. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku transakcji dokonywanych między J.M. z S. a skarżącą nie można mówić o łańcuchu dostaw. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej wskazywał, że materiały nabyte od J.M. z S. (płyty) są materiałami wielokrotnego użytku i po zakończeniu każdej budowy są odsprzedawane, niemniej jednak organ odwoławczy nie uznał tego argumentu, albowiem jego zdaniem zachodzi sprzeczność między twierdzeniem pełnomocnika skarżącej a innymi materiałami dowodowymi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej dotyczącego nie uwzględnienia przez organ I instancji faktu złożenia przez jednego z kontrahentów skarżącej wniosku w sprawie przejęcia przez niego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy Ordynacji Podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Organ odwoławczy nie podzielił także zastrzeżeń skarżącej zgłaszanych w trakcie postępowania odwoławczego, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania odwoławczego.

W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wnioskował o włączenie do akt sprawy decyzji nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług dla J.M. z S. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie [...], w którym odmówił włączenia tej decyzji do akt sprawy, wskazując, że decyzja ta nie ma znaczenia w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...]r. dla skarżącej. Fakt zapłaty podatku przez kontrahenta nie ma bowiem znaczenia dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Strona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. oraz określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za [...] i [...]r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w tej samej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła obrazę przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego niezgodność z ustawodawstwem Unii Europejskiej, w tym szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. (nr 77/388/EWG), zmienioną Dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r., a także obrazę przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie dokonanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy).

Do takich naruszeń prawa materialnego, względnie procesowego w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Stan faktyczny tej sprawy jest bezsporny.

Bezsporne jest bowiem, że w [...]r. skarżąca zakupiła usługi transportowe od R.G. z K. Następnie we [...]r. skarżąca nabyła od R.G. podsypkę żwirową i izolację poziomą oraz usługi utwardzania terenu, a w [...] r. zakupiła materiały budowlane oraz usługi budowlane. Ponadto w [...]r. skarżąca nabyła od J.M. z S. złom stalowy, a od Z.S. zakupiła usługi budowlane.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego postępowanie podatkowe w I instancji, otrzymanych od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych ze względu na miejsce prowadzenia działalności kontrahentów skarżącej wynika, że żaden ze wskazanych powyżej kontrahentów skarżącej nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w chwili wystawiania faktur VAT objętych postępowaniem podatkowym.

R.G. ul. [...],[...] K. NIP [...]-[...]-[...]-[...] " nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terenie Urzędu Skarbowego, również numer NIP nie został nadany przez ten urząd. Poza tym pod wskazanym powyżej adresem zamieszkuje inna osoba, która oświadczyła, że nikt nie prowadził działalności na terenie tej nieruchomości. Poza tym z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że numer NIP [...]-[...]-[...]-[...] został przydzielony innej osobie fizycznej przez Urząd Skarbowy.

Z kolei J.M. w dniu [...]r. został wykreślony z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego.

Natomiast Z.S. był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym jedynie w okresie od [...]r. do [...]r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że bez wątpienia wystawcy faktur VAT, z których prawo do odliczenia zakwestionowały organy podatkowe pochodzą od osób nieuprawnionych do wystawienia faktur VAT.

Skarżąca podnosi w skardze, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawodawstwem Unii, w tym VI Dyrektywą Rady 17 maja 1977 r. (nr 77/388/EWG) zmienioną Dyrektywą Rady nr 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. Dlatego w pierwszej kolejności zadaniem Sądu jest ocena zgodności przepisów mających zastosowanie w sprawie z przepisami prawa Unii Europejskiej.

Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw.

Bez wątpienia neutralność podatku od towarów i usług jest fundamentalną zasadą podatków pośrednich, która wyraża się w tym, że podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisy art. 17 Dyrektywy regulują podstawowe kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od zakupu związanego z działalnością gospodarczą, przede wszystkim wskazują na moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 powołanej powyżej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Należy zauważyć, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy, jego zapłatą, a możliwością odliczenia podatku. Jest to gwarancja neutralności podatku VAT z jednej strony i z drugiej strony stanowi ochronę budżetu państw członkowskich w sytuacji, gdy wystawca faktury nie jest podatnikiem VAT i nie odprowadza tego podatku do budżetu państwa (VI Dyrektywa VAT – Podatkowe Komentarze Becka pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2003, s. 422). Bez wątpienia w VI Dyrektywie wyrażony jest podgląd, że źródłem podatku naliczonego może być nabycie towaru bądź usługi ale wyłącznie od podatnika podatku VAT, u którego powstał obowiązek podatkowy. W związku z czym, w ocenie Sądu, przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie, korespondują z uregulowaniami zawartymi w VI Dyrektywie. Inne uregulowanie prawne mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której budżet państwa byłby zobowiązany do dokonania zwrotu podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który prawa do jej wystawienia nie ma.

Okoliczność wskazana przez skarżącą, że działała w dobrej wierze, ponieważ nie wiedziała, że wystawcy faktur nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, a nabyła towar i usługi potwierdzone tymi dokumentami, nie jest okolicznością, która powoduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie skarżącej przysługiwało. Co do zasady podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że:

1. nabył towar bądź usługę związaną z czynnością opodatkowaną,

2. dostawcą jest podatnikiem podatku VAT,

3. transakcja jest udokumentowana fakturą VAT.

W przypadku zakwestionowanych faktur warunki te nie zostały spełnione. Słusznie organy podatkowe wskazały, że skarżąca miała możliwość ustalenia, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie jest analogiczny do stanu faktycznego spraw rozpatrywanych przez ETS (C-354/03, C-355/03, C-484/03), na które powołuje się skarżąca.

Zarzuty skarżącej odnoszące się do nie dopełnienia przez organ odwoławczy obowiązku zebrania materiału i wyczerpującego jego rozpatrzenia uznać należy za bezzasadne. Organ odwoławczy podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji Podatkowej oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Stan faktyczny tej sprawy nie budzi bowiem jakichkolwiek wątpliwości. Odmowa włączenia do akt sprawy decyzji Urzędu Skarbowego była w pełni uzasadniona, albowiem fakt zapłaty podatku przez kontrahenta, po wszczęciu postępowania podatkowego, nie ma wpływu na odliczenie podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony. Organ odwoławczy dopełnił także obowiązku oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska