Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1434/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art .200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1267/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz A. Sp. z o.o. w K. kwotę 4617 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1434/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1267/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 lipca 2014 r. przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

1. Decyzja organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20 września 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Wskazując na stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca dokonała obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony z faktur, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Sąd wskazał, że z ustaleń poczynionych przez ten organ wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich. Usługi transportowe zlecała firmie H. – U. M. W. z siedzibą w S., reprezentowaną przez G. W. Firma ta za usługi transportowe w 2009 r. wystawiła faktury na łączną wartość netto 729.083,41 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 160.398,38 zł (brutto 889.481,79 zł). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, ponieważ nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wyliczył, że spółka zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu w łącznej kwocie 133.316,38 zł. Oprócz faktur potwierdzających czynności niedokonane, firma M. W. wystawiła także faktury za usługi transportowe wykonane faktycznie. Usługi te świadczyły firmy: D. D. N. i M. s.c. M. i R. T. Organ pierwszej instancji faktur tych nie zakwestionował.

2. Odwołanie

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, spółka zaskarżyła ją w całości, zarzucając jej naruszenie 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 i art. 290 O.p. i wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej okoliczność, że nieistniejące podmioty nie wykonywały usług na rzecz M. W., nie może być podstawą przyjęcia, że usług tych M. W. nie wykonywała na rzecz spółki. Skarżąca stwierdziła, że organ nie ustalił, czy usługi transportowe w ogóle zostały wykonane, czyli, czy towar docierał do odbiorców i jakie trasy pokonano w celu dowozu towaru. Spółka wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny zebranego, niepełnego materiału dowodowego, bezzasadnie przypisując zwiększoną moc dowodową decyzji wydanej w stosunku do M. W. Złożyła też wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wymienionych w nim świadków.

3. Decyzja organu odwoławczego

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści odwołania, a decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził za organem pierwszej instancji, że spółka odliczyła podatek naliczony z tytułu faktur, wystawionych na rzecz firmy M. W. przez siedem nieistniejących firm. M. W. refakturowała wskazane w nich usługi na rzecz spółki A. W tym zakresie należało zatem odmówić skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji, że skarżąca mogła dokonać odliczeń w VAT z tytułu usług transportowych wykonanych przez firmę D. D. N. i M. s.c. M. i R. T. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przeanalizował zebrany w tej sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia "łańcuszka" powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, począwszy od kontrahentów M. W., którzy faktycznie mieli przewozić towary spółki, kończąc na samej stronie, która nie posiadała własnych możliwości transportowych i nie wykonała na rzecz spółki we własnym zakresie żadnej usługi w tym zakresie. Oceniając zebrany w tej sprawie materiał dowodowy wziął pod uwagę zeznania D. N. i jego pracowników, R. T., G. W., męża M. W. i pracowników spółki, wyjaśnienia M. W. złożone w prowadzonym wobec niej postępowaniu, ustalenia wynikające z decyzji wydanej w stosunku do M. W., treść umowy logistycznej z dnia 2 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy M. W., reprezentowaną przez G. W. a spółką i stwierdził, że z dowodów tych jasno wynika, że transport towarów należących do skarżącej spółki odbywał się tylko jej własnymi środkami transportu oraz z wykorzystaniem dwóch firm transportowych, które wykonywały usługi na zlecenie M. W.: D. i M. Dlatego nie zakwestionował wystawionych przez te firmy faktur, ani w zakresie podmiotów w niej wskazanych, ani w zakresie wartości usług. Organ odwoławczy stwierdził, że wartość usług, wskazana w fakturach, nie była kwestionowana ani przez M. W., ani D. N., ani R. T. Obejmowała kwoty podobne do tych, jakie M. W. wypłacała swoim pracownikom. Organ odwoławczy, dostrzegając wiele sprzeczności w przedłożonych przez spółkę rozliczeniach tras koniecznych do pokonania w celu dowozu do kontrahentów towarów - z których miałoby wynikać, że przedstawione w fakturach wystawionych przez D. N. i R. T. wartości powinny być dużo wyższe - nie dał tym dokumentom wiary. Co do faktur wystawionych przez M. W. dotyczących czynności niedokonanych, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zostały one wystawione w wyniku refakturowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził też, że z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że firma M. W. nie była rzetelnym i wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Natomiast zażyłość i współpraca prezesa zarządu spółki J. J. z reprezentującym M. W. jej mężem G. W., który dokonywał wszelkich czynności w jej firmie wskazuje na to, że wspólnie stworzyli łańcuszek fikcyjnych dostaw, w celu uzyskania korzyści majątkowej polegającej na odliczeniu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odliczony.

4. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze złożonej na powyższą decyzję, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, polegające na tym, że:

a) w sposób niewłaściwy zastosowano przepis art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u., albowiem przyjęto, że:

- faktury wystawione przez M. W. za usługi transportowe stwierdzają usługi/czynności niewykonane w części, która przekracza kwotę podatku w wysokości 27.082 zł. Organ przyjął bowiem, że M. W. wykonała wyłącznie usługi transportowe, które na jej rzecz wykonał D. N. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą D. oraz R. T. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą M. - ci zaś wykonali usługi w całości ale ich wartość została ustalona w taki sposób, że podatek od tych usług wyniósł 27.082 zł. W pozostałej części faktury wystawione na rzecz skarżącej przez M. W. dotyczą czynności niedokonanych na jej rzecz przez osoby wskazane w tych fakturach;

- M. W. "refakturowała" swoje koszty - wystawiając na rzecz spółki faktury w kwotach odpowiadających fakturom "pustym", które zostały wystawione na jej przez firmy nieistniejące. Zdaniem skarżącej, żaden dowód nie wskazuje na związek pomiędzy fakturami zaliczonymi przez organ do faktur "pustych", a fakturami potwierdzającymi wykonanie usługi na rzecz spółki tytułem usług transportowych; powiązanie takie nie znajduje podstaw, nie powinno być dokonywane, gdyż spółka nigdy nie twierdziła, że usługi wykonywały inne osoby niż jej pracownicy, pracownicy D. N. oraz sam R. T. Spółka nigdy nie twierdziła, że nieistniejące firmy świadczyły na jej rzecz usługi. Natomiast operacje wykonywane przez M. W. w jej księgach nie mają i nie mogą mieć wpływu na ocenę prawa spółki do odliczenia podatku. Tym samym nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u., w takim zakresie w jakim go zastosowano;

b) zastosowano przepis 88 ust 3a pkt 4 O.p. albowiem:

- zestawiono zupełnie przypadkowe faktury wystawione przez M. W. na rzecz spółki z fakturami wystawionymi przez D. N. i R. T., co stanowi pogwałcenie zasady powiązania faktury z usługą,

- nie wykazano związku pomiędzy fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące na rzecz M. W. i przez M. W. na rzecz skarżącej;

- nie wzięto pod uwagę faktu, że R. T. w swoich zeznaniach przyznał, że usługę transportową wykonywał wożąc towar spółki przez cały rok,

c) zastosowano w sprawie spółki przepis art. art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u., gdy tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności rejestry sprzedaży, wyjaśnienia świadków potwierdzające wykonywanie przewozów, dokumenty takie jak rankingi sprzedaży potwierdzają, że usługę wykonano i to wykonano o wartości wskazanej w fakturach wystawionych przez M. W. na rzecz skarżącej,

d) nie zastosowano art. 120 O.p. w zakresie w jakim organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przesłuchania strony i uzupełniającego przesłuchania świadków, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że okoliczności sprawy zostały wyjaśnione,

e) rażąco naruszono art. 121 w związku z art. 123 O.p. poprzez włączenie do postępowania w niniejszej sprawie decyzji wydanej w stosunku do M. W., z której wynikało, że posiadała puste faktury, dopiero po przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego prowadzonego na wniosek skarżącej, pomimo, że organ pierwszej instancji dysponował nią dużo wcześniej i poprzez insynuowanie, że strona manipulowała postępowaniem dowodowym, bez wskazania, czy działania te miały wpływ na wynik postępowania. Organ naruszył także zasady postępowania bowiem wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść strony;

f) rażąco naruszono art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że podwykonawcy M. W. – R. T. i D. N. jeździli za stawki niepozwalające nawet na zakup paliwa, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, niedokonanie rzetelnej oceny zestawienia tras i kilometrów i wskazanie wyłącznie dostrzeżonych uchybień. Organ nie przeprowadził oceny i badania ksiąg R. T. i D. N. pod względem rzetelności, pomimo niepełnych informacji zawartych w jego zeznaniach i nie wyjaśnił, mimo oferowania dowodów w postaci opinii biegłego, czy przesłuchania prezesa S. M., jaki jest orientacyjny koszt usługi podobnego rodzaju,

g) naruszono art. 188 O.p. w zakresie w jakim organ uznał, że przedmiotem wniosków dowodowych strony są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, oraz dostatecznie udowodnione innymi dokumentami,

h) naruszono art. 194 O.p., poprzez uznanie, że okoliczności wynikające z decyzji wydanej w stosunku do M. W. korzystają z domniemania prawdziwości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2015 r. spółka, powołując się na zasadę neutralności VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zarzuciła, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie rozważyły tego, czy skarżąca wiedziała i uczestniczyła w oszustwie lub powinna wiedzieć, że w nim uczestniczy.

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przywołał zeznania pracowników firmy D. D. N., z których wynika, że to nie M. W., tylko G. W. de facto prowadził firmę transportową i wystawiał puste faktury na rzecz spółki i, z drugiej strony, pracował w spółce w ścisłym powiązaniu z jej zarządem. Okoliczność ta wyklucza tezę, że spółka nie posiadała wiedzy, że uczestniczy w procederze obrotu pustymi fakturami i działa w dobrej wierze.

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił zarzutów skargi.

Uznał, że dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 200 O.p. Sąd zaakceptował ustalenia organów co do "łańcuszka" powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, wyjaśnił, że wbrew stanowisku skarżącej, ostateczna decyzja z dnia 8 czerwca 2012 r., wydana wobec M. W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. może dowodem w tej sprawie i to o zwiększonej mocy dowodowej. Sąd zaakceptował jako zgodne z prawem pozostałe dowody. Stwierdził, że organy podatkowe oceniły wnikliwie treść zeznań świadków, w szczególności pod kątem ustalenia, kto i kiedy faktycznie odbierał towar z magazynu spółki, co pozwoliło określić, które konkretnie osoby, a więc i które firmy, będące zleceniobiorcami firmy M. W. faktycznie świadczyły usługi transportowe, uwzględniając, że firma M. W. nie posiadała w 2009 r. własnej bazy transportowej i na ich podstawie stwierdziły, że towary spółki transportowane były z magazynów spółki do sklepów przez jej trzech pracowników i dwie firmy zewnętrzne: D. D. N. i M. s.c. M. i R. T. W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo sporządził zestawienie, w którym umieścił faktury wystawione przez kontrahentów M. W., którzy faktycznie przewozili towar spółki i przyporządkował je do odpowiednich faktur wystawionych przez firmę M. W.

Sąd zgodził się też z organem odwoławczym, że brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości kwot wykazanych w dotyczących obu stron fakturach, ponieważ nieuzasadnione byłoby świadczenie usług transportowych przez firmę D. N. i R. T. "poniżej kosztów", jak to sugeruje strona. Za uzasadnioną uznał też odmowę przez organy podatkowe wiarygodności złożonym przez spółkę rozliczeniom tras ze względu na występujące w nich sprzeczności. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie też zwrócił uwagę na rolę, którą w firmie M. W. oraz w skarżącej spółce odgrywał G. W., będący w dużej zażyłości z prezesem zarządu Spółki J. J. Zgodził się, że wykorzystywali oni te relacje celem wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, tworząc "łańcuszek" firm, które miały legalizować te faktury. Za chybiony uznał zarzut, jakoby organy nie dokonały analizy sprawy pod kątem dobrej wiary spółki. Stwierdził, że nie może być potwierdzeniem dobrej wiary strony postanowienie Sądu Rejonowego S. o zwrocie aktu oskarżenia przeciwko J. J. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło w niej do naruszenia art. 188 O.p. ponieważ organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przesłuchanie tych samych świadków, nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a pozostałe wnioski dowodowe dotyczyły dowodów niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowane u skarżącej spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym słusznie stwierdziły brak możliwości odliczenia przez nią podatku naliczonego na podstawie faktur, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Sąd powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. wyjaśnił, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu.

Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.)

6. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wyrok ten zaskarżył w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt. 1) i 2) P.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 200 O.p.

3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ wadliwie przeprowadzona kontrola sądowa doprowadziła do potwierdzenia rzekomej zgodności z prawem sposobu prowadzonych ustaleń przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a potem Dyrektora Izby Skarbowej.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik spółki dodał, że utrzymane przez Sąd pierwszej instancji w mocy wadliwe określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego, stanowiło podstawę dla określenia podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez skarżącą o 133.316 zł. W tej kwocie stanowi ono wartość przedmiotu zaskarżenia. Dlatego wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem prowadzonego postępowania przez sąd administracyjny, zakończonego wydanym skarżonym orzeczeniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien zbadać, czy organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego, czego nie zrobił. W ocenie autora skargi Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi braku uwzględnienia przez organ odwoławczy wyników dokonanego przez skarżącą oszacowania przebiegu kilometrów wymaganego dla przetransportowania sprzedanych towarów z miejsca magazynowania do lokali handlowych odbiorców, sporządzonego dla uwiarygodnienia rzeczywistego zakupu usług transportowych i ich zakresu. Nie odniósł się też do zarzutu pominięcia przez organ dokumentacji zawierającej oszacowanie. Pełnomocnik wskazał na fakt oparcia się przez organy podatkowe na decyzji wydanej w postępowaniu, w którym skarżąca nie uczestniczyła. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, tylko oparł się błędnych ustaleniach organów obu instancji. Nie dostrzegł, że brak jest jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które świadczyłyby o tym, aby ktoś inny wykonywał czynności w ramach usług zakupionych przez skarżącą od M. W., niż kierowcy firmy D. N. oraz R. T. Pełnomocnik spółki wskazał, że Sąd powinien ustalić, albo wskazać organom na konieczność dokonania w tej sprawie ustalenia, które usługi nie były świadczone przez firmę M. W., a nie ograniczyć się do zbadania, które były. Zarzucił, że ani organy podatkowe ani Sąd nie wskazały też usług, których wykonanie można byłoby przypisać do podmiotów nieistniejących. Jego zdaniem to wszystko uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, poprzez niewłaściwie zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe błędnie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych, zakwestionowały wartość wynagrodzenia zapłaconego przez skarżącą na rzecz wykonawcy transportu zewnętrznego, tj. M. W.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Sąd nie ma obowiązku doszukiwania się w uzasadnieniu, które argumenty dotyczą poszczególnych przepisów wskazanych w zarzutach. Związanie zarzutami skargi polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który, jej zdaniem, został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny - w przeciwieństwie do Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

Skargę kasacyjną należało uznać za zasadną, ponieważ usprawiedliwiony okazał się być zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik skarżącej naruszenia tego przepisu upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i w skardze złożonej do tego Sądu - naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 200 O.p. i niewskazaniu, jaki stan faktyczny uznał w tej sprawie za ustalony. W ocenie autora skargi Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu braku uwzględnienia przez organ odwoławczy wyników dokonanego przez skarżącą oszacowania przebiegu kilometrów wymaganego dla przetransportowania sprzedanych towarów z miejsca magazynowania do lokali handlowych odbiorców, sporządzonego dla uwiarygodnienia rzeczywistego zakupu usług transportowych i ich zakresu, zarzutu pominięcia przez organ dokumentacji zawierającej oszacowanie, zarzutu oparcia się przez organy podatkowe na decyzji wydanej w postępowaniu, w którym nie uczestniczyła, zarzutu braku ustaleń faktycznych, które świadczyłyby o tym, aby ktoś inny wykonywał czynności w ramach usług zakupionych przez skarżącą od M. W., niż kierowcy firmy D. N. oraz R. T., zarzutu niezbadania, które usługi nie były świadczone przez firmę M. W., zarzutu niewskazania usług, których wykonanie można byłoby przypisać do podmiotów nieistniejących i zarzutu błędnego zakwestionowania wartości wynagrodzenia zapłaconego przez skarżącą na rzecz wykonawcy transportu zewnętrznego, tj. M. W. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok oparł się na błędnych ustaleniach organów obu instancji.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Szczegółowej wykładni tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, w której stwierdził, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku jest bardzo obszerne. Jednak większą jego cześć stanowi przytoczenie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego, zawartego w zaskarżonej do tego Sądu decyzji. Brak w tej argumentacji odniesienia się kolejno do poszczególnych ustaleń, dokonanych na podstawie konkretnych dowodów, na podstawie których organ zrekonstruował stan faktyczny sprawy - w sposób, z którego wynikałoby dlaczego Sąd przyjął te ustalenia za prawidłowe. W swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a co do części wypowiedział się tylko lakoniczne. Nie odniósł się do zarzutu skarżącej niewykazania przez organy podatkowe związku pomiędzy fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące na rzecz M. W. i przez M. W. na rzecz skarżącej; nie wskazał konkretnie, z jakich przyczyn przyjął za prawidłowe zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że M. W. refakturowała na skarżącą spółkę usługi wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach; nie ocenił sam zarzutu dotyczącego odmowy prowadzenia dowodu z opinii biegłego, przesłuchania strony i uzupełniającego przesłuchania świadków, powielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika konkretnie, jasno i wyraźnie, jakie jest stanowisko Sądu co do ustaleń organów podatkowych, dokonanych w toku postępowania podatkowego i wyrażonego w zaskarżonej decyzji, dotyczących wiedzy spółki o braku faktycznych podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie wiadomo, czy Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka wiedziała o braku faktycznych postaw do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bo uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur, czy też powinna była wiedzieć o tym, że faktury wystawione przez M. W. były "puste" ze względu na znajomość pomiędzy Prezesem Zarządu skarżącej spółki a G. W., bądź czy istnieje możliwość, że takiej wiedzy mieć nie mogła. W uzasadnieniu wyroku Sąd powielił w tym zakresie krótkie wyjaśnienie organu odwoławczego, zawarte w piśmie procesowym złożonym przed rozprawą.

Z podanych powodów uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest klarowne i przekonywujące. Zapoznając się z jego treścią nie można stwierdzić, że wyrok ten został podjęty po gruntownej analizie akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokona oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, odnosząc się do zarzutów, jakie skarżąca zgłosiła w tym zakresie. Jeśli stwierdzi, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymaganiami proceduralnymi wskazanymi w przepisach O.p. i pozwolił organom podatkowym na ustalenie stanu faktycznego, wskaże jaki stan faktyczny uznał za prawidłowo ustalony. Dopiero po ocenie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, będzie mógł odnieść się do kwestii dotyczących zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego. Kończąc wskazać również należy, że o tym, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy ustaleń podatkowych pod względem zgodności z prawem nie świadczy obszerność uzasadnienia, lecz konkretne odniesienie się przez ten Sąd do poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe z jednoczesnym wskazaniem swojego stanowiska co do zarzutów złożonych w tym zakresie w skardze skierowanej do Sądu i bez powtarzania tych samych treści w różnych miejscach przedstawionej argumentacji.

Z uwagi na to, że zaskarżony wyrok został uchylony ze względów procesowych - ze względu na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie podlegał ocenie na tym etapie postępowania. Zarzut taki może być przedmiotem badania tylko w sytuacji uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony.

We wnioskach skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej wniósł również o stwierdzenie niezgodności z prawem postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji, zakończonego wydanym skarżonym orzeczeniem. Nie wskazał jednak ani podstawy prawnej takiego żądania, ani szczegółowego jego uzasadnienia. Dlatego wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony.

Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.