Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2250/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 108/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 108/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 26 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 18 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wspomnianą na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego lub organ pierwszej instancji) z 4 września 2014 r., którym to rozstrzygnięciem organ pierwszej instancji - po wznowieniu postępowania - odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z 18 lipca 2012 r. określającej kwotę podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z 5 kwietnia 2007 r. i wzywającej stronę do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem pobranym a określonym w tej decyzji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że agencja celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako lasery medyczne LightSheer ET, importowane i pochodzące ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z 1992 r., Nr 302, s. 1 ze zm.), dokonał kontroli opisanego zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z 4 marca 2010 r. stwierdził, iż zgłoszony towar został błędnie zaklasyfikowany do kodu Taric 9018 90 85 00 Wspólnej Taryfy Celnej i dokonał prawidłowej klasyfikacji tego towaru do kodu CN 8543 70 90 (kod Taric 8543 70 90 99) z przyporządkowaną do niego stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru należności celnych zostało przez stronę poddane kontroli instancyjnej (decyzja organu odwoławczego z 22 czerwca 2010 r. utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy) oraz kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 maja 2011 r., III SA/Gl 2021/10, oddalający skargę, uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012 r., I GSK 1302/11, w efekcie czego wyrokiem z 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1757/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę; wszystkie ww. wyroki oraz wyroki powoływane w dalszej części niniejszego uzasadnienia dostępne w CBOSA), w rezultacie których to działań organ decyzją z 14 lutego 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 4 marca 2010 r. w całości i umorzył postępowanie.

Równolegle toczyło się także odrębne postępowanie w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu opisanego towaru. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 18 lipca 2012 r. określił dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 17.761,00 zł, jednocześnie wzywając stronę do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem pobranym a określonym w decyzji. Organ pierwszej instancji podkreślił, że określenie kwoty podatku od towarów i usług w wyżej wskazanej wysokości było konsekwencją wcześniej wydanej decyzji w przedmiocie długu celnego i dokonanych w niej ustaleń. Ponadto określona w decyzji celnej kwota cła miała wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji kwotę podatku. Przedmiotowa decyzja w sprawie wymiaru podatku - w związku z nieskorzystaniem przez stronę ze środków odwoławczych - stała się decyzją ostateczną.

Pismem z 26 lutego 2014 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, wskazując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., i żądając jej uchylenia oraz umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na sposób zakończenia postępowania dotyczącego wymiaru należności celnych (uchylenie decyzji i umorzenie postępowania), skutkiem czego - zdaniem strony - uchylono decyzję, która była podstawą zasądzenia wyższej kwoty z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie.

Postanowieniem z 2 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie we wskazanym trybie, po czym decyzją z 4 września 2014 r. stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., jednakże odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z 18 lipca 2012 r., bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. Zdaniem organu pierwszej instancji, termin płatności podatku upłynął 16 kwietnia 2007 r. (zgłoszenie celne zostało przyjęte 5 kwietnia 2007 r., a dłużnik został powiadomiony o kwocie należności 6 kwietnia 2007 r.), a zatem 5-letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął 31 grudnia 2012 r. Pomimo więc wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania organ podatkowy nie mógł uchylić decyzji z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O. p. Dodatkowo w opinii Naczelnika Urzędu Celnego - wniosek strony z 26 lutego 2014 r. został złożony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Po rozpatrzeniu wniesionego od przedmiotowej decyzji odwołania organ odwoławczy decyzją z 26 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu w ślad za organem pierwszej instancji wskazano, iż w sytuacji, gdy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone po upływie terminów przedawnienia, to organ podatkowy nie może już orzekać co do istoty sprawy. W takiej sytuacji nie ma znaczenia zarówno okoliczność, czy byłoby to orzekanie na korzyść, czy niekorzyść wnioskodawcy, jak również nie ma znaczenia okoliczność, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę. Organ odwołał się w tej kwestii do jednolitych w jego ocenie poglądów sądownictwa administracyjnego. W niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpił 31 grudnia 2012 r., zaś strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną pismem z 26 lutego 2014 r., a zatem wniosek ten został złożony w chwili gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (poprzez przyjęcie, iż termin przedawnienia ogranicza organ w wydawaniu prawidłowych decyzji na korzyść podatnika), art. 68 O.p. (poprzez błędną wykładnię), art. 122 i art.187 § 1 O.p. (przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialne oraz art. 210 § 4 O.p. (przez brak prawidłowego uzasadnienia).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił istotę i zakres postępowania wznowieniowego, a następnie treść regulacji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Zdaniem Sądu, redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o niedopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W ocenie Sądu, treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 O.p. nie budzi wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, który w przypadku podatku od towarów i usług z tytułu importu determinowany jest momentem określonym w przepisach prawa celnego dla należności celnych i wynosi 10 dni od daty powiadomienia dłużnika o kwocie należności (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Niespornym w sprawie jest, iż zgłoszenie celne zostało dokonane 5 kwietnia 2007 r., dłużnik został powiadomiony o kwocie należności 6 kwietnia 2007 r., termin płatności podatku upłynął więc 16 kwietnia 2007 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu - 31 grudnia 2012 r. Niespornym jest także to, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a należności wynikające z decyzji organu celnego pierwszej instancji z 18 lipca 2012 r. zostały przez stronę uiszczone 7 sierpnia 2012 r., co powoduje, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wskazanych okoliczności faktycznych, w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., w ocenie Sądu, w dniu orzekania przez organy podatkowe obu instancji (wrzesień i listopad 2014 r.) nie istniała już podstawa prawna do wydania decyzji innej, niż przewidziana w tym przepisie. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 70, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Za niesłuszny uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji, zdaniem Sądu, odpowiadało regułom określonym w tym przepisie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji za odpowiadającą przepisom prawa, mimo, że przedmiotowa decyzja naruszała następujące przepisy Ordynacji podatkowej: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 70, art. 210 § 4;

– art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo, iż zaskarżona decyzja naruszała następujące przepisy Ordynacji podatkowej: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70;

– art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo, iż zaskarżona decyzja naruszała następujące przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 68, art. 70 i art. 210 § 4;

– art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w tym dotyczących zasadności skargi i przedstawionego stanowiska w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych;

b) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy po wznowieniu postępowania uchylił ostateczną decyzję ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie, mimo upływu terminów, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w konsekwencji czego rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Pozostałe postawione zaś przez autora skargi kasacyjnej zarzuty (natury procesowej) mają charakter wtórny wobec powyższego problemu. Uzasadniając ponadto swoje stanowisko w spornej kwestii skarżący co do zasady w całości oparł się na poglądach judykatury, cytując fragmenty wybranych przez siebie orzeczeń. Okoliczność ta ma przy tym istotne znaczenie w kontekście rozpoznawanej sprawy.

6.3. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 (tj. postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy - wyjaśnienie Sądu) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji oraz Sądu pierwszej instancji taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem skarżącego zaś, przywołany przepis - odczytywany prawidłowo - nie powinien zostać wobec niego zastosowany. Sprzeciwia się on bowiem jedynie wydaniu decyzji zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia, nie wyklucza natomiast wydania decyzji uchylającej decyzję ostateczną i umarzającej postępowanie w sprawie.

6.4. W tak zakreślonym sporze, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13 (mając jednocześnie świadomość, że nie jest on jednolicie akceptowany w judykaturze, czego wyrazem jest zdanie odrębne do ww. orzeczenia). Niemniej jednak, znaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1994/13, z uwagi na to, że odwołuje się do kryteriów takich jak: reguły wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej, znaczenie i funkcje instytucji przedawnienia, zasługuje na pełną aprobatę.

6.5. Dokonując zatem wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wskazać należy - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu - że z regulacji tej wynika dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) i braku przesłanek negatywnych (w tym przypadku - upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 O.p.). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego, który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Nie można jednocześnie podzielić poglądu, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. sformułowanie "(...)wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy(...)" ograniczało uprawnienia organu jedynie do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie. Nie kwestionując tego, że Ordynacja podatkowa w art. 207 § 2 rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy użyto sformułowania hipotetycznego "(...) nie mogłoby nastąpić (...)". Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić wykładnię art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem - w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. - także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z art. 208 § 1 O.p. przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.

Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 O.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w określonym w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 O.p., stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że przepis ten jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku w pełni podziela.

6.6. Odnosząc się zaś do powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń mających potwierdzać stanowisko jej autora co do tego, że aby odmówić na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. uchylenia dotychczasowej decyzji nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p., lecz musiałaby zaistnieć sytuacja, w której wznowienie postępowania uzasadniałoby podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, zauważyć należy, że poglądy te straciły na aktualności w związku ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a także uchwale składu całej Izby z 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

W pierwszej z powołanych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał podkreślił mianowicie, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w innym wyroku (z 19 czerwca 2012 r., P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.).

Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. We wskazanej wyżej uchwale w sprawie II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 tej ustawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, polemizując z nimi.

6.7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe była prawidłowa, w konsekwencji czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W rezultacie zasadnym było zatem oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co czyni bezpodstawnymi sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym (art. 134 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.8. Na zakończenie niejako na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne zauważyć, że o ile na sytuację, w jakiej skarżący znalazł się w przedmiotowej sprawie (upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), pośredni wpływ miało toczące się długo postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie celnej, o tyle również sam skarżący do niej się przyczynił. Po wydaniu w sprawie podatkowej w postępowaniu zwyczajnym decyzji przez organ pierwszej instancji nie podjął on bowiem żadnej aktywności procesowej, tzn. nie wniósł od niej odwołania, ani w dalszej kolejności nie uruchomił postępowania sądowoadministracyjnego, ograniczając się wyłącznie do skarżenia decyzji wydanej przez organ celny. Gdyby natomiast skarżący taką aktywność podjął i równolegle prowadził spór z organami w sprawie celnej i podatkowej, mógłby odsunąć w czasie skutek w postaci przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowania sądowoadministracyjne - art. 70 § 6 pkt 2 O.p.).

6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.