Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 469/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkpt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 710/07 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. M. kwotę 2.723 (dwa tysiące siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2007 r., I SA/Bd 710/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji sanie faktycznym: podatnik 20 kwietnia 2005 r. złożył zeznanie PIT - 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2004. W zeznaniu tym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 462.961,62zł, na który złożył się dochód z działalności prowadzonej w firmie :

- P.P.U.H. Eksport-Import "M." w wysokości 551.143,45zł, oraz

- strata w wysokości 88.181,83zł z tytułu udziału w firmie P.P.U.H. Eksport-Import "M." Spółka jawna J. M., P. M., oraz

- należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 83.775,20 zł.

Kontrola przeprowadzona w firmie P.P.U.H. Eksport-Import "M." Spółka jawna, J. M., P. M. wykazała nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 85.986,36 zł, z uwagi na nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne od środków trwałych pod nazwą: Elektrownia wiatrowa "R." i "Elektrownia wiatrowa "Z.".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z 31 maja 2007r., Nr [...], określił skarżącemu od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 99.786,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 23 sierpnia 2007r., po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji uznał zasadność zarzutów w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane kwoty dokonanych, za miesiące od czerwca do listopada 2004r., odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w Zagorzycach w łącznej kwocie 12.455,46zł. W związku z tym organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 97.466,60 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że P. P. U. H. Eksport-Import "M." Spółka jawna – J. M., P. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowała inwestycje pod nazwą. "Elektrownia Wiatrowa – R." w 2003r. i "Elektrownia wiatrowa – Z." w 2004r. Elektrownia R. obejmowała jeden generator energii wiatrowej na maszcie stalowym o wysokości 30m i przyłącze energetyczne kablowe o łącznej wartości 159.970.08zł. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono 12 grudnia 2003r., jako odrębne środki: przyłącze energetyczne o wartości początkowej - 11.454,29zł oraz generator o wartości 148.515,79 zł, które amortyzowano od miesiąca stycznia 2004r. metodą liniową według stawek amortyzacyjnych odpowiednio 4,5% i 20%.

Łączna wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów roku 2004, wyniosła 30.218.60 zł. Natomiast elektrownię wiatrową "Z." tworzyły 4 generatory usytuowane na masztach konstrukcji stalowej o wysokości 30 m, nastawnia, transformator i linia zasilająca. Składniki te ujęto w ewidencji środków trwałych w dniu 31 maja 2004r., jako odrębne środki trwałe o następujących wartościach początkowych:

- generator I, II, III i IV - 114.603.00 zł (wartość jednego generatora),

- nastawnia - 30.536,00 zł,

- transformator - 30.391,00 zł i

- linia zasilająca - 34.235,68zł.

Łączna wartość pierwszego etapu inwestycji wyniosła 553.574,68 zł. Amortyzowano je w sposób następujący: generatory - metodą liniową według stawki 20%, nastawnię i transformator-metodą degresywną, według stawki 10% x 3, linię zasilającą - metodą liniową według stawki 4,5%.

Organ odwoławczy, uwzględniając zarzut odwołania, w ciężar kosztów działalności spółki zaliczył wartość odpisów amortyzacyjnych od tej elektrowni za okres od czerwca do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 14.531,37zł.

Wobec powyższego ustalono, że koszty uzyskania przychodu spółki za rok 2004 zostały zawyżone z tytułu błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych o kwotę 73.530,90zł - tj.: od elektrowni "R." o 23.019,95zł i od elektrowni "Z." o 50.510,95zł.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano, że zrealizowane przez spółkę elektrownie wiatrowe należało zaliczyć do kompleksowych obiektów budowlanych. Elektrownia wiatrowa z uwagi na swoją konstrukcję, wykorzystywana jest bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej i stanowi jeden środek trwały, podlegający amortyzacji.

Zaliczono ją zgodnie z klasyfikacją środków trwałych do: grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupy 20, rodzaju 201, w którym znajdują się również elektrownie napędzane wiatrem. Odpisy amortyzacyjne naliczono od wartości początkowych całych obiektów elektrowni przy zastosowaniu jednej stawki w wysokości 4,5%, wynikającej z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych", zawartego w załączniku Nr 1 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Za podstawę ustalenia wyniku finansowego firmy P.P.U.H. Eksport-Import "M." Spółka jawna J. M., P. M. za rok 2004 przyjęto wykazany w księgach przychód z działalności gospodarczej w kwocie 3.422.236,73zł i w tej części ustalenia są niesporne. Natomiast na stratę w wysokości 16.450,56zł złożył się przychód - 3.422.236,73zł oraz koszty jego uzyskania, które w postępowaniu odwoławczym skorygowano z kwoty 3.426.231,73zł do kwoty 3.438.687,29zł.

Wobec udziału skarżącego w przychodach i kosztach spółki jawnej w 2004r w wysokości 98%, strata przypadająca na skarżącego z tytułu udziału w tej spółce wyniosła 16.121,55zł. Po uwzględnieniu dochodu wskazanego z samodzielnie prowadzonej firmy "M." - 551.143,45zł, przyjęto w konsekwencji dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 535.021,90 zł.

3. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 22 i ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 124, art. 187, art.191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.).

4. Uzasadniając odjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii , czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik działający pod firmą " M. " Sp. jawna zastosował w stosunku do dwóch elektrowni wiatrowych tj. "R." i "Z." nieprawidłową stawkę odpisów amortyzacyjnych, powodując tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie sądu stanowisko podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie. Sąd powołując się na art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22c u.p.do.f. wskazał, że elektrownie wiatrowe, aby zostać uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji muszą spełniać powyższe przesłanki, z których jedną z najważniejszych jest ta, która stanowi, że środki te muszą być kompletne i zdatne do użytku W sprawie oznacza to zdaniem sądu, że elektrownia wiatrowa tylko jako całość jest zdatna do użytku ( a nie poszczególne jej elementy) - gdyż tylko wtedy może być wykorzystana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą w niniejszej sprawie jest sprzedaż wytworzonej energii odnawialnej zakładom energetycznym. Zdaniem sądu w myśl art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (z zastrzeżeniem art. 22j - 22ł), dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik Nr 1 do wyżej wymienionej ustawy w pozycji 02 w grupie 2 znajdują się "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych są to obiekty budowlane naziemne i podziemne - o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki to jest: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastruktura transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Zatem elektrownia napędzana wiatrem jest kompleksowym obiektem budowlanym, którego konstrukcja wykorzystywana jest bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Generatory, transformatory, sieci elektroenergetyczne stanowią jej części składowe, które w tym przypadku nie spełniają warunku kompletności i zdatności do samodzielnego ich użytkowania. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby każdy z tych składników z osobna mógł stanowić wydzieloną jednostkę, stanowiącą środek trwały, gdyż jedynie ich wzajemne powiązanie czyni, że spełniona zostaje przesłanka ich kompletności i zdatności do użytku, o której mowa w art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f.. Poszczególne składniki elektrowni wiatrowej, powiązane są ze sobą konstrukcyjnie i współpracują ze sobą w celu wytworzenia energii elektrycznej. Co oznacza, że nie mogą być uznane za odrębne środki trwałe zaliczone do trzech różnych grup Klasyfikacji Środków Trwałych i oddzielnie amortyzowane, przy zastosowaniu stawek ustalonych w "Operatach rozliczenia inwestycji" sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, ponieważ są one, jak ich nazwa i treść wskazują, rozliczeniem inwestycji, zawierającym jedynie propozycje naliczania odpisów amortyzacyjnych. Takie samo stanowisko zajął Urząd Statystyczny w Ł., który w odpowiedzi na wniosek spółki, w piśmie z 26 lutego 2007r. poinformował, że elektrownie wiatrowe składające się między innymi z masztu posadowionego na fundamencie i wyposażonego w drabinę lub windę, gondolę, łopaty, osprzęt elektryczny i elektroniczny, mieszczą się w grupowaniu Klasyfikacji Środków Trwałych - grupa 2, rodzaj 201 "Elektrownie". Również Główny Urząd Statystyczny w W. w piśmie z 27 kwietnia 2007r. podkreślił, iż rodzaj Klasyfikacji Środków Trwałych 201 "Elektrownie" powiązany z klasą 2302 -"Elektrownie" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r (Dz. U. Nr 112, poz.1316 ze zm.) -obejmuje kompleksowe obiekty budowlane przemysłowe, które nie mają formy budynku. W tej sytuacji uznano za prawidłowe stanowisko organów w kwestii nie występowania do organu statystycznego o wydanie kolejnej opinii w przedmiotowej sprawie jak również to, że organy nie skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 197 o.p.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niezastosowania indywidualnych stawek odpisów amortyzacyjnych stwierdzono, że istotnie w myśl art. 22j ust.1 pkt 3 u.p.do.f., podatnicy z zastrzeżeniem art. 22, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy między innymi, niż dla budynków (lokali) i budowli - 10 lat. Z "Operatu rozliczenia inwestycji" dotyczącego zarówno elektrowni wiatrowych w R. i Z. (część V "Propozycje amortyzacji") wynika, że tylko generatory, stanowiące część składową całego obiektu budowlanego, do których spółka zastosowała ustaloną stawkę amortyzacyjną w wysokości 20%, nabyto w stanie używanym. Zauważono, że elektrownie wiatrowe zostały zrealizowane we własnym zakresie. Ten fakt potwierdzają decyzje organów zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę: generatora energii wiatrowej na maszcie stalowym o wysokości 30 m oraz przyłącza energetycznego kablowego w miejscowości R. i czterech generatorów, linii średniego napięcia, stacji transformatorowej SN/NN, linii niskiego napięcia w Z. oraz decyzje udzielające pozwolenia na użytkowanie wyżej wymienionych obiektów budowlanych). W ocenie sądu nie mogą zatem być uznane w całości za używane lub ulepszone środki trwałe, w związku z czym do ich wartości początkowych nie można zastosować żądanej przez skarżącego stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.

Natomiast, co do zastosowania stawki amortyzacji dla użytkowania w warunkach pogorszonych należy zauważyć, że z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik wskazywał, że elektrownie wiatrowe są używane właśnie w takich warunkach.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, 124, 187, 191 i art. 197 o.p. podniesiono że są one również nieuzasadnione, gdyż jak wynika z materiału dowodowego podczas postępowania podatkowego udzielono skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja zapadła po dokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w rozumieniu przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz Załącznika Nr 1 do tej ustawy jedynie elektrownia wiatrowa jako całość stanowić może środek trwały,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z poz. 2 Grupa 2 Załącznika Nr 1 do tej ustawy do sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają podstawy do stosowania innej stawki amortyzacyjnej niż zastosowana przez skarżącego

- niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, do oceny jaki obiekt należy uznać za środek trwały w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - Objaśnień wstępnych oraz Uwag szczegółowych do Grupy 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klaryfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz Objaśnień do poz. 2302 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), oraz

- niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwalającego na stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do stosowanych w elektrowniach wiatrowych spółki używanych środków trwałych.

Zarzucono także naruszenie prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 o.p. oraz oparcie się na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, zgodnie z którym kontrolowane elektrownie wiatrowe zawierały elementy uzasadniające ich uznanie za jeden środek trwały;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów powstępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Ponieważ skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności rozważaniom podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) elektrownie wiatrowe podatnika należy zaliczyć do grupy 2 "Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej", podgrupy 20 "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych", rodzaj 201 "Elektrownie" - wśród których znajdują się elektrownie napędzane wiatrem. Sąd musiał także zaakceptować fakt, iż cała podgrupa 20 KŚT dotyczy kompleksowych budowli na terenach przemysłowych. Tymczasem jak zauważa autor skargi kasacyjnej przedmiotowe elektrownie nie są położone na terenach przemysłowych, a na terenach rolnych. Ta okoliczność wymaga jednoznacznej weryfikacji, bowiem ani sąd, ani organy podatkowe do niej się nie odniosły. Ponadto sąd nie odniósł się do tego, że z jednej strony organy podatkowe przyjęły iż linie energetyczne wchodzą w skład przedmiotowych elektrowni wiatrowych i jako całość powinny zostać zaliczone do rodzaju 201 KŚT, z drugiej zaś z wyszczególnienia do rodzaju 201 KŚT wynika, że w skład Elektrowni nie wchodzą rozdzielcze linie elektroenergetyczne, zaliczane do rodzaju 211 KŚT. Sprzeczności tych sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, co w sposób oczywisty narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. albowiem uzasadnienie orzeczenia zawiera pewną sprzeczność i niekonsekwencję co do oceny dowodów z pism organów statystycznych. Z jednej bowiem strony sąd stwierdza, że stanowisko podatnika oparte na stanowisku Urzędu Statystycznego w Ł. i Głównego Urzędu Statystycznego nie zasługuje na uwzględnienie, z drugiej zaś, strona 13 uzasadnienia, stanowiskami tymi sąd wspiera własną argumentacje, diametralnie odmienną od tej przyjętej przez podatnika. Nawet gdyby przyjąć, że stanowisko zawarte w pismach organów statystycznych w części wspierają argumentację sądu, to jego obowiązkiem było odnieść się do tej części argumentacji zawartej w tych pismach, którą wspierał się podatnik. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że żadne z tych pism w sposób jednoznaczny i bezpośredni nie odnosi się do elektrowni wiatrowych podatnika. Informacje zawarte w obu pismach w równym stopniu mogą potwierdzać tezę przyjętą, za organami podatkowymi, przez sąd, jak i stanowisko prezentowane przez podatnika. Przykładowo w piśmie z 26 lutego 2007 r., Urząd Statystyczny w Ł. wskazane przez podatnika urządzenia i obiekty wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, takie jak generatory prądu, linie elektroenergetyczne, transformatory, czy licznik energii elektrycznej klasyfikuje jako odrębne środki trwałe. Podobnie Główny Urząd Statystyczny, który w piśmie z 27 kwietnia 2007 r. stwierdził. że elektrownie wiatrowe mogą być klasyfikowane w rodzaju 201 KŚT, ale pod warunkiem, ze spełniają wymogi tej klasyfikacji, tj. dają się jednocześnie zaklasyfikować do klasy 2301 PKOB. Wskazane wyżej wątpliwości obligowały sąd pierwszej instancji do szczegółowego uzasadnienia w jakim zakresie uwzględnia informacje zawarte w przywołanych pismach, a jakich nie i dlaczego. W przypadku nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości sąd powinien rozważyć celowość zasięgnięcia przez organy podatkowe opinii organu statystycznego z urzędu, na podstawie stanu faktycznego sprawy, a nie opierać swojego stanowiska na podstawie pism kierowanych przez te organy do podatnika, na jego indywidualne zapytanie.

Na marginesie należy tylko zauważyć, że stanowisko sądu, iż generatory, transformatory, sieci elektroenergetyczne nie spełniają warunku kompletności i zdolności do samodzielnego ich użytkowania, nie zostało w sposób przekonywujący uzasadnione, zaś w praktyce organów podatkowych i budowlanych nie jest ono już tak oczywiste (por. pismo Izby Skarbowej w W. z 27 stycznia 2009 r., nr [...]; pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 27 września 2005 r., nr [...]; pismo Głównego Nadzoru Budowlanego z 17 sierpnia 2005 r., nr [...]).

W toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył szczegółową dokumentację techniczną przedmiotowych elektrowni wraz z opiniami (operatami rozliczenia inwestycji) rzeczoznawców majątkowych wydanymi po zakończeniu inwestycji. Te ostatnie wskazywały, zaakceptowany przez podatnika, sposób amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Obowiązkiem sądu, a wcześniej organów podatkowych, było ustosunkowanie się do tych opinii, zważywszy iż nie podzielono przyjętego w nich sposobu amortyzacji. Samo stwierdzenie sądu, że zawierają one jedynie propozycje naliczania odpisów amortyzacyjnych, nie spełnia wymogów jakie stawia art. 191 o.p.w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec stwierdzonych uchybień naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, przedwczesne są rozważania dotyczące zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak zostało podniesione na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, skontrolowanie procesu subsumcji jest możliwe przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do poczynionych wyżej uwag i w przypadku istnienia dalszych wątpliwości co do okoliczności ustalonego stanu faktycznego, rozważy zasadność jego uzupełnienia w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).