Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1655/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem z dnia 6 maja 2015 r. o dokonanie zabezpieczenia na majątku L.Sp. k. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą"), zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. i od stycznia do marca 2010 r. łącznie w kwocie 3.393.648 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań na dzień wydania zaskarżonej decyzji łącznie w kwocie 2.187.144 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu tejże należności na majątku Skarżącej.

Następnie Skarżąca pismem z dnia 29 października 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez wydanie błędnej decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wobec braku podstaw do przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

2) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez całkowity brak dokonania analizy sytuacji finansowej Skarżącej, poczynienie błędnych ustaleń co do majątku ruchomego Skarżącej oraz naruszenie przez organ podatkowy zasady in dubio contra fiscum,

3) art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego w postępowaniu na Skarżącą, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ materiału dowodowego pozwalającego ustalić stan majątkowy Skarżącej,

4) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów, a także sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, na podstawie jakich dowodów organ przyjął, iż istnieje ryzyko, że z chwilą otrzymania protokołów badania ksiąg Skarżącej może ona podjąć działania w celu wyprzedawania majątku lub likwidacji działalności.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka dokonania zabezpieczenia, co wyłącza możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Aby można było przyjąć zasadność zabezpieczenia musi zaistnieć okoliczność, która sprawia, iż zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Okoliczności świadczące o istnieniu takiej obawy (trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań i podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku) winny mieć związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi oraz odnosić się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Tymczasem zdaniem Skarżącej, z uzasadnienia wydanej decyzji nie wynika, by znajdowała się ona w trudnej sytuacji majątkowej, czy też dokonywała jakichkolwiek czynności zmierzających do wyzbycia się majątku. Wręcz przeciwnie – Skarżąca osiąga znaczące dochody, wzrastające z roku na rok, a nadto nie tylko nie wyzbywa się, ale wręcz powiększa posiadany majątek, nabywając nowe nieruchomości, środki trwałe, a także prowadząc liczne inwestycje.

Skarżąca wskazała, że z analizy jej bilansów sporządzonych na dzień: 31 grudnia 2014 r., 30 czerwca 2015 r. oraz 31 sierpnia 2015 r. wynika, iż wartość aktywów i pasywów stopniowo wzrasta (między 31 grudnia 2014 r. i 31 sierpnia 2015 r. wzrost wynosi ok. 34 %). Wartość samych tylko środków trwałych wzrosła w ciągu 8 miesięcy o 1.358.153,01 zł, co przeczy obawie, iż Skarżąca może zacząć wyprzedawać majątek. Nieprawdziwy jest też argument organu, jakoby Skarżąca nie miała majątku ruchomego. Bilans bowiem wyraźnie wskazuje na posiadanie przez Skarżącą w dniu 31 sierpnia 2015 r. urządzeń technicznych i maszyn o wartości ponad 200.000 zł, środków transportu o wartości ponad 3.600.000 zł oraz towarów o wartości ponad 800.000 zł, co oznacza, że już sama wartość tej części majątku Skarżącej pozwoliłaby na zaspokojenie znacznej części potencjalnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca ma też wysoki poziom należności krótkoterminowych (ponad 45 mln zł), pochodzący w przeważającej części z dostaw towarów i usług, co jednoznacznie świadczy o tym, że przysługujące jej wierzytelności kilkukrotnie przekraczają kwotę wskazywaną przez organ w decyzji o zabezpieczeniu. Przy tym wartość ta rośnie z każdym kolejnym bilansem, co jest dowodem na stały rozwój Skarżącej i zwiększanie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji nawet gdyby doszło do wydania niekorzystnej dla Skarżącej decyzji, należności krótkoterminowe pozwalają w stosunkowo krótkim czasie zaspokoić wszelkie ewentualne roszczenia podatkowe, gdyż wartość należności krótkoterminowych o blisko 8 mln zł przekracza wartość zobowiązań krótkoterminowych, a tym samym nie ma najmniejszego zagrożenia dla płynności finansowej i wypłacalności Skarżącej. Natomiast zobowiązania wobec dostawców wynoszą zaledwie 10 mln zł (i wartość ta maleje z każdym bilansem), co oznacza że Skarżąca na bieżąco reguluje swoje zobowiązania, nie dopuszczając do powstania zaległości. Skarżąca zwróciła również w tym miejscu uwagę, że wartość środków trwałych w budowie wynosi prawie 4 mln zł (przy wartości 3,3 mln na koniec 2014 r.), co jednoznacznie świadczy o tym, że dokonuje ona nowych, wielomilionowych inwestycji, a tym samym nie podejmuje żadnych działań mogących świadczyć o zamiarze likwidacji działalności.

Skarżąca dokonując analizy rachunku zysków i strat zwróciła też uwagę na fakt, iż na dzień 31 sierpnia 2015 r. wypracowała zysk w wysokości blisko 6 mln zł, a zatem prawie 2 mln zł więcej niż w całym 2014 roku. W okresie od 30 czerwca do 31 sierpnia 2015r. zysk Skarżącej wzrósł o prawie 2 mln zł (w tym praktycznie w całości jest to przyrost zysku ze sprzedaży), co świadczy o jej bardzo dobrej kondycji finansowej. Zdaniem Skarżącej, potwierdzeniem jej bardzo dobrej kondycji finansowej jest również fakt, iż w dniu 22 października 2015 r. organ wyraził zgodę na przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z postaci uznania kwoty na rachunku depozytowym organu, a Skarżąca w tym samym dniu kwotę tę wpłaciła. Świadczy to o tym, że z jednej strony Skarżąca nie ma zamiaru uchylać się od zapłaty jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, nie ma też zamiaru likwidować działalności czy pozbywać się majątku, a z drugiej strony Skarżąca ma na tyle dużą płynność finansową, że w ciągu zaledwie tygodnia od otrzymania decyzji o zabezpieczeniu była w stanie zgromadzić środki pieniężne na wpłatę zabezpieczenia, bez uszczerbku dla swego pozostałego majątku.

Skarżąca zarzuciła również w swoim odwołaniu, że organ pierwszej instancji nie dokonał w swojej decyzji jakiejkolwiek analizy jej dokumentacji finansowej, pomimo regularnego, terminowego składania przez Skarżącą wszelkiej wymaganej przez prawo dokumentacji, w tym sprawozdań finansowych składanych do Krajowego Rejestru Sądowego, która jest powszechnie dostępna i nie było przeszkód, by organ się z nią zapoznał. Skarżąca zauważyła, iż w zasadzie jedynym argumentem podniesionym przez organ pierwszej instancji było to, że istnieje ryzyko, iż z chwilą otrzymania protokołów badania ksiąg Skarżąca może podjąć działania w celu wyprzedawania majątku lub likwidacji działalności. Jednakże zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie w kontekście tego, że postępowanie kontrolne toczy się już ponad rok i w tym czasie Skarżąca nie podjęła żadnych działań mogących świadczyć o zasadności tego argumentu organu. Gdyby zamiarem Skarżącej było udaremnienie wykonania zobowiązania podatkowego, to z pewnością takie czynności mogłyby być podjęte już we wrześniu 2014 r., niezwłocznie po otrzymaniu postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto Skarżąca obecnie nawet nie byłaby w stanie nagle pozbyć się całego majątku, albowiem w dużej mierze są to środki trwałe w postaci nieruchomości, z których znaczna część jest obciążona hipoteką na rzecz banku. Skarżąca wskazała też, że w toku postępowania kontrolnego organ nie zwrócił się do niej o jakąkolwiek dokumentację czy wyjaśnienia w zakresie okoliczności, z którymi wiąże wskazywane przez siebie ryzyko, co zdaniem Skarżącej świadczy o wydaniu decyzji bez przeprowadzenia jakiejkolwiek rzetelnej oceny.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że wskazana przez organ pierwszej instancji przesłanka zabezpieczenia, tj. ryzyko, że z chwilą otrzymania protokołów badania ksiąg Skarżąca może podjąć działania w celu wyprzedawania majątku lub likwidacji działalności, w najmniejszym stopniu nie odpowiada przesłance uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Organ nie wskazał bowiem, z czego wywodzi swoje przekonanie o istnieniu takiego ryzyka, tj. jakie dotychczasowe działania Skarżącej dały podstawę do takich przypuszczeń. Organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji choćby jednej okoliczności faktycznej uzasadniającej podejrzenie, że Skarżąca mogłaby wyprzedawać majątek lub likwidować działalność. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 15 marca 2016r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił na wstępie, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Organ odwoławczy wskazał też, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na treść przepisu art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz.1015 z późn. zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Organ odwoławczy powołując się następnie na treść art. 33 O.p. wskazał, że decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co może mieć miejsce w szczególności w przypadku trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie przykładowo wybrane okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organ odwoławczy powołał się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 odnoszący się do instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w którym Trybunał Konstytucyjny w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał także na inne możliwe przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, wśród których wymieniono m. in.: ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, oraz ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lutego 2010 r. (bez odsetek) określona łącznie na 3.393.648 zł jest wynikiem wstępnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonanych w toku wszczętych przez ten organ postanowieniami z dnia [...] września 2014 r. postępowań kontrolnych wobec Skarżącej, która w badanym okresie działała pod firmą L. Sp. jawna. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie lipiec-grudzień 2009 r. ww. Spółka nabywała paliwo m.in. od M. Sp. z o.o., natomiast w okresie od stycznia do marca 2010 r. od M. Sp. z o.o. i P.Sp. z o.o. W stosunku do M. Sp. z o.o. w likwidacji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] marca 2015 r. decyzje w zakresie podatku VAT, określającą kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Organ odwoławczy odnotował też, że Prokuratura Apelacyjna w S. nadzoruje śledztwo w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu na terytorium RP oleju napędowego i oleju opałowego przy wykorzystaniu fikcyjnych podmiotów gospodarczych. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 września 2015 r. wynika, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca (w badanym okresie występująca pod firmą L. Sp. jawna) działała w zorganizowanej grupie przestępczej dopuszczając się oszustw podatkowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych w postaci należnego podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w latach 2008-2011. W związku ze stwierdzeniem, że faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego wystawione w ramach Spółki M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. na rzecz L. Sp. jawna nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, ww. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Organ odwoławczy wskazał też na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że adres siedziby Skarżącej w Warszawie jest adresem tzw. wirtualnego biura. Skarżąca posiada dwa czynne rachunki bankowe, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, co potwierdzają wydruki z dnia 18 maja 2015 r. oraz z dnia 17 września 2015 r., jest właścicielem lub współwłaścicielem siedemnastu nieruchomości, z czego dziewięć posiada obciążenia hipotekami. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe ustalenia oraz opierając się na informacjach podanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedstawione działania podmiotu, przewidywana kwota zobowiązania podatkowego, jak również brak posiadania majątku ruchomego oraz fakt, że większość posiadanych przez Skarżącą nieruchomości obciążona jest wysokimi kwotami wpisów hipotek, nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności mających na celu zabezpieczenie należności budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lutego 2010 r. Zachodzi bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać uregulowane, gdyż stwierdzone w toku kontroli uczestnictwo Skarżącej w procederze wyłudzania należności publicznoprawnych stwarza sytuację, w której istnieje ryzyko, że z chwilą otrzymania protokołów badania ksiąg, Skarżąca może podjąć działania w celu wyprzedawania majątku lub likwidacji działalności.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutów odwołania, w którym Skarżąca wskazywała, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, by Skarżąca znajdowała się w trudnej sytuacji majątkowej lub dokonywała jakichkolwiek czynności zmierzających do wyzbycia się majątku, wskazał iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzją nie był w posiadaniu bilansu Skarżącej ze stanem na dzień 31 sierpnia 2015 r., na który powołuje się jej pełnomocnik. Ponadto wydruk z CEPiK na dzień 17 września 2015 r. nie potwierdził aby Skarżąca widniała w rejestrze jako właściciel lub współwłaściciel środków transportu. Zdaniem organu odwoławczego, charakter działalności prowadzonej przez Skarżącą, tj. m. in. dystrybucja paliw wymusza posiadanie środków transportowych, urządzeń technicznych i maszyn (własnych lub w leasingu). Zatem nie mogą one stanowić w przyszłości jedynego źródła zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych, gdyż wiązałoby się to z koniecznością likwidacji firmy. Natomiast odnośnie składników majątkowych Skarżącej w postaci środków pieniężnych organ odwoławczy wskazał, że z natury rzeczy, jeśli składnikiem majątku są środki finansowe przepływające przez rachunki bankowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

Organ odwoławczy odnosząc się do wskazywanej przez Skarżącą okoliczności przekazania na rachunek depozytowy organu kwoty wynikającej ze zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, wskazał że okoliczność, iż Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wynika z faktu wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, na podstawie której organ podatkowy postanowił zabezpieczyć należności podatkowe Skarżącej w podatku VAT na rachunkach bankowych oraz nieruchomościach Skarżącej. Jak wynika bowiem z wniosku Skarżącej z dnia 22 października 2015 r. powyższe mogłoby doprowadzić do wypowiedzenia przez banki umów kredytowych i zwrotu wszelkich należności, co z kolei groziłoby upadłością Skarżącej. Mając na względzie wykazane okoliczności organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wyraził zgodę na przyjęcie kaucji. Jednakże zdaniem organu odwoławczego powyższe nie dowodzi gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań, jak również braku zamiaru likwidacji majątku, lecz wynikało z sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że obecny stan majątkowy Skarżącej nie jest tożsamy z tym wykazanym zarówno w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, jak i w odwołaniu. Z informacji Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych wynika bowiem, że siedemnaście nieruchomości należących do Skarżącej zostało zbytych, zaś zmiany własności następowały już z dniem 26 listopada 2015 r., kolejne z dniem 12 grudnia 2015 r., 10 lutego 2016 r. oraz wzmianki informujące o złożeniu wniosków dotyczących zmiany własności z dnia 17 lutego 2016 r. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że argumenty Skarżącej, iż nie ma ona zamiaru, a nawet nie byłaby w stanie nagle pozbyć się całego majątku, albowiem w dużej mierze są to środki trwałe w postaci nieruchomości, z których znaczna część jest obciążona hipoteką na rzecz banku, pozostają bez pokrycia.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji kierując się prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z prawami doświadczenia życiowego, zasadnie uznał, iż w rozpoznawanej sprawie przedstawione nieuczciwe działania Skarżącej, wysokość zabezpieczanej kwoty we wzajemnej łączności z innymi wskazanymi okolicznościami przemawiają za zasadnością wydania zaskarżonej decyzji. Nierzetelność zawieranych przez Skarżącą transakcji gospodarczych stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Ponadto posługiwanie się przez Skarżącą "fikcyjnymi" fakturami VAT zakupu, stanowiącymi podstawę do niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, świadczy o tym, że zaniżała ona zobowiązania podatkowe, co tym samym wskazuje na wypełnienie przesłanki, o której mowa w treści art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 kwietnia 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie błędnej decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wobec braku podstaw do przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

2) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez całkowity brak dokonania analizy sytuacji finansowej Skarżącej, brak analizy dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą wraz z odwołaniem, poczynienie błędnych ustaleń co do majątku ruchomego Skarżącej oraz naruszenie przez organ podatkowy zasady in dubio contra fiscum,

3) art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego w postępowaniu na Skarżącą, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ materiału dowodowego pozwalającego ustalić stan majątkowy Skarżącej,

4) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów, a także sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, na podstawie jakich dowodów organ przyjął, iż istnieje ryzyko, że z chwilą otrzymania protokołów badania ksiąg Skarżąca może podjąć działania w celu wyprzedawania majątku lub likwidacji działalności.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że fakt, iż organ pierwszej instancji nie dysponował jej bilansem na dzień 31 sierpnia 2015 r. nie może stanowić usprawiedliwienia dla braku dokonania analizy finansowej. Ponadto organ odwoławczy, dysponując już kompletem dokumentów, także nie dokonał ich analizy, naruszając tym samym art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest wadliwie, bowiem organ ten nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie powielił stanowisko organu pierwszej instancji. Tymczasem gdyby organ odwoławczy przeanalizował dokumenty przedłożone przez Skarżącą wraz z odwołaniem, to mógłby dostrzec, iż sytuacja finansowa Skarżącej nie tylko nie uzasadniała podjęcia działań w celu zabezpieczenia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, ale także ulega ciągłej poprawie. Tym samym, nie zachodziła i nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała również, że organ dokonał pobieżnej analizy jej obecnego stanu majątkowego, co winno pozostać bez znaczenia dla sprawy, albowiem organ jest zobligowany oceniać zasadność decyzji o zabezpieczeniu na moment jej wydania. Natomiast jakiekolwiek czynności podejmowane przez Skarżącą później, szczególnie w kontekście wpłaty zabezpieczenia na rachunek organu, pozostają irrelewantne. Skarżąca wyjaśniła również w tym miejscu, że przeniesienie własności nieruchomości było wynikiem dokonanego zabezpieczenia. Skarżąca musiała bowiem przeznaczyć znaczne środki finansowe na wpłatę zabezpieczenia, w związku z czym - w celu utrzymania bieżącej płynności - zawarła umowę pożyczki, której zabezpieczeniem było przewłaszczenie nieruchomości. Jest to normalna transakcja rynkowa i tego rodzaju zabezpieczenie stosuje się dość często. Skarżąca nie musiałaby zawierać ani umowy pożyczki, ani związanej z nią umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, gdyby nie decyzja o zabezpieczeniu wydana przez organ pierwszej instancji. Gdyby taka decyzja nie została wydana, Skarżąca miałaby do dyspozycji całą wpłaconą kwotę, tj. ponad 5,5 mln zł, co nie pozostaje bez wpływu na jej dalsze działania. Skarżąca nie zaprzestała przy tym dalszego prowadzenia działalności. Zaciągnięta pożyczka służyć miała właśnie utrzymaniu płynności finansowej i zminimalizowaniu wpływu decyzji o zabezpieczeniu na sytuację rynkową Skarżącej. Brak bieżących środków finansowych mógłby bowiem spowodować chwilowe trudności płatnicze, czego Skarżąca chciała uniknąć. Natomiast najmniej dotkliwe dla Skarżącej było wykorzystanie nieruchomości jako zabezpieczenia spłaty pożyczki, szczególnie że na mocy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości te pozostały w jej posiadaniu. Było to więc najbezpieczniejsze dla Skarżącej działanie, gwarantujące jej stabilność finansową, pomimo decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec powyższego czynienie Skarżącej zarzutu z tego, że stara się utrzymać płynność finansową, świadczy o tym, że organowi całkowicie nieznane są mechanizmy rynkowe, w tym to, jak ogromne znaczenie w kontaktach handlowych ma regulowanie zobowiązań na czas.

Skarżąca wskazała również, że nie zgadza się z stawianymi jej zarzutami wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur VAT oraz wykorzystywania ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, gdyż bazują one głównie na przypuszczeniach i domysłach osób trzecich. Postępowanie w tej sprawie jest nadal w toku, w związku z tym twierdzenie, jakoby Skarżąca uczestniczyła w opisanym procederze jest przedwczesne i ma jedynie charakter niczym niepopartej hipotezy, a tym samym nie może stanowić przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej, analiza przesłanek, jakie legły u podstaw wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu skłania do wniosku, iż organ ten nie znał i nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego. Stanowisko tego organu podzielił następnie organ odwoławczy. Ponadto organy obu instancji powołały się jedynie na te okoliczności, które były dla nich wygodne i które potwierdzały "z góry" założoną tezę. Zdaniem Skarżącej, organowi pierwszej instancji zależało jedynie na przerwaniu lub zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. Powodem wydania tej decyzji nie były więc przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. Jednakże możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być okolicznością uprawniającą do działania wbrew przepisom prawa, tj. wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku przesłanek do jej wydania, zaniechaniem przez ten organ ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, jak również braku poszanowania podstawowych praw podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk co do zasadności dokonania przez organ (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2009r. oraz za styczeń i luty 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji.

Zdaniem Skarżącej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zwłaszcza "całkowity brak dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki" oraz błędne ustalenia co do majątku ruchomego spółki" a także "dowolną interpretację materiału dowodowego" organy błędnie uznały, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co jest podstawowym warunkiem do wydania decyzji zabezpieczającej.

Z takimi zarzutami nie zgadza się Organ wskazując w szczególności, że argumenty podniesione przez Skarżącą, iż nie ma zamiaru, a nawet nie byłaby w stanie nagle pozbyć się całego majątku albowiem w dużej mierze są to środki trwałe w postaci nieruchomości, z których znaczna część jest obciążona hipoteką na rzecz banków, a także że posiada znaczący majątek ruchomy jako właściciel lub współwłaściciel w postaci środków transportu, pozostają bez pokrycia. Powyższe, w zestawieniu z okolicznością, że na Skarżącej ciąży podejrzenie działania w zorganizowanej grupie przestępczej dopuszczającej się oszustw podatkowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych w postaci należnego podatku VAT oraz opłaty paliwowej w latach 2008-2011, a także wysokość niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uzasadniają wydanie decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi, obejmujących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, zasadą jest, że w pierwszej kolejności bada się czy w istocie stan faktyczny przyjęty przez Organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony lub też czy nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a następnie kontroluje się prawidłowość procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać bowiem ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy jednak odstąpić wskazanego trybu badania legalności i w pierwszej kolejności omówić instytucję przewidzianą w art. 33 § 1 O.p., gdyż to jej ramy prawne determinują niezbędny zakres ustaleń faktycznych, do których zobowiązane są organy stosujące zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika.

Jako punkt wyjścia dla rozważań w tej kwestii podkreślić należy, że celem instytucji przewidzianej w tym przepisie jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie.

Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 O.p., zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Jak podnosi się w doktrynie, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają (por. dla przykładu: C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Lex 2009).

Również w licznych na tę okoliczność judykatach wskazuje się, że przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p. odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11 – dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl)

Poza sporem jest, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (opubl. na stronie internetowej – jak wcześniej), przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy.

Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Wskazane trudności powodują, że w orzecznictwie sądowym formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela".

Jednocześnie nie ulega jednak wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika.

Wskazanie powołanych wyżej okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zatem już sam fakt wystąpienia którejś z tych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

W ramach przedstawionych spostrzeżeń o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga także, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających zabezpieczenie należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami i zaciąganie pożyczek (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 153/12). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, na zasadność zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącej Spółki, z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło wystarczające, z punktu widzenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach rozstrzyganej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności poprzez, w szczególności, brak dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki, w punkcie wyjścia dla tych rozważań podkreślić trzeba, że Organ odwoławczy dokonując w ramach swojej właściwości, ponownej, merytorycznej oceny w rozumieniu art. 127 O.p. stwierdził, iż "obecny stan majątkowy Strony (a więc, jak należy rozumieć, na dzień rozpoznawania środka odwoławczego) nie jest tożsamy ze stanem wykazanym zarówno w skarżonej decyzji, jak i w odwołaniu" (por. str. 10 zaskarżonej decyzji DIS w W.). DIS stwierdził mianowicie, że 17 nieruchomości stanowiących własność Skarżącej Spółki, zostały zbyte, co wynika z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych oraz analizy zapisów działu II wymienionych w decyzji ksiąg wieczystych. Zmiany własności poszczególnych nieruchomości następowały odpowiednio z dniem 26 listopada 2015r., 12 grudnia 2015r., 10 lutego 2016r., zaś ze wzmianki z dnia 17 lutego 2016r. wynika informacja o złożeniu wniosków dotyczących zmiany własności określonych. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że niweczy argumentację Skarżącej, iż "nie ma zamiaru, a nawet nie byłaby w stanie nagle pozbyć się całego majątku (...)" oraz przeczy też tezie Skarżącej, iż "(...) organ odwoławczy nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie powielił stanowisko organu I instancji".

W ocenie Sądu, nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż "nieruchomości pozostały w posiadaniu Spółki", gdyż twierdzenie to stoi w sprzeczności z zapisem działu II ksiąg wieczystych prowadzonych dla wskazanych w skarżonej decyzji nieruchomości.

Sąd nie podziela również tezy Skarżącej, że powyższe czynności, tj. dokonane przewłaszczenia, były przejawem "normalnej" działalności Spółki w obliczu konieczności zawarcia umowy pożyczki w celu pozyskania środków finansowych na wpłatę zabezpieczenia oraz utrzymaniu bieżącej płynności finansowej i zminimalizowania wpływu decyzji o zabezpieczeniu na sytuację rynkową Spółki.

Wbrew zapewne intencji przywołanej argumentacji, powyższe okoliczności świadczą bowiem o tym, że przybliżona kwota ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, która została zabezpieczona skarżoną decyzją, jest znacznym obciążeniem dla Skarżącej (skoro Spółka "musiała zaciągnąć pożyczkę").

Odnosząc się do eksponowanego przez Skarżącą majątku ruchomego, który był w jej ocenie wystarczający dla zabezpieczenia należności podatkowych – bez konieczności wydania skarżonej decyzji zabezpieczającej, Sąd zauważa, że wydruk z bazy CEPIK nie potwierdził, aby Skarżąca figurowała w rejestrze jako właściciel lub współwłaściciel śrddków transportu.

Sąd podziela również pogląd Organu, że z uwagi na łatwość szybkiego transferu śrdoków finansowych, tj. wyprowadzenia ich poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniąją one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

Już choćby w świetle wskazanych okoliczności oraz poczynionych przez Organ odwoławczy na dzień wydania zasakrżonej decyzji ustaleń faktycznych nie można przychylić się, zdaniem Sądu, do argumentacji Skarżącej, że w prowadzonym postępowaniu naruszono przepisy art. 121, 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez, w szczególności, nie podjęcie w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym poprzez "całkowity" brak dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki oraz błędnych ustaleń co do jej majątku, tak ruchomego, jak i w odniesieniu do posiadanych nieruchomości, a także "całkowicie dowolną intepretację materiału dowodowego".

Zdaniem Sądu, mając na uwadze poczynione przez organ odwołąwczy ustalenia, w tym zwłaszcza przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego, brak realnego majątku ruchomego oraz fakt, że większość posiadanych przez Skarżącą spółkę nieruchomości była obciążona wysokimi kwotami wpisów hipotek, które to nieruchomości zostały następnie przewłaszczone na rzecz innych podmiotów, a także opierając się na wskazanych przez dyrektora UKS w S. informacjach o udziale Skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej dopuszczającej się oszustw podatkowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych z tyułu podatku VAT, zasadne i w zgodzie z przepisem art. 33 O.p. było wydanie decyzji zabezpieczającej te należności.

Jak słusznie wskazał Organ, opierając się na wymienionych w uzasadnieniu zasakrżonej decyzji judykatach, które zbieżne są co do zasady także z przywołanymi orzeczeniami sądów przez skład orzekający w części wstępnej rozważań, już sam fakt posługiwania się "fikcyjnymi" fakturami VAT zakupu, stanowiącymi podstawę do niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, świadczy o tym, że Skarżąca zaniżała zobowiązania podatkowe, co wskazuje na wypełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Dlatego też Sąd stwierdza, że – wbrew zarzutom skargi – nie doszło także do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 33 § 1 O.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, ponieważ skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zasakrżonej decyzji, Sąd na podsatwie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.