Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3482/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 2, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 150 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec D. W.(dalej Skarżący/Strona). W jego toku ustalono, że dochód ze sprzedaży w 2007 r. akcji [...] spółki K. S.A. (poprzednio H. S.A.) objętych przez Skarżącego zgodnie z uchwałą zarządu z dnia 30 grudnia 2002 r., nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof"), gdyż nie zostały spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie. DUKS wskazał, że prawo do nabycia przedmiotowych akcji przysługiwało wyłącznie uprawnionym pracownikom i akcjonariuszom H. S.A, w związku z czym akcje te nabyte przez Skarżącego przed 1 stycznia 2004 r. (w 2002 r.), a sprzedane w 2007 r., nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej (oferta adresowana była bowiem do ograniczonego kręgu osób) oraz nie były dopuszczone do obrotu publicznego (propozycja nabycia skierowana była do mniej niż 300 osób oraz do oznaczonego adresata). Wobec takich ustaleń, decyzją z dnia 20 marca 2014 r., DUKS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10 405 246 zł.

2. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił organowi

I instancji naruszenie:

a) art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70 c oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. i wadliwe uznanie, że doszło do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

b) art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1 Op poprzez doręczanie Stronie pism na adres, pod którym nie odbierała już korespondencji ze względu na fakt wymeldowania oraz w sytuacji gdy ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu,

c) art. 52 pkt 1 lit. b updof w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., nr 202, poz. 1956) w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1639 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i art. 2 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2003/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. w sprawie prospektu emisyjnego publikowanego w związku z publiczną ofertą lub dopuszczeniem do obrotu papierów wartościowych i zmieniająca dyrektywę 2001/34/WE, polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu definicji "oferty publicznej" poprzez odwołanie się do potocznego rozumienia słowa "publiczny",

d) art. 52 pkt 1 lit. b updof w zw. z art. 2 i art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2005 r., nr 111, poz. 937 ze zm., dalej "ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi") poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, iż skierowanie oferty nabycia akcji do określonej grupy liczącej ponad 300 osób nie stanowiło oferty publicznej,

e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja") w zw. z art. 121 Op w zw. z art. 2 i art. 4 pkt 8 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, polegające na naruszeniu zasady zaufania obywatela do organów państwa poprzez dokonanie interpretacji przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi z pominięciem wykładni literalnej,

f) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż oferta nabycia akcji H. S.A. była skierowana do 291 osób, którym przydzielono akcje tej spółki, a nie do ponad 350 osób, tj. do wszystkich pracowników, którzy byli zatrudnieni w tej spółce w dniu 1 grudnia 2002 r. od ponad 30 miesięcy.

3. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z wszczęciem w dniu 14 października 2013 r. wobec Skarżącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy podkreślił, że pismem z dnia 28 listopada 2013 r. Strona została prawidłowo zawiadomiona o powyższym fakcie przed upływem terminu przedawnienia, zaś doręczenie tego pisma nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego. DIS nie zgodził się z zarzutem Strony, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem jej pełnomocnika uznać należy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 70c Op DIS wskazał, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręcza się podatnikowi, a nie stronie postępowania, która może działać przez pełnomocnika (art. 136 Op). Poza tym, jak wskazał organ odwoławczy, przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., który dokonał przedmiotowego zawiadomienia, nie toczyło się postępowanie wobec Skarżącego, a zatem nie był on stroną postępowania przed tym organem podatkowym. DIS dodał także, że udzielone przez Skarżącego pełnomocnictwo datowane na dzień 17 kwietnia 2013 r., a następnie odwołane z dniem 7 grudnia 2013 r., dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, natomiast przedmiotowym zawiadomieniem Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania odrębnego od postępowania kontrolnego, tj. o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Skarżącego co do wysłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na błędny adres Strony. Ustosunkowując się do tego zarzutu DIS zwrócił uwagę, że Strona poinformowała o zmianie adresu do doręczeń organ I instancji, podczas gdy przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który, jak wynika z akt sprawy, nie miał wiedzy o zmianie adresu Skarżącego. DIS zauważył jednocześnie, że wprawdzie Strona, pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., poinformowała zarówno DUKS, jak i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o nowym pełnomocniku do doręczeń, jednak w dacie nadania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik nie miał wiedzy o ustanowieniu tego pełnomocnika. Jak wynika bowiem z akt sprawy, przedmiotowe zawiadomienie nadane zostało w dniu 2 grudnia 2013 r., a następnie zostało awizowane w dniu 5 grudnia 2013 r. Pełnomocnictwo do doręczeń zostało z kolei udzielone przez Stronę w dniu 9 grudnia 2013 r. W ocenie DIS, zawiadomienie zostało zatem prawidłowo skierowane na adres Skarżącego. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła konieczność powtórnego wysłania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawiadomienia na adres pełnomocnika do doręczeń, gdyż mając na względzie, iż pełnomocnictwa udzielono w dniu 9 grudnia 2013 r. Naczelnik nie mógł otrzymać tej informacji przed dniem podjęcia próby doręczenia zawiadomienia przez operatora pocztowego, tj. przed dniem 5 grudnia 2013 roku.

Za chybione DIS uznał także zarzuty Skarżącego w zakresie doręczania mu pism na adres, pod którym nie odbierał już korespondencji ze względu na fakt wymeldowania oraz w sytuacji gdy ustanowił on pełnomocnika w postępowaniu. DIS wyjaśnił, że udzielone przez Skarżącego pełnomocnictwo z dnia 28 listopada 2012 r. i złożone w dniu 3 grudnia 2012 r., tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego w dniu 7 lutego 2013 r., nie było skuteczne. Organ odwoławczy zaznaczył, że pełnomocnictwo może być złożone do akt dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, nawet jeżeli zostało udzielone jeszcze przed jego wszczęciem. DIS dodał także, że wymeldowanie z pobytu stałego nie jest równoznaczne z nie zamieszkiwaniem pod tym adresem. Zdaniem DIS, do momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 7 marca 2013 r. korespondencja była prawidłowo kierowana na adres rejestracyjny Skarżącego.

DIS podzielił stanowisko organu I instancji, iż dochody Skarżącego uzyskane z odpłatnego zbycia akcji H. S.A. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b updof, gdyż do nabycia akcji nie doszło na podstawie publicznej oferty. Organ odwoławczy zaznaczył, że oferta ma charakter publiczny tylko wtedy, gdy jest adresowana do nieograniczonego kręgu odbiorców. Tymczasem w niniejszej sprawie oferta nabycia przedmiotowych akcji była skierowana do oznaczonego adresata, tj. do uprawnionych pracowników i akcjonariuszy H. S.A. Takie ustalenia wynikają z analizy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy H. S.A. z dnia 4 listopada 2002 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z wyłączeniem prawa poboru zmienionej uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy H. S.A. z dnia 19 listopada 2002 r., a także Prospektu Emisyjnego akcji zwykłych na okaziciela serii D H. S.A. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że publiczna oferta nie jest tożsama z publicznym obrotem papierami wartościowymi (o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi). W tym zakresie DIS powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. na wyroki NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1367/11, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/10 i z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04).

W ocenie organu odwoławczego, także prawo unijne pozostaje bez wpływu na ocenę, czy nabycie przez Skarżącego w 2002 r. akcji H. S.A. było nabyciem w ramach oferty publicznej. DIS zwrócił uwagę, iż w 2002 r., kiedy przedmiotowe akcje były nabywane przez Stronę, nie obowiązywała jeszcze wskazana w odwołaniu ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Poza tym, jak zauważył DIS, kwestia określenia pojęcia "oferty publicznej", o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof i która nie jest zdefiniowana w żadnej ustawie, oparta została o językową regułę wykładni, zgodnie z którą oferta publiczna to oferta adresowana do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób. Wobec tych ustaleń, zdaniem DIS, w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie K.D. w charakterze świadka oraz Skarżącego w charakterze strony na okoliczność, iż przygotowując w 2002 r. jako prezesi zarządu H. S.A. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez dodatkową emisję akcji, korzystali z kilku opinii prawno-podatkowych, zgodnie z którymi skierowanie oferty nabycia akcji do określonej grupy liczącej ponad 300 osób stanowiło ofertę publiczną i pozwalało skorzystać ze zwolnienia podatkowego DIS uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, opinie prawne, z których korzystali Skarżący oraz K.D. przy przygotowywaniu dodatkowej emisji akcji, nie stanowią źródła prawa oraz dowodu w sprawie, a tym samym nie mogą stanowić podstawy oceny, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2267/12). Ponadto okoliczność, czy akcje H. S.A. zostały nabyte w ofercie publicznej, została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (tj. wskazanymi uchwałami z dnia 4 i 19 listopada 2002 r. oraz Prospektem Emisyjnym).

DIS nie uwzględnił także wniosku Skarżącego o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. o przekazanie pełnej listy osób zatrudnionych w H. S.A. w dniu 1 grudnia 2002 r. ze wskazaniem początkowego momentu zatrudnienia każdej z tych osób, mającej stanowić dowód, iż oferta nabycia akcji H. S.A. była skierowana do grupy ponad 300 osób. Zdaniem DIS, powyższa okoliczność została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami (tj. listą uprawnionych pracowników do objęcia akcji i listą osób, które w dniu 2 grudnia 2002 r. były pracownikami H. S.A. ze stażem pracy wynoszącym co najmniej 30 miesięcy, przekazanymi przez Stronę przy piśmie z dnia 14 maja 2014 r.). Jak podkreślił organ odwoławczy, bez znaczenia w sprawie pozostaje jednak fakt, czy ofertę nabycia akcji skierowano do ponad 300 osób, jeżeli skierowano ją do ograniczonego kręgu uprawnionych osób.

4. Skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie. na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła DIS naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i wadliwego przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r., art. 150 § 2 i art. 70c w zw. z art. 120 Op oraz art. 7 Konstytucji poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wadliwego przyjęcia, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego,

c) art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie ustalenia, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skierowane pod adres Skarżącego określony na podstawie ewidencji urzędowej,

d) art. 52 pkt 1 lit. b updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ofertą publiczną nie jest proponowanie nabycia akcji skierowane na podstawie przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi,

e) art. 52 pkt 1 lit. b updof w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. 1993 r., Nr 61, poz. 284) i uznanie, że Skarżący może ponosić negatywne skutki zmiany wykładni prawa podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2015 r. Skarżący ustosunkował się do twierdzeń i okoliczności podniesionych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych zagadnień. Po pierwsze – czy w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie – czy naruszono w postępowaniu podatkowym wskazane w skardze przepisy proceduralne w stopniu istotnym i mającym wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygniecie, po trzecie – czy prawidłowo organy podatkowe zinterpretowały wskazane w skardze przepisy w zakresie pojęcia "oferta publiczna" z kontekście braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z odpowiednich uregulowań updof.

2.1. W pierwszej kolejności należało rozpatrzeć zarzut najdalej idący i związany ze zbadaniem, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornych zobowiązań, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach Op przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 Op) oraz okoliczności przewidujące jego przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 Op). Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy (ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r. poz. 1149; dalej "ustawa nowelizująca") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tytułem uzupełnienia należy dodać, że na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów Op i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c. Przepis ten nakłada obowiązek zawiadomienia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia - na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego.

2.2. W rozpatrywanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłoby dojść w dniu 31 grudnia 2013 roku. Tak się jednak nie stało. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 października 2013 r. inspektor kontroli skarbowej UKS w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (a więc w dacie, kiedy już obowiązywał art. 70c Op) Pan D. W. został zawiadomiony o powyższym fakcie przed upływem terminu przedawnienia, zaś doręczenie tego pisma nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, gdyż nie zostało odebrane przez adresata. W związku z tym należy odpowiedzieć na zasadnicze pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie doręczenia zastępczego z pominięciem pełnomocnika Strony można uznać w tym konkretnym przypadku za prawidłowe. Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.

2.3. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 Op oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 Op dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zgodnie z dosłowną treścią powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 70c Op jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c Op jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania).

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Podobny pogląd wyrażono w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13). Doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Op bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był (lub mógł być) reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/16). Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest świadomy, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji.

2.4. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., który dokonał przedmiotowego zawiadomienia, nie toczyło się postępowanie wobec Skarżącego, a zatem nie był on stroną postępowania przed tym organem podatkowym. Organy podatkowe wskazały również, że udzielone przez Skarżącego pełnomocnictwo datowane na dzień 17 kwietnia 2013 r. (odwołane z dniem 7 grudnia 2013 r.) dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS. Natomiast przedmiotowym zawiadomieniem Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania odrębnego od postępowania kontrolnego, tj. o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak już wspomniano wcześniej, przepis art. 70c Op do dokonania zawiadomienia uprawnia organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem zawiadamiającym nie musi być organ prowadzący postępowanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organem prowadzącym postępowanie kontrolne był bowiem organ kontroli skarbowej, a organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego był naczelnik urzędu skarbowego. Przepis art. 70c Op posługuje się pojęciami charakterystycznymi dla przepisów materialnych: "organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" zamiast np. "organ prowadzący postępowanie" oraz pojęciem "podatnik" zamiast pojęciem "strona". Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie prowadził wobec Skarżącego postępowania podatkowego. Przed tym organem podatkowym nie było więc sprawy, w której strona miałaby działać przez pełnomocnika; nie było w tym organie akt sprawy w której pełnomocnik Skarżącego miałby złożyć dokument pełnomocnictwa i w tej sprawie stawać za Skarżącego. W związku z tym, z okoliczności sprawy wynika, że organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika (w trybie doręczenia zastępczego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

2.5. Dodatkowy zarzut Skarżącego co do wysłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na błędny adres Strony również nie jest, zdaniem Sądu, właściwy. Organy podatkowe w tym zakresie przeprowadziły szczegółowe postepowanie, które nie było obarczone błędami mającymi istotny wpływ na rozstrzygniecie. Organy zwróciły bowiem uwagę na to, że Strona poinformowała o zmianie adresu do doręczeń organ I instancji, podczas gdy przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który - jak wynika z akt sprawy - nie miał wiedzy o zmianie adresu Skarżącego. Z akt sprawy wynika również to, że wprawdzie Strona, pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., poinformowała zarówno DUKS, jak i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o nowym pełnomocniku do doręczeń, jednak w dacie nadania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik nie miał wiedzy o ustanowieniu tego pełnomocnika. Jak wynika bowiem z akt sprawy, przedmiotowe zawiadomienie nadane zostało w dniu 2 grudnia 2013 r., a następnie zostało awizowane w dniu 5 grudnia 2013 roku. Pełnomocnictwo do doręczeń zostało z kolei udzielone przez Stronę w dniu 9 grudnia 2013 roku.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zatem ustaliły, że zawiadomienie zostało prawidłowo skierowane na znany organom adres Skarżącego. W niniejszej sprawie nie wystąpiła konieczność powtórnego wysłania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawiadomienia na adres pełnomocnika do doręczeń, gdyż mając na względzie, iż pełnomocnictwa udzielono w dniu 9 grudnia 2013 r. Naczelnik nie mógł otrzymać tej informacji przed dniem podjęcia próby doręczenia zawiadomienia przez operatora pocztowego, tj. przed dniem 5 grudnia 2013 roku.

Sąd zgodził się także z argumentacją organów podatkowych, które uznały za chybione zarzuty Skarżącego w zakresie doręczania mu pism na adres, pod którym nie odbierał już korespondencji ze względu na fakt wymeldowania oraz w sytuacji gdy ustanowił on pełnomocnika w postępowaniu. Udzielone bowiem przez Skarżącego pełnomocnictwo z dnia 28 listopada 2012 r. i złożone w dniu 3 grudnia 2012 r., tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego w dniu 7 lutego 2013 r., nie było formalnie skuteczne. Organ odwoławczy słusznie zaznaczył, że pełnomocnictwo może być złożone do akt dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, nawet jeżeli zostało udzielone jeszcze przed jego wszczęciem. Sąd zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że wymeldowanie z pobytu stałego nie jest równoznaczne z nie zamieszkiwaniem pod tym adresem. Czym innym jest bowiem adres do doręczeń, adres zameldowania i adres zamieszkania. Nie zawsze bowiem są to tożsame adresy. W postepowaniu podatkowym nie można ich automatycznie traktować zamiennie. Zdaniem Sądu, do momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa korespondencja była prawidłowo kierowana na znany organowi adres rejestracyjny Skarżącego. Zatem zawiadomienie został prawidłowo skierowane na prawidłowo ustalony adres Skarżącego, gdyż w dacie jego nadania organ podatkowy nie miał wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń oraz o zmianie adresu zamieszkania Skarżącego.

2.6. Z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącego zawiadomienia i wymagań ustawowych wynika, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie wystosowane do Skarżącego spełnia warunki ustawowe. W tej sytuacji, z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącego "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącego spełnia więc zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego minimalne wymagania, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

2.7. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Op wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącego nawet w trybie doręczenia zastępczego. W końcowym efekcie podatnik powziął zatem wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Podkreślić należy, że w tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 Op. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70c Op potwierdza wykładnia literalna jego treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tego przepisu poza Działem IV Op "Postępowanie podatkowe".

2.8. Konsekwencją nieuznania za trafny zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70§1 Op jest też stwierdzenie przez Sąd niezasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Skoro zobowiązanie nie było przedawnione w dacie wydania zaskarżonej decyzji to organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Postępowanie organów podatkowych było zatem prawidłowe.

2.9. Innym problemem poruszanym w skardze jest kwestia doręczenia zastępczego pisma z dnia 28 listopada 2013 roku informującego z zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że pismo to nie zostało odebrane przez adresata do dnia 20 grudnia 2013 roku a zatem uznano, że zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 §2 Op (tzw. doręczenie zastępcze). Uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego przewidują wszystkie procedury regulujące prowadzenie postępowań administracyjnego (kpa, Op, Ppsa), karnego (kpk) czy cywilnego (kpc). Uznanie za doręczone skutecznie pisma poprzez doręczenie zastępcze nie będzie więc odstępstwem od zasady, ale postąpieniem zgodnie z nią. To podatnik powinien ponosić konsekwencje nie odbierania pism skierowanych do niego. Należy również podkreślić, iż nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której podatnik za pomocą mechanizmu odbierania lub nie kierowanych do niego przesyłek pocztowych może sterować biegiem terminów procesowych, czy jak w rozpoznawanej sprawie przerwaniem biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 584/11).

Co do zasady, poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Op należy stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c Op (por. wyrok WSA w W.z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 775/15). Celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia domniemania doręczenia przesyłki (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13). Sąd w pełni podziela wskazane wyżej orzecznictwo.

Sąd podziela również pogląd, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu niezasadne były zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r., art. 150 § 2 i art. 70c w zw. z art. 120 Op oraz art. 7 Konstytucji. Nie miało żadnych podstaw twierdzenie Skarżącego, że zasadne było w niniejszej sprawie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego i było, zdaniem Sądu, prawidłowe.

3. Istotą sprawy jest interpretacja art. 52 pkt 1 lit. b) updof w kontekście sprzedaży w 2007 r. akcji objętych przez Skarżącego. Problemem jest bowiem ustalenie, czy dochód ze sprzedaży tych akcji podlegał, czy też nie podlegał wówczas zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organów podatkowych prawo do nabycia przedmiotowych akcji przysługiwało wyłącznie uprawnionym pracownikom i akcjonariuszom H. S.A, w związku z czym akcje te nabyte przez Skarżącego przed 1 stycznia 2004 r. (t.j. w 2002 r.), a sprzedane w 2007 r., nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej (oferta adresowana była bowiem do ograniczonego kręgu osób) oraz nie były dopuszczone do obrotu publicznego. Zdaniem organów podatkowych w takiej sytuacji nie przysługiwało Skarżącemu przedmiotowe zwolnienia. Zdaniem zaś Skarżącego, organy podatkowe przejęły błędną wykładnię pojęcia "oferty publicznej" a w związku z tym zwolnienie podatkowe związane ze sprzedażą akcji powinno było mu przysługiwać.

3.1. W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść i otoczenie prawne wskazanych w skardze przepisów. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b updof : "Zwalnia się od podatku dochodowego (...) w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody (...) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. poz. 754 i 945, z 1998 r. poz. 669 i 715 oraz z 2000 r. poz. 270, 702, 703, 1037 i 1099)".

Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 202, poz. 1956 ze zm., dalej ustawa zmieniająca): "Przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. (...) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.".

Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 1997 r. Nr 118, poz. 754 ze zm.) "Publicznym obrotem papierami wartościowymi (...) jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata (...)". Ilekroć w ustawie była mowa o pierwszej ofercie publicznej "(...) rozumie się przez to proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych".

3.2. Z takiego zestawienia przepisów wówczas obowiązujących wynikało zatem to, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogły podlegać zwolnieniu od pdof po spełnieniu kilku ustawowych przesłanek. Odnosząc to do realiów niniejszej sprawy poza sporem jest fakt, że Strona dokonała w 2007 roku zbycia akcji, które zostały nabyte w 2002 roku. Stan faktyczny sprawy jest zatem bezsporny i nie budzi wątpliwości. Sporne jest jednak to, czy zbycie to podlegało zwolnieniu od pdof czy też nie podlegało. Zasadne jest stwierdzenie, że art. 52 pkt 1 lit. b) updof nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób, czyli w drodze oferty publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 411/07). W związku z tym kluczową kwestią jest ustalenie, czy w niniejszej sprawie zbyte akcje były wcześniej nabyte w drodze "oferty publicznej". Skarżący zarzuca bowiem między innymi organom podatkowym błędną interpretacje tego pojęcia a w konsekwencji brak możliwości uzyskania zwolnienia podatkowego.

Dodatkowo w tym kontekście pamiętać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej oraz zasady powszechności i równości opodatkowania (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93). Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle (wykładnia zawężająca). Oznacza to, że w procesie wykładni wybrać należy węższe znaczenie przepisu niż w przypadku zastosowania klasycznej wykładni językowej.

3.3. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) updof, a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Odnosząc się zatem do okoliczności związanych z istnieniem warunku nabycia akcji w drodze "publicznej oferty" wskazać należy, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.; dalej jako - "ppopw"), nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Definiuje bowiem tylko pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 8 ppopw przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Definicji pojęcia "oferty publicznej" nie zawiera także updof. Przedmiotowej definicji nie należy, zdaniem Sądu, wywodzić lub odnosić do definicji "obrotu publicznego" zawartej w art. 2 ppopw, czy też definicji "pierwszej oferty publicznej". Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym - art. 66 § 1 kc i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) updof. Zważyć należy, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Również oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Definicje zawarte w ppopw dotyczą konsekwentnie obrotu i pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej" - polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno bowiem przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być bowiem utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy, uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2626/04).

Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) updof, zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje Skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Natomiast definicja wyrażona w art. 4 pkt 8 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, dotyczy jedynie pojęcia "pierwszej publicznej oferty".

Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej - wyłącznie do pracowników (bez względu na ich liczbę).

3.4. Z akt sprawy zgromadzonych w postepowaniu podatkowym i dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego wynikają trzy kluczowe ustalenia faktyczne:

a) na podstawie kilku powiązanych ze sobą uchwał z 2002 roku w sprawie przydziału akcji "H." S.A. Zarząd Spółki dokonał przydziału akcji Spółki nowej emisji serii D;

b) akcje zostały przydzielone w sumie dla 291 osób; w tym 99.88% ogólnej liczby akcji przydzielono dwóm prezesom (D. W. i M. J.) zaś pozostałe 0,12% przydzielono dla 289 osób (po 40 akcji na osobę); z tego wynika, że oferta nabycia tych akcji skierowana byłą wyłącznie do uprawnionych pracowników H. S.A. oraz uprawnionych akcjonariuszy (ustalenie to wynika to również z Prospektu Emisyjnego).

c) Skarżący sprzedał swoje akcje w 2007 roku.

3.5. Wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b) updof była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/07). Dokonując wykładni słowa "publiczna" należy odwołać się do naturalnego języka ustawodawcy. Słowu temu nie można nadawać znaczenia, które byłoby zaprzeczeniem jego powszechnego rozumienia, tj. wynikającego z językowych reguł wykładni. Publiczny - to adresowany do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób, zaś zamknięty - skierowany do indywidualnie określonych adresatów, bez względu na ich liczbę (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1122/09). Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły w trakcie postepowania podatkowego wniosku Skarżącego o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie pełnej listy osób zatrudnionych w Spółce H. S.A. w dniu 1 grudnia 2002 roku. Zdaniem Skarżącego miałoby to dowodzić, że ofertę skierowano do ponad 300 osób. Dowód ten nie miałby żadnego znaczenia w sprawie, gdyż ofertę nabycia akcji skierowano do ograniczonego kręgu uprawnionych osób (indywidualnie określonych adresatów) a nie do nieoznaczonej liczy nieokreślonych osób. W związku z tym nie jest istotne w niniejszej sprawie czy oferta była skierowana do 291 osób czy do ponad 300 – i tak nie była to oferta "publiczna" w rozumieniu odpowiednich regulacji prawnych. Skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 259/04; z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1286/06; z dnia 26 czerwca 2008 r, sygn. akt II FSK 627/07, II FSK 756/07, II FSK 917/07 i II FSK 1350/07; z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 784/07). Istotne jest również, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, niemniej dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 roku (sygn. akt II FPS6/07).

3.6. Sąd w pełni podziela - wbrew wnioskom wynikającym z załączonej do akt prywatnej opinii prawnej - także to, że samo podanie do publicznej wiadomości Prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, "publiczną". Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale - jeśli chodzi o akcje pracownicze - nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 866/14). Akcje nabyte z transzy pracowniczej nie mają statusu akcji nabytych na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) updof (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 478/04). Dodatkowo wskazać należy, że załączona do akt sprawy opinia prawna nie może być przedmiotem dowodu na ustalenie stanu prawnego ani też interpretacji przepisów prawa (por. wyrok WSA w W.z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2267/12). Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan prawny i dokonały właściwej interpretacji przepisów.

3.7. Zatem zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Skarżący nabył akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie "publicznej oferty", a tym samym nie zostały spełnione przesłanki konieczne do objęcia sprzedaży akcji zakresem regulacji tego przepisu. W konsekwencji należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w świetle art. 52 pkt 1 lit. b) updof w związku z art. 19 ustawy zmieniającej Skarżący nie jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji. W związku z tym bezzasadne były zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. b) updof poprzez jego błędną wykładnię. Tym samym wskazane w skardze naruszenia art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) nie znajdują w sprawie uzasadnionych podstaw. To, że Skarżący nie zgadza się w tej sprawie ze stanowiskiem organów podatkowych jak również utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, nie może przesądzać o tym, że decyzja niezgodna z oczekiwaniami Skarżącego miałaby stanowić naruszenie konstytucyjnego standardu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie jest to również argument naruszający zasady ochrony własności i inne regulacje wynikające z prawa międzynarodowego.

3.8. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 Ppsa orzekł, jak w sentencji.