Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1609/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/13 w sprawie ze skargi "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. nr IPPB3/423-965/12-5/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W., na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez "C. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W." (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na następujący stan faktyczny, podany we wniosku interpretacyjnym:

28 listopada 2012 r. spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe, spółka wskazała, że działa w branży poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów. Celem prowadzonej w Polsce działalności jest uzyskanie dochodów ze sprzedaży wydobytego gazu. Z uwagi na fakt, że w branży naftowo-gazowej powszechne jest prowadzenie działalności poprzez uczestnictwo w szeroko rozumianych wspólnych przedsięwzięciach z innymi podmiotami, w celu ograniczenia ryzyka ekonomicznego związanego z niepewnością dotyczącą opłacalności ekonomicznej wydobycia węglowodorów ze złóż, spółka razem z kontrahentem rozważa zrealizowanie planowanej inwestycji poprzez spółkę celową. Spółka ta ma mieć formę spółki komandytowej, w której skarżąca i kontrahent będą, w odpowiednich proporcjach, komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżąca i kontrahent będą posiadali po 50% udziałów. W celu realizacji inwestycji w tej formie skarżąca oraz kontrahent zawarli wstępną, warunkową umowę inwestycyjną regulującą współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów (dalej "umowa") pomiędzy skarżącą, kontrahentem oraz przyszłą spółką z o. o. (komplementariusz w spółce celowej) i spółką celową.

Zgodnie z umową - węglowodory będą wprawdzie pierwotnie wydobywane przez spółkę celową, niemniej komandytariuszom będzie przysługiwało prawo pierwokupu wydobytego gazu. W ten sposób skarżąca zabezpieczyła swoje źródło przychodów. W chwili obecnej kontrahent jest właścicielem stosownych koncesji na prowadzenie działalności w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż na obszarze planowanej inwestycji, wydanych przez właściwe polskie władze, oraz stroną umów o ustanowieniu użytkowania górniczego ze Skarbem Państwa i do tej pory, w związku i działalnością inwestycyjną na tym obszarze, podjął wiele czynności oraz poniósł szereg wydatków ukierunkowanych na rozpoznanie potencjału ekonomicznego złóż w celu ich późniejszej eksploatacji. W związku z tym oraz mając na względzie, że działalność poszukiwawcza i wydobywcza jest działalnością regulowaną, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w nowej formie (tj. za pośrednictwem spółki celowej, a nie konsorcjum) kontrahent będzie zobowiązany do podjęcia szeregu czynności na rzecz skarżącej (określanych dalej jako "usługi"). Usługi te będą obejmowały w szczególności podejmowanie przez kontrahenta na rzecz skarżącej różnych działań administracyjnych, zobowiązaniowych, technologicznych i organizacyjnych niezbędnych do osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów, obejmujących w szczególności: zgodę na uczestniczenie w projekcie na warunkach przewidzianych w umowie, inne zgody, zatwierdzenia i wystąpienia, które będą wymagane od kontrahenta do przedłożenia lub wystąpienia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Szczegółowy zakres czynności, które będą wchodziły w zakres usług, może być także sprecyzowany w trakcie trwania projektu. Wszelkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług przez kontrahenta będą miały na celu umożliwienie realizacji projektu w ramach biznesowych ustalonych pomiędzy skarżącą a kontrahentem w umowie. Wykonanie wszystkich usług oraz osiągnięcie poszczególnych etapów, decyzji i celów będzie skutkowało uzyskaniem przez skarżącą prawa do pierwokupu węglowodorów oraz ich późniejszej sprzedaży zgodnie z postanowieniami umowy. Skarżąca będzie nabywać usługi w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży węglowodorów nabytych dzięki uczestnictwu w projekcie. Za wykonanie usług zobowiązuje się zapłacić na rzecz kontrahenta określone wynagrodzenie. Zgodnie z ustaleniami stron wynagrodzenie za usługi będzie płatne w różnych momentach w czasie, a część wynagrodzenia będzie warunkowa (zależna od wystąpienia określonych przesłanek lub sukcesu).

Skarżąca dodatkowo wskazała, że wspólnie z kontrahentem planuje realizować wspólne przedsięwzięcie polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada L.P.

W ramach umowy inwestycyjnej między nią a L. P., regulującej współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada kontrahent, strony ustaliły, że inwestycja będzie realizowana przez spółkę celową. Spółka celowa ma mieć formę spółki komandytowej, w której skarżąca i kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżąca i kontrahent będą posiadali po 50% udziałów. Umowa precyzuje i określa wkłady L.P. i skarżącej do spółki celowej. Kontrahent w celu realizacji projektu m.in. przeniesie w drodze aportu na spółkę celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy.

W świetle zapisów umowy również skarżąca jest zobowiązana do dokonania wkładów na rzecz spółki celowej. Wkład skarżącej będzie miał charakter pieniężny, szczegółowo określony kwotowo w odniesieniu do konkretnych etapów prac i działań wykonywanych przez spółkę celową w trakcie projektu. Skarżąca będzie dokonywała wkładów pieniężnych, tj. będzie finansowała - w zależności od przebiegu projektu na jego kolejnych etapach - w odpowiedniej części takie pozycje, jak np. koszty badań sejsmicznych. W ramach wkładów pieniężnych, których wysokość jest obecnie lub będzie ustalana kwotowo i uzależniona od przebiegu projektu, skarżąca będzie również finansowała w odpowiednich częściach inne, szczegółowo zdefiniowane w umowie prace, które należy wykonać przed budową, jak i w okresie budowy odpowiedniej infrastruktury wydobywczej.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że będzie nabywała od L.P. usługi obejmujące, w szczególności: różne działania administracyjne, zobowiązaniowe, technologiczne i organizacyjne niezbędne do uzyskania lub osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów. W zależności od tego, który z etapów przedsięwzięcia jest realizowany wskazane usługi (świadczenia) wykonywane przez kontrahenta na rzecz skarżącej stanowią połączenie usług, o których mowa poniżej, zaś udział określonych usług ulega zmianie odpowiednio do fazy rozwoju projektu i jego przebiegu.

Spółka podkreśliła też, że gdyby nie nabyła usług i nie zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia oraz poniesienia kosztów usług, wówczas rozpoczęcie i kontynuowanie projektu byłoby niemożliwe. Jednocześnie, bez realizacji projektu w formie przewidzianej w umowie, skarżąca nie mogłaby osiągać przychodów ze sprzedaży gazu z obszaru koncesyjnego objętego umową.

Skarżąca wskazała, że umowa nie jest umową o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) - powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", ale część projektu, realizowana przez spółkę celową, będzie rozliczana na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. Umowa reguluje element konsorcjum/wspólnego przedsięwzięcia, który w całości jest zawarty w prawach, zobowiązaniach, wkładach i świadczeniach przewidzianych umową w odniesieniu do działalności spółki celowej (i który ostatecznie będzie uregulowany w umowie spółki celowej).

W uzupełnieniu wniosku spółka uszczegółowiła charakter usług nabywanych przez spółkę od kontrahenta wskazując, że będzie nabywała usługi doradztwa i wsparcia w zarządzaniu projektem, pozwalające na skuteczną realizację przedsięwzięcia i efektywny udział w projekcie.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz skarżącej przez kontrahenta, płatne według formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu?

2. w którym momencie wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem spółki, wynagrodzenie za usługi świadczone na jej rzecz przez kontrahenta, płatne według formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie pytania nr 2 spółka stanęła na stanowisku, że koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia usług nie wiążą się bezpośrednio z konkretnymi przychodami, które będzie osiągała. Usługi będą nabywane przez spółkę po to żeby w przyszłości mogła ona czerpać przychody z tytułu sprzedaży węglowodorów. W związku z tym, w jej opinii, wydatki z tytułu wynagrodzenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Oceniając możliwość wpływu wydatków na przychód podatkowy, w pierwszej kolejności organ wskazał, że skoro z opisu zdarzenia przyszłego, wynika, że na obecnym etapie inwestycji nie jest osiągany przychód podatkowy, źródło przychodów z wydobycia węglowodorów w ramach spółki celowej nie istnieje, a zatem nie można uznać, że wydatek może być poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów nieistniejącego. Rozpatrywanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, w realiach niniejszej sprawy może nastąpić więc jedynie, jak podkreślił organ, poprzez wykazanie, że wydatek wpłynie na powstanie źródła przychodów, i to niezależnie od ostatecznego rezultatu działań podejmowanych przez spółkę, tj. bez względu na fakt, czy w konsekwencji powstanie przychód podatkowy. O ile kwestia racjonalności działań nie budzi zastrzeżeń organu, w tym sensie, że wydatki te, stanowią warunek sine qua non powstania ewentualnego przychodu, to jednak zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska spółki za nieprawidłowe, sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego te potencjalne przychody podatkowe powstaną. Mianowicie, w ocenie organu, ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u skarżącej lecz u spółki celowej, która, jako spółka komandytowa, będzie następnie, w oparciu o normę art. 5 u.p.d.o.p., rozdysponowywać ten przychód pomiędzy swoich wspólników (tj. pomiędzy spółkę i kontrahenta). Organ odkreślił, że spółka nie otrzyma od kontrahenta ekwiwalentu świadczonych usług, który mógłby zostać przełożony następnie na przychód podatkowy. W rezultacie, poniesione wydatki nie doprowadzą do powstania źródła przychodów u spółki, lecz będą jedynie uprawniać do partycypacji spółki we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest wydobycie węglowodorów w ramach spółki celowej.

Organ przyjął jako element stanu faktycznego, okoliczność, że wydatki ponoszone na sfinansowanie usług nie są wydatkami czynionymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają normie z art. 5 tej ustawy. Fakt, ten nie pozwala uznać, że wydatki te wykreują źródło przychodów spółki skoro, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikać z prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej.

Następnie, organ wskazał także, że spółka komandytowa stanowi odrębny od wspólników byt prawny i tym samym to ona, nie zaś wspólnicy, uzyskuje przychód podatkowy. Organ podkreślił także, że wydatki czynione na rzecz kontrahenta, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, de facto przyczyniają się do uzyskania pozycji z jednej strony komandytariusza, z drugiej komplementariusza (spółki z o. o.) poprzez status wspólnika tej spółki z o.o.

Reasumując organ wskazał, że z uwagi na brak wypełnienia przez wydatki na usługi świadczone przez kontrahenta na rzecz spółki przesłanki celowości nakierowanej na uzyskanie przychodu podatkowego w związku z prowadzoną przez samą spółkę działalnością gospodarczą zasadnie było przyjecie, że wydatki te nie stanowią, w sensie podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, za bezprzedmiotowe Minister Finansów uznał udzielanie interpretacji odnośnie momentu, w którym wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na wynagrodzenie należne kontrahentowi nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo że spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie;

- art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne zrozumienie opisu zdarzenia przyszłego oraz wskazanie stanowiska Ministra Finansów wraz z jego uzasadnieniem prawym, co do tego błędnie zrozumianego opisu zdarzenia przyszłego, a nie opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez skarżącą.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

5. W rozważaniach merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej kwalifikacji wydatków poniesionych na wynagrodzenie należne kontrahentowi spółki na podstawie umowy inwestycyjnej dotyczącej w szczególności usług doradztwa w zakresie planowego wydobywania kopalin ze złóż. Zdaniem spółki, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podczas, gdy w ocenie organu wydatki te nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zasadne są podniesione w skardze zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej interpretacji i przytaczane w związku z tym argumenty spółki, że przy analizowaniu, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poczynionych przez spółkę wydatków i rozważaniu możliwości uznania ich za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, nie można podjętych przez spółkę działań traktować jako oddzielnego zjawiska, odseparowanego od całokształtu działalności gospodarczej spółki. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego potencjalnie przychody podatkowe powstaną. W ocenie sądu pierwszej instancji, takie twierdzenie organu nie jest spójne z wnioskiem o udzielenie interpretacji, bowiem skarżąca wyjaśniła, że wydatek w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi przez kontrahenta wpłynie na powstanie źródła przychodów skarżącej, którym będzie sprzedaż węglowodorów przez skarżącą. Spółka wskazała więc, jak podkreślił sąd, że będzie realizować własny cel gospodarczy, a dokonane przez nią wydatki umożliwią uzyskanie tego celu. Podnosiła, że usługi zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie wskazywała natomiast, że wypłaty dokonywane na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizują inne cele niż opisane w art. 15 ust. u.p.d.o.p.

Z tego względu, zdaniem sądu pierwszej instancji, interpretacja narusza przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydania interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Nieuznanie zatem wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów oznacza w konsekwencji, że spółka ponosiła tego rodzaju wydatki za inny podmiot (tj. podmiot, dla którego wydatki te posłużyły do wygenerowania źródła przychodu). Wówczas wydatki te, według reguł określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogłyby być rozważane wyłącznie jako koszty uzyskania przychodów kontrahenta, a nie spółki na rzecz której świadczone były usługi. Jednak, z wniosku skarżącej nie wynika, by miało dojść do "przerzucenia" kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazane uchybienie przepisom prawa materialnego (w postaci art. 15 u.p.d.o.p.) oraz procesowego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje uwzględnieniem skargi, a ponownie wydając interpretację organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania prawne.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a.", podnosząc zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki strona przeciwna może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że twierdzenie strony przeciwnej o tym, że wymienione we wniosku wydatki wpłyną na powstanie źródła przychodów spółki stanowi element zdarzenia przyszłego.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niedokonanie przez sąd analizy wymienionych przez stronę przeciwną wydatków poprzez pryzmat warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podnosząc powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, o ile - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie zachodzą podstawy nieważności postępowania. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta - jak wynika z jej petitum - na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

W wyniku oceny zarzutów postawionych sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Za usprawiedliwiony należało uznać, wywołujący najdalej idące skutki dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, tj. zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powyższą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 – opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powinno więc stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2324/12, 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie wyroku stanowi zatem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko sądu, w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez stronę skarżącą oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że nie spełnia ono wskazanych powyżej przesłanek. Jego treść nie odzwierciedla przyjętej przez sąd pierwszej instancji argumentacji prawnej. Rozważania prawne zaś nie są powiązane ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, co sprawia, że nie jest możliwe poznanie sposobu rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie to zatem nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Wskazać należy, że sąd błędnie przytoczył stanowisko zawarte w interpretacji Ministra Finansów wskazując, że organ przyjął, że dla zakwalifikowania, jako koszty uzyskania przychodu, konieczne jest, że zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów musi odnosić się do już istniejącego źródła przychodów, nie zaś do źródła, które powstanie w przyszłości. W ocenie sądu pierwszej instancji, takie rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów nie jest uprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niepoparte ani wynikiem wykładni literalnej ani celowościowej, a oparcie zakwestionowania stanowiska podatnika na tym błędnym założeniu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Tymczasem, sąd pominął w powyższych rozważaniach stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji (str. 17), który rozważał kwestię wpływu poniesionych wydatków na powstanie źródła przychodów, i to niezależnie od ostatecznego rezultatu działań podejmowanych przez spółkę, lecz stanął na stanowisku, że zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska spółki za nieprawidłowe, sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego te potencjalne przychody podatkowe powstaną, bowiem w ocenie organu, ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u spółki lecz u spółki celowej, która jako spółka komandytowa, będzie następnie, w oparciu o normę art. 5 u.p.d.o.p., rozdysponowywać ten przychód pomiędzy swoich wspólników (tj. pomiędzy spółkę i kontrahenta), co pozwala przyjąć, poniesione wydatki nie doprowadzą do powstania źródła przychodów u spółki, lecz będą jedynie uprawniać do partycypacji spółki we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest wydobycie węglowodorów w ramach spółki celowej. Następnie, organ odniósł się do charakteru spółki celowej, która będzie spółką komandytową, po czym wskazał, że z opisanego stanu faktycznego można wywieść, że wydatki czynione na sfinansowanie usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz spółki, celem uzyskania możliwości do partycypowania we wspólnym przedsięwzięciu urzeczywistnionym poprzez spółkę celową są neutralne podatkowo, albowiem nie powodują po stronie spółki uzyskania przychodu, który pod względem prawnym stanowiłby przychód spółki, nie zaś spółki celowej (spółki komandytowej). Organ podkreślił także, że wydatki czynione na rzecz kontrahenta, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przyczyniają się do uzyskania pozycji - z jednej strony komandytariusza, z drugiej komplementariusza (spółki z o. o.) poprzez status wspólnika tej spółki z o.o.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do powyższych argumentów organu, a analizując stan faktyczny sprawy, w powiązaniu z przywołanym przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego wykładni jednocześnie dokonał, wskazał jedynie, że "zasadne są podniesione w skardze zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej interpretacji i przytaczane w związku z tym argumenty spółki, że przy analizowaniu, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poczynionych przez spółkę wydatków i rozważaniu możliwości uznania ich za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, nie można podjętych przez spółkę działań traktować jako oddzielnego zjawiska, odseparowanego od całokształtu działalności gospodarczej spółki." Przytoczone zdanie stanowi całokształt rozważań sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Następnie sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów, że ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u wnioskodawcy, lecz u spółki celowej, jest niespójne z wnioskiem o udzielenie interpretacji, bowiem skarżąca wyjaśniła, że wydatek w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi przez kontrahenta wpłynie na powstanie źródła przychodów skarżącej, którym będzie sprzedaż węglowodorów przez skarżącą.

A zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, spółka wskazała, że będzie realizować własny cel gospodarczy, a dokonane przez nią wydatki umożliwią zyskanie tego celu oraz podniosła, że usługi zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Spółka nie wskazywała zatem, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wypłaty dokonywane na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizują inne cele niż opisane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu, interpretacja naruszyła również przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem stanowisko spółki w tym zakresie stanowiło element stanu faktycznego, którym organ był związany dokonując interpretacji. Tym samym, nieuznanie wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów oznacza w konsekwencji, że spółka ponosiła tego rodzaju wydatki za inny podmiot, z wniosku skarżącej nie wynikało jednak, by miało dojść do "przerzucenia" kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu, w ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego (w postaci art. 15 u.p.d.o.p.) oraz procesowego, tj. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowiska tego nie można podzielić, bowiem lektura wniosku o dokonanie interpretacji i opisanego tam zdarzenia przyszłego wskazuje, że stanowisko spółki, że wydatek w postaci spornego wynagrodzenia za usługi świadczone przez kontrahenta wpłynie na powstanie źródła przychodów nie było elementem stanu faktycznego lecz własnym stanowiskiem strony w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego. Tak więc, organ był uprawniony do dokonania analizy przepisów prawa podatkowego i oceny prawidłowości bądź wadliwości stanowiska spółki, mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, stanowisko strony opisane we wniosku interpretacyjnym, jak i zadane na gruncie tego stanu faktycznego pytanie. Przyjęcie z kolei, że na podstawie opisanego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, że wydatki spółki stanowią koszty uzyskania przychodów bez dokonania właściwej analizy prawnej tego zagadnienia byłoby uchyleniem się organu interpretującego od udzielenia interpretacji. Tymczasem, zgodnie z celem tej instytucji, założonym przez ustawodawcę, interpretacja ma zawierać informacje o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2360/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Interpretacja spełnia więc swoją rolę, gdy odnosi się do wszystkich przedstawionych organowi zagadnień.

Zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie czyniłoby niezrozumiałym problem przedstawiony we wniosku interpretacyjnym, skoro bowiem do opisu stanu faktycznego należałoby przyjąć fakt, że ponoszone przez skarżącą wydatki wpływają na powstanie źródła przychodów, zbędnym byłoby zwracanie się przez stronę do organu interpretacyjnego z pytaniem, czy wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu.

Z tego względu, jako błędny należy ocenić wywód zawarty w zaskarżonym wyroku, co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich (art. 14b § 3 O.p.) określa wymogi, jakim powinien odpowiadać wniosek o wydanie interpretacji, a drugi (art. 14c § 1 O.p.) wymogi formalne, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie się przez organ do zaleceń sądu, co do dalszego postępowania, doprowadziłoby właśnie do naruszenia ww. regulacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobligowany będzie zatem ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wskazanych w niej argumentów, a także charakteru usług świadczonych na rzecz spółki przez kontrahenta oraz formy prawnej poszczególnych podmiotów planujących zrealizowanie planowanej inwestycji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku spełniającym wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji za przedwczesne należy uznać rozpoznanie na tym etapie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Dostrzegając powyższe braki i wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).