Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 174/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 2 art. 19 ust. 3 w zw. z  art. 19 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [..] , po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania złożonego przez O. E. & V/L S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od decyzji z dnia [...] . nr [...] na podstawie której Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu 5 września 2005 r. przeprowadził kontrolę doraźną ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabywanych przez ww. Spółkę, w związku z prowadzoną przez nią działalnością polegającą na nabywaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego. Na podstawie zapisów w ewidencji i weryfikacji dokumentów UDT (uproszczony dokument towarzyszący) ustalono, że w miesiącach czerwiec i lipiec 2005 r. ilości nabytego oleju napędowego oraz oleju opałowego różniły się od ilości sprzedanej.

Następnie w dniach 22 i 23 września 2005 r. przeprowadzono kolejną kontrolę doraźną w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi, korzystającym ze zwolnienia z podatku akcyzowego, pochodzącym z importu. Ustalenia kontroli zawarto w protokole podpisanym 27 grudnia 2005 r.

Na podstawie materiału zgromadzonego w ramach ww. kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. - doręczonym Stronie 7 marca 2006 r. - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r.

Następnie pismami z 27 marca i 27 kwietnia 2006 r. organ wezwał Spółkę do przedstawienia za czerwiec i lipiec 2005 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, rejestru zakupu i sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ewidencji wyrobów zharmonizowanych zwolnionych z podatku akcyzowego, rozliczenia magazynu oraz inwentaryzacji paliwa żeglugowego wg stanu na dzień 17 czerwca 2005 r. Dokumenty te Spółka przedstawiła 24 maja 2006 r.

W związku z ustaleniami ww. kontroli doraźnych wykonywanych w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniach od 16 kwietnia do 14 lipca 2008 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od 1 czerwca do 31 lipca 2005 r.

W wyniku tej kontroli ustalono ponadto, że Spółka posiadając zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec z dnia 30 maja 2005 r. dokonywała obrotu benzyną, olejem napędowym, olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych oraz olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi. Sprzedawane paliwa pochodziły zarówno z importu, zakupów krajowych oraz z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ramach kontroli stwierdzono nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym oraz olejem napędowym z przeznaczeniem do celów żeglugi, a więc dotyczyły one wyrobów objętych preferencją podatkową - odpowiednio z tytułu obniżonej stawki akcyzy oraz z tytułu zwolnienia od akcyzy – co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli z dnia 24 lipca 2008 r., z którym Spółka zapoznała się w tym dniu, i do którego w dniu 8 sierpnia 2008 r. wniosła zastrzeżenia.

W decyzji z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w podanych wyżej kwotach. Organ uznał bowiem, że Spółka przyjęła na stan magazynowy nadwyżkę w ilości [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, a więc zwolnionego z akcyzy, który nie został objęty zgłoszeniem celnym z tytułu importu. Stwierdzono ponadto niedobór [...] litrów oleju opałowego, objętego zgłoszeniem celnym, a nie przyjętym na stan magazynowy, który korzystał z preferencji podatkowej. Celu przeznaczenia przedmiotowej ilości (niedoboru) nie udokumentowano. Organ podatkowy I instancji uznał zatem, że Spółka uchybiła warunkom tej preferencji, a przedmiotowy olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała, że towar będący przedmiotem rzekomych – jej zdaniem - niedoborów (nadwyżek) kwestionowanych transakcji dokonanych w lipcu 2005 r. pochodził z importu, przy czym Spółka dysponowała tym towarem najpóźniej w lipcu 2005 r. Zatem – powołując się na przepisy art. 7 ust. 2 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz na art. 68 § 1 O.p. – Spółka stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe mogło powstać najpóźniej 31 grudnia 2008 r., o ile do tego dnia zostałaby doręczona Spółce decyzja ustalająca to zobowiązanie – co nie nastąpiło.

Ponadto Spółka wskazała, że decyzja opiera się przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w okresie od 16 kwietnia do 14 lipca 2008 r., a kontrola winna zakończyć się do 15 maja 2008 r. W związku z tym Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.". W takiej sytuacji, na podstawie art. 284b § 3 O.p., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu (albo po upływie 8 tygodni kontroli) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (co wynika z art. 284b § 3 i art. 181 O.p.). Tym samym organ naruszył też art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, przez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem ww. przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Spółka podniosła też, że decyzja podatkowa wydana została przez organ niewłaściwy, zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych. Ponadto w przypadku transakcji, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy pochodzący z importu, nie można mówić o wstępnych wpłatach akcyzy za okresy dzienne uregulowanych w art. 19 ust. 3 ustawy, a to z uwagi na regulację ust. 6 tego artykułu. Bezzasadne jest też uznanie przez organ podatkowy rzekomego niedoboru (nadwyżki), jako zużycia towaru niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Spółki, niedopuszczalne jest obciążenie jej podatkiem akcyzowym z tytułu rzekomego zużycia niezgodnie z przeznaczeniem towaru, którego nigdy nie otrzymała.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał na brzmienie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że w przypadku podatku akcyzowego zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym przedmiotem takiej czynności muszą być wyroby akcyzowe. Wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika z dyspozycji art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są (art. 2 pkt 2 ustawy) paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, w tym (poz. 4 wykazu) m.in. oleje ropy naftowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy).

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1), jednak Minister Finansów korzystając z ustawowej delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił m.in. obniżoną stawkę na olej opałowy – spełniający określone w tych przepisach parametry i warunki – w wysokości [...] litrów. Stosownie jednak do dyspozycji § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są prawidłowo zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków określonych w przepisach, dla wyrobów tych stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 23.20.16) określono na kwotę [...] litrów, w tym olejów o zawartości siarki: a) powyżej [...] do [...] włącznie – [...] litrów, oraz b) do [...] włącznie –[...] litrów.

Ponadto w § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazano, iż importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrz-wspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Zdaniem organu, z przepisu tego wynika, że tylko i wyłącznie ilość wyrobu akcyzowego objęta takim oświadczeniem korzysta z preferencji podatkowej w postaci obniżonej akcyzy. Nie będzie to więc miało zastosowania w razie przyjęcia na stan magazynowy wyrobów w ilości mniejszej niż zaimportowana - w takiej sytuacji uznać należy, że podmiot dokonał użycia części wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem (bez pobrania oświadczenia od nabywcy), konsekwencją czego jest powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Źródłem przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejami napędowymi oraz olejami opałowymi przeznaczonymi do celów żeglugi jest art. 14 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.). W przepisach krajowych dyspozycje dyrektywy dotyczące paliw przeznaczonych do celów żeglugi, znalazły odzwierciedlenie w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W myśl § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem [...] oraz objętych kodem[...], wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 – zwolnienie nie obejmuje prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. W § 8 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia wskazano, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu ww. olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych pod warunkiem, że uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wyroby, o których mowa w ust. 1, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele, o których mowa w ust. 1.

Z przepisów tych wynika zatem m.in., że importer może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli dopełni określonych warunków, w tym przedłoży właściwemu dla importu naczelnikowi urzędu celnego wraz ze zgłoszeniem celnym oświadczenie o przeznaczeniu paliwa – a więc tylko ilość wyrobu objęta importem i oświadczeniem może korzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy z tytułu importu. Oświadczenie o przeznaczeniu powinno być odebrane od importera w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Brak więc w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia lub dokumentu, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, iż ilość wyrobu nie objęta oświadczeniem, a przyjęta na stan magazynowy przez Spółkę, podlega akcyzie na ogólnych zasadach.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka przyjmowała na stan magazynowy wyroby w ilości wyższej oraz niższej od ilości zaimportowanej i objętej oświadczeniem o przeznaczeniu. Tym samym zarówno nadwyżka nie objęta zgłoszeniem celnym i oświadczeniem o przeznaczeniu, jak i niedobór - jako zużyty niezgodnie z przeznaczeniem (brak stosownego oświadczenia o przeznaczeniu i nieudokumentowany rozchód) przyjęty na stan magazynowy Spółki - nie mogły skorzystać z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał w tabeli, że na podstawie dokumentu [...] nr [...] z 29 lipca 2005 r. Spółka przyjęła do magazynu olej napędowy do celów żeglugi w ilości [...] l, natomiast ilość objęta zgłoszeniem celnym wskazana w dok. SAD wynosiła[...] , a zatem nadwyżka wyniosła [...] litrów (poz. 1 tabeli); natomiast na podstawie 3 dokumentów PZ z 2, 9, i 26 lipca 2005 r. Spółka przyjęła do magazynu olej opałowy do celów opałowych w łącznej ilości [..] l, ilość objęta zgłoszeniami celnymi wskazana w dok. SAD wynosiła łącznie [...] l, a zatem niedobór wyniósł łącznie [...] litrów (poz. 2, 3, 6 tabeli). Równocześnie na podstawie 2 dokumentów PZ z 14 i 22 lipca 2005 r. Spółka przyjęła do magazynu olej opałowy do celów opałowych w łącznej ilości [...] l, ilość objęta zgłoszeniami celnymi wskazana w dok. SAD wynosiła łącznie [...] l, a zatem nadwyżka wyniosła łącznie [...] litrów (poz. 4 i 5 tabeli).

W związku ze stwierdzonymi przez organ celny niedoborami oleju opałowego Spółka, będąca importerem tego paliwa, wystąpiła do naczelników urzędów celnych, w G. i G. o korektę zgłoszenia celnego (uzasadniając to raportem kontrolnym sporządzonym przez P. I. Sp. z o.o. w czasie wyładunku towaru), lecz odmówili oni dokonania zmiany zgłoszeń celnych w zakresie ilości, tj. masy i objętości towaru.

Organ wyjaśnił dalej, iż w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, zgodnie z którą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ujawniona nadwyżka oleju napędowego (jako nie przeznaczona do celów żeglugi) podlega opodatkowaniu w świetle art. 4 ust. 3 ustawy, tj. w związku z wejściem w posiadanie wyrobu z niezapłaconą akcyzą. Dotyczy to również ww. nadwyżki oleju opałowego – bowiem wykazane ilości tych wyrobów (nadwyżki) nie były objęte oświadczeniem importera o ich żeglugowym lub opałowym przeznaczeniu.

Wykazany niedobór [...] litrów oleju opałowego oznacza natomiast, że Spółka nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła pełnej ilości paliwa objętego importem, uznać więc należało, iż w części nabyte w związku z importem paliwo zostało rozchodowane bez pobrania stosownego oświadczenia o jego przeznaczeniu (opałowym) lub wskazania sposobu jego zużycia. Dyrektor Izby Celnej w S. uznał zatem, że Spółka dokonała zużycia wskazanej ilości (objętego preferencją podatkową) oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem. Skutkuje to zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem.

Wyjaśniając kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy wskazał na przepis art. 6 ust.1 ustawy i uznał, że ww. nadwyżki oleju napędowego do celów żeglugi i oleju opałowego do celów opałowych zostały stwierdzone w momencie przyjmowania towaru na magazyn Spółki, w wyniku kontroli wykonanej na jej zlecenie przez P. I. Sp. z o.o., a więc dzień wystawienia dokumentów PZ jest datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości. Dotyczy to także niedoboru oleju opałowego do celów opałowych, który również został stwierdzony w momencie przyjmowania towaru do magazynu Spółki, w wyniku podobnej kontroli, zatem i w tym wypadku dzień wystawienia dokumentów PZ jest datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu zużycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Uwzględniając zawartość siarki w wyrobach organ podatkowy ustalił, że stawka podatku akcyzowego dla ww. oleju żeglugowego w dniu powstania obowiązku podatkowego wynosiła [...] zł/[...] litrów, a dla olejów opałowych [...] zł/[..] litrów, a w odniesieniu do oleju opałowego przyjętego 22 lipca 2005 r. – również [...] zł/[...] litrów. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w S. określił zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005 r. od ww. nadwyżek oleju żeglugowego i oleju opałowego oraz stwierdzonych niedoborów oleju opałowego łącznie w kwocie [...] zł, a po pomniejszeniu jej o kwotę [...] zł, tj. o kwotę akcyzy zapłaconą przy imporcie oleju opałowego w ilości stwierdzonych niedoborów zobowiązanie to wynosi [...] zł.

Przywołując przepisy art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy określające termin i sposób zapłaty podatku akcyzowego oraz art. 53a O.p. i przepisy dotyczące obliczania odsetek, organ przedstawił w tabeli sposób określenia odsetek od wpłat dziennych za lipiec 2005 r. - wyliczając je na kwotę łączną [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał też, że 2 grudnia 2010 r. zostało uregulowane w całości zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] .

Odpowiadając na zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że przywołany przez Stronę art. 68 § 1 i § 2 O.p. nie miał zastosowania w sprawie, bowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a nie na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego ostateczny termin zapłaty upłynął z dniem 25 sierpnia 2005 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło jednak jeszcze przed terminem przedawnienia, a to z tego powodu, że kwota akcyzy wskazana w decyzji organu I instancji została zapłacona w dniu 2 grudnia 2010 r. Tym samym wygasło ono wskutek zapłaty w związku z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym niedokonania stosownego wpisu o przedłużeniu kontroli w prowadzonej przez podmiot księdze kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadnie Spółka podnosi, iż organ kontrolny powinien dokonywać w książce kontroli wpisów o przedłużeniu terminu jej trwania, jednak brak tych wpisów jest błędem o charakterze formalnym, z którego wystąpieniem ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie wiąże konsekwencji skutkujących nieważnością decyzji podatkowej lub brakiem możliwości wykorzystania materiałów z kontroli. W art. 77 ust. 2 tej ustawy wskazano bowiem, iż w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych, a zatem, w niniejszym przypadku, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej.

Przywołując przepisy art. 284b § 2 i § 3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony po upływie przedłużonego przez ten organ terminu zakończenia kontroli – a o przedłużaniu terminu trwania kontroli Spółka była informowana. Brak stosownego wpisu w książce kontroli nie oznacza zarazem, iż kontrola nie mogła być przedłużana przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w sposób zgodny z prawem, tj. art. 284b § 2 O.p.

Odpowiadając na zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy, organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało nie z tytułu importu wyrobów akcyzowych, lecz w związku z posiadaniem wyrobów, od których nie zapłacono należnej akcyzy oraz z tytułu zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, a wobec tego organami podatkowymi są w tym przypadku (zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Czynności te natomiast jak ustalono powstały w miejscu siedziby podmiotu, tj. w S.. Spółka przyjmując na stan magazynowy inną - większą ilość towaru akcyzowego, a następnie sprzedając towar nawet z zachowaniem form i warunków przewidzianych przepisami prawa, nie dopełniła warunku złożenia (w związku z importem) oświadczenia o przeznaczeniu obejmującego całość zaimportowanego wyrobu. Zatem brak jest w tym przypadku spełnienia jednego z warunków określonych § 8 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, który nakłada na importera tych wyrobów obowiązek złożenia oświadczeń, że zakupione wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów objętych zwolnieniem. Zatem, skoro nieprawidłowości dotyczą naruszenia warunków zwolnienia na terytorium kraju, nie miały zastosowania przepisy dotyczące powstania obowiązku z tytułu importu. W przypadku natomiast przyjęcia mniejszej niż zaimportowana ilość oleju opałowego do magazynu, Spółka nie udokumentowała sposobu rozchodu tego paliwa, a więc uznać należało, że zużyła ona ten wyrób w sposób niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można więc uznać, aby w przypadku tych nadwyżek i niedoborów olejów pochodzących z importu, właściwym w sprawie był naczelnik urzędu celnego, który przyjął zgłoszenie celne. W obu tych przypadkach, raz - na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10, a w drugim - na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powstał obowiązek podatkowy, a organem właściwym był Naczelnik Urzędu Celnego w S..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uzasadniając skargę, Spółka podniosła zarzut przedawnienia uznając, że z dniem 31 grudnia 2010 r., a zatem przed wydaniem i doręczeniem skarżonej decyzji ostatecznej, upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, iż z uwagi na fakt uregulowania w dniu 2 grudnia 2010 r. należności wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji, zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę i z tego powodu nie mogło nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu terminu przedawnienia. Skarżąca wyjaśniała, że była zmuszona uregulować należność wynikającą z decyzji organu I instancji w celu uniknięcia wszczęcia przeciwko niej egzekucji administracyjnej w rezultacie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem organu I instancji, pomimo zaskarżenia tego postanowienia, jako naruszającego prawo.

W ocenie Skarżącej, nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania tego rygoru miało na celu wyłącznie "przymuszenie" Spółki do uregulowania należności wynikającej z decyzji nieostatecznej jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji. Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej, w przypadku uwzględnienia ww. skargi nie sposób będzie przyjąć, iż uregulowanie przez nią należności wynikającej z nieostatecznej decyzji - w ramach bezprawnie nadanego i również bezprawnie utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy rygoru natychmiastowej wykonalności - będzie można utożsamiać z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę, jak to uważa organ odwoławczy.

W tym zakresie Skarżąca powołała się na poglądy sądów administracyjnych i doktryny prawa podatkowego, w których przyjmuje się, iż uregulowanie przez stronę należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, w szczególności w ramach rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji, nie może być utożsamiane z zapłatą jako sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a z pewnością w przypadku jeżeli strona wnosi odwołanie od takiej decyzji. Zatem wbrew stanowisku organu odwoławczego, uregulowanie przez Skarżącą w dniu 2 grudnia 2010 r. należności wynikającej z decyzji nieostatecznej nie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, które uniemożliwiłaby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2010 r. - co też nastąpiło, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Zobowiązanie takie wygasa bowiem również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia.

W związku z powyższym, Skarżąca jedynie z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniosła dodatkowe zarzuty, w tym zarzut naruszenia art. 83 u.s.d.g. w zw. z art. 284b § 3 O.p.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja opiera się przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce w okresie od 16 kwietnia do 14 lipca 2008 r., a zawartych w protokole kontroli z 24 lipca 2008 r., który zakończył z tym dniem kontrolę podatkową. Skarżąca podniosła w związku z tym, iż zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym w okresie rozpoczęcia i trwania kontroli podatkowej) czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 8 tygodni. Zgodnie natomiast z art. 83 ust. 3 u.s.d.g. przedłużenie czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu jest co prawda możliwe, ale wymaga uzasadnienia na piśmie, przy czym uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. W niniejszej sprawie zgodnie z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli powinna się ona zakończyć dnia 15 maja 2008 r. Skarżąca wskazała, że organ kontroli co prawda wielokrotnie przedłużał czas trwania kontroli podatkowej, jednak nie dokonywał przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych obligatoryjnego wpisu do książki kontroli, a zatem przedłużenie czasu kontroli było w każdym przypadku bezprawne w świetle wymogów art. 83 ust. 3 u.s.d.g. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż brak wpisów w książce kontroli jest tylko błędem organu kontroli o charakterze formalnym, bowiem art. 83 ust. 3 zd. 2 u.s.d.g. wymaga kumulatywnego spełnienia przez organ kontroli obu przesłanek przedłużenia czasu trwania kontroli.

Przede wszystkim jednak Skarżąca podniosła – przytaczając poglądy doktryny - że ugruntowany jest pogląd, iż przedłużenie czasu trwania kontroli - nawet dokonywane z poszanowaniem wymogów art. 83 ust. 3 u.s.d.g., co w sprawie nie miało miejsca - nie może skutkować przekroczeniem maksymalnego czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., tzn. 8 tygodni. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w sprawie w toku kontroli doszło do naruszenia nie tylko art. 83 ust. 3, ale przed wszystkim art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Zarazem zgodnie z art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zdaniem Skarżącej oczywistym jest przy tym, iż nowy termin zakończenia kontroli, o którym mowa w art. 284b § 3 O.p., musi być wskazany przez organ kontroli z poszanowaniem m.in. art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g.

Wobec ww. naruszeń prawa dokumenty zebrane podczas tak przeprowadzonej kontroli nie mogą być – w ocenie Spółki - dowodami w sprawie podatkowej zarówno w świetle art. 284b § 3 O.p., jak i art. 181 O.p., a zatem konsekwencją powyższego musi być uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w całości. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż regulacja art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g. nie znajduje zastosowania w sprawie na zasadzie art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Przepis ten stanowi bowiem jedynie o tym, iż w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 u.s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczególnych, tymczasem maksymalny czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy jest uregulowany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., a zatem nie ma w tym zakresie podstaw do odsyłania do ustaw szczególnych, jak też wymogi skutecznego przedłużenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy również są uregulowane w tej ustawie (art. 83 ust. 3). Regulacja art. 284b O.p. stanowi jedynie uzupełnienie regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g., ale w żadnym razie nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązywania tej ostatniej regulacji. Dlatego art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g. należy w przypadku kontroli podatkowej rozpatrywać łącznie z uzupełniającym go art. 284b O.p. w ten sposób, że kontrola podatkowa u przedsiębiorcy powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 284b § 1 O.p.), przy czym termin wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie może przekroczyć maksymalnego czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

Zdaniem Skarżącej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem ww. przepisów u.s.d.g. organ podatkowy naruszył także art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. O możliwości podniesienia w odwołaniu, a następnie w skardze, zarzutu dopuszczenia się przez organ kontroli podatkowej nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej przesądza art. 292 O.p.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Skarżąca stwierdziła, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przez niewłaściwe organy. Organ I instancji nie wziął bowiem pod uwagę, iż import towaru, którego dotyczy decyzja, dokonywany był w portach innych niż S., w szczególności import dokonywany był w porcie w G., a co za tym idzie właściwym organem podatkowym I instancji jest Naczelnik Urzędu Celnego w G., natomiast właściwym organem podatkowym odwoławczym jest Dyrektor Izby Celnej w G.. Skarżąca wskazała przy tym, iż zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego obowiązek podatkowy powstaje tylko raz przy pierwszej czynności opodatkowanej, w tym przypadku przy imporcie. W związku z tym, o ile w ogóle miały miejsce jakiekolwiek rzekome nieprawidłowości w zakresie wypełnienia przez Skarżącą warunków zwolnienia importu, to w każdym razie chodzi o zwolnienie uzyskane w imporcie, tzn. w chwili powstania obowiązku podatkowego, a zatem organem I instancji właściwym do orzekania w tym zakresie jest, zgodne z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych. Odmienny pogląd organu odwoławczego stoi w sprzeczności z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego wynikającą z art. 4 ust. 5 ustawy. Skoro bowiem obowiązek podatkowy powstaje w podatku akcyzowym na pierwszym szczeblu obrotu (w niniejszej sprawie na etapie importu) to nie może już powstać ponownie.

Skarżąca zauważyła przy tym, iż nie sposób zrozumieć na jakiej podstawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy sam organ I instancji przyznał w odpowiedzi na odwołanie, iż zasadny jest zarzut Skarżącej, co do niewłaściwości organu podatkowego. Nadto Skarżąca wskazała na niekonsekwencję organów podatkowych, bowiem organ odwoławczy w skarżonej decyzji (s. 17) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie powstało z tytułu rzekomego posiadania towaru akcyzowego przez Skarżącą, podczas gdy organ I instancji wskazuje jako przyczynę powstania zobowiązania podatkowego rzekome zużycie towaru akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 128 O.p. Skarżąca podniosła, że decyzja organu I instancji, a co za tym idzie również skarżona decyzja, są orzeczeniami wydanymi przez organy podatkowe w sprawie, która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym na skutek wniosków Spółki o korektę zgłoszeń celnych i o korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych. Organom podatkowym w niniejszej sprawie jest przy tym wiadome, iż postępowania takie miały miejsce i zostały zakończone decyzjami ostatecznymi, nastąpiło więc rażące naruszenie zasady trwałości decyzji podatkowych sformułowanej w art. 128 O.p. W związku z tym decyzja organu I instancji zasługiwała na stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a wobec utrzymania tej decyzji w mocy skarżoną decyzją zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do zastosowania przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez stwierdzenie nieważności w całości skarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym Skarżąca uzasadniła tym, iż za zupełne nieporozumienie uznać należy zakwalifikowanie rzekomego niedoboru lub nadwyżki (których to różnic tak naprawdę w ogóle nie ma) jako rzekome zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadania niezadeklarowanego towaru, w sytuacji gdy organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, aby doszło do zużycia przedmiotowego towaru niezgodnie z przeznaczeniem, jak też, aby miało miejsce posiadanie przez Skarżącą niezadeklarowanego towaru. Skarżąca nigdy nie weszła nawet w posiadanie przedmiotowego towaru (traktowanego przez organy podatkowe jako rzekomy niedobór), ponieważ towar ten nie został nigdy wyładowany ze statku, a zatem nie mógł być sprzedany i w konsekwencji Spółka nie mogła co do tego towaru uzyskać oświadczeń jego nabywców, gdyż nabywców takich nie było (towar taki nie istniał). Również z posiadanych przez organy podatkowe informacji dotyczących postępowań wywołanych wnioskami Skarżącej o korektę zgłoszeń celnych jednoznacznie wynika, iż nie było takiej sytuacji, aby Spółka była w posiadaniu niezadeklarowanego towaru, bowiem po to właśnie składała wnioski o korektę zgłoszeń celnych, aby w przypadku gdy ilość towaru faktycznie wyładowanego w porcie wyładunku była większa niż ilość towaru zgodnie z dokumentem SAD, zadeklarować taką różnicę w celu jej opodatkowania. Przyczyną takiego stanu rzeczy (istnienia rzekomych niedoborów i nadwyżek) jest natomiast to - co doskonale wiadomo organom podatkowym - że te rzekome nadwyżki lub niedobory są związane tylko i wyłącznie z różnicami pomiarowymi urządzeń pomiarowych w porcie załadunku oraz w porcie rozładunku towaru. Ilość towaru na dokumencie SAD określana jest bowiem w oparciu o odczyty urządzeń pomiarowych w porcie załadunku, natomiast ilość towaru faktycznie przyjętego do magazynu określana jest w oparciu o odczyty urządzeń pomiarowych w porcie wyładunku.

Podnosząc także zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, Skarżąca podtrzymała stanowisko, iż w przypadku towaru pochodzącego z importu nie sposób mówić o wstępnych wpłatach akcyzy za okresy dzienne uregulowanych w art. 19 ust. 3, a to z uwagi na regulację art. 19 ust. 6 tej ustawy. Stąd też organ I instancji nie miał podstaw do naliczenia Skarżącej odsetek od wpłat dziennych, a zaakceptowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji polegającego na naliczeniu skarżącej odsetek od wpłat dziennych jest kolejnym dowodem wadliwości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 11 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej zawarł obszerną polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego, rozwijając argumentację zawartą w skardze. Do pisma dołączono pisma procesowe Spółki i decyzje organów celnych w G. i G, o których mowa w zaskarżonej decyzji i skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc.

W istocie stan faktyczny sprawy nie jest sporny, z tym jednak zastrzeżeniem, że stwierdzone przez organy podatkowe różnice (nadwyżki i niedobory) pomiędzy ilością zaimportowanych przez Skarżącą olejów żeglugowych i opałowych (wykazaną w zgłoszeniach celnych) a przyjętą przez Spółkę do magazynu (na podstawie dokumentów PZ, wystawionych przez Spółkę w oparciu o ustalenia podmiotu kontrolującego na zlecenie Spółki ilości wyładowywanych ze statków takich olejów) traktowane są przez Skarżącą jako nadwyżki albo niedobory "rzekome", tj. nieistniejące. W ocenie Skarżącej różnice ilości towarów wykazanych w dokumentach SAD i PZ związane są wyłącznie z "różnicami pomiarowymi urządzeń pomiarowych w porcie załadunku oraz w porcie rozładunku towaru" (dokument SAD wykazuje ilość stwierdzona w porcie załadunku, a dokument PZ w porcie rozładunku).

Odnosząc się zatem na wstępie do zasadniczego zarzutu skarżącej Spółki, którego rozstrzygnięcie determinuje konieczność lub jej brak, odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniony został (inaczej niż w odwołaniu) upływem w dniu 31 grudnia 2010 r. pięcioletniego okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Do tego dnia nie została bowiem wydana decyzja ostateczna organu odwoławczego.

Zgadzając się ze Skarżącą, że w tego rodzaju sprawie decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe musi być wydana przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, Sąd nie podzielił jednak stanowiska Spółki, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzić bowiem należy, że w dniu 2 grudnia 2005 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia, Spółka dokonała zapłaty kwoty podatku określonej w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zasadnie więc uznał, że zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p., i że w okresie późniejszym (tj. 31.12.2010 r.) nie mogło nastąpić ponowne wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek upływu ustawowego okresu przedawnienia. Sąd nie podzielił więc w tym zakresie odmiennego stanowiska Skarżącej, popartego poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i w doktrynie. Sąd w pełni podzielił bowiem stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07), w której stwierdzono, że: "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pogląd taki zachował aktualność także w stanie prawnym i faktycznym rozpoznawanej sprawy – mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 224 O.p. (w myśl którego nieostateczna decyzja organu I instancji podlegała wykonaniu). Podzielając z tym zastrzeżeniem argumentację wyrażoną w wymienionej uchwale NSA, zauważyć należy, że akceptacja poglądu wyrażanego przez Skarżącą prowadziłaby w istocie do niepewności sytuacji prawnej, bowiem to od zamiaru podatnika (wyrażanego zazwyczaj już po upływie okresu przedawnienia) zależałby sposób i termin wygaśnięcia zobowiązania. Oświadczenie podatnika decydowałoby więc o tym, czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem zapłaty kwoty podatku określonej w decyzji nieostatecznej, czy też z dniem (późniejszym) upływu okresu przedawnienia. Stwarzałoby to dla organu podatkowego niepewność co do potrzeby podjęcia działań zmierzających do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego – np. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na co pozwala art. 239b O.p., w szczególności w sytuacji określonej w § 1 pkt 4. Przepisy te (§ 2) wymagają bowiem od organu podatkowego "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" – podczas gdy w sytuacji jak w rozpoznawanej sprawie kwota podatku znajdowałaby się już na koncie organu podatkowego. Skarżąca podnosi wprawdzie, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z [...] r., jednak podkreśla, że brak było przesłanek do jego nadania i konsekwentnie poprzez zażalenie na to postanowienie, a następnie skargę do sądu, kwestionuje nadanie tego rygoru. Zapłata kwoty podatku (z późniejszą argumentacją, iż nie była to zapłata podatku) mogłaby więc być także wykorzystywana do podważania zasadności nadania rygoru natychmiastowej (skoro Spółka wykazała możliwość "wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji").

Należy też przy tym zauważyć, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ma na celu nie tyle "wymuszenie" wykonania decyzji – jak twierdzi Skarżąca – lecz, zwłaszcza w sytuacji opisanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., umożliwienie wszczęcia egzekucji, a tym samym przerwania biegu przedawnienia, w sytuacji, gdy prawdopodobnym jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed wydaniem decyzji ostatecznej. Takie prawdopodobieństwo zachodzi niewątpliwie w sytuacji (jak w przedmiotowej sprawie) kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego odwołaniem od decyzji, gdy zbliża się dzień upływu terminu przedawnienia. Po jego upływie, gdy nie została przed tym terminem wydana decyzja ostateczna (a w rozważanych przypadkach jest to wysoce prawdopodobne) zobowiązanie podatkowe wygasłoby, a więc nie zostałoby w ogóle spełnione (nawet gdyby podatnik miał finansowe możliwości jego spełnienia). Niewątpliwie uregulowanie zawarte w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miało na celu uniknięcie takich sytuacji, prowadzących do uniknięcia zapłaty podatku, co skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników.

Dodatkowo należy zauważyć, że przy akceptacji stanowiska Skarżącej niejasny byłby charakter prawny (kaucja, depozyt, nadpłata, itp.?) dokonanej przez nią wpłaty na rachunek urzędu podatkowego, przy czym nie była to wpłata omyłkowa, lecz wpłata kwoty wykazanego w nieostatecznej decyzji zobowiązania podatkowego. W istocie byłoby to więc nieznane prawu podatkowemu faktyczne narzędzie zwalczania rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc taka interpretacja dokonanej przez Skarżącą wpłaty (nie jako zapłata podatku, lecz jedynie w celu uniknięcia egzekucji) nie zasługuje na akceptację.

Ponadto, skoro Skarżąca twierdzi, że dokonała tej wpłaty jedynie w celu uniknięcia wszczęcia egzekucji administracyjnej, to właśnie uniknąć wszczęcia egzekucji określonego już w decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowego, po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogła jedynie poprzez zapłatę tego podatku – inne (nieokreślone prawnie) wpłaty nie mogłyby prowadzić do uniknięcia wszczęcia egzekucji. Sąd nie podzielił przy tym wyrażanego w doktrynie (i przywołanego w skardze) poglądu, jakoby sytuacja podatnika, który nie dokonuje zapłaty podatku byłaby lepsza, bowiem mógłby on uniknąć zapłaty właśnie wskutek upływu przedawnienia – w takiej bowiem sytuacji istnieje możliwość przerwania biegu przedawnienia (poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i podjęcie czynności egzekucyjnych), ponadto podatnik naraża się na zapłatę dodatkowych odsetek i na koszty egzekucyjne. Trudno też zgodzić się z poglądem, iż zapłata podatku – w sytuacji, gdy kwestionuje on zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej - powoduje szkodę u podatnika, gdyż w razie uwzględnienia jego odwołania (lub skargi) uzyska on zwrot zapłaconej kwoty wraz z oprocentowaniem (liczonym w sposób wskazany w art. 78 O.p.).

Mając powyższe na względzie, Sąd nie podzielił więc podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uznając, że zobowiązanie to wygasło wskutek dokonanej przez Skarżącą zapłaty tego podatku w dniu 2 grudnia 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: (u.s.d.g.) w zw. z art. 284b § 3 O.p., stwierdzić należy, że zgodnie z art. 77 u.s.d.g.: "1. Organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

2. W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych.

3. Zakres przedmiotowy kontroli działalności przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy.".

W myśl art. 81 ust. 1 i 2 u.s.d.g. przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić i przechowywać w swojej siedzibie książkę kontroli oraz upoważnienia i protokoły kontroli, a także udostępniać je na żądanie organu kontroli (ust. 1). Książka kontroli zawiera wpisy dokonywane przez organ kontroli. Wpisy obejmują: 1) oznaczenie organu kontroli; 2) oznaczenie upoważnienia do kontroli; 3) zakres przedmiotowy przeprowadzonej kontroli; 4) daty podjęcia i zakończenia kontroli; 5) zalecenia pokontrolne oraz określenie zastosowanych środków pokontrolnych (ust. 2).

Zgodnie z art. 82 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.d.g.: "Nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy.". W zdaniu drugim tego przepisu wymieniono wyjątki od tego zakazu.

Ponadto zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g.: "Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: 1) w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7 - 4 tygodni; 2) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni.".

W ust. 2 tego artykułu wymieniono wyjątki od tych ograniczeń, w tym m.in. w przypadkach gdy: (pkt 2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla prowadzonego przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia lub (pkt 5) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu.

Stosownie do art. 83 ust. 3 u.s.d.g.: "Przedłużenie czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych.".

W myśl natomiast art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez właściwy organ podatkowy lub celny wymieniony w tym przepisie.

Zgodnie z art. 284b O.p.:

"§ 1. Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283.

§ 2. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

§ 3. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.".

Zdaniem skarżącej Spółki, z powyższych przepisów wynika, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 83 u.s.d.g. w zw. z art. 284b § 3 O.p., bowiem decyzja ta została oparta przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w spółce w okresie od 16 kwietnia do 14 lipca 2008 r., a zawartych w protokole kontroli z 24 lipca 2008 r., który zakończył z tym dniem kontrolę podatkową. Kontrola ta przekroczyła zatem dozwolony okres 8 tygodni, a więc jej ustalenia nie mogły stanowić materiału dowodowego w sprawie.

Sąd nie podzielił takiego zarzutu uznając, że akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do absurdalnych wniosków, nie do pogodzenia z zasadami prawidłowej wykładni prawa, w tym przy uwzględnieniu zasad wykładni funkcjonalnej. Argumentacja Skarżącej, iż przepis art. 284b § 2 O.p. pozwala organowi podatkowemu na przedłużenie terminu zakończenia kontroli, jednak termin ten nie może wykraczać poza wskazany w art. 83 u.s.d.g. termin 8 tygodni – jako łączny termin prowadzenia wszelkich kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym – oznaczałaby, że w istocie kontrola podatkowa stałaby się w wielu wypadkach niedopuszczalna lub iluzoryczna, bowiem jej skuteczne przeprowadzenie uzależnione byłoby w szczególności od tego, czy i w jakim rozmiarze czasowym przedsiębiorca był już kontrolowany w danym roku kalendarzowym. Gdyby się okazało, że inne kontrole trwały już w danym roku łącznie 8 tygodni, to kontrola podatkowa w ogóle w tym roku nie mogłaby zostać przeprowadzona, co mogłoby oznaczać również np. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Gdyby natomiast do łącznego terminu przeprowadzonych już innych kontroli brakowało np. kilku dni, to organ podatkowy stanąłby wobec dylematu, czy rozpoczynać kontrolę (z możliwością jej przedłużenia – jak twierdzi Skarżąca – jedynie do upływu tych 8 tygodni), mając świadomość, że nie będzie mogła być ona zakończona w ciągu tych kilku dni, a zatem jej wszczynanie nie byłoby celowe, nie byłoby bowiem dopuszczalne wykorzystanie materiałów z kontroli, gdyby trwała ona ponad wskazany termin 8 tygodni. Nie wszczynając takiej kontroli, organ mógłby się jednak narazić na zarzut bezczynności, na zarzut niewykonania obowiązków wynikających z ustawy. Taka sytuacja nie powinna jednak mieć miejsca, zatem należy odrzucić takie wyniki wykładni przepisów art. 83 i art. 284b § 3 O.p., bowiem prowadziłoby to do akceptowania możliwości naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. W orzecznictwie wyrażane są także poglądy, iż przekroczenie limitu czasowego określonego w przepisach u.s.d.g. nie oznacza w żadnym wypadku, aby dowody zostały zebrane w sposób nielegalny, bowiem przepisy te mają jedynie charakter dyscyplinujący (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 23.06.2010 r. sygn. akt I SA/Ke 242/10 i wskazane w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Uznać więc należy, że skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie określa skutków naruszenia okresu kontroli u przedsiębiorcy, to – stosownie do art. 77 ust. 2 u.s.d.g. – należy w tym zakresie stosować przepisy ustaw szczególnych, w tym wypadku przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 284b § 1 O.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, z możliwością (§ 2) jego przedłużenia (o czym należy zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia).

W rozpoznawanej sprawie wymogi te zostały zachowane, z tym jednak – co przyznał organ odwoławczy – iż terminy prowadzenia kontroli nie były wpisane do książki kontroli, co stanowi naruszenie art. 81 ust. 2 pkt 4 u.s.d.g., w ocenie Sądu, nie mające jednak wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie zasadnie (stosownie do art. 291 § 4 O.p.) Skarżąca podniosła, że przedmiotowa kontrola podatkowa została formalnie zakończona 24 lipca 2008 r., bowiem w tym dniu został jej doręczony protokół kontroli (z tej samej daty), a więc po upływie terminu wskazanego w przedłużeniu okresu kontroli (do 17 lipca 2008 r.), stwierdzić jednak należy, że Skarżąca w istocie nie kwestionuje faktu, iż czynności kontrolne zakończone zostały 14 lipca 2008 r., a więc przed wskazanym terminem zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu sporządzenie, a następnie doręczenie Spółce protokołu kontroli po wskazanym terminie zakończenia kontroli nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 284b § 3 O.p. – w myśl którego "dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym", bowiem organy podatkowe nie wykorzystywały dokumentów uzyskanych w taki sposób.

Tym samym Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji obu instancji przez niewłaściwe organy, stwierdzić należy, że w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres. Zgodnie natomiast z ust. 3 wymienionego artykułu (wskazywanego przez Skarżącą): "W przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych.".

Stosownie do art. 4 ust. 5 tejże ustawy (wskazywanego w skardze), jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że właściwość organów ustalono na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wg miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem obowiązek podatkowy powstał nie w wyniku importu przedmiotowych wyrobów akcyzowych, lecz w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu Spółki nadwyżkami lub niedoborami towaru, uznanymi prawidłowo przez organy podatkowe odpowiednio jako "posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (art. 4 ust. 3 ustawy) oraz jako "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy" (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy).

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi naruszenia art. 128 O.p., przez wydanie decyzji organów obu instancji w sprawie, która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym na skutek wniosków Spółki o korektę zgłoszeń celnych i o korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych. Stanowiska Spółki nie potwierdzają dołączone do akt kopie decyzji organów celnych w G. i G., bowiem nie wynika z nich, że organy te orzekały o podatku akcyzowym od stwierdzonych w przedmiotowym postępowaniu nadwyżek i niedoborów wyrobów akcyzowych. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego sprawy, przywoływane przez Skarżącą rozstrzygnięcia organów celnych, dotyczyły wniosków o zmianę zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu wyrobów akcyzowych, które były przedmiotem importu. Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione przez właściwe organy celne, bowiem uznały one, że wnioskowane zmiany ilości wyrobów związane były z pomiarami dokonanymi po zwolnieniu towarów przez organy celne i wyładowaniu ich do zbiorników lądowych, a tym samym dotyczyły one już towaru krajowego.

Ponadto w decyzjach tych wskazano, że Spółka nie skorzystała z prawnych i faktycznych możliwości ustalenia pod kontrolą celną ilości zaimportowanego towaru i dlatego odmówiono wnioskowanej korekty zgłoszeń celnych.

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazano powyżej, niedobory oraz nadwyżki wyrobów akcyzowych (uprzednio objętych importem) stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Tym samym nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały za zużycie tych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową) albo w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem importu, a tym samym uprzedniego zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, wskazać należy, że w myśl ust. 2 wymienionego artykułu, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Zgodnie z ust. 3: "Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy.", natomiast zgodnie z ust. 6: "Przepisy ust. 1-5 nie dotyczą akcyzy płaconej przez podatników od dokonywanego przez nich importu.".

Zarzut ten Skarżąca oparła na stwierdzeniu, że przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych był wyrób akcyzowy pochodzący z importu, zatem nie można mówić o wstępnych wpłatach akcyzy za okresy dzienne. Z takim stwierdzeniem nie można się jednak zgodzić, bowiem - jak wskazano powyżej - organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie importu, lecz z tytułu rozliczeń w podatku akcyzowym w wyniku zdarzeń zaistniałych na terytorium kraju, po dopuszczeniu tych wyrobów do obrotu. W takiej więc sytuacji zastosowanie ma ww. przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe.

Nie znajdując też podstaw do stwierdzenia, by w zakresie nieobjętym zarzutami skargi zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - skargę oddalił.