Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 311/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, 2, 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku towarów i usług bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] 2018 roku, nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r.,

nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Gminy W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymanych przez gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez gminę na ich rzecz usługi,

- stawki podatku, jaką należy zastosować do świadczenia gminy na rzecz mieszkańców,

- podstawy opodatkowania świadczenia gminy na rzecz mieszkańców,

- uznania otrzymywanych przez gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat,

- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania Instalacji do korzystania

w okresie trwania umów,

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy,

- braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

We wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina W. (dalej: "gmina" lub "wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych (dalej: "instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy (dalej: "mieszkańcy" lub "właściciele nieruchomości") pn. "Budowa mikroinstalacji OZE dla mieszkańców Gminy W." (dalej zwany "projektem").

Instalacje będą zainstalowane na dachach budynków. W przypadkach,

gdy montaż kolektorów słonecznych na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania kolektorów słonecznych zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych

nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków co do zasady

nie przekracza 300 m kw (zdarzyć się mogą pojedyncze przypadki, w których powierzchnia ww. budynków przekroczy 300 m kw). Gdyby montaż Instalacji

na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane

na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się

na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Inwestycja w instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Na realizację projektu gmina planuje uzyskać dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu gmina złożyła stosowny wniosek do instytucji dofinansowującej (dalej: "wniosek o dofinansowanie") o dofinansowanie projektu

ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata

2014-2020, Działania 3.1. "Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych". Zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie, "przedmiotowe zadanie polega na budowie nowych instalacji fotowoltaicznych oraz nowych kolektorów słonecznych, wykorzystujące odnawialne źródło energii (OZE) dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie W. (...)". Oznacza to,

że w przypadku przyznania gminie dofinansowania, w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty gmina otrzyma dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako budowa instalacji. Złożony przez gminę wniosek o dofinansowanie i przepisy regulujące zasady dofinansowania, o które ubiega się gmina zobowiązują ją m.in.

do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz

do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym wniosek o dofinansowanie oraz przepisy regulujące zasady dofinansowania, o które ubiega się gmina w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami,

nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców.

Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie umowy na roboty

z wyłonionym przez gminę wykonawcą (dalej: "wykonawca"), u którego gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na gminę z podaniem numeru NIP gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych

z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "umowa" lub "umowy"). Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią części umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w określonej wysokości "kosztu niekwalifikowalnego rozumianego jako koszt realizacji projektu nie objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zaprojektowania i zamontowania na jego nieruchomości (...) oraz całość podatku VAT od przedmiotowej instalacji".

Zgodnie z częścią umów w pierwotnym brzmieniu ostateczne rozliczenie pomiędzy gminą a mieszkańcami miało nastąpić na podstawie pisemnego wezwania, po wyłonieniu wykonawcy oraz zakończeniu i rozliczeniu finansowym projektu

z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Świętokrzyskiego na lata 2014-2020.

Zważywszy na wątpliwości - powstałe po podpisaniu części pierwotnych umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń gminy i pobieranego przez nią od mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano nowy wzór umowy, wg którego zostały zawarte niepodpisane wcześniej umowy oraz stosowne aneksy do umów wcześniej podpisanych, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść części umów. Proces podpisywania aneksów z mieszkańcami został rozpoczęty,

a zakończony zostanie przed rozpoczęciem montażu instalacji. Ilekroć w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o umowach rozumie się przez to treść Umów w wersji zmienionej/zaaneksowanej.

W nowym brzmieniu umowy/w drodze aneksu doprecyzowano m. in.

że przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności

na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji na/w/przy budynku będącym własnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania,

a następnie na własność.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Stosownie do brzmienia umów (odpowiednio po aneksowaniu podpisanych już umów oraz dokonaniu zmian w wersji umów wcześniej niepodpisanych), z tytułu realizacji na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy. Zgodnie z par. 6 ust. 1 umowy: "Z tytułu realizacji przez gminę na rzecz użytkownika usługi, o której mowa

w § 1 ust. 1, w tym w szczególności montażu Instalacji (...), przekazania jej użytkownikowi do korzystania, a następnie na własność, Użytkownik zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz gminy wynagrodzenia".

Umowy przewidują dodatkowo, że "Nie dokonanie przez użytkownika wpłaty

w terminie i wysokości określonej w ust. 1 i 4 będzie równoznaczne z rezygnacją

z udziału w projekcie i rozwiązaniem niniejszej umowy". Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca gmina nie będzie realizować

na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej,

tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i gmina nie będzie pobierać

z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (np. wzrost kosztów zakupu

i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez gminę.

Umowy przewidują dodatkowo, użyczenie nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Na podstawie umów mieszkaniec użycza gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, gdzie instalowane będą instalacje.

W ramach umów mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych ze świadczeniem przez gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

Umowy zawarte są na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat

od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu.

W piśmie z dnia 28 marca 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Realizacja projektu pn. "Budowa mikro instalacji OZE dla mieszkańców gminy W." należy/będzie należała do zadań własnych gminy, o których mowa wart. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: "USG") jako zadanie z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zadanie z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną

i cieplną oraz gaz.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż sposób realizacji zadań własnych zależy przede wszystkim od ich natury. W przypadku zadań takich jak utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa jest naturalne, że gmina występuje w charakterze władczym, publicznoprawnym. Jednakże w ramach realizacji szeregu innych zadań gmina nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego gminy wiąże się ze świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług, za które gmina pobiera wynagrodzenie. Przykładem takich zadań w ocenie gminy są właśnie zadania objęte zakresem niniejszej sprawy.

Ad. 2

Na podstawie umów z mieszkańcami gmina świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej w zamian za wynagrodzenie. Gmina na podstawie umów z mieszkańcami otrzymuje zatem wynagrodzenie od mieszkańców, a nie odwrotnie. Umowy te nie określają, czy gmina wnosi czy też nie wnosi wkładu własnego w finansowanie inwestycji. Gmina pragnie jednocześnie wskazać, iż wniesie wkład własny w realizację Inwestycji (np. pokrycie kosztu sporządzenia wniosku o dofinansowanie).

Ad. 3

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji. Koszty objęte dofinansowaniem planowo obejmą w szczególności zakup i montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Dofinansowanie obejmie także koszty nadzoru inwestorskiego/autorskiego nad Inwestycją, przygotowania dokumentacji projektowej oraz promocji projektu.

Ad. 4

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie jest ono przeznaczone na zadanie, które "polega na budowie nowych instalacji fotowoltaicznych oraz nowych kolektorów słonecznych, wykorzystujące odnawialne źródło energii (OZE) dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie W.". Oznacza to,

że na podstawie ww. wniosku o dofinansowanie gmina otrzyma dofinansowanie części wydatków poniesionych przez gminę na realizację projektu, który zdefiniowany został jako budowa instalacji. Tym samym dofinansowanie gmina będzie mogła przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz gminy z tytułu zakupu i montażu instalacji.

Gmina pragnie tu przypomnieć, że usługa, na którą gmina zamierza otrzymać dofinansowanie ze środków unijnych jest usługą nabywaną przez gminę,

a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż instalacji dokonany zostanie przez wykonawcę na rzecz gminy na częściach nieruchomości oddanych gminie

w użyczenie. W wyniku tej usługi gmina stanie się właścicielem instalacji. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, do której nie odnoszą się zapisy wniosku o dofinansowanie.

Ad. 5

Kosztami, które zostały/zostaną poniesione przez gminę oprócz wydatków

na montaż instalacji są w szczególności takie koszty jak zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji, zakup dokumentacji i specyfikacji technicznej niezbędnej do jej realizacji, jak również koszty związane

z przygotowaniem Inwestycji, przykładowo sporządzenie wniosku o uzyskanie dofinansowania.

Ad. 6

Dla potrzeb dofinansowania, o które gmina aktualnie się ubiega całkowita wartość projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Planowane dofinansowanie ze środków UE ma pokryć ok. 60% kosztów kwalifikowanych projektu. Natomiast wkład własny gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 40% kosztów kwalifikowanych projektu plus całe koszty niekwalifikowane.

Odnosząc powyższe do całkowitej wartości realizowanego zadania, dofinansowanie ze środków UE (jeśli zostanie przyznane gminie) pokryje ok. 54% całkowitej wartości projektu, natomiast pozostałe ok. 46% pokryje wkład własny gminy wraz z wpłatami mieszkańców.

Ad. 7

Realizacja inwestycji jest/będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców w tym sensie, że dokonanie ww. wpłat przez danego mieszkańca warunkuje świadczenie na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. W braku wpłaty usługa gminy nie jest realizowana na rzecz danego mieszkańca, a tym samym nie dochodzi do montażu Instalacji na użyczonej gminie nieruchomości należącej do tego mieszkańca (montaż jest niezbędny dla realizacji usług gminy, a zatem w braku obowiązku świadczenia usług montaż jest zbędny).

Ad. 8

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika.

Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny,

a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały

z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym

w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji

w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia

2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej

lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego gminy, stanowiącego odpowiedź gminy na jej pytanie interpretacyjne

w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego.

W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska gminy, organ,

na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych gminy, uzasadniałoby ocenę, że gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego

są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania

i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych

i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy

do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko

i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13;

z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt. ll FSK 2548/13).

W przedstawionym przez gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania gmina realizowałaby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca (obecnie gmina została zakwalifikowana do projektu i czeka na podpisanie umowy przez instytucję finansującą). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS gmina odniesie się

do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ad. 9

Uwagi przedstawione przez gminę w odpowiedzi na pytanie nr 8 pozostają

w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z ostatecznym brzmieniem umów z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej nie byłaby wcale realizowana lub mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak,

że mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd. Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez gminę, bo nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania gminy.

Ad. 10 i 11

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości i liczby instalacji (na jednej nieruchomości standardowo montowana jest jedna Instalacja).

Ad. 12

Gmina pragnie wskazać, że kwestia ta powinna wynikać - z umowy

o dofinansowanie, którą gmina planuje zawrzeć z instytucją dofinansowującą.

Na obecną chwilę umowa o dofinansowanie nie została podpisana przez obie strony i w konsekwencji nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie organu.

Opierając się jednak na zapisach standardowych umów zawieranych przy realizacji podobnych projektów i przyjmując, że takie właśnie warunki zostaną zaproponowane gminie, w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE (w przypadku przyznania ich gminie) gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Urząd Marszałkowski Województwa Świętokrzyskiego). W takim przypadku gmina w szczególności będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi. Gmina będzie również zobowiązana do przedstawiania dokumentów potwierdzających właściwy przebieg Inwestycji oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie.

Ad. 13

Gmina pragnie wskazać, że kwestia ta powinna wynikać z umowy

o dofinansowanie, którą gmina planuje zawrzeć z instytucją dofinansowującą.

Na obecną chwilę umowa o dofinansowanie nie została podpisana przez obie strony i w konsekwencji nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie organu.

Opierając się jednak na zapisach standardowych umów zawieranych przy realizacji podobnych projektów i przyjmując, że takie właśnie warunki zostaną zaproponowane gminie, w przypadku niezrealizowania inwestycji gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Z kolei umowa z mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania przez gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gmina będzie zobowiązana do zwrotu wynagrodzenia mieszkańcom.

Ad. 14

Gmina nie zawarła z mieszkańcami umów na zakup i montaż instalacji (taką umowę/umowy gmina planuje zawrzeć z wykonawcą). Zawierane przez gminę

z mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

Umowy te będą jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców może być niejednolita.

Ad. 15

Gmina pragnie wskazać, że w ramach umów zawartych z mieszkańcami zobowiązuje się do wykonania na rzecz mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, polegającej w szczególności na montażu instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu instalacji mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Ponadto gmina zobowiązuje się doprowadzenia wszelkich spraw związanych

z rzeczową realizacją projektu, w tym jego rozliczenie i promocja, zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą się składa wyłonienie wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenia harmonogramu montażu Instalacji, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru technicznego i końcowego instalacji

w obecności mieszkańca.

Zgodnie z umowami mieszkaniec zobowiązuje się natomiast do uiszczenia na rzecz gminy wynagrodzenia za realizowaną przez nią usługę modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, a także do użyczenia nieodpłatnie niezbędnej części nieruchomości wraz z budynkiem w/na/przy którym będzie montowana instalacja (na czas robót związanych z montażem instalacji)

oraz odpowiednią część nieruchomości pod zamontowane urządzenia związane

z instalacją (na cały okres trwania umowy). Ponadto mieszkaniec zobowiązuje się

w ramach umowy do wnoszenia uwag do projektu na instalację w terminie do 5 dni od otrzymania projektu na instalację, współdziałania z gminą i wykonawcą instalacji w celu przyłączenia instalacji do sieci elektroenergetycznej i zamontowania urządzenia kontrolno-pomiarowego przez operatora sieci energetycznej, uczestniczenia w odbiorze technicznym i końcowym oraz podpisania protokołu przez właściciela lub jednego ze współwłaścicieli, posiadania ubezpieczenia majątkowego obejmującego instalację, w okresie trwania umowy. Na podstawie umowy, w trakcie jej trwania mieszkaniec zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład instalacji zgodnie z instrukcją eksploatacji oraz do zgłaszania w terminach i na zasadach wynikających z warunków gwarancji wszelkich usterek, wad i awarii instalacji. Zgodnie z umową mieszkaniec ma także obowiązek ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją instalacji określonych

w instrukcji eksploatacji, a w przypadku uszkodzenia instalacji nieobjętej gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) mieszkaniec zobowiązany jest do pokrycia kosztów naprawy.

Ad. 16

Zgodnie z treścią zawartych z mieszkańcami umów w kwestii odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego. Umowy te nie zawierają odrębnych postanowień w tym zakresie. Jednocześnie każda zawarta z mieszkańcem umowa przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku gdy mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z umowy.

W ramach wezwania DKIS przedmiotowe pytanie (Kto zawiera/będzie zawierał umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu ww. instalacji?) - zostało oznaczone nr "15" i następuje po pytaniu nr "16".

Umowa/umowy z firmą zewnętrzną dokonującą faktycznych usług montażu Instalacji zawierane będą przez gminę.

W ramach wezwania DKIS przedmiotowe pytanie (Jakie świadczenie wykona faktyczny wykonawca na rzecz gminy w ramach zawartej umowy, a jakie gmina wykona na rzecz mieszkańca?) - zostało oznaczone nr .,16" i następuje po ww. pytaniu oznaczonym "15".

Wykonawca będzie wykonywał na rzecz gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu instalacji, w wyniku których to czynności gmina stanie się właścicielem instalacji. Z kolei gmina nie będzie realizować na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu instalacji. W okresie realizacji usługi na rzecz mieszkańców gmina pozostanie właścicielem Instalacji, a także będzie miała w użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana instalacja. Każdorazowo przedmiotem umowy zawartej przez gminę z mieszkańcem jest usługa termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej polegająca w szczególności

na montażu Instalacji na użyczonym gminie fragmencie budynku będącego własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi

do korzystania, a następnie - wraz z zakończeniem okresu trwania umowy

z mieszkańcem – na własność.

Ad. 17

Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej jego świadczeń na rzecz mieszkańców ani świadczeń nabywanych przez gminę.

W ocenie gminy usługi nabywane przez gminy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r" klasyfikowane powinny być odpowiednio przy zakupie i montażu:

• urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"

• kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane

z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem

o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem faktycznym świadczona przez gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej/elektrycznej), ale także z brzmienia umów z mieszkańcami. Charakter usługi gminy został szczegółowo opisany przez gminę we wniosku i jest

to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT

nie wymagają od gminy określenia klasyfikacji statystycznej jego świadczeń

dla mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy

o VAT klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m. in. remontu, modernizacji

i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania

i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy

tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy

o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez gminę, a nie tych świadczonych przez nie na rzecz mieszkańców.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonym przez gminę. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mogły symbole PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych

i klimatyzacyjnych".

Gmina podkreśla przy tym, że świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi gminy są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (gminy)

i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż instalacji stanowi element usług gminy (bez niego instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz gminy - to gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez gminę całej termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej,

w tym zapewnienie działania instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Ad. 18

W ocenie gminy usługi nabywane przez gminę są usługami wymienionymi

w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Niemniej jednak gmina pragnie zaznaczyć,

że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w jej ocenie wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie będzie występował w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie na jego rzecz dostawy i montażu Instalacji, których gmina stanie się właścicielem, gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę. gmina będzie w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, w ocenie gminy mając na uwadze zakres ciążących na niej obowiązków związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz fakt nabycia przez gminę prawa ich własności, nie będzie miała ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Ad. 19

Gmina pragnie wskazać, że nie dokonała jeszcze wyboru wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji i w konsekwencji na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi nie jest w stanie udzielić odpowiedzi

na przedmiotowe pytanie.

Ad. 20

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem pracy związanych

z montażem instalacji upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, którego wybrać planuje gmina oraz przedstawiciel gminy wyznaczony w tym celu.

Ad. 21

Ostateczny odbiór zrealizowanych prac inwestycyjnych zgodnie z planami gminy zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie gminy) oraz przedstawicieli gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymywane przez gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie gminy na rzecz mieszkańców?

3. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4. Czy otrzymywane przez gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?

5. Czy gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

6. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa

w pytaniu 1, gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania umów?

7. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa

w pytaniu 1, gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów?

8. Czy na gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem

i montażem instalacji?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko odnośnie każdego z pytań.

Ad 1.

Otrzymywane przez gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W przypadku montażu instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, właściwą dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej

do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m.kw.)

w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia

te są/będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio

na gruncie.

Ad 3.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 4.

Otrzymywane przez gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od mieszkańców.

Ad 5.

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji.

Ad 6.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów.

Ad 7.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

Ad 8.

Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT

z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 1 gmina wskazała, że przyjmuje ona rolę inwestora w ramach inwestycji i nabywa od wybranego przez siebie wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania instalacji w/na/przy wskazanych przez nią budynkach. Budynki te zostały jej użyczone przez mieszkańców na cały okres trwałości inwestycji i okres obowiązywania umów, a w tym okresie instalacje pozostają własnością gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć gmina w zamian

za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta wprost przewiduje, że mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie

na własność. Jednocześnie umowy wyraźnie wskazują, że brak wpłaty ze strony mieszkańca jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca, tj. gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług. Tym samym należy uznać, że w związku

z zawieranymi z mieszkańcami umowami gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 2 gmina wskazała,

że świadczona przez nią usługa jest usługą termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania mieszkańcom, a następnie na własność. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z instalacji solarnej bądź fotowoltaicznej. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu

o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (gminy) i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi.

W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż instalacji stanowi element usług gminy (bez niego instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz gminy - to gmina staje się właścicielem instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez gminę całej termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność. Powołała się na art. 41 ust. 2,12a,12b, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Prawo

do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie, dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie

z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust 12 ustawy o VAT.

W przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji lub modernizacji elektroenergetycznej obiektu budowlanego.

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji

i remontów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 130 ze zm.; dalej: "ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów") znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2). Co prawda, ustawa ta ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie

w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję

i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem,

jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów,

jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych.

W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej

lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości,

że usługę realizowaną przez gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych (względnie modernizacja elektroenergetyczna w przypadku instalacji fotowoltaicznych).

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż instalacji wykonywany jest/będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest/będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej

do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 3 gmina wskazała, że nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i choć planuje uzyskać dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem

a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, wnioskowana przez gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na uzasadnienie swojego stanowiska gmina powołała liczne interpretacje podatkowe, orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 4 gmina wskazała,

że otrzymywane przez nią od mieszkańców wpłaty stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy). Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz gminy ustalonych

w umowach kwot i wpłaty te miały/będą miały miejsce przed realizacją usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania mieszkańcowi. Przed wykonaniem usługi gmina otrzymuje od mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego

w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 5 gmina powołała się

na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary

i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zaistniałej sytuacji zakupione przez gminę towary i usługi (zakup i montaż instalacji), wykonane na zlecenie gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez gminę na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (montaż instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej). Nabywa ona usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), a następnie wykorzystuje stanowiącą jej własność instalację do świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Z drugiej strony gmina otrzymuje od mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Związek dokonywanych przez gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji gmina zamierzała pobrać od mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż Instalacji, udostępnienie im tych instalacji do korzystania, a następnie

na własność. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści umów zawieranych

z mieszkańcami.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 6 gmina wskazała, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umowami nie będzie ona zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umowy. Poza odpłatną usługą termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Brak jest podstaw do zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia instalacji mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z umowami w trakcie ich obowiązywania nie może dojść do przekazania własności instalacji. Instalacje są jedynie udostępnione mieszkańcom, tak aby mogli korzystać z nich zgodnie z ich przeznaczeniem. Brak jest również podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia instalacji mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, w oparciu o ww. przepisy gmina nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego w opisanej sytuacji. Wynika to z faktu, iż w obu przypadkach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem koniecznym

do opodatkowania VAT nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest ich użycie bądź świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku gminy.

Udostępnienie instalacji mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następuje w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez gminę na rzecz mieszkańców usługą termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Jest

to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w umowach, podobnie jak montaż Instalacji. Oba te świadczenia (montaż i udostępnienie instalacji) realizowane są przez gminę na podstawie tej samej umowy, która przewiduje wyraźnie, że mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że udostępnienie instalacji mieszkańcom następuje w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Jest to czynność wynikająca

z dokonywanego przez nią montażu Instalacji i stanowiąca immanentny element usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Biorąc pod uwagę uwarunkowania wnioskowanego przez gminę dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności instalacji w okresie trwałości projektu), jedynym sposobem umożliwienia mieszkańcom korzystania z instalacji jest przekazanie

ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości projektu instalacje przejdą na własność mieszkańców i w ten sposób dopełni się realizacja usługi gminy. Przewidują to wprost zapisy umów.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 7 gmina wskazała, że mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektu przekazanie własności instalacji stanowi część realizowanej przez gminę odpłatnej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym gminie

od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności instalacji.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 8 gmina wskazała art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 9b i 11 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.; dalej: "Prawo zamówień publicznych"’). Jej zdaniem, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców, a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków gminy wynikającym z umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością gminy. W takim przypadku, gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz mieszkańców - prace

te realizowane są bowiem na rzecz gminy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne

od świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Organ powołał się na art. 14b, 14c, 169 § 1 w zw. z art. 14h

oraz 14g Ordynacji podatkowej. Dla jednoznacznego zajęcia stanowiska do pytań przedstawionych we wniosku z 29 stycznia 2018 r. niezbędnym było jednoznaczne ustalenie rodzaju czynności/usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Wskazano na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 2, 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) oraz treść załącznika nr 14 do w.w. ustawy. Przy ustaleniu, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez gminę na rzecz mieszkańców usługę oraz właściwej stawki podatku VAT dla tych czynności decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem zawartej umowy między wnioskodawcą

a mieszkańcami, tj. jaką czynność wnioskodawca dokonuje/zamierza dokonać

na rzecz mieszkańca, czy będą to usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej czy usługi budowlane. Zatem, jednoznaczne wskazanie zakresu czynności wykonywanej przez wnioskodawcę jest niezbędne dla ustalenia czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią/stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną przez gminę na rzecz mieszkańców usługę, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu oraz określenia właściwej stawki podatku VAT

dla świadczonych usług objętych pytaniami nr 1, 2 a w konsekwencji dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w zakresie dalszych pytań oznaczonych

we wniosku jako nr 3,4, 5, 6, 7 i 8.

W rozpatrywanej sprawie, podstawową i najważniejszą okolicznością faktyczną dla wydania interpretacji jest ustalenie czynności w zakresie których Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji. Z uwagi na fakt, że wniosek

z 29 stycznia 2018 r. w swojej formie nie był kompletny i zawierał wątpliwości, które nie pozwoliły na jego rozpatrzenie, to działanie organu pierwszej instancji, poprzez wezwanie gminy do usunięcia braków i złożenia dodatkowych wyjaśnień, w tym określenie jakie usługi faktycznie świadczy gmina na rzecz mieszkańców i jaki one posiadają symbol PKWiU, było zatem jak najbardziej zasadne i zgodnie

z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Wobec czego, twierdzenie wnioskodawcy, że organ od samego początku miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez gminę należy uznać za niezasadne.

Nadto, jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Przy czym, zgodnie

z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych

(Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe

i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach

i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem, organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Wskazać również należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika

to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Możliwość usunięcia braków wniosku nie została przez gminę wykorzystana, bowiem z prostego zestawienia wyżej podanych informacji wynika, iż gmina różnie nazywa i klasyfikuje usługi, które świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców. Raz nazywa te usługi usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, po czym następnie podając symbol PKWiU dla tych usług podaje PKWiU 43.21.10.2 i nazywa je "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 i nazywa je "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy świadczeniem usług termomodernizacji a świadczeniem robót budowalnych objętych ww. symbolami PKWiU. Przy czym, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, dla wydania interpretacji w zakresie objętym pytaniami sformułowanymi we wniosku, najistotniejszą rzeczą jest ustalenie, jakie usługi faktycznie świadczy gmina na rzecz mieszkańców i jaka jest ich klasyfikacja statystyczna.

Tymczasem, informacje przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku

i jego uzupełnieniu z dnia 28 marca 2018 r., nie pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, jakie usługi świadczy/będzie świadczyć wnioskodawca na rzecz mieszkańców. Bowiem, dokonując analizy okoliczności sprawy przedstawionych

we wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 28 marca 2018 r. nie można stwierdzić jednoznacznie czy zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz gminy stanowi należność za świadczenie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, czy też zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz gminy stanowi należność za świadczenie usług budowlanych sklasyfikowanych według PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Zatem, wskazane wyżej niejasności w opisie sprawy będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ.

W sytuacji, gdy przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek zawierający ww. braki nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powyższego przepisu, obowiązkiem gminy było jednoznaczne i precyzyjne wskazanie jakie usługi faktycznie świadczy gmina na rzecz mieszkańców i jaki one posiadają symbol PKWiU. Stwierdzić należy, że w nadesłanym uzupełnieniu wnioskodawca, mimo że posiadał informację

o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku, nie zastosował się do wezwania

w żądanym przez organ pierwszej instancji zakresie. Odpowiedź jaką udzielił odnośnie czynności/usług wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańca zawiera sprzeczności, zatem nie może być uznana za wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym, wysunięty przez gminę zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, zgodnie z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, zostało poprzedzone wezwaniem Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Wydanie postanowienia z dnia 9 kwietnia 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia było zasadne, ponieważ wnioskodawca nie usunął wszystkich braków wniosku, wskazanych przez organ

w prawidłowo i zasadnie sporządzonym wezwaniu z dnia 20 marca 2018 r.,

co szczegółowo wyjaśniono powyżej. Tym samym, zarzut naruszenia art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Na powyższe postanowienie gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g oraz 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno-podatkowej i to organ winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretacje wnioskowała gmina;

3) naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

a w konsekwencji powyższego:

4) naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wniosek gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa,

a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia — w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione zostało przez gminę w sposób wyczerpujący, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi

art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania,

że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez gminę we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie DKIS zawierają sprzeczności przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco przedstawione, które to działanie doprowadziło

do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o pozostawieniu wniosku gminy bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazała, że uznanie przez organ, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które miały być przedmiotem interpretacji nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, jest bezpodstawne. Gmina w sposób wyraźny i wyczerpujący opisała usługi, jakie świadczy na rzecz mieszkańców. Zgodnie z treścią wniosku, świadczy na rzez mieszkańców usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej polegającą na: "opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji na/w/przy budynku będącym własnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność". Ponadto, dokładnie wskazała poszczególne jej zobowiązania wobec mieszkańców, jak i zasady korzystania z instalacji przez mieszkańców wynikające z zawieranych z nimi umów.

W konsekwencji należy uznać, że Dyrektor KIS od samego początku miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez gminę. Powyższe elementy są bowiem wystarczające dla organu do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, organ wskazuje

za podstawę rzekome sprzeczności w opisie usług gminy świadczonych na rzecz mieszkańców, twierdząc, że gmina raz nazywa je termomodernizacją modernizacji elektroenergetycznej , a następnie podaje dla nich symbol PKWiU właściwy dla robót związanych z wykonywanie instalacji cieplnych lub elektrycznych. Twierdzenie

to wynika przy tym wyłącznie z zestawienia treści wniosku oraz odpowiedzi

na wezwanie w zakresie pytania o klasyfikację PKWiU dla usług świadczonych przez gminę, które to pytanie jest zupełnie niezasadne w niniejszej sprawie.

Nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy wnioskiem a odpowiedzią

na wezwanie. Usługa gminy ma charakter usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, a jej zakres, charakter oraz natura zostały wyczerpująco

i wielokrotnie przez gminę wyjaśnione w ramach wniosku i odpowiedzi na wezwanie. Już na etapie wniosku wyjaśniła, że świadczona przez gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, co wynika przede wszystkim

z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej/energetycznej), ale także

z ostatecznego brzmienia umów z mieszkańcami. Gmina wyjaśniła również, że usługi gminy są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej/energetycznej danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/energetyczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (gmina) i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług gminy (bez niego instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz gminy – to gmina staje się właścicielem instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez gminę całej termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność. Podobna sytuacja ma miejsce np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na terenie usługobiorcy w celu wykonania usługi, lecz montaż nie jest wykonywany dla usługobiorcy, ale dla usługodawcy (jest on konsumowany przez usługodawcę w ramach jego usługi dla usługobiorcy).

Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla mieszkańców dla zastosowania stawki 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT klasyfikacja statystyczna nie ma

tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji.

Symbol PKWiU dla usług gminy nie ma również znaczenia dla zastosowania odwrotnego obciążenia, bo regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy

o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez gminę, a nie tych świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców.

Co istotne, w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku wyraźnie wskazano, że w ramach przedmiotowej sytuacji gmina występuje w roli inwestora, tj. w wyniku nabytych usług staje się właścicielem instalacji. Oznacza

to po pierwsze, że działająca na rzecz gminy firma montująca Instalacje nie działa

w charakterze podwykonawcy, ale wykonawcy, co wyklucza zastosowanie

art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (patrz art. 17 ust. 1h). Po drugie oznacza

to również, że gmina nie może świadczyć na rzecz mieszkańców usług montażu, które mogłyby być zaklasyfikowane do robót wymienionych w załączniku nr 14

do ustawy o VAT, co również wyklucza zastosowanie tego przepisu.

Usługi montażu są świadczone na rzecz gminy i w ich wyniku staje się ona właścicielem instalacji. Wyświadczenie drugi raz usług montażu instalacji dla mieszkańca nie jest zatem możliwe. Aby tak się stało, konieczne byłoby albo przeniesienie własności Instalacji na rzecz mieszkańców wraz z zakończeniem montażu nabywanego przez gminę (wówczas można by uznać, że gmina dokonuje refaktury usług montażu) albo demontaż instalacji (wówczas gmina mogłaby samodzielnie lub z pomocą innego podmiotu dokonać ponownego montażu instalacji na rzecz mieszkańców). Żaden z tych przypadków nie ma jednak miejsca i gmina nie opisywała takich sytuacji we wniosku przedstawiając tym samym organowi w sposób dogłębny i precyzyjny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwalający na rozstrzygnięcie wątpliwości gminy.

Powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych, gmina wskazała,

że organ mógł zadać pytanie o zakres świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców usług, sposób ich realizacji, strony umowy, sposób kalkulacji wynagrodzenia itd., ale nie o ich klasyfikację statystyczną. Zarówno w odpowiedzi na wezwanie organu jak i w zażaleniu wskazywała, iż organ bezpodstawnie domagał ustalenia przez gminę symbolu PKWiU dla świadczonej usługi. Obowiązek ten należy do organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji

i określić skutek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznając sprawę w wyżej określonych granicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu naruszają prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Gminy W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymanych przez gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez gminę na ich rzecz usługi; stawki podatku, jaką należy zastosować do świadczenia gminy na rzecz mieszkańców; podstawy opodatkowania świadczenia gminy na rzecz mieszkańców; uznania otrzymywanych przez gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat; prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania umów; braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy; braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Jako przyczynę rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał na niedopełnienie przez wnioskodawczynię wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na braku jednoznacznego stwierdzenia: jakie usługi świadczy/będzie świadczyć wnioskodawca na rzecz mieszkańców; czy zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz gminy stanowi należność za świadczenie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, czy też zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz gminy stanowi należność za świadczenie usług budowlanych sklasyfikowanych według PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Zatem w ocenie organu, wskazane wyżej niejasności w opisie sprawy będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ.

Stąd organ podjął rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 14g § 1 oraz

art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Skarżąca kwestionowała legalność wydanych postanowień formułując zarzuty skargi głównie wskazujące na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w

zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W kontekście tak zarysowanych stanowisk stron, na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji. Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zaś z

art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że: wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak z kolei stanowi art. 14 c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w myśl art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165 a oraz art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z

art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Istotne przy tym jest, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

Gmina W. wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określonym we wniosku, przedstawiła stan faktyczny sprawy wskazując m.in., że przedmiotem umowy zawartej z mieszkańcami jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji na/w/przy budynku będącym własnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Wskazała również, że stosownie do brzmienia umów (odpowiednio po aneksowaniu podpisanych już umów oraz dokonaniu zmian w wersji umów wcześniej niepodpisanych), z tytułu realizacji na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy (zgodnie z par. 6 ust. 1 umowy). Przy czym wypowiadając się na temat wynagrodzenia podała, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest bowiem warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez gminę. Podała także, że poza zapłatą ww. wynagrodzenia, zgodnie z umowami nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (np. wzrost kosztów zakupu

i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu tej usługi ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez gminę.

Zdaniem interpretatora wniosek nie spełniał wymogów z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni. Jak wynika z treści wezwania strona miała doprecyzować wniosek o wskazanie i wyjaśnienie szeregu kwestii, w tym jaki rodzaj usług gmina będzie wykonywać na rzecz mieszkańców i jaki znajduje się symbol w PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom świadczonym przez gminę na rzecz mieszkańców.

W piśmie z 28 marca 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, skarżąca wskazała, że gmina w ramach umów zawartych z mieszkańcami zobowiązuje się do wykonania na rzecz mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, polegającej w szczególności na montażu instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu instalacji mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Zgodnie z umowami mieszkaniec zobowiązuje się natomiast do uiszczenia na rzecz gminy wynagrodzenia za realizowaną przez nią usługę modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, a także do użyczenia nieodpłatnie niezbędnej części nieruchomości wraz z budynkiem w/na/przy którym będzie montowana instalacja (na czas robót związanych z montażem instalacji) oraz odpowiednią część nieruchomości pod zamontowane urządzenia związane z instalacją (na cały okres trwania umowy). Ponadto mieszkaniec zobowiązuje się w ramach umowy do wnoszenia uwag do projektu na instalację w terminie do 5 dni od otrzymania projektu na instalację, współdziałania z gminą i wykonawcą instalacji w celu przyłączenia instalacji do sieci elektroenergetycznej i zamontowania urządzenia kontrolno-pomiarowego przez operatora sieci energetycznej, uczestniczenia w odbiorze technicznym i końcowym oraz podpisania protokołu przez właściciela lub jednego ze współwłaścicieli, posiadania ubezpieczenia majątkowego obejmującego instalację, w okresie trwania umowy. Na podstawie umowy, w trakcie jej trwania mieszkaniec zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład instalacji zgodnie z instrukcją eksploatacji oraz do zgłaszania w terminach i na zasadach wynikających z warunków gwarancji wszelkich usterek, wad i awarii instalacji. Zgodnie z umową mieszkaniec ma także obowiązek ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji eksploatacji, a w przypadku uszkodzenia instalacji nieobjętej gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) mieszkaniec zobowiązany jest do pokrycia kosztów naprawy.

Gmina jednocześnie wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonym przez gminę. W ocenie gminy wydaje się, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację,

jednakże biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług gminy konieczny jest montaż instalacji, iż zastosowanie znaleźć by tu mogły symbole PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych

i klimatyzacyjnych". Gmina podkreśla przy tym, że świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu instalacji na rzecz mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem instalacji). Usługi gminy są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Z kolei, w ocenie gminy, usługi nabywane przez gminy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane powinny być odpowiednio przy zakupie i montażu: • urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"; • kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Zdaniem Sądu organ niezasadnie wezwał stronę do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego sprawy. Informacje, o których uzupełnienie wystąpił były zbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, w kontekście treści pytania oraz regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że gmina dokładnie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdefiniowała usługi jakie zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców, jako termomodernizacja/modernizacja elektroenergetyczna. Zauważyć należy, że dla scharakteryzowania usług, które zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców, gmina odwołała się do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 130 ze zm.), w którym znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Przyznać należy rację skarżącej, że definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji

i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego. Gmina wskazała, że cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie

i wykorzystywanie instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). W świetle jednoznacznych faktów wskazanych we wniosku, a następnie w piśmie strony, przyjąć należy, że charakter świadczonej usługi nie pozostawia wątpliwości, iż usługę realizowaną przez gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych (względnie modernizacja elektroenergetyczna w przypadku instalacji fotowoltaicznych). Przy tym gmina jednoznacznie wykluczyła, aby mieszkańcy zawarli z wykonawcą usługi budowlane i związane z montażem. Skarżąca wskazywała w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że usługa, na którą zamierza otrzymać dofinansowanie ze środków unijnych jest usługą nabywaną przez gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. W wyniku tej usługi gmina stanie się właścicielem instalacji. Zaś mieszkańcy nabywać będą od gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, do której nie odnoszą się zapisy wniosku o dofinansowanie. Skarżąca odnosząc się do faktów wskazanych we wniosku, w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniła, że wyświadczenie drugi raz usług montażu instalacji dla mieszkańca nie jest możliwe. Aby tak się stało, konieczne byłoby albo przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców wraz z zakończeniem montażu nabywanego przez gminę (wówczas można by uznać, że gmina dokonuje refaktury usług montażu) albo demontaż instalacji (wówczas gmina mogłaby samodzielnie lub z pomocą innego podmiotu dokonać ponownego montażu instalacji na rzecz mieszkańców). W opisie wniosku

i w odpowiedzi na wezwanie organu, żaden z tych przypadków nie ma jednak miejsca. Gmina nie opisywała takich sytuacji we wniosku. Z tak jednoznacznym opisem stanu sprawy, w ocenie Sądu, organ nie miał podstaw aby polemizować z gminą w kontekście braków czy też występowania niejasności co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W świetle tak jednoznacznych stwierdzeń skarżącej, nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego sprawy. Zarówno we wniosku i dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu gmina przedstawiła organowi w sposób dogłębny i precyzyjny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwalający na rozstrzygnięcie wątpliwości skarżącej.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi świadczonej na rzecz mieszkańców. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania

i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Stanowisko powyższe, które Sąd podziela zostało zaprezentowane między innymi w wyrokach NSA z 29.11.2017 r., I FSK 179/16 oraz z 24.04.2018 r., I FSK 938/16. Organ zatem nie miał prawa pytać skarżącą o symbol PKWiU usług, które zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców, ponieważ taka informacja nie miałby w okolicznościach faktycznych sprawy wpływu na wynik oceny stanowiska wnioskodawcy. Ponadto domaganie się od strony podania symbolu PKWiU, gdy oczywistym jest że taki rodzaj usług nie został ujęty w klasyfikacji statystycznej, wydaje się wskazywać na postawienie skarżącej niejako w zbędnym przymusie

i contra legem.

Ponadto organ w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia, mimo że przytoczył treść przepisów w zakresie VAT, to wzywając o symbol PKWiU zupełnie pominął, iż nie wymagają one od gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Z treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia, ponieważ przepis ten nie odwołuje się do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji.

Trafna jest również uwaga skarżącej, że symbol PKWiU dla usług gminy nie ma również znaczenia dla zastosowania odwrotnego obciążenia, bo regulacje

art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez gminę, a nie tych świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców. We wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca wskazywała konsekwentnie, że działająca na rzecz gminy firma montująca instalacje nie działa w charakterze podwykonawcy, ale wykonawcy, co wyklucza zastosowanie

art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Oznacza to również, że gmina nie może świadczyć na rzecz mieszkańców usług montażu, które mogłyby być zaklasyfikowane do robót wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, co również wyklucza zastosowanie tego przepisu.

Przyznać zatem należy rację skarżącej, że organ posiadał wszystkie niezbędne dane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT tj.: art. 5 ust. 1,

art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 12, art. 17 ust. 1 pkt 8, i art. 86 ust. 1, aby udzielić odpowiedzi na postawione pytania, tym samym ocenić stanowisko wnioskodawcy.

W takiej sytuacji organ nie miał podstaw aby wzywać stronę w trybie

art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpujące przedstawione we wniosku, a skoro już wezwał był zobowiązany podane informacje w odpowiedzi na wezwanie, ocenić wespół z tymi z wniosku

i udzielić odpowiedzi merytorycznej na wątpliwości prawne skarżącej.

W rezultacie Sąd uznaje zarzuty skargi odnośnie naruszenia

art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia twierdzeniem, że skarżąca w opisie stanu faktycznego nie przedstawiła jednoznacznie przedmiotu wniosku. W treści wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła w sposób obszerny wszelkie informacje faktyczne, w oparciu o które organ był w stanie dokonać rekonstrukcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżącej i udzielić odpowiedzi na postawione pytania, a dotyczące skutków podatkowych związanych z zawarciem przez gminę z mieszkańcami umów o świadczenie usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, a nie umów o świadczenie usług budowlanych. Organ dysponował zatem kompletem informacji niezbędnych do wydania na rzecz skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś pozostawienie tegoż wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako naruszenie procesowego prawa podatkowego mające wpływ w stopniu istotny na wynik sprawy.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ wyda interpretacją indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu co do wypełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 4 wymienionej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

\