Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2058/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a) i c),
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 e par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. J. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Jak wynika z akt sprawy, Pani D. J. [dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"] złożyła 4 marca 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawczyni jest wspólnikiem lub może uzyskać w przyszłości status wspólnika spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako udziałowiec lub akcjonariusz Wnioskodawczyni posiadać będzie nie więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym. Pozostałe udziały lub akcje w kapitale zakładowym posiadać będą inne osoby fizyczne lub spółki kapitałowe [dalej jako: "Inny Udziałowiec" lub łącznie jako "Inni Udziałowcy"], przy czym żaden ze wspólników nie będzie posiadać więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym. Innym Udziałowcem na moment planowanej transakcji, o której mowa niżej, może być również S. spółka kapitałowa.

Wnioskodawczyni podała, że zamierza dokonać transakcji polegającej na wniesieniu wszystkich bądź części posiadanych udziałów lub akcji tytułem wkładu niepieniężnego [aportu] do innej spółki kapitałowej, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub do spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej [dalej: "SPV spółka kapitałowa"]. W zamian za wniesione przez Wnioskodawczynię tytułem aportu udziały lub akcje Wnioskodawczyni obejmie udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa. Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do SPV spółka kapitałowa może zostać przy tym zrealizowana w odniesieniu do poszczególnych spółek w ramach jednego z dwóch modeli.

Transakcje, o których mowa, w odniesieniu do poszczególnych przedstawionych zdarzeń przyszłych przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów przez SPV spółkę kapitałową. Spółka, której dotyczą udziały lub akcje, SPV spółka kapitałowa oraz Inni Udziałowcy, będący spółkami kapitałowymi są lub będą [w przypadku spółek, których zawiązanie jest planowane w przyszłości] spółkami posiadającymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.]. Wnioskodawczyni i Inni Udziałowcy, będący osobami fizycznymi, mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach pierwszego z planowanych modeli, który będzie miał miejsce w przypadku niektórych z planowanych transakcji, Wnioskodawczyni jako udziałowiec lub akcjonariusz posiadać będzie nie więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym. Na każdy z udziałów lub każdą z akcji w kapitale zakładowym przypada jeden głos, w związku z czym Wnioskodawczyni jako udziałowiec lub akcjonariusz posiadać będzie nie więcej niż 50% praw głosu w określonej spółce. Pozostałe udziały lub akcje w kapitale zakładowym posiadać będą Inni Udziałowcy, przy czym żaden z Innych Udziałowców nie będzie posiadał więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym, a zatem, z uwagi na fakt, że na każdy udział lub akcję przypada jeden głos, żaden z Innych Udziałowców nie będzie posiadał więcej niż 50% praw głosów.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać transakcji polegającej na wniesieniu wszystkich bądź części posiadanych udziałów lub akcji w danej spółce tytułem wkładu niepieniężnego [aportu] do SPV spółka kapitałowa na pokrycie udziałów lub akcji w podwyższanym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa. W zamian za aport Wnioskodawczyni obejmie udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa. W ramach dokonywanego podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółka kapitałowa, udziały lub akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa obejmowane będą również przez Innego Udziałowca lub Innych Udziałowców, w zamian za wnoszone przez nich wkłady niepieniężne w postaci udziałów lub akcji. Co za tym idzie, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego, realizowanego na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia SPV spółki kapitałowej, Wnioskodawczyni oraz Inni Udziałowcy dokonają wniesienia wkładów niepieniężnych do SPV spółki kapitałowej w postaci posiadanych przez siebie wszystkich lub części udziałów lub akcji. Transakcja zostanie przeprowadzona w ten sposób, że każdy z wnoszących wkład niepieniężny dokona wniesienia tytułem aportu do SPV spółki kapitałowej mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki, natomiast łącznie wniosą w ramach realizowanego jednego podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółka kapitałowa więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki. Tym samym, z uwagi na przypadający na każdy udział lub akcję w kapitale zakładowym Spółki jeden głos, każdy z wnoszących, w tym Wnioskodawczyni, wniesie tytułem aportu posiadane udziały lub akcje w Spółce dające nie więcej niż 50% praw głosu na zgromadzeniu wspólników lub walnym zgromadzeniu spółki. Jednocześnie, wskutek łącznego wniesienia, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółki kapitałowej, przez Wnioskodawczynię i Innych Udziałowców wkładów niepieniężnych w postaci udziałów lub akcji w spółce, SPV spółka kapitałowa uzyska powyżej 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki, na które to udziały lub akcje przypadać będzie łącznie bezwzględna większość praw głosu. Uzyskanie przez SPV spółkę kapitałową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce może nastąpić przy tym w ten sposób, że tytułem wkładu niepieniężnego do SPV spółki kapitałowej wniesione zostaną udziały lub akcje Spółki należące do Podatnika i Innych Udziałowców, na które przypada łącznie co najmniej bezwzględna większość praw głosu w spółce, bądź w przypadku, gdy SPV spółka kapitałowa posiadać będzie już na moment wniesienia wkładów udziały lub akcje w spółce tytułem wkładu niepieniężnego do SPV spółki kapitałowej mogą zostać wniesione udziały lub akcje Spółki należące do Wnioskodawczyni i Innych Udziałowców, na które przypada łącznie mniej niż bezwzględna większość praw głosu w spółce, jednakże z uwagi na posiadane przez SPV spółkę kapitałową przed momentem wniesienia wkładów udziały lub akcje w spółce, wskutek nabycia przez SPV spółkę kapitałową udziałów lub akcji spółki tytułem wkładów niepieniężnych wnoszonych w ramach jednego podwyższenia kapitału przez Wnioskodawczynię i Innych Udziałowców, SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Tym samym na skutek łącznego wniesienia przez Wnioskodawczynię i Innych Udziałowców w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia SPV spółki kapitałowej w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółki kapitałowej, wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Wnioskodawczynię i Innych Udziałowców udziałów lub akcji w spółce, SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce, tj. więcej niż 50% głosów z ogólnej liczby głosów przypadających na wszystkie udziały lub akcje.

W ramach drugiego z planowanych modeli, który będzie miał miejsce w przypadku niektórych z planowanych transakcji, Wnioskodawczyni jako udziałowiec lub akcjonariusz spółki posiadać będzie nie więcej niż 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym. Posiadane przez Wnioskodawczynię udziały lub akcje korzystać będą z uprzywilejowania co do prawa głosu. W konsekwencji, mimo że Wnioskodawczyni posiadać będzie liczbę udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki stanowiącą nie więcej niż 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji, na posiadane przez Wnioskodawczynię udziały lub akcje w kapitale zakładowym przypadać będzie co najmniej bezwzględna większość praw głosu w spółce, tj. Wnioskodawczyni przysługiwać będzie więcej niż 50% ogólnej liczby głosów na Zgromadzeniu Wspólników lub Walnym Zgromadzeniu Spółki. Wnioskodawczyni zamierza dokonać transakcji polegającej na wniesieniu wszystkich bądź części posiadanych udziałów lub akcji w spółce tytułem wkładu niepieniężnego [aportu] do SPV spółka kapitałowa na pokrycie udziałów lub akcji w podwyższanym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa. W zamian za aport Wnioskodawczyni obejmie udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV spółki kapitałowej wnoszonego przez Wnioskodawczynię będą przy tym udziały lub akcje w kapitale zakładowym spółki uprzywilejowane co do głosu, na które przypadać będzie łącznie bezwzględna większość praw głosu w Spółce. Możliwe jest, że w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółki kapitałowej, wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji spółki na pokrycie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółki kapitałowej wniesie obok Wnioskodawczyni Inny Udziałowiec lub Inni Udziałowcy, przy czym każdorazowo łącznie SPV spółka kapitałowa uzyska tytułem aportu bezwzględną większość praw głosu. W wyniku planowanej transakcji SPV spółka kapitałowa uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosów w Spółce, tj. więcej niż 50% głosów z ogólnej liczby głosów przypadających na wszystkie udziały lub akcje w spółce. Z uwagi na fakt, że nabyte przez SPV spółkę kapitałową tytułem aportu udziały lub akcje korzystać będą z uprzywilejowania co do głosu, możliwa jest sytuacja, że wskutek transakcji SPV spółka kapitałowa posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w spółce, która to bezwzględna większość praw głosu wynikać będzie z posiadania mniej niż 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy opisana w zdarzeniu przyszłym nr 1 transakcja polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię i Innych Udziałowców do SPV spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Wnioskodawczynię i Innych Udziałowców udziałów lub akcji w spółce, gdzie poszczególni z wnoszących wnoszą do SPV spółki kapitałowej udziały lub akcje, na które przypada mniej niż bezwzględna większość praw głosu w spółce, lecz wskutek łącznego wniesienia wkładów niepieniężnych SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce, stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce SPV spółce kapitałowej ani do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu?

2) Czy opisana w zdarzeniu przyszłym nr 2 transakcja polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do SPV spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, w postaci udziałów łub akcji w kapitale zakładowym spółki uprzywilejowanych co do głosu, wskutek czego SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, która to bezwzględna większość praw głosu wynikać będzie z posiadania mniej niż 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki, stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce SPV spółce kapitałowej ani do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana w zdarzeniu przyszłym nr 1 transakcja, polegająca na wniesieniu przez nią i Innych Udziałowców do SPV spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Wnioskodawczynię i Innych Udziałowców udziałów lub akcji w spółce, gdzie poszczególni z wnoszących wnoszą do SPV spółki kapitałowej udziały lub akcje, na które przypada mniej niż bezwzględna większość praw głosu, lecz wskutek łącznego wniesienia wkładów niepieniężnych SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce, stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu objęcia udziałów w SPV spółce kapitałowej ani kosztu uzyskania przychodów.

2. Interpretacją z 18 maja 2015 r., ILPB2/4511–1–136/15–5/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w tej samej dacie wydana została odrębna interpretacja indywidualna Nr ILPB2/4511–1–136/15–6/WM.

3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów interpretacją z 11 kwietnia 2016 r. zmienił wskazaną powyżej interpretację, wskazując, że nie jest ona prawidłowa. Organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Minister Finansów wyjaśnił, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2014 r., poz. 1328], znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów [akcji] innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. W ocenie organu przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów [akcji] tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce. Zdaniem Ministra Finansów w wyniku nowelizacji sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów [akcji] jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów [akcji] jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Minister Finansów zauważył, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały [akcje] były przedmiotem aportu albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż samodzielne wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji nie zapewni SPV spółce kapitałowej bezwzględnej większości głosów w spółce, gdyż żaden ze wspólników [w tym Wnioskodawczyni] nie posiada samodzielnie większości udziałów spółki. Dopiero w wyniku nabycia udziałów/akcji od Wnioskodawczyni i Innych Udziałowców SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, a zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo. Minister Finansów wyjaśnił, że na podstawie art. 24 ust. 8c analizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b. Cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały [akcje] są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji] w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 tej ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce. W konsekwencji na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

4. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 13 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zmienionej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.] przez dokonanie ich błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy transakcje w warunkach wskazanych w art. 24 ust. 8c dokonane są przez jednego [tego samego] wspólnika, i nie ma zastosowania do transakcji następujących z zachowaniem warunków z art. 24 ust. 8c, jeżeli dokonywane są przez więcej niż jednego wspólnika;

2) art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] przez przeprowadzenie w sposób wadliwy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i logicznego rozumowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców [akcjonariuszy], stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Wnioskodawczyni zauważyła, że w uzasadnieniu do nowelizacji wskazanego powyżej przepisu wskazano, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym zmieniona regulacja ma na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały [akcje] są nabywane.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie zarówno w przypadku, gdy transakcje w warunkach wskazanych w tym przepisie dokonane są przez jednego wspólnika, jak i w przypadku, gdy transakcje dokonywane są przez więcej niż jednego wspólnika. W ocenienie Skarżącej zastosowanie w powyższym przepisie wyrażenia "wspólnik" nie uzasadnia stanowiska zajętego przez organ w zmienionej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni podniosła, że zajęte przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadającym na tle art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających identyczne brzmienie jak odpowiadające im przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił podstawowych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego ugruntowanych zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. W ocenie Wnioskodawczyni sytuacja, w której organ przedstawiając swoje zapatrywania, ignoruje wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo stanowisko oraz dokonuje rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni i logicznego rozumowania, nie może zostać uznana za przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca argumentowała, że taki sposób postępowania organu jest sprzeczny z podstawowymi zasadami dyskursu prawniczego.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zagadnienie prawne w sprawie sprowadza się do tego, czy w warunkach gdy w wyniku wymiany udziałów, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] były przedmiotem wymiany, które to uzyskanie większości praw głosu [lub zwiększenie tej większości] nastąpi w wyniku wniesienia udziałów [akcji] przez więcej niż jednego wspólnika, należy u osoby fizycznej – właściciela wymienianych udziałów [akcji] stwierdzić wystąpienie przychodu.

Skarżąca stoi na stanowisku, że dla uznania, że w takim wypadku nie powstanie przychód [jego powstanie zostanie przesunięte w czasie, do momentu zbycia udziałów lub akcji] wystarczające jest uzyskanie stanu, że spółka, do której wniesiono udziały lub akcje [SPV] będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu w wyniku wniesienia do niej udziałów [akcji] innej spółki przez więcej niż jednego wspólnika łącznie w ramach jednej operacji podwyższenia kapitału zakładowego.

Według organu interpretacyjnego, dla uzyskania skutku w postaci braku powstania przychodu po stronie osoby fizycznej, która wniosła do spółki [SPV] posiadane udziały lub akcje w innej spółce kapitałowej konieczne jest uzyskanie przez spółkę, do której wniesiono udziały lub akcje innej spółki [tj. przez SPV] większości bezwzględnej praw głosu w spółce, której udziały [akcje] były wnoszone, lecz uzyskanie tej większości głosów ma być wynikiem operacji wniesienia udziałów [akcji] przez jednego a nie większej ilości wspólników.

Zdaniem Sądu, w sprawie rację należało przyznać organowi właściwemu w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, a nie Skarżącej.

3. Spór osadzony jest w treści przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który – po zmianie dokonanej od 1 stycznia 2015 r. [a tego stanu prawnego dotyczy pytanie Skarżącej] – brzmi następująco:

"Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały [akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały [akcje] albo w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały [akcje] wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów [akcji], a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów [akcji], oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia [wymiana udziałów].

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Do dnia nowelizacji, dokonanej ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2014 r., poz. 1328], która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., przepis art. 24 ust. 8a ustawy stanowił: "Jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały [akcje] tej innej spółki oraz w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały [akcje] albo w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały [akcje] wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów [akcji], a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów [akcji], oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia [wymiana udziałów]".

4. W ocenie Sądu, w świetle treści przytoczonego przepisu, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., dla wywarcia skutku w postaci braku powstania przychodu po stronie osoby fizycznej wnoszącej posiadane udziały lub akcje w spółce kapitałowej do innej spółki w zamian za udziały lub akcje tej spółki konieczne jest spełnienie warunku wskazanego w pkt 1 lub 2 art. 24a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest by spółka, do której wniesiono udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, uzyskała w wyniku tej operacji bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały lub akcje nabyła, przy czym – zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma to nastąpić w wyniku "nabycia od wspólnika innej spółki udziałów lub akcji tej innej spółki". Powyższe oznacza, że uzyskanie bezwzględnej większości głosów, w świetle powołanego przepisu winno nastąpić w wyniku nabycia przez spółkę udziałów lub akcji nie od większej ilości wspólników rozpatrywanych łącznie [w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego], lecz od jednego wspólnika w ramach transakcji nabycia udziałów.

Dostrzeżenia wymaga – po pierwsze – że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o nabyciu od wspólnika spółki kapitałowej, używając liczby pojedynczej, przy czym powołany przepis czterokrotnie akcentuje ten indywidualny i pojedynczy charakter nabycia przez spółkę udziałów lub akcji innej spółki w zamian za własne udziały lub akcje: zarówno wtedy, gdy mówi o wspólnikach w liczbie pojedynczej jak i wtedy, gdy odwołuje się do transakcji nabycia udziałów. Transakcja nabycia udziałów stanowi bowiem, w świetle przepisów prawa spółek, czynność prawną dokonywaną indywidualnie przez jednego wspólnika.

W ocenie Sądu, ustawodawca w ramach nowelizacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyartykułował wolę, by brak przychodu po stronie osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki kapitałowej następował w wyniku wniesienia przez tę osobę posiadanych udziałów lub akcji do innej spółki, a nie w następstwie takich operacji dokonywanych przez więcej niż jednego wspólnika. Wcześniej powołany przepis stanowił, że skutek ten uzależniony jest od nabycia przez udziałowców [akcjonariuszy] spółki udziałów [akcji] w innej spółce w zamian za udziały [akcje] spółki, jeżeli w wyniku nabycia spółka, do której wniesiono udziały [akcje] uzyska bezwzględną większość lub zwiększy dotychczasową większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] zostały do niej wniesione.

Skoro powołany przepis posługuje się pojęciem wspólnika spółki kapitałowej w liczbie pojedynczej, a dodatkowo, jego brzmienie zostało ukształtowane w taki sposób od 1 stycznia 2015 r. intencjonalnie, to znaczy, że dla wywarcia skutku w postaci braku przychodu w związku z tego rodzaju transakcją przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga dokonania transakcji wymiany przez jednego wspólnika udziałów lub akcji w jednej spółce na udziały lub akcje w innej spółce, w wyniku której spółka do której wspólnik wniósł udziały [akcje] uzyska bezwzględną większość praw głosu lub jeszcze zwiększy już posiadaną bezwzględną większość w spółce, której udziały [akcje] zostały do niej wniesione.

5. Po drugie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osoby fizycznej i przez pryzmat osoby fizycznej – jako jednostki – a nie rozpatrywanej kolegialnie trzeba postrzegać skutek podwyższenia kapitału – wymiany udziałów lub akcji w jednej spółce na udziały lub akcje w drugiej.

Analiza treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zakres tego przepisu obejmuje sytuację, w której osoba fizyczna – podatnik tego podatku – nie wykaże przychodu z tytułu wymiany udziałów lub akcji w jednej spółce na udziały lub akcje w innej spółce. Podmiotem tego przepisu jest zatem wspólnik spółki kapitałowej, dokonujący określonej operacji rozpatrywany jednostkowo, przez pryzmat ciążących na nim obowiązków i praw w związku z podejmowaną przez siebie a nie inne podmioty aktywnością.

Nie jest zatem właściwy wniosek, że skutek podatkowy – w tym wypadku w postaci braku przychodu – zależy od działania innych niż podatnik podmiotów, to jest innych wspólników spółki kapitałowej. Na uwagę zasługuje, że przy przyjęciu stanowiska odmiennego, w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, skutek w postaci braku przychodu uzależniony byłby nie tylko od wymiany udziałów lub w akcji przez wnioskodawczynię i inne osoby fizyczne ale także przez podmioty nie podlegające ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. osoby prawne [spółki kapitałowe].

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje prawa i obowiązki podatkowe osób fizycznych, zatem brak przychodu w związku z wymianą udziałów lub akcji dotyczy osoby fizycznej jako jednostki, a nie – jak stara się wykazać Skarżąca – działania większej ilości podmiotów, aniżeli podatnik objęty zakresem ustawy i w związku z działaniami tych podmiotów.

6. Po trzecie, powyższej oceny nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c ustawy o podatku od osób fizycznych, zgodnie z którym z wymianą udziałów lub akcji, skutkującą brakiem po stronie wspólnika powstania przychodu mamy do czynienia również w przypadku dokonania w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W tym zakresie refleksji poddano zagadnienie wymiany udziałów lub akcji oraz sposobu i momentu nabycia udziałów lub akcji jednej spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje innej spółki kapitałowej od ich dysponenta – wspólnika spółki kapitałowej, a także poddano analizie pojęcie "transakcji nabycia udziałów [akcji]", którym posługuje się art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ustawy z 8 listopada 2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz.U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "Ksh"] podwyższenie kapitału zakładowego, przykładowo poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego [tym mogą być udziały lub akcje w innej spółce] następuje poprzez podjęcie przez wspólników spółki kapitałowej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, która to uchwała obliguje wspólników do wniesienia wkładów, jednak sama jeszcze takiego skutku nie wywołuje. Zgodnie z art. 257 § 1 i 2 Ksh, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki, przy czym podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. co do zasady wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego [protokołu notarialnego], na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników podjętej większością dwóch trzecich głosów, o ile umowa spółki nie ustanawia surowszych warunków [art. 255 w zw. z art. 246 § 1 i 3 Ksh]. W wykonaniu tej uchwały wspólnicy dokonują – każdy z osobna – odrębnych czynności prawnych polegających na przeniesieniu odpowiednich wkładów na rzecz spółki. Uchwała zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, obligująca wspólników do wniesienia wkładów nie stanowi zatem aktu, który powoduje przeniesienie na rzecz spółki odpowiednich składników majątkowych i nie determinuje "transakcji nabycia udziałów [akcji]". Takim aktem będą indywidualne czynności rozporządzające wspólników, podejmowane w formie notarialnej [umów z podpisami notarialnie poświadczonymi], których skutek w postaci nabycia przez spółkę tych składników majątkowych – w rozpoznawanej sprawie udziałów lub akcji innej spółki – będzie następował z osobna do każdego z wspólników. Nabycie przez spółkę udziałów w innej spółce od ich dotychczasowego wspólnika nastąpi zatem na mocy notarialnej transakcji przeniesienia przez wspólnika udziałów na rzecz spółki w zamian za jej udziały lub akcje lub – jeśli chodzi o akcje – przez przeniesienie akcji. W takim wypadku, w razie zamiany udziałów w spółkach kapitałowych mamy do czynienia z zawarciem niezależnych, lecz pozostających w ścisłym związku funkcjonalnym umów sprzedaży udziałów lub wykonania czynności niezbędnych dla przeniesienia praw z akcji imiennych lub akcji na okaziciela spółce akcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 180 Ksh, zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziałów oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Natomiast w spółce akcyjnej podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych. W myśl natomiast art. 339 Ksh, przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje przez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji albo na świadectwie tymczasowym albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego.

W każdym jednak wypadku, nabycie udziałów lub akcji stanowi samodzielną czynność podejmowaną między spółką a wspólnikiem. Nie można zatem utożsamiać – w świetle przepisów prawa spółek – transakcji nabycia udziałów lub akcji z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, która dotyczy większej ilości podmiotów, tj. wspólników spółki kapitałowej.

Przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się pojęciem dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie odnosi się do skutku w postaci nabycia udziałów lub akcji, co oznacza, że w świetle tego przepisu ten sam skutek który przewidziany został w art. 24 ust. 8a tej ustawy [brak powstania przychodu u wspólnika spółki kapitałowej, który wniósł udziały lub akcje do innej spółki w zamian za jej udziały lub akcje, jeśli skutkiem tego wniesienia jest posiadanie przez spółkę nabywającą większości bezwzględnej praw głosu] następuje, gdy mamy do czynienia z więcej niż jedną transakcją nabycia udziałów lub akcji, jeśli spełnione są warunki z art. 24 ust. 8a ustawy.

Z przepisu tego nie wynika jednak, że skutek w postaci braku powstania przychodu może dotyczyć transakcji dokonanych przez innych jeszcze wspólników – przepis ten odsyła bowiem do art. 24 ust. 8a ustawy. Ponadto, gdyby uznać że przepis ten swym zakresem obejmuje innych wspólników, aniżeli tego, od którego spółka dokonała w ciągu 6 miesięcy transakcji nabycia udziałów lub akcji, to skutek w postaci braku przychodu zależałby od niezależnych operacji nabycia udziałów lub akcji dokonanych zarówno przez podmioty podlegające ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i nie objętych jej zakresem [przykładowo, osoby prawne, tak jak to zresztą przedstawiono w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację]. Przepis ten nie tylko odsyła do art. 24 ust. 8a ustawy, ale wyraźnie nawiązuje do kolejnych transakcji nabycia udziałów [akcji], liczonych w ciągu 6 miesięcy od miesiąca w którym nastąpiło pierwsze nabycie. Jak wykazano wyżej, nabycie udziałów [akcji] stanowi czynność prawną dokonaną między spółką nabywającą a właścicielem udziałów lub akcji – wspólnikiem spółki, której udziały lub akcje są nabywane. Przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na uznanie operacji wymiany udziałów lub akcji za neutralne podatkowo, jeśli te transakcje zostaną dokonane niejako "na raty", w ramach odrębnych, podjętych na przestrzeni 6 miesięcy transakcji, jeśli spełnione zostaną warunki z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. Prezentowany wyżej wniosek potwierdza założenie zawarte w drugim pytaniu Skarżącej, postawionym na tle tego samego stanu faktycznego oraz tego samego przepisu, a które stało się przedmiotem odrębnej interpretacji. W pytaniu tym Skarżąca zwróciła się o wyjaśnienie, czy w świetle przywołanego przepisu będzie inna ocena skutków podatkowych wniesienia udziałów lub akcji jednej spółki w zamian za udziały lub akcje innej spółki, jeżeli uzyskana w wyniku wniesienia udziałów lub akcji bezwzględna większość prawa głosu wynikać będzie z posiadania mniej niż 50 % ogólnej liczby udziałów lub akcji, które to udziały lub akcje będą jednak uprzywilejowane.

Sąd zauważa, że na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla uznania, że u wspólnika spółki kapitałowej nie wystąpił przychód konieczna jest transakcja polegająca na wymianie udziałów lub akcji w jednej spółce na udziały lub akcje w drugiej spółce, której skutkiem jest uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu lub zwiększenie już posiadanej bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane. Rozważanie uzyskania bezwzględnej większości praw głosu przez pryzmat uzyskania jej w wyniku nabycia udziałów lub akcji w odpowiedniej ilości, albo nabycia udziałów lub akcji z uprzywilejowaniem gwarantującym taką większość utwierdza, że to nabycie należy rozpatrywać przez pryzmat transakcji dokonanej przez jednego wspólnika.

8. Po trzecie, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego [zwanej dalej "dyrektywą"], państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14 dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 dyrektywy ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Dyrektywa dopuszcza zatem możliwość, aby państwo członkowskie wprowadziło regulacje pozwalające na wyłączenie lub ograniczenie korzyści w niej ustanowionych do wszystkich transakcji, w tym również do wymiany udziałów. Takiego ograniczenia dokonał polski ustawodawca w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie – z dniem 1 stycznia 2017 r. – dodając w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 19 i 20 stanowiące klauzule zapobiegające nadużyciom.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9. W ocenie Sądu, nie zasługiwały też na akceptację zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania – według Skarżącej – w sposób wadliwy, z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i logicznego rozumowania. Zauważyć trzeba w tym miejscu, że interpretowany przepis obowiązuje relatywnie krótko, to jest od 1 stycznia 2015 r., zaś na jego tle ujawniły się rozbieżności. Sąd ma świadomość istnienia w rozpoznawanym zakresie poglądów odmiennych, wyrażonych w innych orzeczeniach, jednak odmienna ocena prawna nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania. Dotychczas wyrażane poglądy nie podejmowały analizy pojęcia nabycia udziałów lub akcji w świetle przepisów k.s.h., utożsamiając transakcję nabycia udziałów lub akcji z podwyższeniem kapitału zakładowego, mimo, że przepis art. 24 ust. 8a i ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówią o "nabyciu udziałów lub akcji", co nie jest równoznaczne z podwyższeniem kapitału zakładowego. Okoliczność, że interpretowany przepis stanowi przedmiot różnych zapatrywań znalazła wyraz w kolejnej nowelizacji, mającej na celu wyeliminowanie nadużyć w zakresie wymiany udziałów lub akcji, która nie ingeruje w treść spornego przepisu, lecz nakazuje oceniać skutki w nim przewidziane przez pryzmat działania podjętego bez uzasadnienia ekonomicznego, stanowiącego nadużycie przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy regulacji.

Sąd zauważa także – w odniesieniu do dokonania zmiany przez Ministra Finansów wydanej wcześniej, zgodnej z oczekiwaniem Skarżącej interpretacji – że nieprawidłowe w ocenie organu zapatrywanie wyrażone w jednej lub więcej interpretacji nie stanowi uzasadnienia dla trwania w błędnym stanowisku. Refleksja organu co do prawidłowego stosowania przepisów, nawet jeśli nastąpiła zbyt późno, może i powinna znaleźć wyraz w zmianie wydanej interpretacji. Nie sposób bowiem uznać, że organ wydając interpretację, nie może już dokonać zmiany tego stanowiska a temu celowi służy regulacja zawarta w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.