Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3174/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2012 r. określił Skarżącej - T. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 207.928 zł.

Mając na uwadze wyniki postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Ustalił, że wynikające z dokumentacji księgowej wydatki w łącznej kwocie netto 335.800 zł, poniesione w związku z zapłatą za usługi na podstawie dziesięciu faktur, których wystawcą była Agencja K. P. B., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ww. podmiot.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy,

- art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ, tj. protokole przesłuchania podejrzanego P. B., w którego przeprowadzeniu strona nie uczestniczyła oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. B. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym;

- art. 187 i art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego i oparcie ustaleń wyłącznie na podstawie dowodu z niezweryfikowanych w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchań podejrzanego P. B. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z jego zeznań jako świadka, mimo dopuszczenia tego dowodu;

- art. 193 O.p.przez arbitralne zanegowanie domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych kontrolowanego, mimo braku zastosowania trybu określonego w art. 193 ust. 6 O.p., polegającego na protokolarnym badaniu ksiąg;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", przez przyjęcie, że koszty poniesione przez kontrolowanego w celu osiągnięcia przychodów i zachowania źródła przychodów od T. sp. z o.o. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, mimo ich poniesienia w powyższych celach.

Skarżąca podniosła, iż organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na zeznaniach złożonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej przez podejrzanego P. B., których nie zweryfikował, mimo jej żądania. Ponadto zarzuciła, iż organ nie przeprowadził czynności pokontrolnego badania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych w trybie art. 193 ust. 6 O.p. w celu określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w kontekście konfrontacji zeznań P. B., zawartych w protokole przesłuchania podejrzanego, ich prawdziwości i ścisłości z zapisami w księgach. Zdaniem Skarżącej dowód w postaci protokołu przesłuchania podejrzanego P. B., przy braku dowodu z bezpośredniego jego przesłuchania w charakterze świadka, włączony został do materiałów postępowania z naruszeniem zasady bezpośredniości wynikającej z art. 122 i 187 O.p. oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, co z kolei stanowi o naruszeniu dyspozycji art. 190 O.p. oraz art. 123 O.p. W przekonaniu Skarżącej, nawet w przypadku, gdy organ dysponuje protokołami przesłuchania świadków z innych postępowań, obowiązuje go bezwzględny nakaz przeprowadzenia (powtórzenia) tego dowodu na etapie postępowania podatkowego, w szczególności gdy zażąda tego strona. Zdaniem Skarżącej, zeznania podejrzanego P. B. są niewiarygodnym źródłem dowodu ze względu na różnice pomiędzy wartością dowodową zeznań podejrzanego, który nie odpowiada za składanie fałszywych zeznań, a zeznaniami składanymi w charakterze świadka, po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za ich składanie. W opinii Skarżącej, podejrzany P. B. zeznania w Prokuraturze Okręgowej w W. składał w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej lub jej złagodzenia, a ponadto unikał stawiennictwa przed organem kontroli skarbowej w celu złożenia zeznań, co także wskazuje na niewiarygodność pozyskanych od niego informacji. W przekonaniu Skarżącej, organ naruszył zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. Dokonał bowiem ustaleń (w większości) na podstawie domniemań i dowolnego rozumowania o faktach, na podstawie faktów wątpliwych lub w sposób sprzeczny z przeprowadzonymi dowodami.

W zakresie zarzutu błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 15 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu faktur w odniesieniu do usług świadczonych faktycznie i bezpośrednio przez D. M., objętych fakturami wystawianymi przez P. B., z którym D. M. współpracował biznesowo. Zakwestionowane przez organ usługi zostały wykonane i wydatki na te usługi zostały poniesione. Powyższe potwierdza fakt zrealizowania produkcji filmowych oraz zeznania D. M., P. M. oraz C. P. i nie przeczą im zeznania W. M.. Natomiast ustalenia organu negujące powyższe wydatki jako stanowiące koszt uzyskania przychodów są nieudowodnione i oparte na arbitralnie założonej tezie, że nie zostały wykonane. Organ nie wykazał zasadności swoich ustaleń, ani nie obalił domniemania prawdziwości i rzetelności ksiąg podatnika wynikającego z art. 193 O.p.

Decyzją z [...] września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, iż Spółka zakwalifikowała do kosztów podatkowych wydatki dotyczące usług wynikających z faktur wystawionych przez P. B., przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur. Organ wyjaśnił, iż z włączonych do akt sprawy uwierzytelnionych wyciągów z protokołów przesłuchań P. B. (w charakterze świadka i podejrzanego), pochodzących z akt Prokuratury Okręgowej (sprawa [...]) wynika, iż przesłuchiwany uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywano. Jego zeznania wskazują, że w przypadku, gdy nabywca dokonywał płatności bezgotówkowo, środki te były przekazywane przez "pośrednika" ponownie do nabywcy faktury. Z pieniędzy, które trafiały z powrotem do nabywcy od 6 do 8% wartości faktury netto otrzymywali wystawcy faktur. W szczególności w przesłuchaniu z 18 września 2009 r. P. B. potwierdził wystawienie nierzetelnych faktur na rzecz Skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spójne i parokrotnie składane zeznania świadczą, że P. B. nie świadczył żadnych usług, gdyż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego działalność polegała na czerpaniu zysków z wystawiania fałszywych faktur potwierdzających wykonywanie fikcyjnych usług dla różnych firm. Skarżąca zaś była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w rozliczeniu zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ani zeznania P. M., ani zeznania W. M. (odpowiednio prezesa i wiceprezesa T. sp. z o.o.) nie potwierdzają wykonania usług przez wystawcę spornych faktur, tj. Agencję K. P.B.. Obydwaj przesłuchiwani wskazali na okoliczność udziału innych osób (D. M. i C. P.) pośredniczących w kontaktach z firmą P. B.. Ich zeznania wskazują, że z ww. podmiotem nie zawierano umów, wszelkich ustaleń dokonywano ustnie oraz nie weryfikowano otrzymanych faktur opiewających na łączną kwotę 335.800 zł. Z treści powyższych zeznań wynika, że osoby wchodzące w skład zarządu Spółki nie posiadały elementarnej wiedzy na temat przedmiotu usług i ich faktycznej realizacji, nie wykazywały zainteresowania wykonaniem usług, za które płacili, powierzając te kwestie (na zasadzie bezgranicznego zaufania oraz nieograniczonej swobody działania i decydowania) osobom spoza Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie kwestionuje faktu, że Spółka mogła współpracować z D. M. oraz z C. P., jednocześnie jednak wyjaśnił, iż sporne faktury dotyczą konkretnych transakcji pomiędzy dwoma zindywidualizowanymi podmiotami, tj. Skarżącą oraz P. B.. Zatem za nieuzasadnione uznał przerzucanie przez Skarżącą zarówno ciężaru dowodu jak i wszelkiej odpowiedzialności w tym zakresie na inne podmioty, podczas gdy to Podatnik zaliczył wydatki z tego tytułu do kosztów podatkowych. W ocenie organu, bezzasadna jest także próba uwypuklenia roli osób pośredniczących pomimo, że faktury wprost dotyczyły usług P. B. względem Spółki, których - jak wynika z dokonanych ustaleń - wystawca nie świadczył.

W ocenie organu odwoławczego również treść zeznań C. P. i D. M. wskazuje, że P. B. nie wykonał usług względem T. sp. z o.o., na które wystawił sporne faktury. Treść tych zeznań jest bowiem lakoniczna, odpowiedzi przesłuchiwanych są wymijające, formułowane ostrożnie na zasadzie negacji. C. P. nie był w stanie powiedzieć co wykonał P. B., ani potwierdzić wykonania usług; nie zajmował się weryfikacją tych usług; nie pamiętał osoby, która przedkładała faktury dla T. sp. z o.o.; nie pamiętał czy weryfikował faktury oraz nie wykluczał, że Spółce przedkładano faktury, które nie odzwierciedlały wykonania usług. Ponadto nie przypominał sobie, aby osobiście dostarczał faktury Agencji K. do T. sp. z o.o., nie wykluczając, że mógł to robić za pośrednictwem P. M.. Z kolei P. M. zapytany o to, czy był świadkiem wykonania usług przez P. B. dla T. sp. z o.o. odpowiedział w formie domniemania, iż “jeśli projekt został odebrany w całości, to usługi P. B. wchodzące w skład tego projektu musiały być wykonane", co nie jest równoznaczne z faktem realizacji usług przez P. B.. Przy czym organ podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ustalenie czy usługi zostały w ogóle wykonane, lecz czy zrealizował je podmiot wystawiający faktury. Również ewentualne posługiwanie się podwykonawcami jest kwestią odrębną. Z uwagi zatem na fakt, iż z twierdzeń wystawcy faktur wynika, że usług nie wykonał, gdyż współuczestniczył jedynie w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", w ocenie organu odwoławczego nie można dać wiary zeznaniom P. M., iż P. B. mógł korzystać z podwykonawców. Ponadto organ wskazał, iż z uwagi na rozbieżność zeznań D. M., odnoszących się do wykonania usług przez Agencję K. z zeznaniami P. B. oraz C. P., słuszne jest stanowisko Dyrektora UKS, iż wykonanie usług potwierdza tylko D. M., który został wskazany przez P. B. jako pośrednik transakcji zakupu "pustych faktur".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że Dyrektor UKS, uwzględniając wniosek Skarżącej, kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka P. B. (pisma z: 19 maja 2011 r., 4 lipca 2011 r., 5 września 2011 r., 7 listopada 2011 r.), niemniej jednak, pomimo podjętych starań, przeprowadzenie dowodu było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu. Wezwania kierowane do P. B. okazały się bezskuteczne, co świadczy o tym, że ww. nie zamierzał składać zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym skorzystał ze środka prawnego przewidzianego w art. 262 § 1 pkt 1 O.p., nakładając na świadka karę porządkową. W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawne są zatem podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. B. pomimo dopuszczenia tego dowodu oraz niezweryfikowania protokołów przesłuchania ww. podejrzanego w postępowaniu podatkowym. Za niezasadne organ uznał również podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że oparcie się przez organ podatkowy na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu (np. w postępowaniu karnym) nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazał również, iż dowody z protokołów z zeznań (świadków, podejrzanych) stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Skarżąca miała możliwość zapoznania się. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie przedłożyła wiarygodnych materiałów dowodowych, przerzucając cały ciężar udowodnienia na organ podatkowy. Poza żądaniem przesłuchania w charakterze świadka P. B. nie przedstawiła jakiegokolwiek innego wniosku dowodowego, którego uwzględnienie mogłoby potwierdzić wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje także okoliczność, że usługi mogły zostać wykonane przez inne podmioty (niż wystawca faktur).

W konsekwencji, organ odwoławczy wskazał, że skoro zdarzenia, które dokumentują sporne faktury (nie posiadające cech rzetelnego dowodu księgowego) nie zaistniały między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawcą a Skarżącą, to sporne wydatki w kwocie 335.800 zł, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

• art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygniecie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy;

• art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ, tj. protokole przesłuchania podejrzanego P. B., w którego przeprowadzeniu strona nie uczestniczyła oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. B. w charakterze świadka;

• art. 187 i art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego i oparcie swoich ustaleń wyłącznie na podstawie dowodu w postaci niezweryfikowanych w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchania podejrzanego P. B. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. B. jako świadka, mimo jego dopuszczenia;

• art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, wobec faktu, iż organy I i II instancji nie podjęły skutecznych działań w celu przesłuchania P. B., zwłaszcza po stwierdzeniu, iż świadomie i celowo wprowadzał on organ w błąd odnośnie niemożliwości stawiennictwa w celu złożenia zeznań, ograniczając się do wymierzenia mu symbolicznej i niedotkliwej kary porządkowej w wysokości 300 zł, a następnie bezpodstawnego zaniechania stosowania środków dyscyplinujących po wezwaniu P. B. i jego niestawiennictwie w dniu 18 listopada 2011 r.;

• art. 193 O.p. przez arbitralne zanegowanie domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych kontrolowanego, mimo braku zastosowania trybu określonego w art. 193 ust. 6 O.p., polegającego na protokolarnym badaniu ksiąg.

Skarżąca zarzuciła również sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnej i wybitnie intencjonalnej interpretacji wyjaśnień W. M., P. M. oraz zeznań C. P. i D. M., przez pomijanie ich znaczenia lub nadawanie im sensu różnego od treści ich wypowiedzi, po to aby promować tezę, że nie potwierdzili wykonania usług, w sytuacji, gdy logiczna i obiektywna analiza treści ich zeznań oraz fakt ukończenia i wprowadzenia do obrotu filmów, których produkcje objęte były wystawionymi fakturami, powinna prowadzić do wniosku, iż usługi zostały rzeczywiści wykonane, a brak jest wiarygodnych dowodów przeciwnych. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż koszty poniesione przez kontrolowanego w celu osiągnięcia przychodów i zachowania źródła przychodów od spółki T. sp. z o.o. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, mimo ich poniesienia w powyższych celach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co nastepuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia organu kontroli skarbowej, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do braku prawa zaliczenia przez Skarżacą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez p. P.B..

Organ ustalenia faktyczne w tym względzie oparł na materiale zgromadzonym w trakcie postępowania karnego, pochodzącym z akt Prokuratury Okręgowej (sprawa nr [...]) - włączonych do akt postępowania kontrolnego protokołach przesłuchań P. B. (sporządzonych w dniach 25.05.2009 r., 17.09.2009 r., 18.09.2009 r., 07.10.2009 r. i 13.10.2009 r.), w których zanotowano, że ww. stwierdził, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie świadczył usług ani nie dokonywał dostaw towarów, lecz jedynie wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie proporcjonalne do wysokości kwot wynikających z tych faktur; przy czym wskazał, że puste faktury wystawiał m.in. Skarżącej.

Materiał ten został uzupełniony poprzez przesłuchanie w trakcie postępowania kontrolnego członków zarządu T. Sp. z o.o.: p. P. M. (prezesa) i p. W. M. (wiceprezesa) oraz działających z ramienia kontrahenta Skarżącej - spółki T. – D. M. i C. P.. Zdaniem organu odwoławczego żaden z członków zarządu nie podał wprost okoliczności wykonania usług przez wystawcę faktur, tj. Agencję K. P. B.; nie potwierdzili oni, że odbierali sporne usługi. Organ zwrócił też uwagę, że osoby wchodzące w skład zarządu Spółki nie posiadały elementarnej wiedzy na temat przedmiotu usług i ich faktycznej realizacji, nie interesowały się sposobem ich wykonania, powierzając te kwestie osobom spoza Spółki; ponadto z P.B. nie zawarto pisemnych umów, wszelkich ustaleń miano dokonywać ustnie, nie weryfikowano otrzymanych faktur opiewających na znaczne kwoty - 335.800,00 zł.

Dyrektor IS podkreślił, że wprawdzie członkowie zarządu Spółki powoływali się na udział innych osób w wykonywaniu spornych usług – D. M. i C. P., pośredniczących w kontaktach z firmą P. B. - jednakże, ww. ani nie potwierdzili wprost faktu wykonywania usług przez B., ani nie przyznali się, że to oni w rzeczywistości wykonywali usługi na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy uznał, że przerzucanie ciężaru dowodu w zakresie poniesionych kosztów i wykazania ich związku z przychodami na organ podatkowy, podczas, gdy to Podatnik zaliczył wydatki z tego tytułu do kosztów podatkowych jest pozbawione podstaw prawnych. Wskazał, że poza żądaniem przesłuchania w charakterze świadka P. B. w kwestii jego współpracy z D. M. i C. P., Strona nie zgłosiła jakiegokolwiek innego wniosku dowodowego na okoliczność wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Nie wskazała okoliczności jakie w jej przekonaniu powinny być wyjaśnione, a wezwana w toku postępowania odwoławczego do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, poinformowała, że w toku całego postępowania kontrolnego przedstawiono wszystkie dostępne jej dowody.

Dyrektor IS stwierdził, że dowód z przesłuchania P. B. nie został przeprowadzony z przyczyn od organów niezależnych. Wskazał, że w postępowaniu kontrolnym podjęto czynności zmierzające do ponownego przesłuchania ww., jednakże, mimo nałożenia na P. B., na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kary porządkowej, świadek nie stawił się, a ponieważ Skarżąca nie wykazała poniesienia przedmiotowych kosztów i ich związku z przychodami przy pomocy innych dowodów, dokonał rozliczenia Skarżącej z pominięciem przedmiotowych wydatków.

Skarżąca Spółka jako główny zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji powołuje nieprzesłuchanie w postępowaniu kontrolnym wystawcy faktur P. B., co prowadzi jej zdaniem do naruszenia przez organy podatkowe jej prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów z zeznań przeprowadzonych z jej pominięciem w innych postępowaniach oraz naruszenie obowiązku organów zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Z zarzutami Skarżącej nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Z kolei wedle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Przywołane zasady zmierzają do zapewnienia stronie czynnego udziału w zbieraniu i wyczerpującym rozpatrywaniu, na zasadzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego sprawy, rozumianego jako wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym dowody wskazane przez stronę, jeżeli przedmiotem wnioskowanego przez nią dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Powyższe zasady ogólne postępowania podatkowego winny być stosowane w zestawieniu z pozostałymi ogólnymi regułami procedury podatkowej, w tym z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości i prostoty postępowania. Oznacza to, że sformułowane przez ustawodawcę w art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej dyrektywy działania w określony sposób winny ulegać adaptacji do celu założonego przez tego samego ustawodawcę w art. 125 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zależność ta działa w obu kierunkach, tzn. że szybkość i prostota postępowania podatkowego nie są wartościami absolutnymi. Wspomniana adaptacja polega na realizacji założeń wynikających z art. 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem ekonomiki i prostoty postępowania, jednak bez naruszania istoty praw procesowych strony, która sprowadza się do rzeczywistej możliwości wpływania przez nią na treść ustaleń dokonywanych przez organy. W rezultacie tak rozumianej adaptacji należy przyjąć, że strona ma możliwość czynnego udziału w postępowaniu również w sytuacji, gdy organ wykorzystuje materiały zebrane w ramach innego postępowania, natomiast organ realizuje obowiązek zakomunikowania stronie o faktach ustalonych na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie i umożliwienia jej wypowiedzenia się w tym przedmiocie oraz przedstawienie dowodów podważających wnioski wynikające z dowodów przeprowadzonych bez obecności strony. Co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Uwadze Skarżącej umknął fakt, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070)

Z tego względu chybiony jest w szczególności zarzut dotyczący art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, eksponujący nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, domagającej się przesłuchania P. B. jako świadka. Podkreślić przede wszystkim wypada, że organy nie przeprowadziły go z przyczyn obiektywnych i tym samym uzasadnionych. Otóż podjęta przez nie próba przesłuchania kontrahenta Spółki nie powiodła się z powodu nieskuteczności środków przymuszenia go do stawienia się na przesłuchanie.

Nie można również tracić z pola widzenia, że zeznania P. B. nie stanowią wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych, lecz że tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, zwłaszcza z zeznaniami członków zarządu Spółki i C. P. oraz D. M..

Trafne jest wnioskowanie organu odwoławczego, że przy tak znacznych kwotach wydatków niezrozumiałe jest, iż z P.B. nie zawarto pisemnych umów, ani nie weryfikowano otrzymanych faktur; przedmiot świadczeń na fakturach został określony ogólnikowo, a osoby wchodzące w skład zarządu Spółki nie posiadały elementarnej wiedzy na temat przedmiotu usług i ich faktycznej realizacji oraz nie interesowały się sposobem ich wykonania.

Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie prawnej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie.

Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia kosztów podatkowych. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa.

Skarżąca miała możliwość wykazania, że sporne usługi zostały wykonane przez podmiot na rzecz, którego dokonała płatności. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła.

W świetle powyższego za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszone w kontekście zebranego i ocenionego materiału dowodowego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z 187 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, natomiast podatnik kwestionując powyższe ustalenia - sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów. Stanowisko Spółki sprowadza się w rzeczywistości do negowania poczynionych ustaleń, bez wiarygodnego wykazania własnej wersji zdarzeń. Organy dokonując oceny materiału dowodowego sprawy nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. W myśl tego przepisu ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko, a dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

Myli się Strona Skarżąca podnosząc, że wystarczającą okolicznością świadczącą, że poniosła sporne wydatki, jest fakt uzyskania przychodów ze sprzedaży usług do wykonania, których korzystała z usług P.B.. Uzyskanie przychodów przez Skarżącą wcale nie dowodzi, że poniosła ona przedmiotowe wydatki we wskazanej wysokości. Strona w istocie nie wykazała ani faktu nabycia usług, ani ich związku z przychodami, ani poniesienia wydatku. W przypadku wadliwości dokumentów księgowych na podstawie, których dokonano zapisów w księgach podatkowych, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że: 1) nabył usługi lub towary w celu uzyskania przychodów, 2) poniósł wydatki w określonej wysokości.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne zanegowanie domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych Podatnika, pomimo braku zastosowania trybu określonego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Z art. 193 § 6 wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Warunkiem rzetelności posiadanego dowodu księgowego jest fakt odzwierciedlenia faktycznego zdarzenia gospodarczego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w niniejszej sprawie analizowane transakcje zostały zanegowane przez wystawcę faktur. Ich wykonania nie potwierdzili wprost członkowie zarządu T. - wskazywali jedynie, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży filmów dowodzi nabycia spornych usług; a zatem faktury wystawione przez P. B. nie posiadają cech rzetelnego dowodu księgowego. Nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zaliczenie przez Stronę wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych spowodowało, iż ewidencję księgową prowadzoną przez Skarżącą w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur od Agencji K. P. B. prawidłowo uznano za nierzetelną i w związku z tym nie uznano jej w tym zakresie za dowód (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia w przedmiocie badania ksiąg Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w protokole kontroli z dnia 14.04.2011 r. na str. 6-7.

W związku z powyższym prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 207.928,00 zł.

Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji według stanu prawnego i faktycznego z dnia orzekania przez organ odwoławczy. Jeżeli Strona dysponowała dowodami dotąd nieujawnionymi i jest w stanie wykazać okoliczności istniejące w dacie orzekania a nieznane organowi, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie ww. zobowiązania, to winna skorzystać z trybu wznowienia postępowania, gdyż w świetle ujawnionych okoliczności i dowodów zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.