Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 516/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 516/11

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca E.R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca E.R., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "E" w deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. wykazała m. in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowana stawką 0%.

W dniu [...] stycznia 2009 r. Urząd Skarbowy otrzymał formularz SCAC 2004 czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji na temat transakcji na kwotę 285.860,00 zł w czwartym kwartale 2007 r. między skarżącą a K s.r.o..

W dniu [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił upoważnienie Nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...].09.2007 r. do [...].12.2007 r. W dniu [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył skarżącej upoważnienie Nr [...] z dnia [...].03.2009 r., w którym rozszerzył okres kontroli na pozostałe miesiące 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą przedmiotem której był handel artykułami przemysłowymi.

W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od przedsiębiorstwa H Inh. K.L.. Z treści, faktur wystawionych przez w/w firmę wynika, że przedmiotem dostawy były tkaniny, odzież, obuwie, artykuły przemysłowe (m.in. ceramiczne, wędkarskie). Natomiast według faktur VAT skarżąca dokonywała w 2007 r. sprzedaży na rzecz: E Sp. z o.o., (marzec - czerwiec i wrzesień -październik 2007 r.), G s.r.o., nr [...] (sierpień -wrzesień 2007 r.), K s.r.o., nr [...] (październik i grudzień 2007 r.), T S.A., (luty-marzec 2007 r.), K.K., (marzec 2007 r.), S (kwiecień 2007 r.).

Sprzedaż na rzecz G s.r.o. i K s.r.o. została przez podatniczkę opodatkowana według stawki 0% i wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2009 r. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o podanie dodatkowych informacji w zakresie dostawy towarów przez skarżącą na rzecz podmiotu czeskiego.

W dniu 26.07.2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja czeskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że "K s.r.o. była jedną z kilku firm, które miały importować tekstylia z Azji. Import towarów na terenie Czech był organizowany przez firmę H s.r.o., (...), która wynajmowała pojedynczych przewoźników w tym celu. Transport zamawiała firma A s.r.o., która fakturowała usługę transportową na rzecz pojedynczych importerów. Od stycznia 2007 r. wszystkie usługi transportowe były zlecane przez H s.r.o., na rzecz której były też fakturowane. Import towarów, organizowany przez H s.r.o., zakończony został we wrześniu 2008 - kiedy to około 9 członków grupy zostało zatrzymanych w areszcie. Niemniej, do chwili obecnej nie byliśmy w stanie uzyskać dokumentacji księgowej i podatkowej od naszej firmy, ponieważ nie znamy jej lokalizacji. W odniesieniu do numerów rejestracyjnych wymienionych w poświadczeniach dostawy, w naszym rejestrze pojazdów jesteśmy w stanie odnaleźć tylko [...]. Samochód o tym numerze należy do firmy A s.r.o., która wykonała transport towarów importowanych z Azji. Samochód ten jest przeznaczony do przewozu ładunków o łącznej wadze 12 ton. Nie jesteśmy w stanie sprawdzić pozostałych numerów rejestracyjnych, nie można ich odnaleźć z rejestrze pojazdów. Numer rejestracyjny [...] jest fikcyjny. Nasza firma nie zadeklarowała i nie zapłaciła VAT. Informacje dotyczące płatności za towary przez naszego podatnika nie są dostępne."

W dniu [...] maja 2009r. organ I instancji wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie transakcji zawartych między skarżącą a G s.r.o..

W odpowiedzi na wniosek organu, czeska administracja podatkowa udzieliła informacji, że:

* brak jest możliwości potwierdzenia odbioru towarów ze względu na fakt, iż dyrektor firmy przebywa w areszcie od września 2008 r., a upoważniony przez niego przedstawiciel nic nie wie na ten temat. Firma G była jedynie fikcyjnym nabywcą użyczyła swojej nazwy do transakcji, a w rzeczywistości nie decydowała o ruchu towarów.

* podatek wynikający z nabycia towarów nie został zadeklarowany. Księgowy firmy potwierdził fakt otrzymania od dyrektora faktur VAT wystawionych przez podatniczkę, jednak nie zostały one rozliczone.

* brak wiedzy na temat miejsca dostawy towarów i wykorzystanych środków transportu; wśród dokumentów spółki stwierdzono faktury VAT wystawione przez B.N., NIP [...] i Ł.N., NIP [...].

* zapłata za towary została dokonana w formie gotówkowej. Kontrahent nie przedstawił pisemnego potwierdzenia zapłaty.

* brak danych na temat osoby składającej zamówienie.

Do odpowiedzi czeski organ podatkowy dołączył faktury VAT wystawione przez B.N. i M Ł.N..

Faktury VAT wystawione przez B.N. i Ł.N. dokumentują transport kontenera na trasach [...].

Pismami z dnia [...].12.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ł.N. i B.N. o wyjaśnienie, czy w 2007 r. świadczyli usługi transportu towarów na rzecz skarżącej oraz o dostarczenie dokumentów związanych z usługami zafakturowanymi dla G s.r.o.

W dniu 14.01.2010 r. do organu wpłynęły oświadczenia przewoźników, zgodnie z którymi nie świadczyli oni usług dla skarżącej. B.N. wyjaśnił ponadto, że w 2007 r. świadczył usługi transportu towarów na rzecz K s.r.o., właścicielem towarów był ww. podmiot, a transport odbywał się na trasie [...]. Na listach przewozowych załączonych do faktur dokumentujących transport towarów jako nadawcę towarów podano dane K.L.. Ł.N. w swoim wyjaśnieniu podał również, że w 2007 r. świadczył usługi transportu towarów na rzecz G s.r.o. i K s.r.o., właścicielami towarów były ww. podmioty, a transport odbywał się na trasie [...] (w przypadku G s.r.o.) i [...] (w przypadku K s.r.o.). Na niektórych Ustach przewozowych jako nadawcę towarów podano dane K.L..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z przedstawionych przez skarżącą dokumentów oraz zebranych materiałów dowodowych wynika, że towary zakupione w 2007 r. od K.L. zostały przywiezione do Polski. Z faktur VAT i listów przewozowych przedstawionych przez skarżącą wynika, że towary nabywane w Niemczech przez skarżącą były transportowane z portu w Hamburgu przez Berlin, gdzie odbywała się odprawa celna, do Polski. Transport towarów był wykonywany przez wynajęte przedsiębiorstwa transportowe i był dokonany na trasach: Hamburg – Żary, Hamburg – Warszawa, Hamburg - Janki pod Warszawą, Hamburg – Radom, Hamburg-Łódź, Hamburg – Michałowice, Hamburg - Nowe Czaple, Żary - Warszawa.

Organ pierwszej instancji wystąpił do naczelników właściwych urzędów skarbowych o przesłuchanie w charakterze świadków przewoźników i ich pracowników, i ustalenie pokonanych tras oraz miejsca rozładunku towarów.

Wystąpił również do Banku [...] S.A. o przekazanie informacji na temat posiadanych przez podatniczkę rachunków bankowych oraz przesłanie wyciągów z tych rachunków! W dniu 17.07.2009 r. wpłynął wyciąg z rachunku bankowego podatniczki. W wyniku analizy zapisów organ nie stwierdził wpłat, ani wypłat dotyczących transakcji zawartych przez skarżącą.

Organ I instancji stwierdził, że z przeprowadzonych dowodów wynika, że towary zakupione od K.L. zostały przywiezione do Polski, a następnie były rozładowywane w [...]. Biorąc pod uwagę, że towary były przywożone do Polski w miesiącach luty - czerwiec 2007 r., a faktury mające dokumentować sprzedaż towarów na rzecz G s.r.o. i K s.r.o. zostały wystawione w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2007 r., oznacza to, że skarżąca musiałaby przechowywać towary od 2 do 10 miesięcy.

Organ I instancji ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą, skarżąca nie posiadała i nie użytkowała żadnych środków transportu, jak również nie zatrudniała pracowników.

Stwierdzono, że ani dokumentacja transportowa (listy przewozowe), ani faktury VAT wystawione przez przewoźników nie potwierdzają faktu dokonania rozładunku towarów w dzierżawionym od "T" S.A. magazynie położonym w [...]. Ponadto z dokumentacji transportowej wynika, że większość towarów została przywieziona do Polski w okresie marzec - maj 2007 r., niewielka część towarów została przywieziona w czerwcu 2007 r. Sprzedaż towarów zakupionych od K.L. miała miejsce w miesiącach marzec - czerwiec, sierpień - październik i grudzień 2007 r., zatem skarżąca większość towarów musiała przechowywać na terytorium Polski.

W wyniku porównania rodzajów towarów sprzedanych dla odbiorców krajowych i towarów, których rozładunek miał miejsce w [...] i jej okolicach ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz polskich odbiorców nie dokumentują sprzedaży odzieży i quadów. Zgodnie z dokumentacją podatkową towary te zostały sprzedane dla czeskich kontrahentów.

Organ I instancji biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, oraz ustalony stan faktyczny sprawy stwierdził, że skarżąca nie dokonała wywozu towarów z terytorium Polski, który to warunek jest niezbędny dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz towary te zostały sprzedane na terytorium kraju. Stwierdzono, że z materiału dowodowego wynika, iż towary, których import był zgłaszany w porcie w Hamburgu, były sprzedawane przez "T" S.A. dla K.L., który z kolei dokonywał dostaw zarówno dla podatniczki, jak i czeskich spółek K s.r.o. i G s.r.o. Transakcje między Panem K.L. a czeskimi spółkami potwierdzają wyjaśnienia złożone przez Ł.N. i B.N., a także przedłożone przez nich dokumenty. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz warunki jej opodatkowania według stawki podatku 0%.

Stwierdzono, że z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że skarżąca nie spełniła warunków określonych ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że dokumenty przedstawione przez nią, mające potwierdzać dostawy wewnątrzwspólnotowe do firm czeskich, tj. faktury sprzedaży wystawione dla firm G i K, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki 0%, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających realizację wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentacji skarżącej nie wynika, kiedy towary zostały wydane ostatecznym nabywcom, w związku z tym w sprawie przyjęto, że wydanie towarów miało miejsce, w dniach, w których zostały wystawione faktury VAT, a zatem w tym samym terminie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieudokumentowanych przez podatniczkę dostaw towarów.

W związku z powyższym, stosownie do art.29 ust. 1 i art.41 ust.1 ustawy o VAT, w sprawie zastosowano do opisanych wyżej transakcji obowiązującą dla transakcji krajowych w 2007 r. stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Powołane przepisy stanowią, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2 - 22, art. 30 - 32, art.119 oraz art.120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust.2- 12c, art.83, art.119 ust.7, art.120 ust.2 i 3, art.122 i art.129 ust. 1.

W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] września 2010 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

* za sierpień 2007 r. w wysokości 427.545 zł

* za wrzesień 2007 r. w wysokości 16.653 zł

* za październik 2007 r. w wysokości 17.536 zł

- za grudzień 2007 r. w wysokości 3 6.174 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację zaprezentowaną przez ten organ w uzasadnieniu decyzji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, a tym samym wyjaśnienie sprawy w sposób nie uwzględniający istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wadliwe rozpatrzenie sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie autokontroli zaskarżonej decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- w przypadku nie uwzględnienia skargi w ramach autokontroli rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej wszelkich kosztów postępowania sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy, w tym koszty zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że w sprawie nie uwzględniono faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczając decyzję z dnia [...].09.2010 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. wykorzystał pełnomocnictwo złożone w dniu [...].03.2009 r. na etapie kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2009 r., które nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego (brak prawidłowego doręczenia). Pełnomocnictwo złożone w trakcie trwającej kontroli podatkowej nie może być wykorzystywane w sprawach po zakończeniu kontroli, w tym w toku następującego po kontroli postępowaniu podatkowym. Decyzja organu I instancji nie została wprowadzona do obrotu prawnego w sposób skuteczny i doniosły prawnie, a wykorzystanie pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej, a więc przed wszczęciem i zakończeniem postępowania podatkowego, powoduje, że strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw oraz realizacji gwarancji procesowych.

Skarżąca podkreśliła również, że upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...].02.2009 r., Nr [...] i z dnia [...].03.2009 r., Nr [...] okazano kontrolowanej celem złożenia na nim podpisu bez jego wydania. Kontrolowana nie posiada żadnego z oryginałów upoważnień. Upoważnienia te zostały jej wyłącznie okazane celem podpisania, co nie jest zgodne z przepisami obowiązującego prawa. Skarżąca podkreśliła, że niezbędna konieczność doręczenia kontrolowanemu imiennego upoważnienia wynika wprost z art.284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który to uzależnia skuteczność wszczęcia kontroli podatkowej od uprzedniego doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowych, czego w sprawie także zaniechano zarówno przy pierwszym upoważnieniu, jak i przy drugim.

Wskazała również, że imienne upoważnienie z dnia [...].03.2009 r., Nr [...] nie zawiera pieczęci urzędowej, o której mowa w poz. D, rubryka 32 przedmiotowego upoważnienia.

Kontrolujący winni się legitymować imiennymi upoważnienia do prowadzenia określonej kontroli już w dacie formułowania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Tylko bowiem imiennie upoważniony pracownik organu kontrolującego może zawiadamiać o przyszłym zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Tylko też tak uprzednio upoważniona osoba może złożyć podpis w rubryce 17 urzędowego wzoru (druku ZAW-K) zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z czym nie mamy do czynienia w sprawie (podpis Kierownika Referatu Kontroli podatkowej K.G.).

Wskazała, że za nieuzasadnione w świetle przepisów o kontroli podatkowej ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy czynienie ustaleń w trakcie kontroli podatkowej przez Kierownika Referatu Kontroli Podatkowej Panią K.G., która nie dysponowała jakimkolwiek upoważnieniem do prowadzenia kontroli podatkowej, a nawet do poszczególnych tylko czynności tej kontroli. Pomimo, jednak tego pracownik ten pozyskiwał szereg informacji w trakcie trwającej kontroli podatkowej wprost powołując się na trwającą kontrolę podatkową z udziałem skarżącej. W ocenie skarżącej, ustalenia pozyskane w ten sposób, nie stanowią dowodu w sprawie, jako pozyskane z naruszeniem przepisów prawa bez wymaganego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wskazała również, że skoro dane wniosku kierowanego do strony czeskiej przez Urząd Skarbowy w zakresie jego autora zostały zakreślone w sposób uniemożliwiający identyfikację, to z pewnością nie był to którykolwiek z upoważnionych w toku kontroli podatkowej pracownik tego Urzędu. W konsekwencji też ustalenia poczynione w zakresie objętym kontrolą podatkową przez nieupoważnionego pracownika nie stanowią podstawy do czynienia jakichkolwiek wiążących, doniosłych prawnie ustaleń.

Nadto kontrolujący nie zawiadomili kontrolowanej o zamiarze wszczęcia drugiej kontroli podatkowej, powołując się na przepis art. 282c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała, że w przepisie tym jest mowa o "innych okresach", podczas gdy "rozszerzenie" dotyczyło tylko częściowo innego okresu (od [...].01.2007r. do [...].08.2007r.) w pozostałym zaś zakresie powielało uprzednie okresy (od [...].09.2007r. do [...].12.2007r.).

Kontrolujący dokonując "rozszerzenia" pierwotnej kontroli podatkowej o "inne okresy", przyjmując od kontrolowanej w dniu [...].03.2009 r. oświadczenie na wydanym formularzu, nie uzyskali zgody kontrolowanej na prowadzenie kontroli w siedzibie kontrolujących. Kontrolujący w zakresie przedmiotowego "rozszerzenia" nie pozyskali też oświadczenia kontrolowanej w przedmiocie braku jej zgody na rezygnację z czynnego udziału w czynnościach kontrolnych, przy jednoczesnym oświadczeniu, że będzie ona uczestniczyła osobiście w kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...].02.2009 r.

Oświadczenie z dnia [...].02.2009 r. jakie kontrolowana podpisała na życzenie kontrolujących jest wewnętrznie sprzeczne. Kontrolujący z jednej strony uzyskali oświadczenie od E.R., że zamierza osobiście czynnie uczestniczyć w kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...].02.2009 r. (w pierwotnym jego zakresie). Z drugiej strony zobowiązali kontrolowaną do oświadczenia przeciwnego, w myśl którego miała ona zrezygnować z czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Nadto kontrolujący w zakresie tego tylko upoważnienia uzyskali "prośbę" E.R. o przeprowadzenie kontroli w siedzibie urzędu. Wzajemnie sprzeczne, a tym samym wykluczające się oświadczenie kontrolowanej w zakresie osobistego czynnego udziału w ramach kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...].02.2009 r. skutkuje tym, że nie wywiera ono żadnych skutków prawem przewidzianych. W zakresie "rozszerzonej" kontroli podatkowej na mocy upoważnienia Nr [...] E.R. oświadczyła wprost, iż zamierza w tej kontroli brać osobiście czynny udział. W zakresie tej "rozszerzonej" już kontroli podatkowej kontrolowana nie zrezygnowała z przysługującego jej prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W obu więc przypadkach czynności kontroli podatkowej odbyły się z zupełnym pominięciem bezpośrednio zainteresowanej, co skutkuje bezskutecznością zarówno przeprowadzonych w toku tej kontroli dowodów, jak również końcowych jej wyników zawartych w protokole, kontroli doręczonym w dniu 02.10.2009 r.

Wskazała, że brak rezygnacji kontrolowanej z prawa uczestniczenia w czynnościach kontroli podatkowej powoduje, że wszelkie czynności winny odbywać się w siedzibie kontrolowanej lub w miejscu faktycznego przechowywania dokumentacji źródłowej. Uwzględniając powyższe kontrolujący nie mogli prowadzić czynności kontrolnych w siedzibie Urzędu Skarbowego. Wskazał, że kontrolowana zgodnie z nieuzasadnionym wezwaniem dostarczyła dokumentację podatkową kontrolującym, po dacie upoważnienia Nr [...], tj. po dniu [...].02.2009 r. w zakresie którego nie udzieliła już zgody na prowadzenie rozszerzonej kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego.

Nadto wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął formalnego postanowienia w przedmiocie ewentualnego włączenia w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego akt kontroli podatkowych prowadzonych przed wszczęciem postępowania podatkowego. Powyższe powoduje, że organy podatkowe obu instancji w swych rozstrzygnięciach opierają się na ustaleniach pozyskanych poza postępowaniem podatkowym, spoza tego postępowania. Podstawą rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie ustalenia pozyskane w ramach konkretnie oznaczonego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, które w ocenie strony skarżącej miały wpływ na ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wadliwe rozstrzygniecie sprawy.

Postawione w tym zakresie zarzuty okazały się niezasadne. W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej analizie. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z analizy materiału dowodowego są spójne i logiczne. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, mogła swobodnie składać wnioski dowodowe w toku postępowania. Ustalenia organów znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, gdzie szczegółowo wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

W tym też zakresie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzją naruszała przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze stwierdzić należy, że zarzut dotyczący pełnomocnictwa oraz nie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010 r. są całkowicie niezasadne. Z akt administracyjnych postępowania wynika bowiem, że w dniu [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił i doręczył skarżącej, imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, Nr [...] w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2007r. Następnie w dniu 13 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo z dnia [...] marca 2009 r., którym skarżąca upoważniła A.J. do "reprezentowania moich interesów przed organami podatkowymi oraz organami administracyjnymi wszystkich instancji, w tym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w zakresie toczącej się kontroli podatkowej, jak również ewentualnego postępowania podatkowego, postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego".

W toku postępowania kontrolnego wszystkie pisma, w tym protokół z kontroli, doręczane były pełnomocnikowi A.J.. Protokół z kontroli został odebrany przez pełnomocnika w dniu [...] października 2010 r.

Następnie w dniu [...] listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. Postanowienie zostało skierowane do skarżącej wraz z pismem z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że "postępowanie kontrolne jest innym postępowaniem niż postępowanie podatkowe, są to oddzielne postępowania. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. (...) Z tego względu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. zostało doręczone na Pani adres. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w ww. zakresie ma Panią reprezentować pełnomocnik, należy złożyć oryginał lub potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową. W pełnomocnictwie należy wskazać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy". Wskazane pisma zostały doręczone skarżące w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...] adresowanym do A.J. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. Organ wskazał również, że "postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z wyjaśnieniem przyczyn nieuznania za wiążące pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej za okres wrzesień-grudzień 2007 r. zostało wysłane dnia 26.11.2009 r. na adres Pani E.R.. Pani E.R. nie odebrała przesyłki, w związku z tym przesyłka została doręczona w trybie art.150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.). Wskazano także, że ; Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając postępowanie podatkowe poinformował j E.R., że pełnomocnictwo złożone w trakcie kontroli podatkowej nie jest wiążące dla postępowania podatkowego.(...) Pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym, " jest zobowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres (...)".

Pismem procesowym z dnia [...] marca 2010 r. A.J. poinformował, że "udzielone przez E.R. pełnomocnictwo, a złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w dniu [...].03.2009 r. nie zostało odwołane. Przedmiotowe pełnomocnictwo w dalszym ciągu jest aktualne, a tym samym ważne. Zgodnie z zakresem udzielonego przez Panią E.R. pełnomocnictwem zostałem upoważniony do reprezentowania jej interesów przed organami administracji: wszystkich instancji, w szczególności zaś przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego tak w zakresie toczącej się wówczas kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego będącego oczywistą konsekwencją uprzedniej kontroli podatkowej. (...) Potwierdzam udzielone mi pełnomocnictwo do działania w imieniu Pani E.R., pełnomocnictwo to od czasu jego złożenia do akt właściwej sprawy przeciwko Stronie, której przedmiot i zakres jest identyczny z przeprowadzoną kontrolą podatkową, a która - co raz jeszcze podkreślić należy - jest naturalną konsekwencją kontroli podatkowej jako wstępnego etapu postępowania podatkowego.(...) W dalszym ciągu jestem pełnomocnikiem Strony postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, które to pełnomocnictwo z oczywistych też względów musiało być zarejestrowane w wewnętrznym systemie informatycznym Naczelnika Urzędu Skarbowego (POLTAX), ogólnie dostępnym dla wszystkich pracowników Urzędu Skarbowego."

W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] marca 2010 r. poinformował, że "pełnomocnictwo złożone w tut. Urzędzie w dniu [...].03.2009 r. nie jest wiążące dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec E.R. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r." Wskazując na odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i orzecznictwo sądów administracyjnych organ poinformował A.J., że jeżeli chce być pełnomocnikiem skarżącej winien złożyć pełnomocnictwo do akt sprawy.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 kwietnia 2010 r. do organu I instancji wpłynęło pismo A.J., zgodnie z którym pełnomocnictwo złożone w dniu [...] marca 2009 r. i jest nadal aktualne. Do pisma załączono oświadczenie skarżącej z dnia [...] kwietnia 2010 r., w którym stwierdza ona, iż "pełnomocnictwo udzielone Panu A.J. do reprezentowania moich interesów przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie zostało odwołane, jest aktualne, co jednoznacznie potwierdzam".

Prawidłowo przyjął zatem organ I instancji, że od dnia [...] kwietnia 2010 r. skarżąca w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiące od ; sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. była reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata A.J. i decyzję z dnia [...].09.2010 r. Nr [...] doręczył pełnomocnikowi w dniu [...].10.2010 r.

Na marginesie zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej postawił odwrotny zarzut, tj. pominięcia pełnomocnika w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym, twierdząc, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej winno być uwzględnione w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. braku doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli, wskazać należy, że zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie o której mowa w art. 281a upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wystawiane jest w dwóch egzemplarzach, z czego jeden otrzymuje kontrolowany. Dla uznania, że nastąpiło doręczenie upoważnienia konieczny jest własnoręczny podpis kontrolowanego albo osoby, o której mowa w art. 281a albo art.284 § 2 Ordynacji podatkowej. Część E imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli dotyczy pokwitowania doręczenia upoważnienia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pokwitowanie doręczenia upoważnienia z dnia [...] lutego 2009 r., Nr [...] w dniu [...] lutego2009 r. skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem (k. 1106 akt administracyjnych). Również upoważnienie z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] w dniu [...] marca 2009r. potwierdziła własnoręcznym podpisem (k. 1118 akt administracyjnych).

Podkreślić należy, że brak na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...].03.2009 r., [...], w rubryce D pieczęci urzędowej, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Upoważnienie do kontroli zawierało wszystkie elementy formalne wskazane w art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazanie w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania zamieszczenie podpisu osoby upoważnionej do zawiadomienia oznacza, że zawiadomienie podpisuje osoba upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do jego złożenia. Skarżąca blednie utożsamia osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli z osobą upoważnioną do podpisania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Całkowicie chybione i niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące nieuprawnionego działania w sprawie Kierownika Referatu Kontroli Podatkowej K.G., która jak wynika z akt sprawy posługiwała się pieczątką "z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego", co jednoznacznie wskazuje, iz w zakresie podejmowanych działań i podpisywania pism działała z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Również niezasadne okazały się zarzut dotyczący pozyskiwania informacji przez nieupoważnionych pracowników w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego.

Wskazać należy, że podstawą prawną wymiany informacji o VAT stanowi Rozporządzenie Rady nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające Rozporządzenie (EWG) Nr 218/92 (Dz. U.UE nr L 264 z 15.10.2003 r. ), w szczególności jego art. 5, który mówi o wymianie informacji na wniosek państw członkowskich, art. 19 regulujący spontaniczną wymianę informacji oraz art. 27, na podstawie którego wymieniane są zapytania o dane rejestracyjne oraz Rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004 z dnia 29.10.2004 r. ustanawiające szczegółowe przepisy wykonawcze w zakresie realizacji niektórych postanowień Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podstawowym dokumentem regulującym zasady przepływu i wymiany informacji w polskiej administracji podatkowej jest Zarządzenie nr 12 Ministra Finansów z dnia 26 marca 2009 r. w sprawie procedur wymiany informacji o podatku VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. W polskiej administracji podatkowej w wymianę informacji o podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych pomiędzy państwami członkowskimi zaangażowane są: Ministerstwo Finansów - Departament Administracji Podatkowej. Wydział Informacji Podatkowych (CLO) - wymiana i nadzór nad wymianą informacji, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Izbie Skarbowej - jednostka organizacyjna upoważniona do wymiany informacji z państwami członkowskimi UE, Izby Skarbowej - osoby na stanowiskach ds. handlu wewnątrzwspólnotowego - koordynacja i nadzór nad wymianą informacji w regionie, weryfikacja merytoryczna wniosków, Urzędy Skarbowe - osoby na stanowiskach d.s. handlu wewnątrzwspólnotowego - generowanie wniosków i odpowiedzi.

Za wymianę informacji o podatku VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym w urzędach skarbowych odpowiedzialne są osoby na stanowiskach d.s. handlu wewnątrzwspólnotowego i tylko one upoważnione są do generowania wniosków kierowanych do właściwych władz państw członkowskich UE za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Izbie Skarbowej.

Podkreślić również należy, że wystąpienie o wymianę informacji podatkowej do administracji czeskiej nie stanowi kontroli podatkowej u podatnika.

Niezasadne jest również twierdzenie skarżącej, że kontrolujący nie zawiadomili skarżącej o zamiarze wszczęcia drugiej kontroli podatkowej, powołując się na przepis art. 282c Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania wynika, że pismem z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...] (k. 1119 akt administracyjnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do przepisu art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, poinformował skarżącą, że nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na treść art. 282c § 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych. Pismo to doręczono skarżącej w dniu 6 marca 2009 r.

Stwierdzone w protokole z [...] listopada 2007 r. nieprawidłowości upoważniały organ do zastosowania art. 282 c Ordynacji podatkowej.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 285 § 1 i art. 285 b Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w Urzędzie Skarbowym, a także prowadzenie czynności kontrolnych z pominięciem Kontrolowanej.

Co do zasady kontrola powinna być prowadzona w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Należy jednak mieć na uwadze, że skarżąca w okresie przeprowadzania czynności kontrolnych zaprzestała już prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika ze zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z skarżąca zaprzestała wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] stycznia 2008 r. Ponadto w oświadczeniu z dnia [...] lutego.2009 r. skarżąca zwróciła się o przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego.

Całkowicie chybiony jest także zarzut, że organy podatkowe obu instancji w swych rozstrzygnięciach opierają się na ustaleniach pozyskanych poza postępowaniem podatkowym z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji nie podjął formalnego postanowienia w przedmiocie ewentualnego włączenia w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego akt kontroli podatkowych prowadzonych przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej w zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że z przepisu art.181 i następnych Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy tez niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny) a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód. Oznacza to, że ww. dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń, co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.