Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1043/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art 2. pkt. 36
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1072/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1072/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła do Prezydenta Miasta G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008 – 2012. Zdaniem strony nadpłata powstała na skutek niesłusznie pobranego podatku od posiadanych przez nią pojazdów wykorzystywanych do nauki jazdy. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od środków transportowych oraz wyjaśniono, że podatek nie jest należny w przypadku samochodów nauki jazdy.

Prezydent Miasta G. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2009 r., po którego zakończeniu, decyzją z dnia 5 października 2012 r. określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 1 826 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, samochody przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego od środków transportowych.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. uznało za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że skarżąca była w 2009 r. oraz jest do dziś właścicielką pojazdów samochodowych – przyczepy ciężarowej marki MUELLER EAL o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 20t i dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu wynoszącej 8,6t oraz samochodu marki STAR 11422V o dopuszczalnej masie całkowitej 12t z innym systemem zawieszenia. W zaświadczeniu o wyrejestrowaniu pierwszego z ww. pojazdów z Republiki Federalnej Niemiec pojazd ten sklasyfikowano jako przyczepę z plandeką. W zaświadczeniu z dnia 26 maja 2008 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą pojazd określono jako przyczepę ciężarową, podobnie jak w zaświadczeniu z badania dodatkowego z dnia 6 czerwca 2008 r. We wniosku z dnia 28 maja 2008 r. o rejestrację pojazdu rodzaj pojazdu określono jako przyczepę ciężarową. W dniu 24 czerwca 2008 r. strona zawiadomiła organ rejestrowy o przystosowaniu samochodu do nauki jazdy i egzaminowania. Spełnienie warunków dla tego rodzaju pojazdu zostało potwierdzone badaniem technicznym. Organ odwoławczy zaznaczył, że w dowodzie rejestracyjnym pojazdu brak jest wzmianki o tym, że jest to pojazd specjalny. Ponadto, w rejestrze prowadzonym przez organ pierwszej instancji pojazd figuruje jako przyczepa ciężarowa. Z kolei samochód marki STAR 11422V w karcie informacyjnej pojazdu w rubryce "rodzaj pojazdu" sklasyfikowany został jako samochód ciężarowy typu furgon o przeznaczeniu uniwersalnym. We wniosku z dnia 28 października 2009 r. o rejestrację pojazdu jego rodzaj określono jako ciężarowy. W pierwszym dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu sklasyfikowano jako ciężarowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaakcentowało, że w dowodzie rejestracyjnym brak jest wzmianki o tym, że jest to pojazd specjalny, natomiast w rejestrze prowadzonym przez organ pierwszej instancji pojazd figuruje jako samochód ciężarowy.

Organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przedmiot podatku, tj. pojazd ciężarowy wykorzystywany do nauki jazdy, jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i tym samym, czy jako taki objęty jest zwolnieniem z podatku od środków transportowych. Kolegium zaznaczyło, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojazdu specjalnego, odsyłając w tej materii do przepisów o ruchu drogowym. Odnosząc się do definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), organ odwoławczy podkreślił, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdami specjalnymi będą zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Organ odwoławczy zaakcentował, że zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odesłanie jest szersze od odesłania do samego tylko Prawa o ruchu drogowym. Dopuszczalne jest więc przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną oraz zastosowanie przepisów innej gałęzi prawa niż przepisy podatkowe w celu odtworzenia znaczenia pojęcia "pojazd specjalny". Uzasadnione jest to także tym, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie powinno być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym.

Podsumowując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wskazało, że zakwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych odbywa się w postępowaniu rejestrowym i znajduje swoje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, co wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Odwołując się do treści § 7 rozporządzenia, instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia oraz załącznika Nr 4 do rozporządzenia zawierającego klasyfikację pojazdów i wskazanej tam tabeli nr 3, w której określono przeznaczenie pojazdów specjalnych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w przypadku rejestracji pojazdu jako specjalny, w dowodzie rejestracyjnym ujawniony zostaje ten fakt poprzez wpisanie określenia, zgodnie z Załącznikiem nr 4, tabelą nr 3, w rubryce "przeznaczenie".

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że pojazdy należące do skarżącej nie posiadają w dowodzie rejestracyjnym tego rodzaju wpisu. Zostały one zarejestrowane jako przyczepa oraz samochód ciężarowy i są wykorzystywane do nauki jazdy. Poddane zostały modyfikacjom umożliwiającym wykorzystywanie ich do tego celu zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego wskazane przeróbki nie są na tyle istotne, aby czynić z samochodu do nauki jazdy pojazd specjalny.

3. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie zgodnie z jej wnioskiem, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych oraz orzeczenia – w oparciu o obowiązujące przepisy prawa – zgodnie z jej wnioskiem oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że o zwolnieniu od podatku od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa, oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, poprzez dowolne oraz pozbawione podstawy prawnej uznanie, że pojazdy wskazane we wniosku skarżącej nie są pojazdami specjalnymi, zatem nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana bez naruszenia prawa. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 Prawa o ruchu drogowym sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych co znajduje swoje ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Sąd wyjaśnił, że z definicji zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie natomiast zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają "przepisy o ruchu drogowym". Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym, lecz (szerzej) do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Systematyka przepisów tego rozporządzenia nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Z faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika, że wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a organ podatkowy jest związany jego treścią, dopóty podatnik w odrębnym postępowaniu nie doprowadzi do jego weryfikacji przez starostę. Powołując art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a Prawa o ruchu drogowym, rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.), zawarte tam załączniki (nr 1 i 4) i tabele sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenie pojazdów specjalnych. Natomiast określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp.

5. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz decyzji utrzymanych tym orzeczeniem, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. rażące naruszenie prawa materialnego:

1. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że pojazdy skarżącej nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przywołanego przepisu;

2. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym polegającej na przyjęciu, że definicja pojazdu specjalnego zawarta w tym przepisie nie obejmuje pojazdów służących do nauki jazdy, podczas gdy z wyżej powołanego przepisu wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykorzystanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a nie wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu;

3. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niezastosowanie art. 2 pkt 36 w zw. z art 55 Prawa o ruchu drogowym oraz § 34 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe będące własnością skarżącej tj: przyczepa ciężarowa marki MUELLER EAL o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 20t oraz dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu wynoszącej 8,6t oraz samochodu marki STAR 11422V o dopuszczalnej masie całkowitej 12t z innym systemem zawieszenia zgodnie z definicją zawartą w przepisie art 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym stanowią pojazdy samochodowe oraz przyczepę przeznaczone do nauki jazdy, a więc wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a nadto w pojazdach tych przewożone są osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, posiadają również dodatkowe specjalne, zewnętrzne i świetlne oznakowanie wskazujące na spełnianą funkcję i pozwalające odróżnić je od innych pojazdów, co skutkuje uznaniem, że pojazdy te są pojazdami specjalnymi;

4. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 36 w zw. z art. 81 ust. 11 pkt 4 Prawa o ruchu drogowym i nieuznaniu, że skoro pojazd do nauki jazdy wymaga dodatkowego badania technicznego to jest pojazdem specjalnym;

5. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu art 7 Konstytucji w zw. z art 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie przez sąd pierwszej instancji poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi pomimo braku uprawnień do dokonywania ustaleń tego rodzaju;

6. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie art. 217 Konstytucji RP i przyjęcie, że o zwolnieniu od podatku od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych;

7. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie istnienia trybu rejestrowania pojazdów do nauki jazdy jako samochodów specjalnych;

8. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 55 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym jako przepisu pozwalającego na przyjęcie, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 2 pkt 36 tejże ustawy;

9. art 174 pkt 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w związku z art 3 ust 1 pkt 1 oraz z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym prowadzącą do wniosku, że pojazd zarejestrowany jako służący do nauki jazdy mógłby być jednocześnie legalnie używany do świadczenia usług transportowych;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy opisane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to jest naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez naruszenie:

1. art 106 § 3 p.p.s.a. i nieprzeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego niezbędnego dla ustalenia czy pojazdy skarżącej posiadają cechy pozwalające na ustalenie, że są pojazdami specjalnymi - zmiany w konstrukcji pojazdu;

2. art 180 § 1 w zw. z art 187 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie mechaniki pojazdów na okoliczność uzyskania wiadomości specjalnych w zakresie posiadania przez pojazdy należące do skarżącej cech pozwalających na ustalenie, że są one pojazdami specjalnymi - zmiany w konstrukcji pojazdu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

6.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do treści art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny decyduje zatem to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09 oraz z 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2520/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne).

6.2. Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona - przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego - przez organ podatkowy. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, ale nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. Dotyczy to zwłaszcza przypadków ubiegania się o zwolnienie podatkowe. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo oczekiwać od podatnika, domagającego się zastosowania zwolnienia, udowodnienia okoliczności faktycznych na które się powołuje, a w każdym razie wskazania znanych mu dowodów. W niniejszej sprawie skarżąca nie zaoferowała organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zatem wbrew zarzutowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi.

6.3. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że o zwolnieniu od podatków od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przedmiotowej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości, że sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach rangi ustawowej.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organy obu instancji trafnie wskazały, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym.

Ponadto w realiach niniejszej sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż ustalenie, czy posiadane przez skarżącą pojazdy należy uznać za pojazdy specjalne, nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, a zatem nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego w tym zakresie. Zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia: art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika ze skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz z protokołu rozprawy przed tym sądem skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z dokumentu. Nie można zatem twierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 §3 p.p.s.a.,

6.5. Konsekwencją tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest uznanie, że do spornych pojazdów nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że pojazdy skarżącej nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przywołanego przepisu, jest również pozbawiony podstaw. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym.

Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu (więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego - por. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05; wyrok NSA z 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, publik. CBOSA). Skoro jednakże autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć zarzutami o charakterze procesowym faktu, że należące do skarżącej pojazdy nie były pojazdami specjalnymi, to zasadnie odmówiono stronie zwolnienia wskazanych pojazdów z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

6.6. W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zatem skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.