Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 487/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Op 299/19 w sprawie ze skargi H.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną w całości, 2) zasądza od H.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 zł (trzysta sześćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Op 299/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę H. R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor) z 14 maja 2019r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. (wyrok dostępny jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu wyrokowi:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 2, 69 i 71 ust. 1 Konstytucji RP, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w zastosowaniu niewłaściwych kryteriów oceny istnienia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, prowadzących w konsekwencji do uznania decyzji organów podatkowych za prawidłowe, tj. w szczególności:

a) dokonanie oceny decyzji uznaniowej co do zasady jedynie w świetle przepisów procesowych, bez weryfikacji przyjętych przez organy podatkowe kryteriów oceny interesu publicznego w odmowie umorzenia zaległości oraz z pominięciem innych przepisów, w tym w szczególności wynikających z Konstytucji, które również powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie kryteriów udzielenia ulgi podatkowej;

b) sprowadzenie oceny przesłanki umorzenia w praktyce wyłącznie do oceny interesu publicznego i brak wyważenia interesu publicznego ze stwierdzonym przez siebie ważnym interesem podatnika oraz brak oceny, dlaczego w danych okolicznościach organ przyznaje prymat interesowi publicznemu pomimo tego, że stwierdzony ważny interes podatnika przemawiał za umorzeniem;

c) przypisywanie kluczowego znaczenia okolicznościom powstania obowiązku podatkowego oraz zdarzeniom mającym miejsce pomiędzy powstaniem zaległości a złożeniem wniosku o umorzenie;

d) oparcie się przy ocenie przesłanek umorzenia na fakcie rzekomego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej aż do 2017r.;

e) uznanie że brak było podstaw do rozważania choćby częściowego umorzenia zaległości podatkowej - ze względu na brak takiego wniosku, pomimo tego, że możliwość częściowego umorzenia nie jest warunkowana osobnym wnioskiem takiej treści oraz pomimo tego, że Skarżący już wcześniej brak rozważenia częściowego umorzenia uczynił przedmiotem zarzutu odwoławczego;

f) uzasadnienie braku istnienia interesu publicznego w umorzeniu tym, że podatnik posiada dzieci, które są wobec niego z mocy prawa zobowiązane alimentacyjnie;

g) pominięcie przez Sąd tego, że organ podatkowy powołał się przy odmowie umorzenia zaległości na to, iż dopóki pozostaje jakakolwiek możliwość wyegzekwowania zaległości z istniejącego majątku, umorzenie będzie niedopuszczalne - w sytuacji, w której takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa;

h) pominięcie przez Sąd tego, że organ podatkowy powołał się przy odmowie umorzenia zaległości na to, że umorzenie spowodowałoby, iż lepiej traktowani byliby podatnicy realizujący terminowo zobowiązania podatkowe - w sytuacji, w której istotą ulg podatkowych jest pewnego rodzaju uprzywilejowanie (ze względu na szczególne okoliczności) niektórych podmiotów;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - przez pełną akceptację postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz samodzielne przyjęcie, że Skarżący prowadził do 2017r. działalność gospodarczą, choć wykreślenie wpisu w CEIDG dopiero w 2017r. nie świadczy o tym, że do tego czasu Skarżący prowadził tę działalność - gdy tymczasem skarżący faktycznie nie prowadził tej działalności już od wielu lat;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - przez przyjęcie, że Skarżący do 2017r., pomimo dowodzonych i niezakwestionowanych w postępowaniu podatkowym dowodów na istnienie daleko posuniętych schorzeń psychicznych, działał z pełnym rozeznaniem także po zawarciu przedmiotowej umowy sprzedaży;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - przez uznanie postępowania dowodowego za wszechstronne i wnikliwe w sytuacji, w której Sąd oraz organy podatkowe pominęły ustalenia w zakresie tego, czy Skarżący otrzymał kwotę wynikającą z umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i ograniczenie się do stwierdzenia, że oświadczenia Skarżącego budzą w tym zakresie wątpliwości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - przez uznanie, że od samego początku po dokonaniu przedmiotowej transakcji Skarżący miał świadomość o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - przez uznanie, że egzekucja zaległości podatkowej nie doprowadzi do konieczności skorzystania z pomocy społecznej z uwagi na utratę domu;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i pominięcie w uzasadnieniu wyroku w szczególności zarzutów dotyczących kryteriów w postaci: - braku konieczności korzystania z pomocy społecznej ze względu na to, że i tak już z niej korzysta, negatywnej przesłanki w postaci stałego dochodu w sytuacji, w której jest on w wysokości kilkuset złotych miesięcznie, braku faktycznego porównania zestawienia ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, zaniechaniem dokonania ustalenia faktycznego w zakresie kwestionowanego otrzymania kwoty 200.000 zł ze sprzedaży domu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektor oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, konieczna jest uwaga ogólna, związana z używaniem przez Skarżącego przy budowaniu zarzutów, sformułowania "w szczególności". Z utrwalonego w orzecznictwie poglądu wynika, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym będzie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji po dokonaniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, doszedł do prawidłowego wniosku, że skoro organy podatkowe ustaliły, iż w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, możliwym było rozważenie, czy zasadnym jest zastosowanie w stosunku do Skarżącego wnioskowanej ulgi. Następnie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawidłowości powołanych przesłanek, które skłoniły organy podatkowe do odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe zasadnie odniosły się do realiów powstania przedmiotowego zobowiązania jak i wyjaśnień podatnika w zakresie nieuregulowania tego zobowiązania w terminie, które to wyjaśnienia budzą wątpliwości. Skarżący zbył bowiem nieruchomość przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została ona nabyta i nie uiścił z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżący nie mógł tłumaczyć się nieznajomością przepisów prawa. Ponadto WSA w Opolu wywodził, że nie są logiczne tłumaczenia Skarżącego, iż nie otrzymał on kwoty 198.000 zł z tytułu sprzedaży w 2012r. nieruchomości, lecz jedynie 2.000 zł. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że nie jest wiarygodne, iż Skarżący jest osobą nieporadną i działającą bez rozeznania, gdyż wielokrotnie był stroną czynności majątkowych - czy to jako nabywca nieruchomości czy też ich zbywca. W 2013r. Skarżący wziął udział w licytacji nieruchomości, dokonując wpłaty wadium w wysokości 10.520,50 zł. Z adnotacji urzędowej sporządzonej 23 grudnia 2016r. na okoliczność sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia wynika, że w okresie od 2 marca 2012 r. do 11 marca 2016 r. Skarżący poniósł wydatki mieszkaniowe w wysokości 39.457,30 zł (uznane przez organ w wysokości 28.306,75 zł). Skarżący posiadał zatem środki finansowe, z których możliwa była zapłata zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie. Kolejna okoliczność, która zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczy o prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora to posiadanie pełnoletnich dzieci, na których ciąży obowiązek pomocy zgodnie z regulacjami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W rozpatrywanej sprawie ma to duże znaczenie, gdyż dzieci Skarżącego były przez niego w przeszłości obdarowywane. W konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżący przyczynił się do powstania zaległości (ponosił inne wydatki, podczas gdy obowiązany był do uiszczenia podatku), posiadał i nadal posiada majątek (choć obecnie obciążony hipotecznie) oraz dokonał szeregu darowizn na rzecz swoich dzieci, które w pierwszej kolejności winy wspomóc go w trudnej sytuacji finansowej i życiowej. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia położono także nacisk na możliwość wyegzekwowania należności z majątku nieruchomego Skarżącego, co nie będzie prowadziło do konieczności korzystania przez Skarżącego z innej pomocy społecznej niż finansowa, z uwagi na utratę domu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji dokonane zostało po wnikliwym i szczegółowym rozważeniu całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz stanowisko stron postępowania, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczeniu. Stanowisko takie zasługuje na aprobatę. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowego stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe dokonując wyboru rozstrzygnięcia nie naruszyły granic uznania administracyjnego, należycie rozważyły podnoszone przez Skarżącego okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, postępowanie przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji nie ograniczyło się do kontroli jedynie przepisów postępowania, lecz objęło również merytoryczną argumentację organów podatkowych, które w granicach uznania administracyjnego odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd pierwszej instancji dokonał weryfikacji zaskarżonej decyzji również pod kątem prawidłowości przyjmowanych przez organy podatkowe ocen oraz kryteriów pozwalających na zastosowanie ulgi i dopiero po ich wszechstronnej analizie zaakceptował stanowisko Dyrektora. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wyprowadzić eksponowanej przez Skarżącego tezy, jakoby do zastosowania ulgi koniecznym było zaistnienie interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że zaistnienie którejkolwiek przesłanki wymienionej w art. 67a § 3 O.p. otwiera możliwość rozważenia przez organy podatkowe zasadności zastosowania ulgi podatkowej. Przyjęcie kryteriów, które legły u podstaw rozstrzygnięcia uznaniowego podlega kontroli sądu administracyjnego i jak już wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji od kontroli takiej się nie uchylił. Wręcz przeciwnie, bardzo szczegółowo i skrupulatnie przeanalizował przesłanki przyjęte przez Dyrektora, odniósł się do każdej z nich i logicznie oraz wyczerpująco przedstawił wynik tej oceny.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można przy ocenie zastosowania ulgi w niniejszej sprawie pominąć okoliczności powstania zaległości podatkowej. Skarżący powinien był bowiem mieć świadomość zapłaty podatku związanej ze zbyciem nieruchomości. Nie można w tym zakresie pomijać faktu częstego obrotu nieruchomościami, których historia przedstawiona została w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wynika z niej, że Skarżący dokonywał częstych obrotów nieruchomościami poczynając od 2006r. Zbycie nieruchomości w 2012r., które spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, nie było zatem jednorazową, wyjątkową czynnością. Logicznym jest, że osoba dokonująca częstego obrotu nieruchomościami zna podstawowe przepisy regulujące obowiązek zapłaty podatku w określonych okolicznościach. Nawet jednak w przeciwnym wypadku, podstawą do zastosowania ulgi podatkowej, nie może być twierdzenie podatnika, że nie zdawał sobie sprawy z obowiązku zapłaty podatku. Każda osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna dokonać choćby minimalnych czynności, celem pozyskania informacji o ewentualnym obowiązku zapłaty podatku, aby należycie wywiązywać się ze swoich zobowiązań podatkowych. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący uzyskał odpowiednią informację we właściwym urzędzie skarbowym. Niewłaściwe zachowanie Skarżącego, związane z jego zaniechaniem, nie może stanowić okoliczności, która go premiuje w zastosowaniu ulgi podatkowej. Obiektywne okoliczności wskazują natomiast, że Skarżący w dacie kiedy powinien zapłacić należny podatek posiadał wystarczające środki finansowe – czemu nie przeczy, lecz przeznaczył je na inne cele, niż zapłata należnego podatku. Sama okoliczność, że w dacie składania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna, gdyż wyzbył się swojego majątku, nie oznacza, że organ podatkowy powinien uwzględnić jego wniosek. W przeciwnym razie wystarczyłoby, aby podatnik nie uiścił podatku, choć dysponował na to środkami, następnie wyzbył się tych środków i złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej twierdząc, że nie może jej uiścić. W takim przypadku ograniczenie się jedynie do aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, bez odniesienia jej do okoliczności powstania zaległości i tym samym eksponowania konieczności zastosowania ulgi, byłoby oczywiście niesprawiedliwe w ujęciu społecznym w porównaniu z podatnikami, którzy należycie wywiązują się ze zobowiązań podatkowych i to niekiedy kosztem znacznych wyrzeczeń. Wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, umorzenie zaległości podatkowej, stanowi uprzywilejowanie takiego podatnika względem tych podatników, którzy podatek zobowiązani są zapłacić. Dla zastosowania takiej ulgi organ musi wykazać, dlaczego sytuacja konkretnego podatnika odbiega od sytuacji podatników należycie wywiązujących się ze swoich zobowiązań.

Nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że uznając, iż Dyrektor nie przekroczył granic uznania, wziął pod uwagę również sytuację, że Skarżący może liczyć na opiekę dorosłych dzieci. Jest to o tyle istotna okoliczność w realiach niniejszej sprawy, że Skarżący obdarowywał swoje dzieci, czyli mają one dodatkowy obowiązek, poza wynikającym z normalnego obowiązku alimentacyjnego do niesienia pomocy majątkowej Skarżącemu. Ponadto okoliczność ta wskazuje, że Skarżący mając możliwość zapewnienia opieki przez dorosłe dzieci nie popadnie w niedostatek i będzie miał zaspokojone podstawowe potrzeby życiowe.

Skarżący nie może także skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że uwzględnił również okoliczności, iż Skarżący posiada majątek z którego można przeprowadzić egzekucję. Oczywiście warunkiem udzielenia ulgi podatkowej, nie jest całkowity brak majątku, lecz nie może być też tak, że posiadanie majątku przez podatnika, z którego można przeprowadzić egzekucję, jest okolicznością nieistotną.

Wprawdzie rację ma Skarżący twierdząc, że fakt zarejestrowania działalności gospodarczej, nie jest tożsamy z jej prowadzeniem i w tym zakresie organy podatkowe nie wykazały, aby działalność taka była prowadzona. Był to jednak jeden z kilku argumentów, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do zaakceptowania stanowiska Dyrektora o bezzasadności zastosowania ulgi podatkowej.

Skarżący przyjął w skardze kasacyjnej metodę podważania konkretnych przesłanek przyjętych przez organy podatkowe za podstawę do odmowy zastosowania ulgi podatkowej w oderwaniu od całokształtu okoliczności. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie to wszystkie łącznie podniesione przez Dyrektora argumenty, nie zaś każdy z nich oddzielnie, prowadzą do końcowej konkluzji o odmowie uwzględnienia wniosku Skarżącego. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych.

Nie można wobec powyższego uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Skarżący poza powołaniem konkretnych przepisów Konstytucji i zacytowaniu ich treści, nie wykazał już na czym polegało ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącego, że Dyrektor powinien rozważyć możliwość częściowego umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący złożył precyzyjny wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w całości i tym samym zakreślił ramy postępowania podatkowego.

Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z wyjątkiem dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, co jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie sposób zaś zarzucać organom podatkowym błędu w ustaleniach faktycznych, dotyczących braku zapłaty całej kwoty za sprzedaną nieruchomość. Organy podatkowe dysponowały oświadczeniem nabywcy nieruchomości, który potwierdził przekazanie całej kwoty sprzedaży. Organy dokonały swobodnej oceny tego dowodu na podstawie art. 191 O.p. Ostateczna konkluzja organów podatkowych jest prawidłowa i przede wszystkim opiera się ona na samym zachowaniu Skarżącego. Sprzeczna bowiem z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, w której jakikolwiek podmiot nie otrzymuje zapłaty za sprzedaną nieruchomości i nie podejmuje żadnych kroków zmierzających do jej odzyskania. Gołosłowne twierdzenie Skarżącego, że nie wykonywał tego z uwagi na swój stan zdrowia, w tym psychicznego, nie znajduje żadnego potwierdzenia. W szczególności wskazać należy, że Skarżący po zbyciu nieruchomości w 2012r. podejmował świadomie inne czynności, jak np. darowiznę samochodu osobowego, udział w licytacji nieruchomości, czy też wydatkowanie środków na remont mieszkania. Brak zatem logicznych wyjaśnień podatnika co do jego zaniechania w dochodzeniu rzekomo niezapłaconej kwoty, nie pozwala na skuteczne zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 191 O.p. Wprawdzie to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 zebrać materiał dowodowy, aby zrealizować zasadę prawdy obiektywnej. Niemniej jednak w orzecznictwie podkreśla się, że nie jest to obowiązek nieograniczony. Jeżeli bowiem organ wyczerpie już możliwości dochodzenia do prawdy obiektywnej, zaś wymagane informacje ma jedynie strona postępowania i wbrew wyprowadzonej z orzecznictwa zasadzie współdziałania z organem podatkowym informacji tych nie przekaże, nie można zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący nie tyko nie wyjaśnił podstawowej kwestii, jaką był brak dochodzenia wymaganej należności, lecz również nie podał, jakie jeszcze dowody organ mógł na tę okoliczność przeprowadzić.

Skarżący nie wyjaśnił także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie dowody pominęły organy podatkowe, na podstawie których możliwym byłoby ustalenie, że nie miał on świadomości obowiązku zapłaty należnego podatku. Świadomość lub brak świadomości określonego zachowania należy do sfery wewnętrznej każdego człowiek i podlega ewentualnemu badaniu w przypadkach określonych w ustawie. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku jest kategorią obiektywną i jak zostało to już wcześniej wskazane, zaniedbania Skarżącego w prawidłowym wykonywaniu zobowiązań publicznoprawnych, nie mogą prowadzić do uwzględnienia jego wniosku.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły ilość nieruchomości Skarżącego oraz sposób zaspokajania przez niego potrzeb mieszkaniowych. Można oczywiście zgodzić się ze stwierdzeniem zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że egzekucja może w konsekwencji doprowadzić do pozbawienia Skarżącego domu, lecz jest to jedynie prawdopodobieństwo, zaś wobec Skarżącego może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, bez takiego niebezpieczeństwa.

Nie można zatem było uznać za skuteczne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA z: 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii korzystania z pomocy społecznej przez Skarżącego, jak również wskazywał na wysokość jego dochodów. Ponadto Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do kwestii wyważenia interesu publicznego z ważnym interesem podatnika oraz do ustaleń faktycznych organów związanych z zapłatą ceny za sprzedaną przez Skarżącego nieruchomość. Okoliczność zaś, że wyciągnął z tych faktów i okoliczności odmienne wnioski od oczekiwanych przez Skarżącego, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.