Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 749/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

J. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) aktem notarialnym w dniu [...] r. sprzedał za uzgodnioną cenę udziały w spółkach z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. W umowie sprzedaży strony ustaliły, że cena będzie płatna w następujący sposób:

a) część ceny będzie płatna do dnia 23 maja 2014 r.,

b) część ceny zostanie potrącona z wierzytelności tytułem zapłaty za nieruchomość,

c) pozostała część ceny będzie płatna w ratach w ten sposób, że pierwsza będzie płatna do 31 grudnia 2014 r., druga rata do 31 grudnia 2015 r., trzecia rata do 31 grudnia 2016 r., czwarta rata do 31 grudnia 2017 r., piąta rata do 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Od których części ceny z tytułu zbycia wskazanych udziałów i praw wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy za 2014 r. i w kolejnych latach?

Zdaniem wnioskodawcy przychód ze sprzedaży wskazanych udziałów i praw zaliczany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje w momencie, gdy roszczenie sprzedającego o zapłatę ceny staje się wymagalne. W przypadku rozłożenia płatności ceny za zbycie udziałów i praw na raty przychodem należnym w danym roku podatkowym są tylko te kwoty, których termin płatności przypada w tym roku podatkowym. W ocenie wnioskodawcy przychodem należnym za rok 2014 są wymagalne kwoty należne mu w tym roku, choćby nie zostały wypłacone. Istotna jest bowiem data, w której wynikający z zawartej notarialnie umowy sprzedaży obowiązek spełnienia świadczenia powinien nastąpić. Wnioskodawca zaznaczył, że jego stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 74/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidulaną nr [...],

w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu do organu [...] r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Analizując odpłatne zbycie udziałów w sp. z o.o. organ interpretacyjny wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. jest ich wartość rynkowa wynikająca z umowy sprzedaży wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, co wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązującym w 2014 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie odróżniają przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie wobec braku definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego pojęcia "przychody należne" organ interpretacyjny odwołał się do definicji pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) i stwierdził, że "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Oceniając skutki zawarcia umowy sprzedaży w oparciu o treść art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), organ interpretacyjny wskazał, że zawarcie umowy sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów w spółkach z o.o., natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji, w którym po stronie sprzedającego powstaje wynikające z umowy sprzedaży zobowiązanie do przeniesienia własności udziałów, zaś po stronie sprzedającego zapłaty ceny wskazanej w umowie. Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Organ interpretacyjny stwierdził, że dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który wynika z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zaś zbyciem jest zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje bowiem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za 2014 r.

W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca powinien zatem zapłacić podatek od ceny sprzedaży udziałów spółek z o.o. ustalonej w umowie sprzedaży na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do podatkowych konsekwencji zbycia przez wspólnika spółki komandytowej ogółu praw i obowiązków w takiej spółce organ interpretacyjny wskazał, że w odróżnieniu od spółek kapitałowych, w spółkach komandytowych nie występują ani udziały (jak w spółce z o.o.), ani też akcje – czyli papiery wartościowe, będące nośnikiem uprawnień korporacyjnych. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej stanowi bowiem pewnego rodzaju "wiązkę uprawnień" zwaną "udziałem w spółce". Składają się na nią wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach), jak i obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej). Co ważne owego ogółu praw i obowiązków nie można podzielić (inaczej niż np. w przypadku spółki z o.o., gdzie w zasadzie swobodnie można zbyć część udziałów w spółce, nadal pozostając wspólnikiem), a przedmiotem obrotu może być jedynie wówczas, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość. Przywołując treść art. 10 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) organ stwierdził, że prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej mogą być przeniesione na inną osobę tylko wówczas gdy umowa spółki tak stanowi, po uzyskaniu zgody wszystkich pozostałych wspólników, przy czym w przypadku takiego zbycia przez komandytariusza na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia spraw spółki. Organ interpretacyjny podniósł, że w przepisach podatkowych, w tym w art. 18 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem "prawa majątkowe", które nie zostało zdefiniowane na gruncie tych przepisów, zaś użycie w art. 18 sformułowania "w szczególności" wskazuje, że wymienione tam prawa majątkowe nie stanowią katalogu zamkniętego. Odwołując się do piśmiennictwa wyjaśnił, że pojęcie "prawo majątkowe" definiowane jest jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Tym samym z uwagi na to, że katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, zasadne jest zaliczenie do niego również innych praw majątkowych nie wymienionych wprost ww. przepisie, w tym również sprzedaż osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej "ogółu praw i obowiązków" z tytułu uczestnictwa w spółce. Na potwierdzenie poprawności powyższego stanowiska organ interpretacyjny powołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSP 5/08.

Organ interpretacyjny zauważył, iż wnioskodawca mylnie kwalifikuje sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) jako przychody z kapitałów pieniężnych, albowiem należy zakwalifikować je do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Wobec braku określenia przez ustawodawcę szczególnych rozwiązań w stosunku do sposobu rozliczenia sprzedaży udziału w spółce komandytowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w tym także komandytowej, należało uznać, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a zatem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś po stronie podatnika ciąży obowiązek złożenia zeznania na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej kwalifikowany według dyspozycji art. 18 ustawy powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych, czyli w chwili "faktycznego otrzymania"/ "zapłaty", a więc w zupełnie innym momencie niż powstał przychód ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., który jest przychodem należnym.

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy odróżnić sprzedaż udziałów w spółkach z o.o. od sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przychód z ww. sprzedaży powstaje z różnych źródeł i wywołuje odmienne skutki podatkowe. Inny jest również moment powstania przychodu. W przypadku sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. wnioskodawca uzyskał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., a więc w 2014 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów stał się należny, czyli przysługujący, należący się wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona wnioskodawcy w rożny sposób, w tym również w pięciu ratach: w 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. i w 2018 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30b ustawy – podlega kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu przypadający na sprzedane udziały w spółkach z o.o. powinien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przychód ze sprzedaży powstanie – zgodnie z art. 18 ww. ustawy – w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych, a więc jeżeli płatność za sprzedany udział w spółce komandytowej została rozłożona na kilka rat, to przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji każdej raty – nie zaś w momencie wymagalności. Zatem w 2015 r. wnioskodawca powinien zapłacić za 2014 r. podatek dochodowy od całości kwoty wynikającej z umowy sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., bez względu na to, że płatność zostanie dokonana w różny sposób m.in. poprzez rozłożenie na raty. Natomiast sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, jeśli płatność za nie również została rozłożona na raty, będzie skutkowała powstaniem przychodu od otrzymanej lub postawionej do dyspozycji w 2014 r. kwoty raty i od tej kwoty wnioskodawca powinien w 2015 r. uiścić podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Analogicznie postąpi on także w kolejnych latach, gdy zostanie mu wypłacona w danym roku podatkowym kolejna płatność z ww. tytułu.

Wnioskodawca pismem z dnia [...] r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w części dotyczącej daty zapłaty podatku dochodowego od poszczególnych rat z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., przyjmując interpretację dotyczącą zobowiązań podatkowych związanych ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W wezwaniu wnioskodawca podniósł, że twierdzenie organu interpretacyjnego, że bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego jest fakt, że cena za zbywane udziały w spółkach z o.o. zostanie wypłacona w różny sposób, w tym w pięciu ratach, a zatem podatek za zbycie tych udziałów powinien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. nie znajduje uzasadnienia w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał, że w judykaturze i doktrynie przyjmuje się jednoznacznie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub pozostawione do dyspozycji. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest istotne, czy osoba fizyczna otrzymała zapłatę czy też nie, jak również kiedy ją ewentualnie otrzyma, a jedynie ustalenie daty, w której podatnik może domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli daty wymagalności tego roszczenia. Wnioskodawca na poparcie tych twierdzeń powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11. Tym samym, jego zdaniem, jeżeli strony podpisały umowę sprzedaży udziałów z odroczonym terminem płatności, to dla sprzedawcy przychód powstaje w tym terminie, nie zaś w dacie podpisania umowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji.

W skardze na wydaną interpretację indywidualną w zakresie interpretacji dotyczącej daty zapłaty podatku dochodowego od poszczególnych rat z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność za sprzedane udziały. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozbieżności w interpretacji pojęcia "przychody należne" jakim ustawodawca posłużył się w tym przepisie. Podniósł, że pojęcie to było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Skarżący przytoczył przy tym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia

2013 r., I SA/Gl 1023/12 oraz powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjmując powyższą argumentację za własną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej części interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzut zawarty w skardze organ interpretacyjny wskazał, że kierował się literalnym brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., które to przepisy wyraźnie odróżniają przychód należny od jego faktycznego otrzymania, czyli zapłacenia. Organ interpretacyjny powtórzył argumentację z interpretacji dotyczącej daty przeniesienia udziałów jako daty powstania przychodu wskazując jednocześnie, że nie podważa, iż cena płatna w ratach staje się wymagalna dopiero w momencie upływu ustalonego terminu wypłaty raty, jednakże przedmiotem sporu nie jest wymagalność zapłaty, a moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. moment ten został określony jako należny, choćby nie został faktycznie otrzymany, bowiem art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wiąże obowiązku podatkowego z wymagalnością ceny. Tym samym skoro nabywca udziałów w spółkach z o.o. otrzymał ich własność, to po stronie sprzedającego powstaje prawo do ceny za te udziały, zaś sposób jej zapłaty nie wpływa na skuteczność zawartej umowy. Istotne jest bowiem, że cena ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. należy się kupującemu, gdyż dokonał ich zbycia a cena stanowić będzie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 808/15, uwzględnił skargę skarżącego i uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazywał skarżący. Wskazał, że ww. zagadnienie sporne było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. W tym zakresie Sąd wskazał zarówno te z orzeczeń, na które powołała się strona skarżąca, jak również te, które zapadły w innych sprawach. Podkreślił, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: O.p.), zdaniem Sądu wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny całkowicie zaś pominął przywołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych. Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 o.p., stosownie do art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają zdaniem Sądu na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1190/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji uznając, że zasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 21 O.p. Podkreślił, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu drugiej instancji zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 w zw. z art. 121 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie ją uchylać, domagając się od organu interpretacyjnego polemiki z powołanymi przez skarżącego orzeczeniami sądowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący zaskarżył wydaną interpretację indywidulaną tylko w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przyjął interpretację dotyczącą zobowiązań podatkowych związanych ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Zatem przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym była jedynie kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży na raty udziałów w spółkach z o.o. Zdaniem skarżącego obowiązek taki powstaje w dacie wymagalności poszczególnych rat, natomiast zdaniem organu interpretacyjnego z chwilą sprzedaży.

Przystępując do rozpoznania tak zarysowanego sporu trzeba odwołać się do kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

Przepis ten wskazuje więc, że za przychody o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. uznać należy środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Natomiast przepis ten nie wskazuje na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich do przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy. Należność w rozpoznawanej sprawie stanowiła więc kwota środków pieniężnych, czyli cena, którą nabywca udziałów w spółkach z o.o. zobowiązał się w umowie zapłacić sprzedającemu, czyli skarżącemu.

Co więcej analizowany przepis nie uzależnia również momentu powstania przychodu podatkowego od terminu zapłaty umówionej ceny za udziały (akcje) spółki oraz rozłożeniem zapłaty ceny ustalonej w umowie na raty. Zapłata każdej należności określanej w cenie może być ustalona z uwzględnieniem umówionego terminu bądź może takiego terminu nie zawierać. Treść umowy w wyniku, której doszło do przeniesienia prawa do udziałów w spółce z o.o. może zatem wskazywać moment wymagalności zapłaty ceny lub elementu takiego może nie zawierać. Istnieją bowiem należności o określonych terminach wymagalności oraz należności, których termin zapłaty nie został w ogóle określony. W obrocie prawnym występują stany faktyczne, w których element wymagalności świadczenia w ogóle nie występuje. Dzieje się tak np. w przypadku dopłat wspólników spółki z o.o. zobowiązanych do tego umową spółki, które mogą nie być nigdy zwrócone, stanowiąc mimo tego należności spółki wobec wspólników.

Dlatego utożsamianie przychodów należnych z przychodami wymagalnym bez wyraźnej podstawy prawnej nie jest właściwe. Natomiast ustawodawca podatkowy wypowiadając się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. o przychodzie należnym nie reguluje w ogóle kwestii terminu i sposobu zapłaty ceny za zbywane udziały (akcje). Kwestie wymagalności roszczeń oraz ich skutki znajdują się poza obszarem analizowanej regulacji, a więc nie mogą mieć one znaczenia dla momentu powstawania przychodu podatkowego. Bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty w związku z rozłożeniem zapłaty ceny na poszczególne określone w umowie w raty. Natomiast dla powstania przychodu podatkowego w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest by przychód ten przysługiwał zbywcy.

Z tych też względów Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Zgodzić się zatem należy, że przychód należny powstał, zgodnie z wyżej powołanym przepisem, w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółek z o.o. niezależnie od ustalonych terminów i ratalnego trybu zapłaty ceny za te udziały, a więc niezależnie od momentu jej wymagalności. Natomiast ścisłe uzależnienie momentu powstawania obowiązku podatkowego od wynikających z umowy cywilnoprawnej terminów zapłaty ceny oraz, co za tym idzie, prawa domagania się spełnienia świadczeń i wiązania go każdorazowo z jego wymagalnością, uniemożliwiałoby skuteczne realizowanie celów jakie ustawodawca stawia przed normami prawa podatkowego. Sposób zapłaty ceny, podobnie jak termin zapłaty, może być swobodnie kształtowany zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych. Postanowienia umowy sprzedaży udziałów nie mogą jednak kształtować podatkowego stanu faktycznego, w tym również momentu powstawania przychodu podatkowego, bez wyraźnie wskazanej podstawy prawnej. Takiej natomiast nie można wywieść z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. skonfrontowanych z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do orzeczeń, na które powołał się skarżący zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze Sąd w pełni podzielił pogląd orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Natomiast Sąd orzekający w pełni podzielił tę linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrażono pogląd prawny, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nakazuje uznać za przychody środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Przepis ten nie wskazuje bowiem na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich do jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy. Bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty w związku z rozłożeniem zapłaty ceny na poszczególne określone w umowie w raty. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2815/15; z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1011/16).

W konsekwencji Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego (w tym argumentacji zawartej w powołanych przez niego wyrokach), uznając za prawidłowe stanowisko, iż postanowienia umowy sprzedaży udziałów nie mogą kształtować podatkowego stanu faktycznego, w tym również momentu powstawania przychodu podatkowego, bez wyraźnie wskazanej podstawy prawnej. Takiej natomiast nie można wywieść z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. skonfrontowanych z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na koniec Sąd wskazuje, że brzmienie analizowanego przepisu uległo zmianie od 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (pominięto zdanie wstępne punktu 6 – "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane") Natomiast z dodanego do art. 17 u.p.d.o.f. ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Kolejna zmiana analizowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. została dokonana przez art. 22 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 4 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2073) z dniem 1 grudnia 2018 r. Obecnie przepis stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Z kolei z art. 17 ust. 1 ab u.p.d.o.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.