Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 730/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i  par. 2,  art. 53 par. 1 i par. 3-4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi MT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." określił A.X. (dalej: "podatnik", "skarżący") ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 w kwocie [...] zł według stawki 3% oraz na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2009 r. w kwocie [...] zł i określił ryczałt według stawki 15% w kwocie [...] zł.

Z decyzji wynika, że podatnik od dnia [...] lipca 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie pod nazwą A.X. "A" w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych i szkła. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej: "u.z.p.d.", opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,0 %. Podatnik dla celów podatkowych prowadzi ewidencję przychodów. W okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] stycznia 2009 r. ewidencjonował przychód w wartościach brutto, jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", a w okresie od [...] lutego 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. ewidencjonował przychód w wartościach netto, jako czynny podatnik VAT, na podstawie faktur VAT wystawianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W 2010r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009, w którym wykazał przychód w wysokości [...] zł oraz należny ryczałt w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r., a następnie wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r.

Uwzględniając ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wydał wymienioną na wstępie decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w rezultacie uwzględnienia odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...], uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego, z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej. Organ ten , w trakcie kontroli podatkowej, począwszy od dnia [...] września 2012 r. (od daty wpływu pełnomocnictwa), na podstawie art. 145 § 2, w związku z art. 292 O.p., zawiadomienia o wyznaczeniu nowych terminów zakończenia kontroli, winien doręczać pełnomocnikowi. W związku z powyższym skierowanie i doręczenie zawiadomień z dnia [...] września 2012 r. i z dnia [...] października 2012 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli do podatnika, a nie do jego pełnomocnika i skutkowało tym, że zawiadomienia nie zostały skutecznie doręczone. Tym samym dowody zebrane przez kontrolujących po dniu [...] września 2012 r. nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym. Również protokół kontroli podatkowej, który zawiera ustalenia w zakresie badania ksiąg na podstawie art. 193 O.p., także został doręczony podatnikowi, a więc z pominięciem pełnomocnika.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, wykonawszy zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], na podstawie art. 17 i art. 21 ust. 4 u.z.p.d., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że w 2009 r. podatnik dokonywał sprzedaży m.in. maszyn i urządzeń rolniczych, maszyn i urządzeń budowlanych oraz części do tych maszyn na portalu internetowym "[...]" przy użyciu nicku "[...]" której nie odnotował w ewidencji przychodów. Wpłaty z tytułu sprzedaży powyższych urządzeń wpływały na rachunek bankowy matki podatnika A.Y. w Banku [...] we [...] o numerze [...]. Zestawienia przesyłek i listów przewozowych otrzymanych z firm kurierskich, zestawienie przekazów pocztowych, analizy wpływów na rachunek bankowy nr [...] należący do matki podatnika w powiązaniu z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT, po uwzględnieniu przelewów ze sprzedaży towarów należących do B.X., C.X., pozwoliło na ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w wartościach brutto w wysokości [...] zł.

Podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od dnia [...] lutego 2009 r. stał się więc podatnikiem VAT.

Organ pierwszej instancji wyliczył wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od [...] lutego 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Zgodnie z powyższym przepisem u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Łączny niezaewidencjonowany przychód za 2009 r. wyniósł [...] zł, z uwzględnieniem przychodu: za miesiąc styczeń w wartości brutto w wysokości [...] zł, za miesiące od lutego do grudnia w wartości netto, tj. pomniejszony o należny VAT, w wysokości [...] zł. Wartość niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu z tytułu prowadzonej działalności w 2009 r. przekroczyła kwotę przekraczającą [...] % przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2009 r. Wobec powyższego stosownie do przepisów art. 193 § 4 O.p. w związku z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002r. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), organ podatkowy uznał ewidencję przychodów za ten rok za nierzetelną. W oparciu o regulację art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania, tj. zestawienia przesyłek i listów przewozowych otrzymanych z firm kurierskich, zestawienia przekazów pocztowych, analizy wpływów na rachunek bankowy matki podatnika A.Y. w powiązaniu z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W oparciu o ewidencję przychodów oraz dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił przychód za rok 2009 w wysokości [...] zł, w tym przychody zaewidencjonowane przez podatnika w kwocie [...] zł oraz przychody niezaewidencjonowane w kwocie [...] zł.

Ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych za rok 2009 przedstawia się następująco: według stawki 3,0% (podstawa opodatkowania [...] zł) - [...] zł; według stawki 15% (podstawa opodatkowania [...] zł) - [...] zł, razem ryczałt od przychodów - [...] zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości. Uzasadniając odwołanie przedstawił następującą argumentację prawną. Artykuł 17 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.f., organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 17 ust 2 u.z.p.d. ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Organ I instancji dokonując takiego wyliczenia podatku, dodatkowo wyliczył od tak określonej kwoty odsetki za zwłokę. Odsetki te jednak organ podatkowy wyliczył za cały okres sprawy, a nie od dnia kiedy określił tę wyższą "sankcyjną" stawkę podatku na podstawie art. 17 u.z.p.d.

Wyliczenie "sankcyjne" podatku ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny. Wysokość podatku wchodzi w obieg prawny dopiero z datą takiego wyliczenia przez organ podatkowy. Podatnik nie ma podstawy by zastosować taką podwyższoną stawkę podatku samodzielnie. Brak więc podstawy prawnej by wyliczać odsetki od tej kwoty za okres z przed jej określenia. Pomimo że przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d., posługuje się sformułowaniem "określi", nie ulega wątpliwości, że powyższa decyzja ma charakter konstytutywny. Dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od tej części przychodów, która została niezaewidencjonowana, względnie zaewidencjonowana nieprawidłowo (nierzetelnie bądź wadliwie), ewentualnie od tej części przychodów, które zostały określone bez uwzględnienia związków gospodarczych podatnika. Pogląd o konstytutywnym charakterze decyzji w tym względzie jest w zasadzie jednolicie reprezentowany w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych np: I SA/Po 656/09, II FSK 2382/11, I SA/Łd 418/11, III SA 863/94; III ARN 22/9, a także uchwała FPS 6/99.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, co następuje: organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrał obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości, tj. brak zaewidencjonowania przychodu w kwocie [...] zł - czego podatnik nie kwestionuje. Organ pierwszej instancji dokonał poprawnych ustaleń niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowe jest stanowisko podatnika uznające decyzję wydaną na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. decyzją konstytutywną, a nie deklaratoryjną. Przepisy u.z.p.d. regulują zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychody osiągane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Z kolei przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podatnicy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mają obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 u.z.p.d. podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości nie-materialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 u.z.p.d. obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z art 21 § 1 pkt 1 O.p., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.z.p.d. to podatnik ma obowiązek w ciągu roku podatkowego obliczyć i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego ryczałt za każdy miesiąc, a w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku w urzędzie skarbowym złożyć zeznanie, za dany rok podatkowy, według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei stosownie do przepisu art. 21 ust. 4 u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.f., organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt. Zasady obliczania tego ryczałtu zawarte zostały w art. 17 ust. 2 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem ryczałt, określany jest w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Określenie zobowiązania podatkowego według podwyższonej stawki jest następstwem m.in. prowadzenia ewidencji przychodów niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). W takim przypadku organ podatkowy jest zobligowany do określenia zobowiązania podatkowego według regulacji prawnej przewidzianej w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.

Wydanie decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d., oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 21 ust. 1 u.z.p.d. i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt 1 u.z.p.d. (decyzja deklaratoryjna). Zgodnie z powołanym przepisem art. 1 pkt 1 u.z.p.d. ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Podkreślić należy także, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Tak więc fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 u.z.p.d. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, według podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.z.p.d.

Zobowiązanie w u.z.p.d. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli więc zostanie ono prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje jednak organ podatkowy do podjęcia przewidzianych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołane przez podatnika orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i zawierają ocenę prawną dotyczącą innego stanu faktycznego. Wyroki te nie mogą być wiążące dla organu podatkowego, bowiem nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego i co do zasady wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego brak jest przesłanek do uchylenia kwestionowanej odwołaniem decyzji.

W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że wydana została z naruszeniem prawa bowiem organy, tak pierwszej jak i drugiej instancji, dokonały błędnych rozstrzygnięć opartych na art 17 u.z.p.d. Przepis ten w ust. 1 stanowi zasadę, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.f., organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Zgodnie z ust 2. art. 17 u.z.p.d. ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Organ I instancji dokonując takiego wyliczenia podatku, dodatkowo wyliczył od tak określonej kwoty odsetki za zwłokę. Odsetki te jednak organ podatkowy wyliczył za cały okres sprawy, a nie od dnia kiedy określił tę wyższą "sankcyjną" stawkę podatku na podstawie art. 17 u.z.p.d. Jednakże wyliczenie "sankcyjne" podatku ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny. Ta wysokość podatku pojawia się w obiegu prawnym dopiero z datą takiego wyliczenia przez organ podatkowy. Podatnik nie ma podstawy by zastosować taką podwyższoną stawkę podatku samodzielnie. Brak więc podstawy prawnej by wyliczać odsetki od tej kwoty za okres sprzed jej określenia. Pomimo że przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d., posługuje się sformułowaniem "określi" , nie ulega wątpliwości, że powyższa decyzja ma charakter konstytutywny. Na mocy jej wydania i skutecznego doręczenia powstaje (dopiero wtedy!) zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od tej części przychodów, która została niezaewidencjonowana, względnie zaewidencjonowana nieprawidłowo (nierzetelnie bądź wadliwie), ewentualnie od tej części przychodów, które zostały określone bez uwzględnienia związków gospodarczych podatnika. Pogląd o konstytutywnym charakterze decyzji w tym względzie jest w zasadzie jednolity - przykładowo wyroki: I SA/Po 656/09, Lex nr 549896), II FSK 2382/11, I SA/Łd 418/11, III SA 863/94, III ARN 22/9, a także uchwała FPS 6/99.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zdaniem sądu w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne czynności procesowe mające na celu pełne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany został zupełny materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości, tj. brak zaewidencjonowania przychodu w kwocie [...] zł. Na podstawie tegoż materiału dowodowego poczynione zostały prawidłowe ustalenia faktyczne umożliwiające określenie ( lecz nie ustalenie) podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Oznacza to , że w opinii sądu utrzymana w mocy decyzja organu kontroli skarbowej jest decyzją deklaratoryjną. Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjinowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 art. 17 u.z.p.d. nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalane przez organ podatkowy w drodze konstytutywnej decyzji administracyjnej. Przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia. Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest ciągle uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków, określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja podatkowa nie tworzy zatem nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja organu odnosi się w dalszym bowiem do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 pkt 1 u.z.p.d. i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie. Interpretacja taka jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 u.z.p.d. Do 1 stycznia 2001 r. ustawa posługiwała się określeniem "ustali". Z dniem 1 stycznia 2001 r. "ustali" zostało zastąpione przez "określi". Pojęcia te nie są wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego. Fakt niezaewidencjonowania przychodu nie rodzi więc nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia miałby stać się art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. Wobec tego opinii sądu , zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy zasadnie uznał, że odsetki od zaległości nalicza podatnik, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty włącznie (art. 53 § 1 i § 3-4 O.p.). W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji podatnik został prawidłowo poinformowany, o mających zastosowanie w sprawie przepisach dotyczących naliczania odsetek.

Zdaniem sądu nie mogą być uznane za skuteczne zarzuty wobec zastosowania sankcyjnej stawki podatku z art. 17 ust. 2 u.z.p.d. Z treści tego przepisu wynika , że stawka ta ma zastosowanie w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Stąd organ kontroli skarbowej był zobligowany do określenia zobowiązania podatkowego według tej regulacji prawnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d., oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie stworzył nowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Sąd podkreśla, że ocena prawna, której dokonał w niniejszej sprawie znajduje swoje odzwierciedlenie przykładowo w następujących wyrokach sądów administracyjnych: I SA/Lu 459/07, II FSK 1543/06, I SA/Gd 637/10, II FSK 2334/10, II FSK 2335/10, I SA/Wr 288/11, I SA/Gd 482/11, I SA/Gd 1290/12.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. , Nr 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.

| | | |