Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1005/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. C. ("Skarżąca", "Strona") w 2014 r. prowadziła opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. W złożonym w dniu 26 marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu podatkowym (korekcie) PIT- 36 za 2014 r., Z. C. wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 864.794,86 zł;

- koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - 850.285,60 zł;

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 14.509,26 zł;

- należna zaliczka z pozarolniczej działalności gospodarczej - 0,00 zł;

- dochód do opodatkowania - 14.509,26 zł;

- podstawa obliczenia podatku - 14.509 zł;

- obliczony podatek - 2.055,60 zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.055,60 zł;

- podatek po odliczeniu -0,00 zł;

- podatek należny -0,00 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 26 maja 2015 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2013 r. i 2014 r. oraz w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. i 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zgromadzony został materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie zaniżenia w zeznaniu podatkowym za 2014 r. kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. w stosunku do Z. C., wszczęte zostało postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Z. C. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 443.889,61 zł, w tym o kwoty:

- 29.535,55 zł - zakup benzyny do maszyn i urządzeń nie należących do majątku firmy,

- 384.88 zł - zakup części do samochodów niestanowiących majątku firmy,

- 268.770,00 zł - fikcyjne nabycie usług od firmy [...] ,

- 142.820 zł - nabycie usług od firmy [...] ,

- 1.208,45 zł – zakup węgla,

- 1.170,73 zł - zakup brodzika i kabiny prysznicowej.

W związku z powyższym podatkowa księga przychodów i rozchodów uznana została za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym świadczy zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 480.289,61 zł (443.889,61 zł + 36.400 zł - faktura VAT nr [...]z 4 listopada 2013 r. stanowiąca koszt roku 2013), przekraczają łącznie 0,5% kosztów wykazanych w księdze za 2013 r. Ponadto w oparciu o postanowienia art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także "Op"), nie uznano księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym w tej części.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określono Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 143.019 zł.

Pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2017 r., ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia[...] maja 2018 r. uchylono w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie w przedmiotowej sprawie nie spełnia zawartych w przepisach O.p. reguł postępowania podatkowego, w szczególności nie odpowiada postanowieniom zawartym w art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 122 Op.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, dokonano kolejnego badania prowadzonej w 2014 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o dokumenty źródłowe. Ustalenia w tym zakresie zawarte zostały w protokole z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia za 2014 r., który został doręczony Stronie w dniu 2 października 2018 r. Do zawartych w powyższym protokole ustaleń nie wniesiono żadnych zastrzeżeń.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określono Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2014 r., w kwocie 143.019 zł. Na podstawie przedłożonych dokumentów oraz złożonych wyjaśnień ustalono, iż w 2014 r. Z. C. dokonywał sprzedaży usług na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Przychody udokumentowane były fakturami VAT. Łączny przychód zaewidencjonowany w 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniósł 863.575,35 zł i dotyczył usług na rzecz:

- [...] i Spółka, Spółka Komandytowa w łącznej wysokości 863.575,35 zł,

- [...] Sp. z o.o. w łącznej wysokości 1.219,51 zł.

W zakresie przychodów ze sprzedaży usług w badanym okresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono natomiast, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 480.289,61 zł, w tym o kwoty:

- 29.535,55 zł - zakup benzyny do maszyn i urządzeń nienależących do majątku firmy,

- 384,88 zł - zakup części do samochodów niestanowiących majątku firmy,

- 268.770 zł - fikcyjne nabycie usług od firmy [...] ,

- 142.820 zł - nabycie usług od firmy [...] ,

- 1.208,45 zł - zakup węgla,

- 1.170,73 zł - zakup brodzika i kabiny prysznicowej,

- 36.400 zł - nabycie od firmy [...] (wydatek uwzględniony w 2013 r.).

W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 Op, podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdzono, że nie stanowi ona dowodu w przedmiotowym postępowaniu w tej części. Nadto wskazano, iż zgodnie z treścią art. 23 § 2 Op, odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 22 listopada 2018 r., złożono odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 187 § 1 Op i art. 191 Op, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia dowodów, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności naruszenie zasady ciężaru dowodu obowiązującej w postępowaniu podatkowym poprzez obciążenie Podatnika obowiązkiem dostarczania dowodów w postępowaniu, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym, to do organu podatkowego należy zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 122 Op, poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego odwołania w przeważającej mierze na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta Podatnika, co stanowi przejaw braku wnikliwości i samodzielności orzeczniczej organu;

3. art. 187 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonywanie tej oceny w sposób dowolny, co na gruncie niniejszej sprawy przejawia się w wyrażaniu przez organ poglądów i ocen, a także opieraniu się na braku posiadania informacji i wyjaśnień Strony, której nie wezwano do złożenia wyjaśnień w trakcie postępowania po uchyleniu decyzji;

4. art. 123 § 1 Op, poprzez dokonanie błędnej wykładni zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i czynienie Stronie skarżącej zarzutu braku czynnego udziału, w sytuacji gdy udział taki jest jej prawem, a nie obowiązkiem, a to po stronie organu leży obowiązek aktywnego prowadzenia postępowania, szczególnie w zakresie gromadzenia dowodów;

5. art. 124 Op, poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nielogiczny, pełen sprzeczności i dowolności, wbrew dyspozycji tego przepisu, niewyjaśniający Stronie przesłanek, którymi organ kierował się załatwiając sprawę;

6. art. 193 § 4 i 6 Op, poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług w ewidencjach VAT sprzedaży za badany okres za nierzetelną, a w konsekwencji nieuznanie jej za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne;

7. naruszenie zasady domniemania dobrej wiary podatnika w postępowaniu podatkowym, poprzez dowolne i niemające oparcia w stanie faktycznym przyjęcie, że dokonywanie płatności w formie gotówkowej oznacza wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, co w niniejszej sprawie nie zostało udowodnione.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej updof), poprzez błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki zakwalifikowane przez Podatnika, jako koszty uzyskania przychodu takich kosztów nie stanowią, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2014 r.;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że faktury służące do udokumentowania kosztów uzyskania przychodu, których poniesienie zakwestionował organ podatkowy, dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy organ nie wykazał nierzetelności tych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia[...] listopada 2018 r.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że faktury VAT wystawione Stronie przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach jako wystawca i odbiorca. Nie stanowią w związku z tym kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca nie dokumentują, w ocenie organu odwoławczego, także faktury zaewidencjonowane przez Stronę, a wystawione przez firmę [...] , w łącznej kwocie 142.820 zł (faktura VAT nr: [...] , [...] , [...] ). Dyrektor wskazał, że Strona na etapie prowadzonego postępowania nie wyjaśniła stwierdzonych w toku kontroli wątpliwości. Nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały rzeczywiście wykonane. Strona nie zawarła umów handlowych z kontrahentem, nie posiadała zamówień, dowodów dokonania płatności i protokołów wykonania prac. Posłużyła się natomiast fakturami VAT wystawionymi przez podmiot, który nie zrejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, i z którym nie można nawiązać kontaktu, gdyż korespondencja kierowana na zgłoszony adres nie była odbierana - kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została przeprowadzona bez udziału P. G. (protokół z dnia 28 lipca 2015 r.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., gotówkowy sposób zapłaty pomiędzy Stroną a K. O. dodatkowo świadczy o niewykonywaniu przez wystawcę faktur przedmiotowych usług.

W ocenie organu odwoławczego rozbieżności, co do faktycznego wykonania prac świadczą o tym, że przedłożone przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor zaznaczył także, że Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji nie wskazała żadnych możliwych do zweryfikowania dowodów przemawiających za słusznością swojego stanowiska.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof poprzez błędne przyjęcie że wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w kwocie 268.770 zł dotyczące nabycia usług od firmy [...] oraz w kwocie 142.820 zł dotyczące nabycia usług od firmy [...] , takich kosztów nie stanowią, uznano za bezzasadny.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów :

- o kwotę 29.535,55 zł dotyczącą zakupu benzyny do maszyn i urządzeń nie należących do majątku firmy,

- o kwotę 384,88 zł tytułem zakupu części do samochodów niestanowiących majątku firmy,

- o kwotę 1.208,45 zł tytułem zakupu węgla,

- o kwotę 1.170,73 zł tytułem zakupu brodzika i kabiny prysznicowej,

- o kwotę 36.400,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie faktury w 2014 r. zamiast w 2013 r., organ odwoławczy zauważył, że Strona w 2014 r. w pozostałych wydatkach ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupy, faktury VAT, dokumentujące nabycie znacznej ilości benzyny i części samochodowych do pojazdów N. i R. nienależących do majątku firmy. W trakcie kontroli ustalono, że do napędu ujętych w ewidencji środków trwałych pojazdów, maszyn i urządzeń służył olej napędowy i był w tym celu wykorzystywany. Wyjaśnienia Strony nie precyzują natomiast do jakich celów była wykorzystywana benzyna i jaki jest związek zakupionej benzyny z prowadzoną w 2014 r. działalnością gospodarczą. Wykazane zatem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT dotyczące zakupu benzyny i części do samochodów, w związku z niewykazaniem ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, w kwocie odpowiednio 29.535,55 zł i 384,88 zł.

W zbiorze przedłożonych dokumentów źródłowych stwierdzono ponadto faktury VAT dokumentujące nabycie węgla oraz brodzika i kabiny prysznicowej. W kwestii istnienia związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą Strona oświadczyła, że eko-groszek służył do opalania baraków natomiast brodzik i kabina prysznicowa zostały zamontowane w baraku socjalnym. Ponieważ ewidencja środków trwałych oraz wyposażenia nie potwierdziła posiadania czy też wykorzystywania baraku w prowadzonej działalności gospodarczej kwestionowane wydatki również, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 36.400 zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podziela stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, że poniesione w roku 2013 wydatki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 r.

Za bezzasadny uznano zarzut zawarty w złożonym odwołaniu od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy oparte zostało na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pozostałych zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących przepisów postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 i art. 191 Op.

Natomiast w kwestii zarzutów dotyczących dodatkowych ustaleń w zakresie badania ksiąg według protokołu z dnia 11 sierpnia 2017 r., w sytuacji gdy kontrola zakończona została z dniem doręczenia protokołu w dniu 24 czerwca 2015 r. W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie podatkowe wykazało (protokół z dnia 11 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 25 września 2018 r.), iż prowadzone przez Stronę w 2014 r. podatkowe księgi przychodów i rozchodów są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku z ich zawyżeniem o kwotę 480.289,61 zł. Błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekraczają 0,5% kosztów wykazanych w księdze za 2014 r., co uzasadnia odmowę uznania prowadzonych ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie przepisu art. 193 § 4 Op. Nie jest bowiem konieczne, co sugeruje Strona w złożonym odwołaniu, łączne podważenie ich rzetelności i niewadliwości w celu zakwestionowania zawartych w niej zapisów. Zatem podnoszony zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 § 4 i art. 193 § 6 w związku z art. 291 § 4 Op uznać należało, zdaniem Dyrektora, za bezzasadny.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca złożyła w dniu 29 marca 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości,

- przyznanie Skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym, tj. zwolnienia Skarżącej od opłat sądowych w całości, z uwagi na fakt, iż nie jest ona w stanie ponieść tak dużych kosztów bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny,

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, iż w związku z jej wykonaniem zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia Skarżącej znacznej szkody lub powstania trudnych do odwrócenia skutków.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pomimo:

a) braku zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wystarczający do rozpoznania sprawy, braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

b) naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do przekroczenia jej granic i w konsekwencji dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

c) naruszenia zasady ciężaru dowodu obowiązującej w postępowaniu podatkowym poprzez obciążenie Podatnika obowiązkiem dostarczania dowodów w postępowaniu, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym, to do organu podatkowego należy zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

d) oparcia decyzji w przeważającej mierze na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta Podatnika, co stanowi przejaw braku wnikliwości i samodzielności orzeczniczej,

e) opierania się na braku posiadania informacji i wyjaśnień strony, której to strony nie wezwano do złożenia wyjaśnień w trakcie postępowania po uchyleniu decyzji;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez dokonanie błędnej wykładni zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowego i czynienie Skarżącej zarzutu braku czynnego udziału, w sytuacji gdy udział taki jest jej prawem, a nie obowiązkiem, a to po stronie organu leży obowiązek aktywnego prowadzenia postępowania, szczególnie w zakresie gromadzenia dowodów;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 Op, poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nielogiczny, pełen sprzeczności i dowolności, niewyjaśniający Skarżącej przesłanek, którymi organ kierował się załatwiając sprawę;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 4 i 6 Op, poprzez uznanie zapisów prowadzonych przez Podatnika księgach podatkowych za badany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nieuznanie ich za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez błędne uznanie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2014 r., tj. odmowę zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny słuszności podważenia przez organy podatkowe prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] oraz [...] . Zarzuty autora skargi w dużej mierze odnoszą się do nieprawidłowości poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu i uznał, na podstawie akt sprawy, na mocy których orzeka stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), że stanowisko organów podatkowych i dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Na wstępie do rozważań konieczne jest jednak szczególne podkreślenie, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Organy dokonały rzetelnych ustaleń dotyczących transakcji Skarżącej z firmą [...] i [...] .

Z akt sprawy wynika, że Strona w badanym okresie świadczyła usługi na rzecz [...] i Spółka Spółka Komandytowa z siedzibą w G. , w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej, kanalizacji tłoczonej, demontażu starych wodociągów oraz napraw i usuwania awarii wodociągowych. Strona nie dysponowała odpowiednim zespołem ludzi i w celu wykonania ww. prac korzystała z usług podwykonawców – [...] i [...] .

W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] organy prawidłowo ustaliły, okoliczności świadczące o tym, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie miały rzeczywistego charakteru.

W szczególności wskazać należy to, że podwykonawca K. O. - [...] , nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupu, z powodu kradzieży w dniu, w którym miał dostarczyć do organu rejestry VAT i inne dokumenty dotyczące transakcji ze Skarżącą. S. K. nie posiadał żadnej innej dokumentacji w tym zakresie tj.: protokołów odbioru robót, kosztorysów kalkulacji cen, dowodów zapłaty, nie posiadał także żadnego zaplecza technicznego do świadczenia prac wymienionych na fakturach, nie potrafił także wskazać żadnego ze swoich podwykonawców. Osoba ta nie miała wiedzy na temat cen usług świadczonych przez podwykonawców oraz cen wykonanych usług. S. K. i K. O. nie potrafili wskazać danych osób pracujących na budowach. K. O. nie wiedział co było napisane na fakturach, natomiast S. K. wskazywał, iż kwoty ujawnione na fakturach były mu podawane przez K. O. . W stosunku do S. K. wydano decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., z której wynikało, że świadomie korzystał on z usług niezarejestrowanych podwykonawców, a kontrahent, który wystawił dla niego faktury VAT służył jedynie do legalizacji tych transakcji; kontrahent firmował działalność osób trzecich.

O tym, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych świadczy także:

- brak potwierdzenia wykonania usług na rzecz Strony przez osobę wskazaną przez [...] - I. D. ;

- niezgodność zeznań i oświadczenia K. O. odnośnie zakresu i miejsca wykonywanych prac z treścią faktur przez niego wystawionych na rzecz Strony;

- nie posiadanie przez Skarżącą środków pieniężnych na zapłatę za wystawione faktury VAT przez [...] , które na żądanie kontrahenta były rzekomo płatne gotówką;

- oprócz faktur VAT brak dowodów w formie papierowej - umów o współpracy, zleceń wykonania prac, protokołów odbioru prac, które potwierdzałyby współpracę kontrahenta ze Stroną;

- brak możliwości wykonania usług - brak zatrudnienia pracowników oraz bazy technicznej.

Wiarygodność faktur wystawionych przez [...] podważa również fakt, że Skarżąca odsprzedała nabyte od [...] usługi za znacznie niższą cenę. Strona nie potrafiła wyjaśnić powyższej różnicy oraz wskazać szczegółów prac wykonywanych przez ww. firmę i terminów ich realizacji. Wyjaśniła, że faktury VAT wystawione przez [...] dokumentowały m.in. wykonanie usług w W. i P., co jest sprzeczne z zapisami na fakturach VAT (ww. faktury dotyczą bowiem usług na terenie I. H. ). Ponadto z wystawionych faktur VAT nabycia i sprzedaży usług, według przyporządkowania dokonanego przez Skarżącą, wynikało, że Strona najpierw sprzedała usługę, a dopiero potem nabyła ją od podwykonawcy.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] organy prawidłowo ustaliły okoliczności świadczące o tym, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie miały rzeczywistego charakteru.

Zdaniem Sądu ocenę tę potwierdza m.in. w szczególności to, że:

- [...] w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług;

- brak było kontaktu z ww. podmiotem, korespondencja kierowana na jedyny zgłoszony adres nie była odbierana;

- Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane; Strona nie zawarła umów handlowych z kontrahentem, nie posiadała zamówień, dowodów dokonania płatności, protokołów wykonania prac;

- z wyciągów z rachunku bankowego wynika, że Strona nie miała możliwości finansowych aby dokonać płatności za faktury VAT wystawione przez [...] ;

- usługi zostały odsprzedane spółce [...] za znacznie niższą cenę, niż wartość poniesionych kosztów.

W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycia: benzyny, części samochodowych, węgla, brodzika i kabiny prysznicowej organy prawidłowo wskazały okoliczności świadczące o tym, że nie miały one związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W szczególności należy wskazać na to, że do napędu ujętych w ewidencji środków trwałych pojazdów, maszyn i urządzeń wykorzystywany był olej napędowy, a Strona w złożonych wyjaśnieniach nie sprecyzowała do jakich konkretnie pojazdów była wykorzystywana benzyna. Pojazdy marki N. i R. (napędzane benzyną) nie były wykorzystywane przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, a Strona odnośnie nabycia części samochodowych i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie jedynie lakonicznie stwierdziła, że mogły to być zamienniki do sprzętu.

Odnośnie rzekomego wykorzystania węgla, brodzika i kabiny prysznicowej w baraku organ prawidłowo zauważył, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby Strona posiadała i/lub użytkowała barak socjalny w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt posiadania baraku nie potwierdza ani ewidencja środków trwałych, ani ewidencja wyposażenia, zaś w ewidencji zakupów nie odnotowano faktury VAT dokumentującej wynajem jakiegokolwiek baraku.

Przechodząc bezpośrednio do oceny poszczególnych zarzutów, skład orzekający zauważa przede wszystkim, że zarzuty dotyczące ustalenia przez organ stanu faktycznego sprowadzają się w głównej mierze do tego, iż to Strona w niniejszym postępowaniu obciążona została obowiązkiem dostarczania dowodów, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciąży na organie.

Zdaniem Sądu, co do zasady rację ma Skarżąca, że to na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony.

Strona powinna współpracować z organem zwłaszcza, jeżeli wywodzi dla siebie konsekwencje prawne, w szczególności chce skorzystać z prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu to na niej wówczas spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jej twierdzenia. W tym zakresie nie może przerzucać obowiązku na organ.

Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 590/16).

Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17).

Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15).

Sąd podzielił w tym postępowaniu stanowisko organu, że Skarżąca (nawet na etapie postępowania sądowego) nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia i podważały stanowisko organu. Zarzuty zawarte w skardze nie są więc uzasadnione.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia obowiązujących przepisów w tym, że organ wykorzystał w prowadzonym postępowaniu materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w szczególności decyzje wydane w stosunku do kontrahenta. Sąd zauważa, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. Nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Takie dowody podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych.

Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych naruszeń obowiązujących przepisów, zwłaszcza, że Strona nie wskazała przy tym na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, luki w materiale dowodowym, czy konkretnych dowodów, które należałoby i można by przeprowadzić.

Przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono prawidłowo zgromadzonymi i ocenionymi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżąca posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji.

Poczynione w toku postępowania ustalenia dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w szczególności decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Strony.

Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji działały na niekorzyść Skarżącej. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy.

Zebrany materiał dowodowy przekonywująco wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wypełniono zatem przesłanki z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Okoliczność, iż Strony nie przekonano, co do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p poprzez uznanie zapisów w prowadzonych księgach podatkowych za nierzetelne. Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uprawnia do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). W ocenie Sądu wykazane przez organ podatkowy nieprawidłowości w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z jej zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez [...] oraz [...] . Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży.

W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie podatkowe wykazało (protokół z dnia 11 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 25 września 2018 r.), iż prowadzona przez Stronę w 2014 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w związku z ich zawyżeniem o kwotę 480.289,61 zł (443.889,61 zł- 36.400 zł). Błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekraczają łącznie 0,5% kosztów wykazanych w księdze za 2014 r., co uzasadnia odmowę uznania prowadzonych ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie przepisu art. 193 § 4 Op. Nie jest bowiem konieczne łączne podważenie ich rzetelności i niewadliwości w celu zakwestionowania zawartych w niej zapisów. Skarżąca w całym postępowaniu zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalony stan faktyczny i wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń dotyczących w szczególności wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponadto, według § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia MF, dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 8 października 2019 r., II FSK 906/19). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła nabycia usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca usługi, gdy nie zostanie ujawniony rzeczywisty wykonawca usługi, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą usługi, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w kosztach uzyskania przychodu uwzględniła konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne usługi, które miał wykonać konkretny podmiot. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednak, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane bowiem były na usługę, której nie wykonał ich wystawca.

Należy zaznaczyć, że przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód wpisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15).

Utrzymanie decyzji w mocy, wbrew twierdzeniom skargi nie budziło zastrzeżeń (nie naruszono art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), z uwagi na odzwierciedlenie ustalonych okoliczności faktycznych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Tym samym – wbrew twierdzeniom wskazanym w skardze - organy podatkowe obu instancji należycie zastosowały w sprawie – uznane za naruszone w skardze przepisy.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W konsekwencji zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.