Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 126/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. ) [dalej jako: op ] - po rozpatrzeniu odwołania M. H. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] określającą wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 12.356,52 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W roku 2014 podatniczka prowadziła opodatkowaną na zasadach ogólnych pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług transportowych dotyczących krajowego przewozu rzeczy.

W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2014 r. wykazała: przychód z tej działalności wynoszący 2.127.691,79 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 2.229.403,00 zł, a w konsekwencji stratę w wysokości 101.712,17 zł.

W wyniku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz kontroli transakcji za okres od października 2013 r. do marca 2015 r., a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...]), organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej za 2014 r.

W tym zakresie stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.127.691,79 zł oraz koszty uzyskania przychodu (przy uwzględnieniu stanów remanentowych) w kwocie 2.255.925,32 zł.

Na podstawie dokonanych ustaleń oraz dowodów zgromadzonych w trakcie ww. postępowań, w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych w 2014 r. stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, strona zaewidencjonowała między innymi :

- fakturę VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. wystawioną przez B, NIP: [...] na kwotę netto 3.251,01 zł, dokumentującą wykonanie usług: blacharskiej, lakierowania i konserwacji uszkodzonego pojazdu marki [...] o nr. rej. [...] oraz

- fakturę VAT nr [...] z dnia 24 października 2014 r. wystawioną przez C s.c. H. S., J. S., NIP: [...], na kwotę netto 6.104,00 zł, dokumentującą wykonanie naprawy uszkodzonej zabudowy na pojeździe marki [...], nr rej: [...].

Ze złożonych w toku kontroli podatkowej wyjaśnień strony wynikało, że oba te użytkowane na podstawie umów leasingu pojazdy służbowe, których dotyczyły ww. faktury, w chwili wypadku objęte były dobrowolnymi ubezpieczeniami AC, a same te zdarzenia miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z dokonanymi naprawami obu pojazdów zostały wystawione ww. faktury VAT, przy czym wynikającą z nich kwotę netto pokrył ubezpieczyciel rozliczając się bezpośrednio z właścicielami warsztatów. Sama podatniczka zapłaciła kwotę podatku VAT, tj. w odniesieniu do faktury VAT nr [...] - gotówką w kwocie 1.403,92 zł oraz w odniesieniu do faktury VAT nr [...] - przelewem w kwocie 747,73 zł. Ponadto, dodatkowo w piśmie z dnia z dnia 4 lutego 2016 r. wyjaśniła, że odszkodowania za naprawę aut [...] oraz [...] były wypłacone w wysokości jaka wynika z ww. faktur.

Przedłożyła również dokumenty dotyczące ubezpieczenia ww. samochodów służbowych oraz odpowiednio dyspozycję z dnia 10 września 2014 r. wydaną przez D, dotyczącą szkody z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...], w której wskazano jako podmiot do odbioru odszkodowania C s.c. oraz dyspozycję z dnia 13 listopada 2014 r. wydaną przez D, dotyczącą szkody z dnia 19 września 2014 r. nr [...], w której wskazano jako podmiot do odbioru odszkodowania B.

W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż z uwagi na wykazanie po stronie kosztów wydatków dotyczących napraw ww. pojazdów służbowych oraz posiadaniem dobrowolnego ubezpieczenia (polisy nr: [...] oraz nr [...]), na podstawie ww. dyspozycji wydanych przez D, strona - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) [dalej: updof],- zobowiązana była do zadeklarowania przychodu w wysokości otrzymanego odszkodowania. Nie wykazując zatem do opodatkowania przychodu z otrzymanych odszkodowań, podatniczka zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę wynikającą z ww. faktur VAT nr [...] i nr [...], tj. łącznie o 9.355,01 zł.

Z tego też względu zweryfikowano przychody tego roku podatkowego, stwierdzając iż wynosiły one z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 r. łącznie kwotę 2.137.046,80 zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie, poprzez zaewidencjonowanie w ich ramach:

- faktur VAT nr od [...] do [...] (14 szt.) z dnia od 23 do 31 grudnia 2014 r. wystawionych przez E na kwotę netto łącznie 41.742,00 zł, tytułem wykonania usług transportowych.

- oraz faktur wystawionych przez firmę F, NIP: [...],[...],[...][...], faktur VAT na kwotę netto łącznie 64.780,00 zł, a to;: faktury VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. na wartość netto 23.500,00 zł, tytułem: usługa transportowa, faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na wartość netto 19.980,00 zł, tytułem: usługi sprzętowe oraz faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. na wartość netto 21.300,00 zł, tytułem: sprzedaż opon (2 komplety).

W toku kontroli podatkowej podatniczka w oświadczeniu z dnia 21.01.2016 r. złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wyjaśniła, że usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez E na kwotę netto łącznie 41.742,00 zł, nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji nie uznał tego wydatku w kosztach podatkowych działalności gospodarczej strony za rok 2014.

W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez firmę F, organ podatkowy I instancji stwierdził - na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w tym informacji i dokumentów przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec wystawcy ww. faktur, tj. firmy F w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 31 marca 2015 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2014 r. - że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatniczki.

Podstawą do uznania , że czynności udokumentowane tymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez podmiot na nich wskazany, były poczynione w sprawie ustalenia, że ich wystawca, właściciel firmy F prowadzenie działalności pod ww. firmą zgłosił pod adresem, pod którym nie przebywa i pod którym - w trakcie dokonywania oględzin - nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei jedyny kontrahent firmy F, któremu - zgodnie z wyjaśnieniami M. M. - miano zlecać wykonywanie wszelkich prace budowlanych i innych, w tym usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A, tj. A. M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G - nie żyje od [...] grudnia 2011 r.

Ponadto stwierdzono, iż M. M. na dzień rozpoczęcia kontroli przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], w złożonych w ustawowych terminach deklaracjach PIT-28 oraz VAT-7K m.in. za IV kwartał 2014 r. nie wykazał żadnych wartości przychodu, dostaw i podatku należnego oraz nabyć, a także podatku naliczonego. Dopiero w toku prowadzonej wobec niego kontroli złożył korekty deklaracji za poszczególne okresy 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, według organu I instancji, firma F była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające wykonania przez nie rzeczywistych transakcji gospodarczych w nich wykazanych.

Jednocześnie na podstawie zebranych w sprawie dowodów oraz wyjaśnień samej podatniczki stwierdzono, iż poza samymi fakturami , nie posiada ona żadnych wiarygodnych dowodów zarówno na to, że wydatki na cele udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście poniesione, jak i na to, że takie usługi i towary zostały przez nią rzeczywiście nabyte od tego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy I instancji stwierdził, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez F na rzecz A nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2014 r.

W świetle tych okoliczności sprawy organ podatkowy I instancji, zgodnie z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) oraz art. 193 op, uznał księgę podatkową za miesiąc grudzień 2014 r. za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym w tej części nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za ten okres. Jednocześnie organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z tej księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, tj. ich zaniżenia o kwotę 9.355,01 zł uznano, że wobec faktu, że kwota zaniżenia przychodu stanowi 0,4 % (czyli nie przekracza 0,5 %) przychodu wykazanego w księdze za 2014 r., stosownie do § 11 ust. 5 rozporządzenia, księgę podatkową uznano w tym zakresie za rzetelną.

Dodatkowo wskazano, iż z dokumentacji podatkowej strony wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość sprzedaży towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. została wykazana we wrześniu 2014 r. w jednej kwocie, tj. 807.850,23 zł, co stanowiło naruszenie pkt 18 objaśnień stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w powiązaniu z art. 24 a ust. 7 updof..

W wyniku dokonanego następnie porównania wartości wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. z wartościami ujętymi w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. stwierdzono rozbieżności pomiędzy kwotą kosztów uzyskania przychodów, którą wykazano w kwotach odpowiednio 2.255.925,32 zł oraz 2.229.403,00 zł (różnica 26.522,32 zł). W związku z tym, stwierdzono, że strona sporządzając nieprawidłowo zeznanie roczne za 2014 r. na formularzu PIT-36, naruszyła § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 10 października 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1303) w powiązaniu z art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 1 i art. 45 b ust. 4 updof.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.127.691,79 zł podwyższył o kwotę 9.335,01 zł i określił je w kwocie 2.137.046,80 zł, natomiast koszty ich uzyskania wykazane w kwocie 2.255.925,32 zł, obniżył o kwotę 106.522,00 zł , określając je w kwocie 2.149.403,32 zł.

Mając to na uwadze decyzją z dnia 29 marca 2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu uwzględniając ustalenia dokonane w sprawie, określił podatniczce stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego za 2014 r. w wysokości 12.356,52 zł w miejsce zadeklarowanej przez nią straty w kwocie 101.712,17 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa procesowego, tj:

• art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 op poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji pominięcie dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce,

• art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z F dowodzą, iż strona wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że niedokonanie czynności sprawdzających wobec ww. firmy świadczy o tym, że nie dochowała ona należytej staranności w toku dokonywania tych transakcji nabycia towarów i usług.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 updof poprzez uznanie, że faktury firmy F dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2014 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że strona nabyła towary i usługi we wskazanym w nich zakresie,

Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik strony, powołując się na stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji w zakresie podstaw zakwestionowania wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę F, jako kosztów uzyskania przez podatniczkę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. wskazał, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie, o czym świadczy zaskarżona decyzja, przeprowadzone zostało z założonym z góry zamiarem pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego z tytułu nabytych towarów i usług od firmy F.

Stanowisku organu I instancji, zajętemu w tym względzie, przeczą bowiem zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności wyjaśnienia złożone przez samą podatniczkę. W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. o wartości netto 23.500,00 zł dokumentującej zakup usługi transportowej, złożyła ona obszerne wyjaśnienia, które w sposób jednoznaczny opisują i potwierdzają, że czynność udokumentowana tą fakturą została wykonana. Również odnośnie kolejnej faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na wartość netto 19.980,00 zł, dokumentującej zakup usługi sprzętowej strona wskazała, iż czynności te miały miejsce na terenie zajmowanym przez jej hurtownię i miały na celu jego uporządkowanie.

Z kolei do faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. na wartość netto 21.300,00 zł dotyczącej zakupu 2 kompletów opon, z treści której - jak wskazuje pełnomocnik - podobnie jak z innych faktur wystawionych przez F nie wynika czego dokładnie dotyczyła, strona uzupełniająco wskazała, że nabyła opony do samochodu ciężarowego marki [...] oraz przyczepy, tj. pojazdów użytkowanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniła również jakie były to opony i w jaki sposób zostały dostarczone.

Jednakże wszystkie te jej wyjaśnienia zostały z góry ocenione negatywnie przez organ podatkowy I instancji, gdyż organ mając jedynie na uwadze informacje wynikające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie F przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] od razu uznał, że podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawca towaru i usługi jest firmą wystawiającą puste faktury i że świadomie faktury te odbierała. Takie założenie - w ocenie pełnomocnika – stanowi o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, ponieważ strona nabyła faktycznie wskazane towary i usługi od ww. podmiotu.

Ponadto pełnomocnik dodatkowo zauważył, iż o fikcyjności transakcji zawartych z F nie przesądza sam fakt, że firma ta - co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej - była ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Ustalenia te, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mogą - w ocenie pełnomocnika - co najwyżej wskazywać na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot, jednakże nie mogą przesądzać o fikcyjności samych wykonanych usług na rzecz strony i nabycia przez nią towarów.

Trudno zatem jest się zgodzić w tej sytuacji z organem, że w związku z nierzetelnym zachowaniem firmy F usługi i dostawy dla podatniczki nie zostały wykonane. Tym bardziej że firma dostawcy była zarejestrowana w CEIDG oraz jako czynny podatnik VAT, a także składała deklaracje na ten podatek i rozliczając się również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla podatniczki - w ocenie pełnomocnika - okoliczności te znane w okresie zawieranych z nią transakcji stanowiły wystarczające potwierdzenie, że ma do czynienia z podmiotem rzetelnym, zarejestrowanym, a dostarczone usługi i towary pochodzą z wiadomego źródła i wykonane są przez tę firmę. To dopiero na etapie kontroli podatkowej strona dowiedziała się, że firma F jest firmą nierzetelną, która nie dokonuje rozliczeń ze skarbem państwa za usługi i towary jej dostarczone.

Reasumując powyższe pełnomocnik uważa, że skoro w toku kontroli podatkowej strona przedstawiła dowody świadczące o nabyciu usług i towarów od firmy F, udokumentowanych spornymi fakturami oraz został potwierdzony fakt istnienia tych faktur w firmie F przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] to zaskarżona decyzja, jako wydana w sposób rażący naruszający wskazane przepisy prawa procesowego i materialnego, powinna być uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia sprawy lub też ewentualnie uchylona w części dotyczącej nabytych usług i towarów od firmy. F.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 5.02.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wydaną w przedmiocie określenia straty za 2014 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak zauważono na wstępie dalszych rozważań, na etapie postępowania odwoławczego poza sporem pozostawały dokonane przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie zwiększenia przychodów podatniczki z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę łącznie 9.355,01 zł, z uwagi na nieujęcie przez nią jako przychodu wysokości odszkodowań wypłaconych przez ubezpieczyciela w związku z zaistniałymi szkodami komunikacyjnymi dotyczącymi aut służbowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Strona nie kwestionuje również ustaleń zaskarżonej decyzji stwierdzających zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, łącznie o kwotę netto 41.742,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT nr od [...] do [...] wystawionych przez E tytułem wykonania usług transportowych. W tym zakresie , jak oświadczyła podatniczka, usługi udokumentowane ww. fakturami VAT nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Istotę sporu stanowi natomiast zakwestionowanie przez organ podatkowy I instancji, jako kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych przedłożonymi w trakcie kontroli podatkowej fakturami VAT wystawionymi przez F,, na kwotę łącznie 64.780,00 zł.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy dokonując ponownej oceny przedstawionych przez podatniczkę wyjaśnień dotyczących realizacji transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...],[...] oraz [...], w zestawieniu z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego I instancji zajęte w zaskarżonej decyzji, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ze złożonych w toku kontroli podatkowej przez podatniczkę wyjaśnień (przy pismach z dnia 14 stycznia 2016 r. i z dnia 21 stycznia 2016 r., z dnia 1 lutego 2016 r. oraz z dnia 4 lutego 2016 r.) na okoliczność nawiązania współpracy z firmą F i szczegółów transakcji udokumentowanych tymi fakturami VAT wynikało, iż współpracę z tą firmą nawiązała telefonicznie z polecenia znajomego, z którym obecnie nie utrzymuje kontaktu, nie zna jego nazwiska oraz nie wie skąd go zna. Samą zaś firmę F wybrała ponieważ nie musiała szukać kogoś innego. Wszelkie rozmowy z tą firma prowadził jej mąż, jednakże oboje nie pamiętają numeru telefonu do niej, bo numer ten znajdował się w telefonie, który w listopadzie 2015 r. został uszkodzony. Podatniczka nie dysponowała również żadnymi dokumentami potwierdzającymi nawiązanie kontaktu z firma F oraz czynione z nią uzgodnienia w zakresie warunków współpracy. Odnośnie ogólnych warunków współpracy wyjaśniła, że wszelkie transakcje z nią zawierane były ustnie, zaś zapłaty dokonywane były przez jej męża gotówkowo w punkcie sprzedaży, tj. [...], ul. [...], bezpośrednio M. M., który przyjeżdżał już z fakturą za poszczególne usługi. Nie wiedziała jednakże, czy na pewno był to M. M. ponieważ nie był przez nią legitymowany. Nie był on także obecny, przy wykonywaniu usług, a jedynie przywoził faktury, dlatego podatniczka nie była w stanie podać czy usługi udokumentowane spornymi fakturami były wykonywane przez samą firmę F, czy przez jej podwykonawców. Odnosząc się do poszczególnych usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, podatniczka wyjaśniła, że:

usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] polegała na dowożeniu towarów do klienta na zlecenie A na terenie województwa [...] i [...] i świadczona była chyba na przełomie listopada i grudnia 2014 r. Strona nie pamięta jakimi środkami transportu świadczone były te usługi, ale prawdopodobnie był to bus i mała ciężarówka powyżej 3,5t. Towar był załadowywany był przez jej męża, dlatego nie posiada wiedzy na temat danych osób uczestniczących przy załadunku towarów, kierowców oraz liczby kursów, które wykonano w ramach realizacji tej usługi. Wprawdzie za ilość i wartość transportowanego towaru odpowiadała jej firma , ale nie była w tym względzie prowadzona szczegółowa ewidencja transportu towarów do jej odbiorców. Nie potrafiła zatem wskazać, do których klientów dostarczany był towar przez firmę F. Natomiast odnośnie sposobu wyceny tej usługi, stwierdziła, że nie pamięta czy była ustalana za kilometr czy za kurs, ale na pewno usługa ta była wliczona w cenę towaru,

- usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] polegała na równaniu terenu, usuwaniu samosiewek i różnych krzaków, wywożeniu gruzu, śmieci oraz gałęzi. Usługi te były świadczone koparko-ładowarką na przełomie dwóch miesięcy, tj. listopada i grudnia 2014 r., jednakże nie zna danych osobowych osób, które je wykonywały. Prace te z tego co pamiętała wykonywały dwie osoby, których nikt nie nadzorował. Nie posiada również wiedzy na temat miejsca wywiezienia śmieci i gruzu. Odnośnie wyceny tej usługi wyjaśniła, że ustalany był zakres prac i należne za to wynagrodzenie. Korzystano z kompleksowej usług sprzętowej, nie wynajmowano sprzętu z F. Nie wskazała przy tym żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić fakt wykonania usługi sprzętowej uważając ,że wystarczające w tym względzie są jej własne wyjaśnienia ,

- usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] dotyczyła zakupu opon do pojazdów użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu , a to samochodu ciężarowego marki [...] (8 sztuk o wymiarach [...]) oraz przyczepy [...] (4 sztuki o wymiarach 385). Opony były przywiezione długim busem blaszakiem., jednakże nie wie kto je przywiózł i czy to był pracownik firmy F. Opony wymienione zostały samodzielnie przez jej męża na terenie firmy. Odnośnie ceny opon wyjaśniła, że była ona wcześniej analizowana telefonicznie wg cen opon firm H oraz I, gdzie wartości te były wyższe dlatego przyjęto tańszą ofertę firmy F. .

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, podatniczka - wbrew zarzutom odwołania - nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że usługi i towary udokumentowane ww. fakturami VAT zostały w rzeczywistości przez nią nabyte. Także z zapisów widniejących na tych fakturach nie wynika jakich konkretnie usług (opisanych w sposób ogólnikowy jako usługi transportowe - faktura VAT nr [...], usługi sprzętowe - faktura VAT nr [...] oraz zakup opon - faktura VAT nr [...]) oraz w jakim zakresie, miały one dotyczyć. Brak było również informacji dotyczących terminu ich wykonania. Poza spornymi fakturami, strona nie posiada żadnych dowodów na podstawie, których możliwym byłoby dokonanie ustaleń w tym zakresie.

Końcowo dodatkowo zauważono, że z dokonanych w sprawie ustaleń dokonanych wynikało również, iż także ujęte pierwotnie w kosztach podatkowych 2014 r. usługi transportowe nabyte od firmy E (ww. faktury VAT od nr [...] do nr [...] na kwotę netto łącznie 41.742,00 zł), które zgodnie z późniejszymi wyjaśnieniami podatniczki nie miały związku z jej działalnością gospodarczą, również miały być faktycznie wykonane przez firmę F.

Organ odwoławczy wskazał też na analizę dokonanych przez skarżącą nabyć usług transportowych od innych podmiotów (nie zakwestionowane) oraz wartość tożsamych usług świadczonych przez jej własną firmę stwierdzając, iż brak w tej sytuacji racjonalnego uzasadnienia dla dokonania zakupu w okresie jednego miesiąca usługi transportowej za kwotę netto 23.500,00 zł udokumentowanej sporną fakturą VAT nr [...] wystawioną przez F.

Mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia stanu faktycznego sprawy, znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, ponieważ dowiedziono, że podatniczka posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług: transportowej oraz sprzętowej i zakup opon, których sprzedawcą w rzeczywistości nie był podmiot na nich wskazany, zasadnym było uznanie, w świetle art. 22 ust 1 updof, iż zakwestionowane faktury , jako nieoddające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia wynikających z nich należności, w kosztach podatkowych omawianego roku podatkowego,.

Firma F nie miała faktycznej możliwości wykonania usług i sprzedaży opon, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sama natomiast formalna poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji braku faktycznej czynności u jej wystawcy, nie uprawnia nabywcy do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości takiej faktury.

Odnośnie podnoszonej przez pełnomocnika w odwołaniu kwestii świadomości podatniczki, iż ma do czynienia z rzetelnym, istniejący i zarejestrowanym jako podatnik VAT podmiotem gospodarczym, organ przywołał w swojej argumentacji, te okoliczności, które w jego ocenie przeczą temu twierdzeniu. Wskazał zatem na brak z jej strony wiedzy, kto był faktycznym wykonawcą usługi i dostawcą zamówionych towarów, brak wiedzy na temat pracowników firmy F oraz ewentualnych podwykonawców, jak i brak pewności komu przekazywała gotówkę za wykonane usługi. W świetle powyższych okoliczności, zasadnym było zatem stwierdzenie, że podatniczka mogła co najmniej przypuszczać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT stanowią nadużycie prawa.

We wniesionej na tę decyzję skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie jej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych, kwestionując zawarte w niej ustalenia w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej towarów i usług nabytych od podmiotu F udokumentowanych fakturami VAT nr: [...],[...] oraz [...] na łączną kwotę netto 64.780,00 zł, podatek VAT 14.899,00 zł,

Podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, także w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 op w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz art. 187 § 1 op w zw. z art. 191 op poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wskazano także naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust 1 updof, poprzez uznanie, że faktury firmy F jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2014 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony, kwestionując poszczególne ustalenia organów, wskazał na nieuwzględnienie przez organy wyjaśnień strony odnośnie realizacji poszczególnych usług i dostawy towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, a także odniósł się do kwestii świadomości skarżącej, co do rzetelności podmiotu ich dokonującego na jej rzecz.

W swojej argumentacji, pełnomocnik zwrócił uwagę na istotne aspekty sprawy, już wcześniej wskazywane w odwołaniu, dodatkowo polemizując z poszczególnymi stwierdzeniami organu odwoławczego, które w jego ocenie nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym i świadczą o tendencyjnej jego ocenie, z uwzględnieniem , wyłącznie niekorzystnych dla skarżącej okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.); – dalej jako "ppsa", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia straty za 2014 r. z prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżąca w badanym roku zaniżyła wysokość uzyskanego przychodu jak również nieprawidłowo wykazała koszty uzyskania przychodu, a w rezultacie wykazała zawyżoną stratę podatkową z prowadzonej działalności. Przeprowadzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego czynności jak i analiza dokumentacji podatkowej i rachunkowej strony, wykazały zdaniem organu, że skarżąca niezaewidencjonowała po stronie przychodu wysokości odszkodowań, w łącznej kwocie 9.355,01 zł, wypłaconych jej przez ubezpieczyciela w związku z zaistniałymi szkodami komunikacyjnymi dotyczącymi aut służbowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Ta okoliczność nie była przez nią kwestionowana.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe stwierdziły, dokonane przez skarżącą ich zawyżenie łącznie o kwotę 106.522,00 zł, przy czym odnośnie ich zawyżenia poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT nr od [...] do [...] wystawionych przez E tytułem usług transportowych, łącznie o kwotę netto 41.742,00 zł, skarżąca, już na etapie postępowania kontrolnego, przyznała, że nie dotyczą one jej działalności gospodarczej.

Tym samym, faktycznym obecnie przedmiotem sporu, na co wskazał również pełnomocnik strony w skardze, pozostaje wyłącznie kwestia pozbawienia jej prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej towarów i usług nabytych od podmiotu F, a udokumentowanych fakturami VAT nr: [...],[...] oraz [...] na łączną kwotę netto 64.780,00 zł.

W tym zakresie pełnomocnik zarzucił organom podatkowym w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania podatkowego, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz przyjęciu wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Ponieważ kierunek i zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez te normy prawa materialnego, w aspekcie których jest oceniany dany stan faktyczny i które są materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia, konieczne staje się ich przywołanie. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., kosztami uzyskania przychodu są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a updof, zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku podatniczki jako prowadzącej księgi rachunkowe, tymi odrębnymi przepisami jest ww. ustawa o rachunkowości, która w art. 22 ust. 1 stanowi, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21a zatem m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji. Istotne znaczenie ma w tej sprawie art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują.

Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że skutków podatkowych nie mogą wywołać same tylko faktury, nawet poprawne formalnie. Ich rolą jest bowiem opisanie rzeczywistych – i to w każdym niezbędnym aspekcie – transakcji gospodarczych i to transakcje gospodarcze rodzą określone skutki podatkowe, a nie faktury. Owszem, są one niezbędne dla udokumentowania określonej transakcji, jednak same w sobie nie mogą kreować ani przychodu ani kosztu jego uzyskania. Taki skutek podatkowy mogą wywołać jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze. Z tego powodu dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatkowego zachodziła konieczność sprawdzenia realności wszystkich transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach.

Rację ma zatem organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze rachunkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury( również nawet dokonanie zapłaty) nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), która opisuje czynność w ogóle nie zaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu (od strony kosztów uzyskania przychodu). Natomiast kwestie przychodu zostały określone w art. 14 ust. 1 updof.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 op). Podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 op), a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 op, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 op dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z art. 191 op zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 op, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Organ wykazał, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organ przekonująco uzasadnił, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 op. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Tym samym wbrew zarzutom skargi, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła wysokość uzyskanego przychodu jak również nieprawidłowo wykazała koszty uzyskania przychodu, a w rezultacie wykazała zawyżoną stratę podatkową z prowadzonej działalności.

Przechodząc do poszczególnych ustaleń Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej oceny w zakresie przyjęcia, że strona niezaewidencjonowała po stronie przychodów, co nie było zresztą sporne, kwoty 9.355,01 zł, otrzymanej w wyniku otrzymanego odszkodowania komunikacyjnego.

Sąd akceptuje również pozostałe ustalenia odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, związane z uwzględnieniem wydatków wynikających faktur VAT nr od [...] do [...] wystawionych przez E tytułem wykonania usług transportowych. o kwotę netto 41.742,00 zł, z uwagi na przyznany przez sama stronę brak związku tego wydatku z jej działalnością gospodarczą, jak i pozostałych, spornych obecnie wydatków wynikających z trzech faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez F, na kwotę łącznie 64.780,00 zł.

Przystępując zatem do oceny prawidłowości spornych na obecnym etapie rozpoznania sprawy, ustaleń organów podatkowych stwierdzających, że zakwestionowane u skarżącej faktury wystawione przez firmę F nie dokumentowały ani rzeczywistych wskazanych w nich usług ani zakupów , Sąd w całości te ustalenia podziela (czyniąc je podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji) i stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w ślad za organem I instancji, w sposób wszechstronny rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia tego, czy opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce, tak jak zostało to ujęte w fakturach.

Organy zasadnie w ramach dokonanej oceny zakwestionowanych transakcji uwzględniły ustalenia poczynione w kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie F przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], do czego były w pełni uprawnione. Fakt wykorzystania materiałów z tego postępowania i możliwość skorzystania z zebranych w nim dowodów nie budzi wątpliwości w świetle otwartego katalogu środków dowodowych, jaki wynika z art. 181 op.

Z materiałów tych wynikało natomiast, że M. M., właściciel firmy F nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, środkami trwałymi, w tym transportowymi, maszynami, magazynami czy placami, które mogłyby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatrudniał jednego pracownika do "pilnowania budów". Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej, brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności pomimo tego, że przedmiot świadczonych usług przez firmę F był bardzo szeroki i różnorodny: od sprzedaży pudełek kartonowanych i opakowań, umywalek, opon, dostaw usług budowlanych, transportowych, eventowych, informatycznych, reklamowych, multimedialnych do dokonywania różnego rodzaju napraw oraz wynajmu pracowników.

Z zeznań M. M. wynikało, że wszelkie prace budowlane i inne zlecał on A. M., prowadzącemu własną działalność gospodarczą pod firmą G, który był też dla niego dostawcą materiałów. To właśnie G pośredniczyć miała też w poszukiwaniu podwykonawców. Ona też miała podpisywać zlecone jej przez niego ostateczne umowy. On sam, co do zasady, nie zawierał żadnych pisemnych umów na zlecane mu prace, nie udzielał też żadnych gwarancji. Rozliczenia za wystawione faktury dokonywane były gotówkowo, bez względu na wysokość kwoty.

Natomiast z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], w tym na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynikało, że A. M. widniejący w dokumentach firmy F jako jedyny jej kontrahent świadczący usługi i dokonujący dostaw towarów na jej rzecz - nie żyje od dnia [...] grudnia 2011 r.

Co równie istotne na dzień rozpoczęcia kontroli w złożonych w ustawowych terminach deklaracjach PIT-28 oraz VAT-7K m.in. za IV kwartał 2014 r. M.M. nie wykazał żadnych wartości: przychodu, dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego. Dopiero w toku prowadzonej kontroli złożył korekty deklaracji za poszczególne okresy 2014 r.

Mając zatem już na uwadze, te powyższe ustalenia organów, co do braku rzeczywistej realizacji usług i dostawy ujętych przez F w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej zasadnym było stwierdzenie, braku w nich zgodności podmiotowej po stronie ich wystawcy, jako podmiotu rzeczywiście je realizującego. Organy podatkowe, co podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - pomijając wskazane powyżej wątpliwości co do racjonalności poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz brak szczegółowych informacji w zakresie przebiegu tych usług - nie kwestionowały, iż wykonanie tych usług i dostawy miało w rzeczywistości miejsce, ale nie przez podmiot wystawiający faktury.

Organ, dodatkowo przeprowadził także szerokie postępowanie dowodowe , w stosunku do samej skarżącej, umożliwiając jej odniesienie się do wszystkich okoliczności związanych poszczególnymi transakcjami , ujętymi w wystawionych przez ten podmiot, w miesiącu grudniu 2014 r., fakturach VAT nr: [...], [...] oraz [...].

Było to istotne, bowiem z ogólnikowych zapisów na nich widniejących nie wynikało jakich to konkretnie usług i dostaw one dotyczą (opisane jako usługi transportowe - faktura VAT nr [...], usługi sprzętowe - faktura VAT nr [...] oraz zakup opon - faktura VAT nr [...]) oraz w jakim zakresie, miały one dotyczyć działalności gospodarczej strony.

Ta druga okoliczność, była też istotna z tego względu, że w odniesieniu, również do ujętych pierwotnie w kosztach podatkowych faktur dotyczących usług transportowych nabytych od firmy E (. faktury VAT od nr [...] do nr [...] na kwotę netto łącznie 41.742,00 zł), a które to miały być faktycznie wykonane przez firmę F, sama skarżąca przyznała, że nie miały one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe w związku z tym oświadczeniem podatniczki, dokonując wyłączenia tego wydatku z kosztów podatkowych, nie analizowały wprawdzie ich rzetelności, ale może rodzić się wątpliwość, jakiemu celowi w ogóle miały one służyć, mając na uwadze ich dużą częstotliwość i znaczną wartość.

Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe oceny złożonych przez stronę wyjaśnień, na okoliczność nawiązania współpracy z firmą F i szczegółów transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, nie miała ona tendencyjnego charakteru.

Wręcz przeciwnie, organy podatkowe szczegółowo odniosły się do poszczególnych wyjaśnień składanych przez skarżącą w toku całego postępowania, wskazując w jakim zakresie i z jakiego powodu nie dano im wiary, albo uznano za nierzetelne. Z wyjaśnień tych wynikało, już na wstępie, że do nawiązania współpracy z firmą F, miało dojść poprzez kontakt wyłącznie telefoniczny, z polecenia bliżej nie skonkretyzowanej osobę. Podatniczka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi nawiązanie kontaktu z firmą F oraz czynienia z nią uzgodnień w zakresie warunków współpracy, a także warunków świadczonych usług.

Wszelkie transakcje z tą firmą zawierane były ustnie, zaś zapłaty dokonywane były przez jej męża gotówkowo w punkcie sprzedaży, bezpośrednio M. M., który przyjeżdżał do punktu sprzedaży w [...] z fakturą za poszczególne usługi, Nie wiedziała jednakże, czy na pewno był to M. M. ponieważ nie był przez nią legitymowany. Nie był on także obecny, przy wykonywaniu usług, a jedynie przywoził faktury, dlatego podatniczka nie była w stanie podać czy usługi udokumentowane spornymi fakturami były wykonywane przez samą firmę F, czy przez jej podwykonawców. Odnosząc się do poszczególnych usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, podatniczka wyjaśniła, że usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] polegała na dowożeniu towarów do klienta na zlecenie A na terenie województwa [...] i [...], usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] polegała na równaniu terenu, usuwaniu samosiewek i różnych krzaków, wywożeniu gruzu, śmieci oraz gałęzi z terenu jej firmy, zaś usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] dotyczyła zakupu opon do pojazdów użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu , a to samochodu ciężarowego marki [...] (8 sztuk o wymiarach [...]) oraz przyczepy [...] (4 sztuki o wymiarach 385).

Analizując, przywołaną już we wstępnej części uzasadnienia argumentację organów I i II instancji odnoszącą się do oceny złożonych przez stronę wyjaśnień , co do okoliczności związanych z realizacją poszczególnych transakcji, ujętych w spornych fakturach, Sąd w pełni akceptuje ich stanowisko, że skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na to, że usługi i towary udokumentowane tymi fakturami zostały w rzeczywistości przez nią nabyte. Poza bowiem spornymi fakturami, strona nie posiada żadnych dowodów, na podstawie których możliwym byłoby dokonanie jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Także złożone przez nią w tym względzie ogólnikowe wyjaśnienia, również nie pozwalały na potwierdzenie ich rzeczywistego przebiegu.

W tej kwestii Sąd dodatkowo zauważa, iż w przypadku co najmniej dwóch pierwszych z kwestionowanych faktur, a mianowicie faktury VAT nr [...] i faktury VAT nr [...] z uwagi na specyficzny charakter ujętych w nich zakresów usług, w sytuacji ich rzeczywistego wykonania przez wskazywanego wykonawcę, skarżąca musiałaby dysponować dodatkowymi informacjami na temat ich realizacji.

Skarżąca nie znała natomiast żądnych szczegółów realizacji usługi polegającej na dowożeniu na jej zlecenie towarów własnych klientów na terenie województwa [...] i [...].Nie posiadała wiedzy na temat danych osób uczestniczących przy rozładunku towarów, kierowców oraz liczby kursów, które wykonano w ramach tej usługi, mimo tego, że jak sama wyjaśniła, za ilość i wartość transportowanego towaru odpowiadała jej firma. Nie prowadziła też szczegółowej ewidencji transportu towarów do własnych odbiorców, w związku z czym nie potrafi wskazać, do których klientów miał być dostarczany towar przez firmę F. Także odnośnie sposobu wyceny tej usługi, która była wliczona w cenę towaru, twierdziła, że nie pamięta czy była ona ustalana za kilometr czy za kurs. A przecież skoro kosztem tym obciążano końcowo klienta, gdyż był on wliczony w cenę towaru, musiała by być dokonywana jego kalkulacja. Powierzała też dostawcy, bez jakiekolwiek sprawdzenia osób mających świadczyć usługę transportową, własny towar i to w sytuacji, gdy to ona ponosiła odpowiedzialność za jego dostarczenie do klienta.

Podobna sytuacja dotyczyła kolejnej usługi, mającej być wykonaną przez F, a polegającej na równaniu terenu, usuwaniu samosiewek i różnych krzaków, wywożeniu gruzu, śmieci oraz gałęzi z terenu jej firmy .

Pomimo tego, że usługi te miały mieć miejsce na przełomie dwóch miesięcy, tj. listopada i grudnia 2014 r. i być wykonane przy użyciu koparko-ładowarki, skarżąca nie znała żadnych szczegółów dotyczących jej realizacji. Z tego co jedynie pamiętała wykonywały ją dwie osoby, ale nie znała żadnych ich danych osobowych. Prac tych też nikt nie nadzorował, a ona sama nie posiadała wiedzy na temat miejsca wywiezienia śmieci i gruzu. Podobnie odnośnie wyceny ww. usługi wyjaśniła wprawdzie, że ustalany był zakres prac i za to wynagrodzenie, jednakże, nie wskazała w jaki to sposób to następowało (wycena, kosztorys).

Reasumując, powyższe, w ocenie Sądu przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Nie doszło tym samym do wskazywanego w skardze naruszenia art. 22 ust 1 updof. Na gruncie tej regulacji nie budzi bowiem zastrzeżeń, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a updof, zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącej jako prowadzącej księgi rachunkowe, tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która w art. 22 ust. 1 stanowi, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21a zatem m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji. Istotne znaczenie ma w tej sprawie art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze rachunkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności.

Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Skoro zatem, dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych w tym dokumencie (tu: fakturach VAT) z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, to nie sposób w świetle powyższego podzielić argumentacji skarżącej, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia jej w świetle obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub wiedzieć powinna, że dokonana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym.

W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...).

W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane.

Niezależnie od powyższego, nawet przy przyjęciu odmiennego w tej kwestii stanowiska pełnomocnika skarżącej, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły wystarczających podstaw do oceny, by zakwestionować istnienie po stronie podatnika takiej dobrej wiary (czy też staranności kupieckiej) wykluczyć.

Skarżąca niewątpliwie niedochowała należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem, albowiem okoliczności towarzyszące nawiązaniu samej współpracy jak i mającej mieć miejsce realizacji usług i dostawy odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), omówieniem warunków mających mieć miejsce usług, wynagrodzenia za nie, a także sposobu zapłaty, pozwalającego na weryfikacje osoby, której przekazuję się ja w formie gotówkowej.

Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżąca jednak nie podjęła, chociaż faktem notoryjnym jest, że na rynku funkcjonuje dużo firm, które jedynie pozorują prowadzenie działalności gospodarczej, jak miało to miejsce, w przypadku firmy F. Stąd też w interesie samej strony leżało zachowanie szczególnej ostrożności w doborze swojego kontrahenta, który poza poleceniem go przez inną osobę, nie był jej w ogóle znany, ani przed zawarciem z nim umowy, ani w toku mającej mieć, według pełnomocnika, miejsce jej realizacji.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i przepisów materialnych, które mogłoby mieć lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości.

W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.