Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 286/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi B.-E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z [...] października 2019 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r., której adresatem jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] (spółka B. ).

Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym należało zweryfikować spółce B. wysokość zadeklarowanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu (po korektach z [...] zł do [...] zł) i jednocześnie ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł w przypadku lipca 2018 r.

Według ustaleń organu, w deklaracji za lipiec 2018 r. spółka B. nieprawidłowo obniżyła VAT należny o naliczony w sumie o [...] zł. Kwota ta wynikała z trzech faktur opisujących dostawy na rzecz spółki B. elementów linii do uboju zwierząt:

- nr [...] z 31 lipca 2018 r. wystawionej przez G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość dostawy netto [...] zł, VAT [...] zł);

- nr [...] z 30 lipca 2018 r. wystawionej przez S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość dostawy netto [...] zł, VAT [...] zł);

- nr [...] z 31 lipca 2018 r. wystawionej również przez spółkę S. (wartość dostawy netto [...] zł, VAT [...] zł).

Spółki G. i S. nabyły te elementy linii do uboju zwierząt od J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem organu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że opisane w wymienionych fakturach zakupy spółki B. nie były czynnościami podejmowanymi w ramach rzetelnej działalności gospodarczej. Natomiast w istocie stanowiły nadużycie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Doszło bowiem do stworzenia mechanizmu, w którym zadbano o dochowanie wymogów formalnych, ale jego zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT.

W tym kontekście organ zwrócił uwagę przede wszystkim na powiązania osobowe i kapitałowe między spółkami J., G., S. oraz B. .

Organ tłumaczył, że spółka J. posiadała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Od 2015 r. wszystkie udziały tej spółki należały do S. Z., jedynego członka jej zarządu. Spółka S. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł od 2017 r. należy do A. K., jedynego członka zarządu tej spółki. A. K. jako prezes zarządu spółki S. umocował S. Z. do reprezentowania spółki S. we wszelkich sprawach związanych z jej funkcjonowaniem. W 2019 r. udziały w spółce S. nabył P. Z. brat S. Z.. Spółka G. także z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł od 2015 r należy do S. Z. i spółki B. . S. Z., A. K. i Ł. P. wchodzili w skład trzyosobowego zarządu spółki G., a każdy z nich był uprawniony do samodzielnego jej reprezentowania. A. K., T. P. i Ł. P. byli członkami zarządu spółki B. uprawnionymi do samodzielnego jej reprezentowania. W lipcu 2018 r. skład zarządu spółki B. uległ zmianie. M. P. zastąpił Ł. P.. Ponadto od 2015 r. przedmiotowy zakres działalności spółki B. uległ znaczącemu ograniczeniu do: - wynajmowania i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi; - wynajmowania i dzierżawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli; - wynajmowania i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych.

W ocenie organu, znamienna jest również okoliczność, że linia do uboju zwierząt (przynajmniej do oględzin w listopadzie 2018 r.) znajdowała się na nieruchomości, która - według oświadczenia S. Z. - miała stanowić współwłasność spółek J. i B. . S. Z. nie potrafił określić jaką część tej nieruchomości zajmuje każda z wymienionych spółek. Jednocześnie ta sama nieruchomość miała stanowić siedzibę spółek S. i G..

W dalszej kolejności organ przypisał istotne znaczenie następującym ustaleniom faktycznym:

- wszystkie spółki zaangażowane w analizowane czynności nie miały środków finansowych pozwalających na zakupy opisywane w kolejno wystawianych fakturach;

- faktury między spółkami J. a G. i S. dotyczące elementów linii do uboju zwierząt noszą adnotacje o rozliczeniach gotówkowych i każda z nich opiewała na kwotę nieprzekraczającą [...] zł;

- nie udało się uzyskać dowodów potwierdzających zapłatę przez spółkę B. ceny za omawiane towary, bowiem powoływano się na kompensaty bądź rozliczenia gotówkowe;

- kompensaty miały wynikać z oferowanych umów najmu samochodów, przecinarki i nieruchomości zawieranych przez spółkę B. ze spółkami G. i S., gdy jednocześnie spółki o statusie najemców nie zatrudniały w tym czasie pracowników (kierowców), nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu;

- wystawcy kolejnych faktur nie zadeklarowali VAT w ustawowym terminie, a dopiero w reakcji na działania organów podatkowych usiłowali te zaniechania konwalidować; - VAT nie został odprowadzony przez poprzedników spółki B. opisujących w fakturach sprzedaż elementów linii do uboju zwierząt;

- spółka J. była zadłużona i w 2016 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na "wątpliwe istnienie" i nieskładanie deklaracji podatkowych;

- rozpoznany schemat transakcji służył spółce J. do wyprowadzenia majątku w związku z zadłużeniem i prowadzoną egzekucją (druga licytacja jej składników majątkowych była wyznaczona na 20 lutego 2018 r.);

- w istocie nie istniało ekonomiczne, gospodarcze uzasadnienie dla nabycia przez spółkę B. linii do uboju zwierząt w sytuacji, w której nie posiadała zezwolenia właściwych służb weterynaryjnych na taką działalność;

- spółka B. po nabyciu 30 i 31 lipca 2018 r. linii do uboju zwierząt na mocy umowy z 1 sierpnia 2018 r. przekazała nabyte składniki majątkowe we władanie spółce S. w ramach umowy najmu nieruchomości;

- omawiane transakcje były szybko przeprowadzane w zamkniętym kręgu powiązanych podmiotów tworzących sztuczny schemat transakcyjny;

- spółka J. sprzedała poszczególne elementy linii do uboju zwierząt w taki sposób, że nie tworzyły one funkcjonalnej, użytkowej całości ani dla spółki G., ani dla spółki S.;

- lokalizacja linii do uboju zwierząt, pomimo kolejnych sprzedaży, nie uległa zmianie.

W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym powiązane ze sobą spółki J., S., G. i B. stworzyły sztuczny schemat transakcji dotyczących linii technologicznej do uboju zwierząt, którym nie towarzyszył cel gospodarczy. W tym stanie sprawy organ rozpoznał sztucznie wykreowany obraz transakcji gospodarczych. W następstwie przyjął, że wystawiane kolejno faktury nie dokumentują zdarzeń w obrocie gospodarczym. W rzeczywistości, według organu, spółka J. chciała uniknąć uregulowania zaległych zobowiązań i jednocześnie wygenerować dla spółki B. (końcowego uczestnika oszukańczego schematu transakcyjnego) zawyżony VAT do zwrotu. Przedstawione organowi dokumenty opisujące najem i wynikające z niego należności (umowy, faktury) w relacjach między spółką B. jako wynajmującym i spółkami G. i S. jako najemcami w istocie rzeczy miały jedynie uwiarygodnić rozliczenia zakwestionowanych faktur na zasadzie kompensaty w związku z brakiem środków finansowych na takie transakcje. W przekonaniu organu, rzekome dostawy elementów linii do uboju zwierząt na rzecz spółki B. służyły osiągnięciu korzyści podatkowej, a tym samym były sprzeczne z ustawą o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla lipca 2018 r. - ustawa o VAT). Stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W następstwie, zdaniem organu, sporne faktury nie dawały spółce B. prawa do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w powiązaniu z art. 58 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2018 r. - K.c.). Jednocześnie zawyżenie przez spółkę B. deklarowanego zwrotu VAT uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112c ustawy o VAT.

Spółka B. (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) przez: dowolną ocenę dowodów i błędne ustalenia faktyczne prowadzące do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego; nieczytelne przedstawienie okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku sprawy; zastąpienie merytorycznego uzasadnienia decyzji bezpodstawnymi opiniami pozbawionymi związku z istotą sprawy; niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia w związku z pominięciem wykładni prounijnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT;

- art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 4 ustawy o VAT z powodu niedokonania prounijnej wykładni tych przepisów ustawy krajowej, która z punktu widzenia zasady neutralności nie akceptuje pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdy działa on w takim charakterze i realizuje czynności opodatkowane tym podatkiem;

- art. 1 ust. 2, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), bowiem organ pominął przy ocenie stanu faktycznego i wykładni przepisów ustawy o VAT zasady powszechności, wielofazowości opodatkowania VAT oraz neutralności i proporcjonalności tego podatku;

- art. 4 ust. 3 tiret 3 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 tiret 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dlatego że organ nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawidłowego postrzegania zależności prawa do odliczenia VAT naliczonego od ważności czynności prawa cywilnego.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca spółka domagała się uchylenia decyzji i zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając przyjęte stanowisko, skarżąca spółka obszernie cytowała orzecznictwo TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie zgodziła się z przyjętymi przez organ ustaleniami faktycznymi.

Na tym tle skarżąca spółka wykluczyła istnienie w okolicznościach niniejszej sprawy nadużycia prawa podatkowego związanego z rozliczeniem VAT, jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Motywowała, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest wpisane w konstrukcję tego podatku i nie może być traktowane jako działanie w celu osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści przez podatnika. Jednocześnie bez wystąpienia korzyści podatkowej nie można zasadnie przypisać skarżącej spółce działania w warunkach nadużycia prawa podatkowego. Transakcje w łańcuchu kooperantów z udziałem pośredników są przyjęte w obrocie gospodarczym. Dlatego właśnie VAT jest podatkiem wielofazowym.

W przekonaniu skarżącej spółki, istotnym błędem organu było objęcie zaskarżoną decyzją tylko okresu rozliczeniowego obejmującego VAT naliczony. Natomiast organ nie zajął się późniejszym okresem rozliczeniowym omawianego podatku, w którym miała miejsce sprzedaż części linii do uboju zwierząt podmiotowi niepowiązanemu, a część służy czynnościom opodatkowanym na podstawie najmu na rzecz spółki S.. Wobec tego późniejsze postępowanie skarżącej spółki dowodzi, że nabycie elementów linii do uboju zwierząt w rzeczywistości miało cel gospodarczy i tym samym potwierdza jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur zakwestionowanych przez organ.

Poza tym skarżąca spółka tłumaczyła, że ona sama oraz jej kontrahenci działali w analizowanym zakresie w charakterze podatników niezależnie od form i warunków przewidzianych przez prawo, bez względu na rezultat.

Skarżąca spółka zwróciła również uwagę, że organ, przyjmując nadużycie prawa podatkowego, nie przedefiniował zakwestionowanych transakcji i nie wykazał skutków podatkowych sytuacji, w której nabyłaby linię do uboju zwierząt bezpośrednio do spółki J..

Z kolei nierozliczanie VAT przez kontrahentów czy powiązania z nimi, w ocenie skarżącej spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogły wpływać na jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem skarżącej spółki, w obszernym uzasadnieniu decyzji organ przedstawił "mnogość faktów", ale nie dokonał ich oceny. W następstwie decyzja organu jest nieczytelna i nieprzekonująca. Z tego powodu nie daje się skontrolować.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór skarżącej spółki z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy faktury pochodzące od spółek G. i S. opisują transakcje o charakterze gospodarczym i w konsekwencji czy mogły stanowić dla skarżącej spółki podstawę do odliczenia VAT naliczonego.

Skarżąca spółka konsekwentnie wyrażała przekonanie, że faktury zakwestionowane przez organ są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone i miały charakter gospodarczy.

Z kolei organ przedstawił zasadniczo odmienne stanowisko, w myśl którego w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z czynnościami ukierunkowanymi na uzyskanie korzyści podatkowej przez zawyżenie VAT naliczonego w rezultacie nadużycia prawa podatkowego, stworzenia sztucznego schematu transakcji, obrazowania w spornych fakturach rzekomych dostaw.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o zakres i ocenę materiału dowodowego, o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT w odniesieniu do przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Przedstawiony wyżej obraz faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje on między innymi materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone według powyższych ustawowych standardów pozwoliło stanowczo i trafnie wyjaśnić istotę sprawy. Jego rezultat wprost prowadzi do konstatacji, że skarżąca spółka na potrzeby deklarowania VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z istotą i konstrukcją omawianego podatku, bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, w celu o charakterze oszukańczym.

W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ jasno i spójnie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń skarżącej spółki i rzekomych kontrahentów. Obszernie i wnikliwie omówił twierdzenia osób zaangażowanych w łańcuch wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody. Logicznie wytłumaczył dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania skarżącej spółki. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich skarżąca spółka przyjmowała sporne faktury. Sporządzone w ten sposób uzasadnienie kontrolowanej decyzji realizuje wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Trzeba również zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu skarżącej spółki mogącego mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jednoznacznie i trafnie wykazał, że punkt widzenia skarżącej spółki jest nie do pogodzenia z okolicznościami wprost wynikającymi z całokształtu materiału dowodowego z perspektywy reguł logiki i doświadczenia życiowego, a więc przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dla ścisłości należy zauważyć, że skarżąca spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, co wyraźnie stwierdziła w skardze. W następstwie zarzuty natury proceduralnej formułowane przez skarżącą spółkę są nieadekwatne do prezentowanego przez nią stanowiska.

W ocenie sądu, organ trafnie zwrócił uwagę na:

- relacje osobowe, majątkowe między spółkami J., S., G. i skarżącą;

- brak środków finansowych na rozliczenia z tytułu sprzedaży opisywanych w kwestionowanych fakturach;

- położenie materialne spółki J.;

- brak wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste rozliczenia z tytułu kolejnych sprzedaży elementów linii do uboju zwierząt;

- nabycie przez skarżącą spółkę linii do uboju zwierząt tylko po to, żeby niezwłocznie przekazać te towary spółce S.;

- nierozliczanie VAT z tytułu transakcji opisanych w spornych fakturach przez spółki J., G. i S..

Całokształt tych okoliczności wprost oznacza, że spółki J., G. i S. postępowały w analizowanym łańcuchu czynności w sposób charakterystyczny dla tak zwanego znikającego podatnika. Wystawiały i wprowadzały do obrotu faktury bez ich rozliczenia na gruncie VAT i - co najistotniejsze - bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. Z kolei skarżąca spółka wystąpiła w analizowanym procederze w roli tak zwanego brokera. Odliczyła VAT naliczony przy wykorzystaniu faktur nieopisujących zdarzeń gospodarczych i domagała się odpowiednio wyższego zwrotu VAT. W tych warunkach skarżąca spółka była świadomym i aktywnym uczestnikiem działań oszukańczych ukierunkowanych na wyłudzenie VAT. Uwzględnienie w rozliczeniu VAT faktur opisujących czynności pozbawione charakteru, celu gospodarczego bez wątpienia przynosi korzyści podatkowe i jest działaniem noszącym znamiona oszustwa podatkowego bezpośrednio prowadzącego do uszczuplenia VAT.

Kolejne spółki nie przenosiły ekonomicznego władztwa nad elementami linii do uboju zwierząt. W następstwie zbędne dla nich było umowne określanie stanu zbywanych towarów, konkretnych warunków transakcji choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania czy nienależytego wykonania umów, rękojmi, gwarancji. Żadna z wymienionych spółek nie interesowała się kondycją finansową rzekomego nabywcy, jego możliwościami płatniczymi, a przecież wywodzone przez skarżącą spółkę transakcje miały opiewać na kwotę rzędu [...] zł. Ten sposób postępowania spółek J., G., S. i skarżącej wynikał bowiem z przyjętego przez nie założenia, z ich świadomości, że w analizowanym zakresie nie wkraczają w obrót gospodarczy, ale działają w celu wyłudzenia VAT. Istnienie pośredników w postaci spółek G. i S. - wbrew stanowisku skarżącej spółki - nie oznaczało wymiany handlowej z kooperantami, ale miało za zadanie utrudnić organom podatkowym rozpoznanie oszukańczego procederu.

Okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącej spółki nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności o znamionach tak zwanego oszustwa karuzelowego. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i zorganizowany przy aktywnym udziale skarżącej spółki. W realiach analizowanej sprawy skarżącej spółce wystarczyło istnienie linii do uboju zwierząt i aby umówione grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury. Na tej podstawie skarżąca spółka skorzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego i domagała się odpowiednio wyższego zwrotu podatku. Przejęciem ekonomicznego władztwa nad elementami linii do uboju zwierząt w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego skarżąca spółka w rzeczywistości nie była zainteresowana, skoro bezpośrednio przekazała je we władanie jednego ze zbywców. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji skarżąca spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego.

Skarżąca spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem w świetle art. 194 § 1 O.p. nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie przez skarżącą spółkę i jej rzekomych kontrahentów oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób zasadnie przyjąć, że skarżąca spółka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez realnego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wobec zbywców. Co więcej, żadna z wymienianych spółek nie potrafiła wiarygodnie określić celu gospodarczego towarzyszącego kolejnym fakturom. W istocie w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch zaplanowanych i zorganizowanych czynności - z aktywnym i świadomym udziałem skarżącej spółki - w ramach których linia do uboju zwierząt oraz faktury posłużyły za swego rodzaju pretekst do osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez wyłudzenie VAT.

W świetle powyższego w okolicznościach tej konkretnej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do realizowania korzyści podatkowych poprzez zawyżanie VAT naliczonego, a na koniec deklarowanie zawyżonego zwrotu podatku. Zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w obrocie gospodarczym. Natomiast należy je wiązać z posłużeniem się konstrukcją VAT w sposób oszukańczy. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie skarżącej spółki pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Konsekwentne twierdzenia skarżącej spółki, że mimo wszystko miało być inaczej, należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego i według reguł obowiązujących przy jego swobodnej ocenie.

W podsumowaniu rozważań dotyczących podstawy faktycznej kontrolowanego rozstrzygnięcia należy ocenić, że postępowanie skarżącej spółki organ trafnie powiązał wyłącznie z kreowaniem obrazu transakcji gospodarczych, z opisywaniem w fakturach rzekomych dostaw elementów linii do uboju zwierząt. W rzeczywistości bowiem przyjęcie przez skarżąca spółkę zakwestionowanych faktur i ich uwzględnienie w deklarowanym rozliczeniu VAT nie było konsekwencją jej aktywności jako przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Natomiast skarżąca spółka w ramach z góry umówionego i zorganizowanego ciągu działań pozostających poza obrotem gospodarczym, jedynie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, realizowała przypisaną jej rolę domagania się od organu podatkowego kwot, które obiektywnie nie były VAT należnym dla spółek G. i S., a dla niej VAT naliczonym.

W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W myśl pkt 56-58 wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Zdaniem TSUE, w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie zaznaczał Naczelny Sąd Administracyjny, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. przykładowo wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości, nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że w sytuacjach, w których organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, którą należy postrzegać jako swoisty wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, w myśl którego udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26- 28; Przegląd Podatkowy 9/2013; wyrok sygn. I FSK 1631/13).

Na gruncie omówionych wyżej rozwiązań prawnych przewidzianych dla odliczania VAT naliczonego sąd ocenia, że do prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego należało odnieść art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o VAT. Przepis ten wprost wyklucza możliwość odliczenia VAT naliczonego wówczas, gdy podatnik w rzeczywistości nie dokonał czynności opisanej w fakturze. Trzeba przy tym uściślić, że nie chodzi tu o jakąkolwiek czynność, w tym między innymi dokonaną w celu oszukańczym, wyłudzenia VAT, ale wyłącznie o czynność mieszczącą się w systemie VAT, a więc o charakterze gospodarczym, wymienioną w art. 5 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. Zatem, kiedy art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o VAT nawiązuje do niedokonania czynności opisanej w fakturze, to tym samym stanowi o sytuacji, w której fakturze nie towarzyszy w rzeczywistości zdarzenie gospodarcze, ale inny, niegospodarczy zamiar wystawcy i przyjmującego. Przykładem jednej z sytuacji objętych przez art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o VAT jest proceder polegający na tym, że spółki G. i S. wystawiły na rzecz skarżącej spółki faktury opisujące dostawy elementów linii do uboju zwierząt, ale w rzeczywistości faktury te nie były rezultatem aktywności handlowców w obrocie gospodarczym. Natomiast ich wystawienie i wprowadzenie do obrotu było wynikiem oszukańczego porozumienia spółek J., G., S. i skarżącej prowadzącym w efekcie do wykazania przez skarżąca spółkę w deklaracji podatkowej odpowiednio wyżej kwoty VAT do zwrotu. Zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarami, realne oczekiwanie rozliczeń finansowych, jakikolwiek cel gospodarczy mierzone według obiektywnych standardów bezpiecznego obrotu gospodarczego. Wprowadzony w życie proceder służył wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych, a system VAT stał się sposobem na jego realizację.

Powołanie się przez organ na przesłankę z art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. c ustawy o VAT, a więc na czynności, do których mają zastosowanie art. 53 i 83 K.c. (stanowiące odpowiednio o nieważności czynności prawnej oraz o wadach oświadczeń woli), było nieadekwatne do rzeczywistego przebiegu zdarzeń przede wszystkim dlatego, że nie doszło do przeprowadzenia czynności o znamionach czynności opodatkowanej z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z punktu widzenia wykładni systemowej wewnętrznej pojęcie czynności użyte zarówno w art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a, jak też lit. c ustawy o VAT należy odnosić wyłącznie do czynności z art. 5 ust. 1 tej ustawy podatkowej, nie zaś do czynności o charakterze oszukańczym z istoty rzeczy pozostających poza systemem omawianego podatku. Błąd organu w zakresie powołanej podstawy prawnej nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, a w związku z tym nie realizował przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.).

Nie było też ścisłe ze strony organu posługiwanie się określeniem nadużycia prawa. Stosownie do art. 5 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4). Z kolei przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). Zatem w przypadku nadużycia prawa mamy do czynienia z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tyle że w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Co do zasady, czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem), ale zostają podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy o VAT.

Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w okolicznościach tej konkretnej sprawy zaistniał istotnie inny stan rzeczy. Dochodziło bowiem wyłącznie do wystawiania faktur. Jednak istota faktury polega na dokumentowaniu transakcji. Sama faktura nie kreuje żadnej transakcji w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowane przez organ faktury były jedynym zewnętrznym przejawem aktywności rzekomych kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy pokazał jednoznacznie, że tym fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje. Natomiast ich wystawienie było rezultatem oszukańczego porozumienia wymienionych wyżej spółek, w tym także skarżącej spółki.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżąca spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżąca spółka zasadniczo ograniczyła się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że prawidłowo rozliczyła VAT. Tymczasem w świetle jednoznacznie odtworzonego rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktury pochodzące od spółek G. i S. nie opisywały rzeczywistości gospodarczej, czynności handlowców. Ich celem było wyłącznie zawyżenie przez skarżącą spółkę zwrotu VAT.

Co do zasady, uwzględnienie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT faktur nieopisujących czynności z art. 5 ust. 1 w związku z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji zastępującej nieprawidłową deklarację podatkową i przywrócenia w ten sposób stanu zgodnego z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego trafnie odtworzony przez organ faktyczny obraz sprawy jednocześnie zobowiązywał do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana skarżącej spółce rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego (przez odpowiednie zmniejszenie tej wielkości) jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich skarżąca spółka przyjmowała nierzetelne faktury. Skarżąca spółka natomiast przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Skarżąca spółka niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

Zawyżenie zwrotu VAT w deklaracji podatkowej przez skarżącą spółkę przy wykorzystaniu faktur nieopisujących zdarzeń gospodarczych jednocześnie zobowiązało organ do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w powiązaniu z art. 112c ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W dalszej kolejności według art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W rezultacie sąd ocenia, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa trafności stanowiska organu. Zapatrywanie skarżącej spółki należy postrzegać wyłącznie jako subiektywne przekonanie o prawie do odliczenia VAT naliczonego, zgodne z jej oczekiwaniami, interesem majątkowym. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek skarżącej spółki o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych opisanych w spornych fakturach. Natomiast faktury te i towarzysząca im aktywność były wpisane w oszukańczy proceder prowadzący do wyłudzenia VAT, o czym skarżąca spółka wiedziała i świadomie w nim uczestniczyła wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści poza obrotem gospodarczym przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. Taka sytuacja wyklucza powoływanie się przez skarżącą spółkę na prawo do odliczenia VAT naliczonego. W świetle przedstawionych rozważań stanowisko organu w realiach niniejszej sprawy realizuje standardy wyznaczone przez prawo unijne i krajowe, które mają za zadanie między innymi skuteczne eliminowanie wszelkich przejawów nieuczciwego posługiwania się system VAT.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do wyroku TSUE z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18. W tym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie sądu, postępowanie organu w analizowanej sprawie nie naruszyło powyższych praw skarżącej spółki. Odpowiada ono standardom, do których odwołał się TSUE w przytoczonym orzeczeniu.

Przede wszystkim organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w stosunku do rzekomych kontrahentów skarżącej spółki mających za przedmiot VAT. Nie powoływał się u podstaw kontrolowanej decyzji na bezwzględną moc wiążącą innych rozstrzygnięć podatkowych dotyczących rzekomych kontrahentów skarżącej spółki. Natomiast na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego samodzielnie zrekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Skarżąca spółka miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, podjęcia realnego współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organu przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznała to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego interesu prawnego. Postępowanie podatkowe toczyło się od marca 2019 r. Wcześniej została przeprowadzona kontrola podatkowa. W ich toku organ z urzędu wyczerpał dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i w zakresie wyznaczonym przez istotę sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego opisujący okoliczności istotne dla wyniku sprawy był dostępny dla pełnomocnika skarżącej spółki, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 200 § 1 O.p. ogólnie powtórzył, że w spornych fakturach opisano rzeczywiste transakcje, a późniejsze dyspozycje skarżącej spółki mające za przedmiot elementy linii do uboju zwierząt uzasadniają jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym stanowisko skarżącej spółki konsekwentnie sprowadzało się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia, że jej postępowanie było zgodne z prawem, mieściło się w realiach obrotu gospodarczego. W tym stanie rzeczy aktualne zarzuty skarżącej spółki nawiązujące do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, luk w materiale dowodowym, zaniechań organu są nieuzasadnione, pozbawione choćby potencjalnego związku z wynikiem niniejszej sprawy. Zmierzają jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia podatkowego, które przeciwdziała oszukańczemu wykorzystaniu systemu VAT, w tym dokumentu faktury. Nie taką sytuację prawną TSUE rozważał w sprawie C-189/18.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.