Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 169/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2007r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] [...]. II. orzeka, że decyzja i postanowienie wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży działek budowlanych jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w tym zakresie. Skarżący podał, iż prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie usług budowlanych, sporządza kosztorysy, projekty oraz sprawuje nadzory. Strona podniosła, że wraz z żoną 10 lat temu nabyła grunt rolny, na którym prowadziła uprawy rolne. Zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten został przekwalifikowany na budowlany (jest to nadal grunt rolny z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe i handlowo-przemysłowe). Strona skarżąca w związku z powyższym dokonała podziału gruntu zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na działki budowlane. Na dzień złożenia wniosku dokonała sprzedaży trzech działek.

Strona powołuje się na art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatek od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) jak też stanowiska organów podatkowych podniosła, że nie powinna być podatnikiem VAT, gdyż nabyła grunt dla własnych celów, a nie w celu jego odsprzedaży, a zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione w w/w wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług istotnym dla określenia czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że czynności dokonywane przez podatnika spełniają definicję działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Niezbędnym zdaniem organu I instancji jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. mając na uwadze przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny sprawy wskazał, iż działania strony wskazują na fakt podejmowania czynności mających na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu jako całość poprzez działanie mające na celu podniesienie wartości działek (traktowanych jako towar handlowy) tj. dokonanie podziału gruntu i wyodrębnienie działek ( około 30) stanowiących przedmiot dostaw. W ocenie organu I instancji takie działania strony oraz biorąc pod uwagę ilość wydzielonych działek jednoznacznie wskazuje na zamiar dokonywania dostaw w sposób częstotliwy. W podjętym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnych ram czasowych, uznając tym samym, iż strona sprzedając około [...] działek budowlanych wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konkluzji uznał organ I instancji iż w stanie faktycznym przywołanym przez stronę sprzedaż przez nią działek budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż dostawa powyższych działek nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem przepis ten przewiduje zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone do zabudowy. W przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie mogło mieć zastosowanie, gdyż z wniosku strony wynikło, iż grunt w planie zagospodarowania przestrzennego został przekwalifikowany na budowlany z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe i handlowo-przemysłowe. Wskazywał również organ I instancji, iż w przypadku podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę – na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy – nie stosuje się zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia zażalenia Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony przez stronę zamiar sprzedaży działek budowlanych będzie dokonany w okolicznościach uzasadniających uznanie tych czynności za dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Wskazano bowiem, że na podstawie dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zamiar czynności wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych jak i jednorazowa dostawa zrealizowana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi wykonanie działalności gospodarczej. Podniesiono też, że wprawdzie prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie podają definicji pojęcia "zamiar" jednakże rozpatrując okoliczność sprawy należy stwierdzić, że intencją określonej czynności z którą łączą się skutki prawno-podatkowe jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W ocenie organu odwoławczego co do kwestii częstotliwości wykonywania czynności decydujących kryterium jest fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży. Zatem w sytuacji gdy podmiot ma świadomość, że będzie dokonywał dostawy przedmiotowych działek budowlanych, zdaniem organu drugiej instancji będziemy mieli do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności. W takiej sytuacji dostawa zarówno pierwszej jak i następnych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego wyrażone przez organ I instancji stanowisko potwierdziło także złożone przez stronę zażalenie w którym strona podniosła, iż po podziale działek dozbrajała teren co świadczy o sposobie użytkowania działek nacechowanym podwyższeniem ich wartości rynkowej.

Odwołał się również organ II instancji do artykułu 4 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) w świetle którego należy również uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług mając na uwadze przedstawiony przez niego we wniosku o interpretację stan faktyczny sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., naruszenie przepisu art. 4 szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, naruszenie art. 14 b § 5 i 6 w zw. z art. 121 § 1, § 2 w zw. z art. 210 § 2 ustawy ordynacja podatkowa.

Jako uzasadnienie podnoszonych zarzutów skarżący wskazał, iż przedmiotowy grunt, w żaden sposób nie jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a przez długi czas wykorzystywany był do prowadzenia upraw rolnych.

Zatem wedle skarżącego błędnie organ odwoławczy przyjął, iż grunt nabyty został z zamiarem jego odsprzedaży. O cenie skarżącego – przeznaczenie gruntu na sprzedaż – nie można oceniać pod kątem działalności handlowej, lecz jako działania podlegające na zarządzaniu własnym majątkiem. Decydujące znaczenie powinny mieć okoliczności w jakich grunt został nabyty i w jakim celu został zbyty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych uzupełniających skargę skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w skardze. Na poparcie słuszności swojego stanowiska przywołał interpretacje udzielone przez inne organy skarbowe oraz orzecznictwo sądowe.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do pism procesowych skarżącego nadal podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skargę należy uznać za zasadną.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola poprzedzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Nowe regulacje art. 14-14e ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte między innymi poprzez zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów ordynacji. Wskazane przepisy ordynacji miały realizować zasadę wyrażoną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie.

I tak w myśl art. 14a ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub naczelnik województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.01.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie art. 14d ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14 a § 2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z § 3 art. 14a, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażenie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego stanu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej.

Zdaniem Sądu specyfika postępowania w sprawie udzielenia wiążących interpretacji, w sytuacji gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14 a § 2) zasadniczo wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe (art. 180-199 a ordynacji podatkowej). To na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej – rolą organów podatkowych nie jest weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli zdaniem organu podatkowego wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego co uniemożliwia jego prawnopodatkową ocenę i udzielenie interpretacji, wówczas działając w trybie art. 14 a § 5 w zw. z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia wniosku. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały wniosek strony za spełniający wymagania określone w art. 14 a § 2 ordynacji nie wzywając do uzupełnienia przedstawionego w nim stanu faktycznego np. kiedy i w jakim zakresie poczyniła nakłady na częściowe uzbrojenie wydzielonych działek.

Istota sporna między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki rolnej nabytej przez stronę w ramach wspólności małżeńskiej 10 lat temu, w formie kilku pomniejszonych działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z racji dokonywania czynności dostawy towarów w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca zarzucając, że nie powinna był płatnikiem VAT z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gruntów.

Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu istotne znaczenie mają regulacje prawne przewidziane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT. Określenie "podatnik" na zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowania mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykazana przed podmiot mający cechę podatnika w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Z uwagi iż strony powołując się nie tylko na przepisy prawa krajowego tzn. art. 15 ust. o VAT, ale i na uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej, koniecznym staje się przeanalizowanie tych regulacji. Na wstępie należy zauważyć, że "nowa ustawa" o VAT, powinna być poddana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z Konstytucją. Dodatkowym i zupełnie nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. E.U. 77.145.1). Identyfikacja przypadków niezgodności polskiego prawa z wymogami unijnymi dyrektyw, jak i sposób postępowania w przypadku ich stwierdzenia – nie są wcale oczywiste. Porównując bowiem treść dyrektyw do postanowień polskich ustaw należy pamiętać, że wolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jakie powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Należy bowiem stwierdzić, czy rzeczywiście cel regulacji nie został osiągnięty.

Podnieść należy, że dyrektywy zawierają szereg przepisów warunkowych, opcyjnych lub pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu interpretacji poszczególnych rozwiązań. Dotyczy to również przepisów VI Dyrektywy. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje UE mogą się stosunkowo swobodnie poruszać (por. K. Sachs, R. Namysłowski, czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi ? P.P. 2005/5 s.5 ).

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze przywołaną regulację prawna oraz obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego, który to obowiązek uważany jest przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich odwoływać należy się do I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej uchwalonej 11 kwietnia 1967 r. (Dz. U. UE. L.67.711301),która w art. 1 zobligowała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w art. 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy zaliczyć:

- powszechność,

- opodatkowanie konsumpcji towarów i usług,

- stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu,

- prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. VI Dyrektywa Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE.L.77.145.1) określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcie podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Począwszy do 1 stycznia 2007 r. miejsce dotychczasowych dyrektyw regulujących zasadę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zajęła Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.347/1), których zastąpiła I i VI Dyrektywę. Należy zauważyć, iż w zakresie podmiotowym nowa Dyrektywa nie zawiera uregulowań odmiennych od VI Dyrektywy. Polski ustawodawca zaimplementował uregulowania powołanej Dyrektywy I i VI oraz aktualnie obowiązującej w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie w podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie (art. 4/1) oraz odpowiednio Dyrektywie 2006 (112/WE w art. 9/1) stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje regulację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika.

Mając na uwadze art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Hamburg, LEX nr 83920). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód (podkr. autora). Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

VI Dyrektywa w art.4 (1) oraz odpowiednio Dyrektywą 2006/112/WE w art.9(1) stanowią natomiast, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art.4 (2) oraz odpowiednio art.9 (1) akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi "prawie" dosłowne powielenie w/w Dyrektyw, uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". Przy czym określenie "prawie" powoduje w niektórych sytuacjach znaczącą różnicę. Otóż bowiem zgodnie z art. 2(1) VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze (tego doprecyzowania zabrakło już w polskiej ustawie).

Dyrektywa 2006/112/WE wzorem art.4(3) VI Dyrektywy przewiduje w art. 12(1) możliwość dla państw członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które okazjonalnie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art.9(1) akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Przy definiowaniu użytego w powołanym przepisie określenia "okazjonalnie" czy wcześniej używanego w VI Dyrektywie pojęcia "sporadycznie" nie można posługiwać się słownikowym znaczeniem tych pojęć. Pojęcie "okazjonalnie" czy "sporadycznie" nie jest bowiem zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112/WE, nie było również w VI Dyrektywie, a jego zakres winien być różnie rozumiany, zależnie od kontekstu prawnego w jakim został użyty (por. wyrok ETS C-77/01 w sprawie portugalskiej firmy EDM, www.curia.eu.int). Wydaje się zatem uzasadniony pogląd, że przez "okazjonalną dostawę" nieruchomości należy rozumieć czynności dokonywane nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art.9(1) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art.4(2) VI Dyrektywy, bowiem przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy, nie będące w tym zakresie "handlowcami". Zarówno w Dyrektywie 2006/112/WE czy VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art.9(2) Dyrektywy 2006/112/WE, art.28a(4) VI Dyrektywy oraz art. 16 ustawy o VAT). Należy podkreślić, że określenie "okazjonalnie" czy też użyte w art.4(3) VI Dyrektywy "sporadycznie" oznacza, że czynności dotyczące dostawy nieruchomości nawet jeżeli nie są wykonywane przez profesjonalne podmioty, trudniące się dostawami tych towarów w ramach działalności gospodarczej, mogą być przez państwa członkowskie opodatkowane (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110). Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące transakcji dostaw nieruchomości, nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu art.9(1) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art.15 ust.2 ustawy o VAT.

Z uregulowania art.9(1) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art.4(3) VI Dyrektywy a także powołanych powyżej orzeczeń ETS) a contrario wynika, że działalność gospodarcza winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w tym przepisie) w sposób częstotliwy - co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem. Problemem jest jednak ustalenie, czy podmiot dokonujący kilkukrotnie dostawy (sprzedaży) działek budowlanych wykonuje samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art.9(1) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art.15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Organy podatkowe konsekwentnie dokonując wykładni pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT przyjmują, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art.5 ustawy o VAT kilkukrotnie po 1 maja 2004 r., nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze podatnika ("handlowca"). Wydaje się przy tym nieuzasadnionym pogląd, że z zawartego w art.15 ust.2 ustawy o VAT sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" można budować samodzielną definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznawać, że podmiot wykonujący czynności w takich okolicznościach niejako automatycznie "występuje w charakterze podatnika". W tym zakresie organy podatkowe odwołują się do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych, ale dotyczących art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie dostrzegając, że definicja zawarta w art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. znacząco różni się w tym zakresie. W świetle "starej" definicji podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonująca czynności opodatkowane (wymienione w art. 2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, natomiast "nowa" ustawa nadaje status podatnika VAT podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, w świetle art.15 ust.1 w związku z ust.2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności - występuje w charakterze podatnika (cyt. art.2(1) VI Dyrektywy). Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2. Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż - nawet kilkukrotna-przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem (obraca budynkami, lokalami albo gruntami) lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zdecydował się zachować jej w swoim majątku prywatnym. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art.2(1) Dyrektywy" (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.BECK, W-wa 2005, s.103 i n.). Jak podkreśla w swoich orzeczeniach ETS podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystywania go zarówno dla celów gospodarczych jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim majątku prywatnym i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej (por. wyroki ETS : z dnia 8.03.2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi v. Finanzamt Fűrstenfeldbruck, LEX nr 83177; z dnia 21.04.2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v HE, PP 2005/6/50). Również podatnik, który wycofuje taki składnik majątku swego przedsiębiorstwa, jeżeli następnie sprzeda ten składnik, będzie on przeprowadzał transakcję jako podmiot prywatny i transakcja ta będzie wyłączona z systemu podatku od wartości dodanej (cyt. wyrok ETS w sprawie C-415/98). Wycofanie z majątku przedsiębiorstwa i przeznaczenie na cele prywatne pociągało będzie natomiast obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie tego składnika majątku (por. art.91 ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika, nie można z samego faktu kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych automatycznie wywodzić obowiązku zapłaty podatku VAT, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2.

Reasumując zdaniem Sądu, pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o ptu jest każdy podmiot ,osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej, który :

1) prowadzi działalność gospodarczą,

2) w sposób samodzielny,

3) bez względu na cel inny rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o ptu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne, handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę, usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim systemem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj W-wa 2005). A zatem podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe rozpatrując pojęcie działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05 oraz wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 603/06, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkakrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Nie można z samego faktu kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych automatycznie wywodzić obowiązku zapłaty podatku bez wywiedzenia, że podmiot działał w zakresie tych czynności w charakterze podatnika VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem (obraca budynkami, lokalami albo gruntami) lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zdecydował się zachować jej w swoim majątku prywatnym. Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podmiot nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i dokonując ich sprzedaży występuje w charakterze podatnika VAT, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym np. właściwości (rodzaju) nabytych towarów, okresu między ich nabyciem a sprzedażą, rozliczaniem podatku naliczonego od ich zakupów i kosztów utrzymania lub ulepszenia (wyrok ETS z dnia 11.07.1991 r. w sprawie C-97/90 H.Lennatz v.Finanzamt Műnchen III, LEX nr 83915) - taka ocena może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego bowiem postępowanie w sprawie "wiążących interpretacji", jak wskazywano powyżej jest w tym zakresie ograniczone. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie pozwala na wywiedzenie, iż w zakresie planowanej sprzedaży części swoich nieruchomości rolnych będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o ptu co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), spowodował uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy powołanej wyżej.