Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2679/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2; art. 10 ust.1 pkt 3; art. 14 ust. 1i; art. 44ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 420/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-667/11-5/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 420/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżona interpretację.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

J.G. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawił, że zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach SKA, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach reinwestowania zysków, SKA będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z tym, SKA będzie osiągała przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.f. po stronie wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

1. otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2. otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3. otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5. powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6. dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

SKA i wnioskodawca będą także osiągali dochody (zyski) z tytułu otrzymania:

1. dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2. wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3. majątku w związku z likwidacją spółek komandytowe - akcyjnych.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe wnioskodawca zadał szereg pytań, które organ podzielił na dwie grupy i w konsekwencji wydał dwie interpretacje. Przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie były następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane wyżej przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA ?

2. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania przez SKA:

a) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

b) wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

c) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych ?

3. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA ?

4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA ?

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA ?

Odnośnie pytań zawartych w pkt 1 - 3 wnioskodawca wywiódł i przedstawił, że przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po stronie zainteresowanego nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Odnośnie do pytania nr 4 zainteresowany uważa, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie dywidendę z SKA.

Co do pytania nr 5, w ocenie wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie organu uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Jednakże, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne; przychody uzyskane z tego źródła będą kwalifikowane jako odrębne źródło.

Organ udzielający interpretacji zauważył, że skoro w przedmiotowej sprawie umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., to Wnioskodawca - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej akcje (udziały), osiągnięty przychód ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia winien zakwalifikować co do zasady do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stwierdził przy tym, że jeżeli umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w Spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie będzie następowało w ramach prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Nie będzie natomiast stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych.

Organ stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów spółek kapitałowych. Ww. wynagrodzenie stanowi bowiem dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 30b ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjna.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, J.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4. art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5. art. 17 ust. 1 pkt 1), 2), 3) 4) i 5) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

7. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z dnia 9 maja 2012 r. strona skarżąca wskazała dodatkowe orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość jej poglądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji stwierdził, że dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ w interpretacji wskazywał, że nie wszystkie dochody akcjonariusza zaliczone zostaną do tego źródła. Zaznaczył, że część tych dochodów, to dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z twierdzeniem tym nie można się w ocenie Sądu I instancji zgodzić z tej przyczyny, że powyższe przepisy dotyczą dochodów z dywidend oraz dochodów z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu, o jakim mowa w tych unormowaniach.

Sąd i instancji stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Sąd I instancji w związku z powyższym przedstawił i wywiódł, że dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach. Zatem dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji należy przyjąć, że akcjonariusz nie jest zobowiązany do uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji zaznaczył, że podziela poglądy wyrażone w wyrokach wskazywanych przez skarżącego, a także w szeregu innych, np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2012 r. VIII SA/Wa 976/11 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r. I SA/Wr 104/12. Nadto stwierdził, że powyższe stanowisko pośrednio potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) odnosząca się do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r. zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art., 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód akcjonariusza z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty w formie dywidendy i dopiero wówczas zaistnieje obowiązek uiszczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy, oraz przez przyjęcie, że przychód uzyskany przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu przez akcjonariusza tej spółki zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym.

Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o:

1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Należy zauważyć, że opodatkowanie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego – w odniesieniu do spornych kwestii – znalazło swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale tej wyeksponowano tezę, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kierując się natomiast (wiążącą również w niniejszej sprawie - art. 269 § 1 p.p.s.a.) wykładnią mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, dokonaną w wymienionej uchwale przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (a nie w trakcie roku podatkowego jak komplementeriusz).

W uzasadnieniu uchwały z dnia 20 maja 2013 r. podniesiono m.in., że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy przedstawionych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Dodatkowo zauważono, że przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Poszerzony skład NSA zwrócił także uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd też, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

W świetle zatem wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe wprawdzie uznać należy przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko, że z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak chybiony jest pogląd organu, jak przychód ten należy identyfikować oraz z jakim momentem – w kontekście obowiązku podatkowego – wiąże się jego powstanie. W kolizji z przytoczonymi wyżej rozważaniami siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uchwale z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, pozostaje twierdzenie organu, że przychód akcjonariusza SKA winien być rozpoznawany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji nie jest również poprawna teza organu, że skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania oraz, że zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania winny być ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki, a od tak ustalonego dochodu podatnik winien w trakcie roku podatkowego odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że SKA ma uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych nie może mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów podatkowych. Przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1 i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy. (wyrok NSA z 1.7.2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.